ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 62-quater
del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle
disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e
sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), promossi
dal Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, con due
ordinanze del 29 aprile 2014, rispettivamente iscritte ai nn. 164 e
165 del registro ordinanze del 2014, pubblicate nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 42, prima serie speciale, dell'anno
2014.
Visto l'atto di costituzione della Flavourart srl ed altre,
nonche' gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nell'udienza pubblica del 14 aprile 2015 e nella camera di
consiglio del 15 aprile 2015 il Giudice relatore Giuliano Amato;
udito l'avvocato Fabio Francario per Flavourart srl ed altre, e
gli avvocati dello Stato Anna Collabolletta e Francesco Meloncelli
per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, con due
ordinanze del 29 aprile 2014 (reg. ord. n. 164 e n. 165 del 2014), ha
sollevato - in riferimento agli artt. 3, 23, 41 e 97 della
Costituzione - questione di legittimita' costituzionale dell'art.
62-quater del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo
unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla
produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e
amministrative), nella parte in cui assoggetta alla preventiva
autorizzazione da parte dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli la
commercializzazione dei prodotti succedanei dei prodotti da fumo e
sottopone, a decorrere dal 1° gennaio 2014, i medesimi prodotti ad
imposta di consumo nella misura pari al 58,5 per cento del prezzo di
vendita al pubblico.
La disposizione impugnata e' stata introdotta dall'art. 11, comma
22, del decreto- legge 28 giugno 2013, n. 76 (Primi interventi
urgenti per la promozione dell'occupazione, in particolare giovanile,
della coesione sociale, nonche' in materia di Imposta sul valore
aggiunto - IVA - e altre misure finanziarie urgenti), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 9 agosto 2013, n.
99.
In particolare i primi due commi dell'art. 62-quater, in vigore
dal 23 agosto 2013, prevedono quanto segue: «1. A decorrere dal 1°
gennaio 2014 i prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei a
sostituire il consumo dei tabacchi lavorati nonche' i dispositivi
meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio, che ne
consentono il consumo, sono assoggettati ad imposta di consumo nella
misura pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico. 2.
La commercializzazione dei prodotti di cui al comma 1, e'
assoggettata alla preventiva autorizzazione da parte dell'Agenzia
delle dogane e dei monopoli nei confronti di soggetti che siano in
possesso dei medesimi requisiti stabiliti, per la gestione dei
depositi fiscali di tabacchi lavorati, dall'articolo 3 del
regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 22 febbraio
1999, n. 67».
2.- Il giudice a quo riferisce di essere chiamato a decidere in
ordine ai ricorsi proposti da alcuni operatori del settore della
produzione e commercializzazione delle sigarette elettroniche, al
fine di ottenere l'annullamento del decreto emanato dal Ministero
dell'economia e delle finanze il 16 novembre 2013, recante
«Disciplina, ai sensi dell'articolo 62-quater, comma 4, del decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, e successive modificazioni, del
regime della commercializzazione dei prodotti contenenti nicotina o
altre sostanze, idonei a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati
nonche' i dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di
ricambio, che ne consentono il consumo».
La disposizione dell'art. 62-quater viene censurata nella parte
in cui, senza curarsi di specificare quali prodotti o sostanze
possano essere considerati idonei a sostituire il consumo del
tabacco, ha assoggettato a regime autorizzativo, tariffario e
all'imposta di consumo qualsiasi sostanza liquida e vaporizzabile,
anche non contenente nicotina; qualsiasi dispositivo atto a
consentire la vaporizzazione, a prescindere dal fatto che essa abbia
ad oggetto sostanze contenenti nicotina o, comunque, oggettivamente
qualificabili come succedanee del tabacco; ed infine anche i prodotti
accessori e strumentali, aventi uso promiscuo.
Osserva il TAR Lazio che le disposizioni del d.m. 16 novembre
2013, impugnato dai ricorrenti, rappresentano la pedissequa
riproduzione del contenuto della fonte primaria, ed in particolare
dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995. Peraltro, la
contestuale entrata in vigore della disciplina dell'autorizzazione e
dell'imposta sarebbe indicativa del fatto che l'unica finalita'
dell'autorizzazione, come strutturata dalla disposizione censurata,
e' rappresentata dalla vigilanza fiscale, in funzione strumentale al
versamento, all'accertamento e alla riscossione dell'imposta.
3.- Il giudice a quo denuncia, in primo luogo, la violazione
dell'art. 3 Cost., per l'intrinseca irrazionalita' della
disposizione, che non individua in maniera oggettiva i prodotti
succedanei dei prodotti da fumo, colpiti dall'imposta. Infatti, con
la nozione di "bene succedaneo" si fa riferimento ad un bene idoneo a
sostituirne altri per soddisfare un bisogno o un reimpiego. Si
tratterebbe, pertanto, di un concetto di natura empirica ed
economica, che riflette preferenze soggettive dei consumatori.
Parimenti incerta ed opinabile sarebbe l'individuazione dei
prodotti che «consentono» il consumo dei succedanei del tabacco,
potendo, in tale generica nozione, essere ricompresa tutta una serie
di beni di natura promiscua, il cui uso non sarebbe necessariamente
ed esclusivamente strumentale al fumo elettronico e la cui
commercializzazione, in altri settori, e' del tutto libera.
Tale situazione spiegherebbe quindi la contraddittorieta' delle
prime indicazioni operative contenute nelle circolari dell'Agenzia
delle dogane e dei monopoli, le quali, pur escludendo che prodotti
accessori, come caricabatterie e custodie, siano assoggettati
all'imposta, hanno comunque stabilito che, qualora il prezzo di
vendita del prodotto succedaneo comprenda anche gli accessori, esso
concorre integralmente a formare la base imponibile.
Dall'imprecisa formulazione della norma e dalla mancanza di
criteri atti ad individuare con certezza le componenti della base
imponibile, discenderebbe inoltre la previsione di un'aliquota
indifferenziata, destinata a gravare con lo stesso peso su tutta la
filiera del fumo elettronico e anche su prodotti ad uso promiscuo, in
aperta violazione dei principi di eguaglianza e ragionevolezza in
materia tributaria.
3.1.- In assenza di un contenuto sufficientemente determinato, e
quindi di una valida base legislativa, l'amministrazione sarebbe
sostanzialmente libera di includere (o meno) nella base imponibile
qualsivoglia bene che, secondo il suo insindacabile apprezzamento,
venga ritenuto idoneo a sostituire il consumo dei tabacchi lavorati.
Cio' determinerebbe la violazione dell'art. 23 Cost. e della riserva
di legge in materia di prestazioni imposte, nonche' dei principi di
imparzialita' e buon andamento della pubblica amministrazione, di cui
all'art. 97 Cost.
3.2.- L'indeterminatezza del precetto sarebbe inoltre lesiva
dell'art. 41 Cost. e del diritto di libera iniziativa economica, in
quanto gli operatori del settore si troverebbero nell'impossibilita'
di pianificare correttamente i propri investimenti e di adeguare le
strutture aziendali alla nuova imposizione.
4.- Il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, e' intervenuto nel
giudizio relativo al reg. ord. n. 165 del 2014 con memoria depositata
il 28 ottobre 2014, nella quale ha eccepito, in via preliminare,
l'inammissibilita' delle questioni sollevate dal TAR Lazio, per la
mancata indicazione dei parametri costituzionali violati, nonche' per
l'omessa individuazione della disciplina di raffronto che consenta di
ritenere irragionevole quella sospettata d'incostituzionalita'. In
particolare, il TAR rimettente non avrebbe motivato la denunciata
irrazionalita' della normativa primaria che sottopone ad
autorizzazione il commercio dei prodotti succedanei, al pari dei
tabacchi lavorati.
4.1.- In punto di rilevanza, l'Avvocatura generale dello Stato
esclude la sussistenza di un nesso di strumentalita' necessaria tra
il regime autorizzativo e l'obbligazione tributaria, in quanto
l'imposta sarebbe comunque dovuta, a prescindere dall'autorizzazione
al commercio. Si osserva, a questo riguardo, che il presupposto
dell'imposta non e' costituito dall'istituzione e dall'esercizio di
un deposito fiscale, ma dall'immissione in consumo dei beni (art. 61,
comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 504 del 1995). Parimenti, la
determinatezza del presupposto impositivo sarebbe del tutto slegata
dal regime di autorizzazione. Pertanto, la questione di legittimita'
costituzionale relativa all'imposta in se' sarebbe irrilevante nel
giudizio a quo, il quale ha ad oggetto la legittimita' del regime
autorizzatorio.
4.1.1.- L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce inoltre
l'inammissibilita' della questione di legittimita' costituzionale per
il mancato assolvimento dell'obbligo di interpretazione conforme
della norma alla luce del diritto comunitario. In particolare, il TAR
Lazio non avrebbe tenuto conto della direttiva n. 2014/40/UE del
Parlamento europeo e del Consiglio del 3 aprile 2014, sul
ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e
amministrative degli Stati membri relative alla lavorazione, alla
presentazione e alla vendita dei prodotti del tabacco e dei prodotti
correlati e che abroga la direttiva 2001/37/CE.
Si osserva in particolare che, nell'art. 2 della direttiva,
vengono fornite le definizioni di «sigaretta elettronica» (numero
16), di «contenitore di liquido di ricarica» (numero 17), di «aroma»
(numero 24) e di «aroma caratterizzante» (numero 25).
Ne discenderebbe l'inammissibilita' della questione formulata dal
TAR rimettente, nella parte in cui viene denunciata
l'indeterminatezza della definizione normativa nel diritto interno,
dovendosi integrare la disposizione nazionale con la definizione
comunitaria del prodotto.
4.2.- Nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato ritiene
infondata la censura relativa alla violazione dell'art. 3 Cost. e del
principio di ragionevolezza, in primo luogo per quanto riguarda la
previsione dei prodotti contenenti nicotina, idonei a sostituire il
consumo dei tabacchi lavorati. In particolare, laddove viene indicato
- quale caratteristica del prodotto - il contenuto di nicotina, la
determinatezza del precetto sarebbe evidente.
Quanto all'altra parte della definizione normativa, relativa
all'idoneita' a sostituire il consumo dei tabacchi, ad avviso
dell'Avvocatura generale dello Stato, la stessa sarebbe altrettanto
determinata, alla luce della definizione normativa comunitaria di
sigaretta elettronica di cui all'art. 2, numero 16), della direttiva
n. 40 del 2014, che chiarisce il concetto d'idoneita' sostitutiva,
indicando - quale caratteristica della sigaretta elettronica - il suo
utilizzo per il consumo di vapore contenente nicotina.
Ad avviso dell'Avvocatura generale dello Stato, l'idoneita'
sostitutiva dei prodotti succedanei dei prodotti da fumo sarebbe
quindi determinata proprio dalla qualificazione impressa dal
produttore o dal rivenditore, in ordine alla destinazione dei
prodotti ad essere usati per il consumo di fumo o vapore.
4.2.1.- La questione di legittimita' costituzionale sarebbe
infondata anche in riferimento ai prodotti contenenti altre sostanze
idonee a sostituire il consumo di tabacchi lavorati.
La disposizione impugnata avrebbe assoggettato ad imposta di
consumo i prodotti che consentono di aspirare la sostanza rilasciata
dal riscaldamento del prodotto, producendo fumo inteso in senso
estensivo, ossia quale vapore avente apparenza del fumo da
combustione.
In definitiva, poiche' il vapore da sigaretta elettronica e'
ragionevolmente assimilabile al fumo, per il principio di
sostituzione equivalente, sarebbe ragionevole e proporzionata
l'imposta di consumo sul commercio delle sigarette elettroniche, in
quanto calibrata in maniera analoga a quella delle accise per le
sigarette. La ragionevolezza si manifesterebbe infatti nel concetto
giuridico di "sostituzione nel consumo", contenuto nell'art.
62-quater in esame, che ha assoggettato consumi analoghi alla
medesima imposizione, indipendentemente dal processo tecnico con cui
il consumo e' reso possibile.
4.2.2.- L'infondatezza della questione di legittimita'
costituzionale sarebbe rilevabile anche con riferimento ai
dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio,
che consentono il consumo dei prodotti sostitutivi del consumo del
tabacco.
Al riguardo, si osserva che - per determinare gli elementi
costitutivi dell'imposta - sarebbe rilevante non solo la natura del
bene, ma anche la destinazione d'uso impressa allo stesso bene dal
soggetto passivo d'imposta. L'idoneita' sostitutiva non
riguarderebbe, quindi, soltanto il prodotto vaporizzato, ma anche lo
strumento che ne consente il consumo. Inoltre, l'assoggettamento ad
imposta delle parti di ricambio svolgerebbe una chiara finalita'
antielusiva, allo scopo di evitare che la scomposizione dei
dispositivi consenta di aggirare la norma impositiva.
4.2.3.- D'altra parte, non sarebbe ravvisabile alcuna
irragionevolezza nella previsione di un'aliquota indifferenziata per
le sostanze, i dispositivi e le parti di ricambio, attesa la
concorrente finalita' della disposizione di disincentivare il consumo
di prodotti succedanei dei prodotti da fumo, per obiettivi di tutela
della salute umana e di lotta al tabagismo. Tali ragioni
giustificherebbero l'assoggettamento ad imposta di consumo in misura
analoga a quella prevista per i tabacchi lavorati.
4.3.- Con riferimento alle censure relative alla violazione degli
artt. 23 e 97 Cost., l'Avvocatura generale dello Stato ritiene che
l'art. 62-quater impugnato non disponga alcuna delegificazione in
materia fiscale. La norma di fonte primaria sarebbe infatti
autosufficiente e non necessiterebbe di alcuna integrazione in sede
attuativa. All'autorita' amministrativa non sarebbe lasciata alcuna
possibilita' di ampliare arbitrariamente l'oggetto dell'imposta.
Pertanto, anche la paventata violazione dell'art. 97 Cost. sarebbe
infondata.
4.4.- In riferimento all'art. 41 Cost., la determinatezza della
norma censurata escluderebbe qualsivoglia violazione della liberta'
d'iniziativa economica privata. Data la chiarezza del quadro
normativo, per gli imprenditori sarebbe piena la facolta' di
pianificazione della loro attivita' nel settore.
5.- Nel giudizio relativo all'ordinanza di rimessione n. 165 del
2014, con memoria depositata il 28 ottobre 2014, si sono costituite
le parti ricorrenti nel giudizio a quo, le quali hanno chiesto che
sia dichiarata la illegittimita' costituzionale dell'art. 62-quater
del d.lgs. n. 504 del 1995.
5.1.- Viene dedotta, in primo luogo, la violazione degli artt. 3,
11, 53 e 117 Cost., attesa l'irragionevolezza dell'equiparazione tra
tabacchi e sigarette elettroniche sul piano della disciplina
autorizzatoria e fiscale.
Infatti, mentre il regime fiscale dell'accisa sui tabacchi
sarebbe giustificato dal disfavore nei confronti di un bene
universalmente riconosciuto come gravemente nocivo per la salute e
del quale si cerca di scoraggiare il consumo, l'inesistenza di un
tale presupposto in relazione alle sigarette elettroniche renderebbe
manifestamente inapplicabile il medesimo regime amministrativo e
tributario a beni che con il consumo del tabacco non hanno nulla in
comune.
L'irragionevolezza sarebbe evidenziata anche dal contrasto con la
direttiva 2014/40/UE, adottata il 3 aprile 2014, la quale ha
consentito l'assoggettamento della sigaretta elettronica alle
disposizioni previste per la lavorazione, presentazione e vendita dei
prodotti del tabacco solo nel caso in cui la sigaretta elettronica
comporti consumo di nicotina.
5.1.1.- Viene, inoltre, dedotto che, in realta', la disposizione
in esame non opera un intervento perequativo - volto cioe' ad
equiparare il trattamento fiscale della sigaretta tradizionale e di
quella elettronica - ma un intervento assolutamente peggiorativo
rispetto a quello riservato alle sigarette tradizionali. Tale
conclusione discenderebbe da un duplice ordine di considerazioni.
Da un lato, l'accisa del 58,5 per cento incide non solo sul
quantitativo dei liquidi contenenti nicotina immessi in commercio, ma
- indiscriminatamente - su tutto il complesso di beni (liquidi
vaporizzabili, dispositivi elettronici e relativi accessori) che, nel
loro insieme, costituiscono il kit comunemente denominato sigaretta
elettronica.
Dall'altro lato, l'imposta sui tabacchi lavorati e' comunque
strutturata in modo da garantire un sistema di aliquote differenziate
per ciascuna tipologia di prodotto (sigarette, sigari e sigaretti,
tabacco da fumo trinciato, tabacco da fiuto e da mastico). Viceversa,
l'attuale imposta sulle sigarette elettroniche prevede l'applicazione
di un'aliquota proporzionale, unica ed indifferenziata, pari al 58,5
per cento.
5.2.- Con riferimento alla denunciata violazione del principio
della capacita' contributiva di cui all'art. 53 Cost., si sottolinea
che lo stesso, secondo la giurisprudenza della Corte, debba «essere
inteso come espressione dell'esigenza che ogni prelievo tributario
abbia causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di
ricchezza» (e' richiamata la sentenza n. 120 del 1972). Viceversa,
nel caso in esame, non si comprenderebbe quale sia il fatto indice di
capacita' contributiva considerato dal legislatore quale presupposto
dell'imposta.
Il vulnus sarebbe aggravato, inoltre, dalla duplicazione
impositiva derivante dall'applicazione dell'aliquota sul prezzo di
vendita dei prodotti al pubblico e, quindi, in riferimento ad un
importo al lordo dell'IVA.
Si osserva, d'altra parte, che la sigaretta elettronica
rappresenta un valido strumento per la lotta contro il fumo e non
sarebbe, pertanto, neppure invocabile un principio di precauzione,
che giustifichi l'introduzione dell'imposta in funzione della
finalita' extrafiscale di ostacolare la produzione ed il consumo
delle sigarette elettroniche.
L'imposta sarebbe, inoltre, sproporzionata in relazione alla
capacita' contributiva delle singole aziende sulle quali grava,
poiche' la stessa si attesterebbe su un importo superiore all'intero
utile aziendale di ciascuna annualita', essendo calcolata sul prezzo
di vendita dal dettagliante al consumatore (e non gia' sul prezzo di
vendita dal produttore al grossista). Il tributo non sarebbe
commisurato ad alcun indice di capacita' economica del produttore,
ossia del soggetto passivo dell'imposta, in relazione al quale va
valutato il rispetto del principio costituzionale di capacita'
contributiva.
5.3.- Sotto un diverso profilo, la difesa delle parti private
costituite ha, inoltre, denunciato la violazione del principio di
riserva di legge in materia tributaria, di cui all'art. 23 Cost., del
principio di buon andamento della pubblica amministrazione, di cui
all'art. 97 Cost., e del principio di certezza del diritto, di cui
all'art. 3 Cost.
Viene rilevato che l'ambito applicativo dell'art. 62-quater del
d.lgs. n. 504 del 1995 sarebbe cosi' ampio da non consentire una
predeterminazione legislativa della concreta imposizione fiscale
applicabile alle singole fattispecie, lasciando all'amministrazione,
la decisione in ordine alla determinazione della base imponibile, in
violazione del principio di buon andamento della pubblica
amministrazione, di cui all'art. 97 Cost., atteso che quest'ultima
non sarebbe posta nelle condizioni di operare legittimamente per il
perseguimento degli interessi pubblici sottesi alla sua azione.
L'indeterminatezza del precetto normativo comporterebbe inoltre
l'impossibilita' - per gli operatori economici - di comprendere quale
sia la base imponibile, con conseguente violazione dei principi del
legittimo affidamento e della certezza del diritto, il cui fondamento
e' individuato nell'art. 3 Cost.
5.4.- Viene, inoltre, denunciata la violazione del diritto alla
salute di cui all'art. 32 Cost., poiche' la normativa censurata,
equiparando ai fini impositivi le sigarette tradizionali alle
sigarette elettroniche, i liquidi e gli accessori alle stesse
destinati, a prescindere dal loro contenuto, finirebbe per favorire
il settore dei tabacchi tradizionali, concorrendo al suo sviluppo e
proteggendolo dalle "turbative" determinate dalla diffusione delle
sigarette elettroniche.
5.5.- La difesa delle parti private denuncia infine la violazione
del principio di liberta' economica, di cui all'art. 41 Cost.; del
principio della tutela del lavoro, di cui all'art. 35 Cost.; degli
artt. 30, 34, 35, 110 e 119 del Trattato sul funzionamento
dell'Unione europea (TFUE), fatto a Roma il 25 marzo 1957; dell'art.
16 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea,
proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000; dell'art. 1 della direttiva n.
118/2008/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008, relativa al regime
generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE; dell'art.
401 della direttiva di rifusione n. 112/2006/CE, del Consiglio del 28
novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore
aggiunto, anche in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.
L'illegittimita' dell'imposizione fiscale in esame deriverebbe dalla
violazione del principio di iniziativa economica privata e del
principio di libera concorrenza anche nell'ambito del mercato unico
europeo.
L'imposizione fiscale nazionale avrebbe l'effetto di deprimere il
mercato italiano, indebolendo i suoi operatori, i quali si
troverebbero a vendere lo stesso prodotto di un loro concorrente
europeo ad un prezzo circa tre volte superiore. Cio' sarebbe in
contrasto con gli artt. 34 e 35 del TFUE e rappresenterebbe un
concreto pregiudizio per l'esercizio della libera concorrenza
nell'ambito del mercato comune, determinando distorsioni tra
discipline dei singoli Stati membri in ordine alle modalita' di
commercializzazione dei prodotti.
Viene infine denunciata la violazione della normativa comunitaria
in materia di accise. Al riguardo si evidenzia che - sebbene
l'imposta di cui all'art. 62-quater non rientri nella categoria delle
cosidette imposte armonizzate - la stessa debba comunque rispettare i
criteri di cui all'art. 1 della direttiva n. 118/2008/CE, che esclude
la possibilita' di introduzione di imposte che abbiano il carattere
di imposta sul volume d'affari o che possano creare formalita'
connesse all'attraversamento delle frontiere. Viceversa, tali
parametri non sarebbero rispettati dall'art. 62-quater in esame.
Considerato in diritto
1.- Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, con due
ordinanze del 29 aprile 2014 (reg. ord. n. 164 e n. 165 del 2014), ha
sollevato - in riferimento agli artt. 3, 23, 41 e 97 Cost. -
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 62-quater del
decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle
disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e
sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), nella parte
in cui assoggetta alla preventiva autorizzazione da parte
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli la commercializzazione dei
prodotti succedanei dei prodotti da fumo e sottopone i medesimi, a
decorrere dal 1° gennaio 2014, ad imposta di consumo nella misura
pari al 58,5 per cento del prezzo di vendita al pubblico.
2.- Le due ordinanze di rimessione pongono questioni identiche, o
tra loro strettamente connesse, in relazione alla normativa
censurata.
Ed invero, lo stesso giudice rimettente - ravvisando la
violazione dei medesimi parametri costituzionali - denuncia la
disposizione sopra indicata, nella parte in cui assoggetta alla
preventiva autorizzazione la commercializzazione dei prodotti
succedanei dei prodotti da fumo e sottopongono i medesimi prodotti ad
imposta di consumo.
I giudizi, pertanto, vanno riuniti per essere congiuntamente
esaminati e decisi con unica pronuncia.
3.- In via preliminare, va dichiarata l'inammissibilita' delle
deduzioni svolte dalla difesa delle parti private costituite nel
giudizio iscritto al n. 165 del 2014, volte ad estendere il thema
decidendum - come fissato nella ordinanza di rimessione - anche alla
violazione degli artt. 11, 32, 35, 53 e 117 Cost.; degli artt. 30,
34, 35, 110 e 119 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea
(TFUE) fatto a Roma il 25 marzo 1957; dell'art. 16 della Carta dei
diritti fondamentali dell'Unione europea, proclamata a Nizza il 7
dicembre 2000; dell'art. 1 della direttiva n. 118/2008/CE del
Consiglio del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle
accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE; dell'art. 401 della
direttiva di rifusione n. 112/2006/CE, del Consiglio del 28 novembre
2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, anche
in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. Tali questioni hanno formato
oggetto di discussione nell'ambito del giudizio a quo e tuttavia non
sono state recepite nell'ordinanza di rimessione che, dopo averle
valutate, le ha espressamente disattese.
Per costante giurisprudenza di questa Corte, l'oggetto del
giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale e'
limitato alle disposizioni e ai parametri indicati nelle ordinanze di
rimessione. Pertanto, non possono essere presi in considerazione
ulteriori questioni o profili di costituzionalita' dedotti dalle
parti, sia eccepiti, ma non fatti propri dal giudice a quo, sia volti
ad ampliare o modificare successivamente il contenuto delle stesse
ordinanze (fra le molte, sentenze n. 271 del 2011, n. 236 e n. 56 del
2009, n. 86 del 2008 e n. 244 del 2005; ordinanza n. 174 del 2003).
4.- L'eccezione di inammissibilita' della questione di
legittimita' costituzionale, per difetto del requisito della
rilevanza nel giudizio a quo, e' infondata.
4.1.- L'Avvocatura generale dello Stato ritiene l'insussistenza
di un nesso di strumentalita' necessaria tra il regime autorizzativo
e l'obbligazione tributaria, in quanto l'imposta sarebbe comunque
dovuta, a prescindere dall'autorizzazione al commercio. Il
presupposto dell'imposta, infatti, non e' costituito dall'istituzione
e dall'esercizio di un deposito fiscale, ma dall'immissione in
consumo dei beni (art. 61, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 504 del
1995). Parimenti, la determinatezza del presupposto impositivo
sarebbe del tutto slegata dal regime di autorizzazione. Pertanto, la
questione di legittimita' costituzionale relativa all'imposta in se'
sarebbe irrilevante nel giudizio a quo, in cui si controverte della
legittimita' del regime autorizzatorio.
Tuttavia, la necessita' dell'autorizzazione che forma oggetto del
provvedimento impugnato dinanzi al giudice amministrativo e' prevista
dalla medesima disposizione legislativa che - nel successivo comma
dello stesso articolo - regola anche l'imposizione, evidenziando una
connessione funzionale inscindibile tra la disciplina autorizzatoria
e quella impositiva.
Del resto, anche dall'esame dei lavori preparatori della
disposizione censurata e dalla valutazione delle caratteristiche
strutturali del regime autorizzatorio e di quello impositivo, emerge
la preminenza dell'esigenza di carattere fiscale nell'insieme delle
disposizioni impugnate.
Da cio' la rilevanza della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995 nel
giudizio a quo, avente ad oggetto l'impugnazione del decreto
ministeriale 16 novembre 2013, attuativo dell'art. 62-quater, comma
4, del d.lgs. citato.
4.1.1.- La questione conserva la sua rilevanza nel giudizio a
quo, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 1, comma 1,
lettera f), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188
(Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei
loro succedanei, nonche' di fiammiferi, a norma dell articolo 13
della legge 11 marzo 2014, n. 23).
Tale disposizione ha modificato l'art. 62-quater, con
l'inserimento del comma 1-bis, il quale assoggetta i prodotti da
inalazione senza combustione, contenenti o meno nicotina, e
costituiti da sostanze liquide, a un'imposta modellata in termini
radicalmente differenti rispetto a quelli della norma oggetto di
censura.
Peraltro, la disposizione originaria dell'art. 62-quater, che
gia' aveva trovato attuazione con la normativa di carattere
secondario, oggetto di impugnazione nel giudizio a quo, non e' stata
abrogata. Il citato art. 1, comma 1, lettera f), del d.lgs. n. 188
del 2014, dispone espressamente, all'ultimo capoverso, che dalla data
di entrata in vigore della nuova disciplina (24 dicembre 2014) «cessa
di avere applicazione l'imposta prevista dal comma 1, le cui
disposizioni continuano ad avere applicazione esclusivamente per la
disciplina delle obbligazioni sorte in vigenza del regime di
imposizione previsto dal medesimo comma».
L'operativita' della precedente disciplina impositiva viene
dunque circoscritta alle obbligazioni tributarie sorte nella vigenza
di essa. Cosi' delimitato l'ambito di efficacia della disposizione
censurata, permane la rilevanza della questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 62-quater, nella formulazione in vigore sino
al 23 dicembre 2014.
Del resto, non forma oggetto di contestazione tra le parti - le
quali, anzi, vi hanno fatto espressamente riferimento nel corso della
discussione orale all'udienza del 14 aprile 2015 - la circostanza che
le stesse abbiano avanzato richiesta di autorizzazione al commercio
di prodotti succedanei dei prodotti da fumo e che tale attivita' sia
stata effettivamente svolta nel corso dell'anno 2014, nella vigenza
della precedente disciplina. La titolarita' dell'autorizzazione in
capo alle parti ricorrenti e lo svolgimento dell'attivita'
autorizzata hanno quindi determinato l'insorgere dell'obbligazione
tributaria nella vigenza della disciplina previgente, oggetto di
censura da parte del rimettente.
4.2.- Anche l'eccezione di inammissibilita' della questione di
legittimita' costituzionale per il mancato assolvimento dell'obbligo
di interpretazione conforme e' infondata.
L'Avvocatura generale dello Stato contesta il mancato esperimento
del doveroso tentativo di interpretazione conforme alla luce del
diritto comunitario, in particolare perche' il TAR Lazio non avrebbe
tenuto conto della direttiva n. 2014/40/UE del Parlamento europeo e
del Consiglio, sul ravvicinamento delle disposizioni legislative,
regolamentari e amministrative degli Stati membri relative alla
lavorazione, alla presentazione e alla vendita dei prodotti del
tabacco e dei prodotti correlati e che abroga la direttiva
2001/37/CE.
Tuttavia la direttiva richiamata, la cui pubblicazione e'
comunque successiva alla disposizione impugnata, non e' stata ancora
recepita nell'ordinamento interno e non e' direttamente applicabile.
Il termine fissato per il suo recepimento e' il 20 maggio 2016.
Va, inoltre, rilevato che la stessa direttiva, sebbene fornisca
una analitica definizione della sigaretta elettronica, distingue tra
i prodotti contenenti nicotina e gli altri prodotti aromatizzati,
rimettendo agli Stati membri «la responsabilita' di adottare norme
sugli aromi», nonche' di motivare e di notificare «qualsiasi divieto
di tali prodotti aromatizzati» (considerando n. 47). Ne consegue che
dalla stessa direttiva sono ricavabili principi e definizioni oggi
non ancora vigenti in Italia e comunque non utilmente applicabili ai
fini dell'interpretazione della disposizione censurata.
5.- La questione di legittimita' costituzionale dell'art.
62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995 e' fondata.
5.1.- La disposizione impugnata, introdotta dall'art. 11, comma
22, del decreto- legge 28 giugno 2013, n. 76 (Primi interventi
urgenti per la promozione dell'occupazione, in particolare giovanile,
della coesione sociale, nonche' in materia di Imposta sul valore
aggiunto - IVA - e altre misure finanziarie urgenti), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 9 agosto 2013, n.
99, ha previsto una disciplina autorizzatoria ed impositiva per
l'attivita' di commercio dei prodotti sostitutivi dei prodotti da
fumo.
Come emerge dall'esame dei lavori preparatori, essa trova
primaria giustificazione nell'esigenza fiscale, di recupero di
un'entrata erariale - l'accisa sui tabacchi, con particolare riguardo
alle sigarette - la quale ha subito una rilevante erosione, per
effetto dell'affermazione sul mercato delle sigarette elettroniche.
Ma anche in materia tributaria, il principio della
discrezionalita' e dell'insindacabilita' delle opzioni legislative
incontra il limite della manifesta irragionevolezza, che nel caso in
esame risulta varcato dalla indiscriminata sottoposizione ad imposta
di qualsiasi prodotto contenente «altre sostanze», diverse dalla
nicotina, purche' idoneo a sostituire il consumo dei tabacchi
lavorati, nonche' dei dispositivi e delle parti di ricambio, che ne
consentono il consumo, e in definitiva di prodotti che non hanno
nulla in comune con i tabacchi lavorati.
La violazione del parametro di cui all'art. 3 Cost. va ravvisata
nell'intrinseca irrazionalita' della disposizione che assoggetta ad
un'aliquota unica e indifferenziata una serie eterogenea di sostanze,
non contenenti nicotina, e di beni, aventi uso promiscuo.
Infatti, mentre il regime fiscale dell'accisa con riferimento al
mercato dei tabacchi, trova la sua giustificazione nel disfavore nei
confronti di un bene riconosciuto come gravemente nocivo per la
salute e del quale si cerca di scoraggiare il consumo, tale
presupposto non e' ravvisabile in relazione al commercio di prodotti
contenenti «altre sostanze», diverse dalla nicotina, idonee a
sostituire il consumo del tabacco, nonche' dei dispositivi e delle
parti di ricambio che ne consentono il consumo.
Appare quindi del tutto irragionevole l'estensione, operata dalla
disposizione censurata, del regime amministrativo e tributario
proprio dei tabacchi anche al commercio di liquidi aromatizzati e di
dispositivi per il relativo consumo, i quali non possono essere
considerati succedanei del tabacco.
La sola indicazione dell'idoneita' a sostituire il consumo dei
tabacchi lavorati - riferita ai prodotti non contenenti nicotina, e
ai dispositivi che ne consentono il consumo - evidenzia, inoltre,
l'indeterminatezza della base imponibile e la mancata indicazione di
specifici e vincolanti criteri direttivi, idonei ad indirizzare la
discrezionalita' amministrativa nella fase di attuazione della
normativa primaria. Discende da cio' il contrasto della disposizione
in esame con la riserva di legge in materia di prestazioni
patrimoniali imposte, di cui all'art. 23 Cost.
Ed invero, se e' indubbio che la riserva di legge di cui all'art.
23 della Costituzione, abbia carattere relativo, nel senso che lascia
all'autorita' amministrativa consistenti margini di regolazione delle
fattispecie, va rilevato - in conformita' al consolidato orientamento
di questa Corte - che cio' «non relega tuttavia la legge sullo
sfondo, ne' puo' costituire giustificazione sufficiente per un
rapporto con gli atti amministrativi concreti ridotto al mero
richiamo formale ad un prescrizione normativa "in bianco",
genericamente orientata ad un principio-valore, senza una
precisazione, anche non dettagliata, dei contenuti e modi dell'azione
amministrativa limitativa della sfera generale di liberta' dei
cittadini» (sentenza n. 115 del 2011).
Questa Corte ha inoltre ritenuto, sin dalle sue prime pronunce,
che «l'espressione "in base alla legge", contenuta nell'art. 23 della
Costituzione», si deve interpretare «in relazione col fine della
protezione della liberta' e della proprieta' individuale, a cui si
ispira tale fondamentale principio costituzionale»; questo principio
«implica che la legge che attribuisce ad un ente il potere di imporre
una prestazione non lasci all'arbitrio dell'ente impositore la
determinazione della prestazione» (sentenza n. 4 del 1957). Lo stesso
orientamento e' stato ribadito in tempi recenti, quando la Corte ha
affermato che, per rispettare la riserva relativa di cui all'art. 23
Cost., e' quanto meno necessaria la preventiva determinazione di
«sufficienti criteri direttivi di base e linee generali di disciplina
della discrezionalita' amministrativa» (sentenze n. 350 del 2007 e n.
105 del 2003), richiedendo in particolare che «la concreta entita'
della prestazione imposta sia desumibile chiaramente dagli interventi
legislativi che riguardano l'attivita' dell'amministrazione»
(sentenze n. 190 del 2007 e n. 115 del 2011).
Viceversa, la norma dell'art. 62-quater del d.lgs n. 504 del
1995, affida ad una valutazione soggettiva ed empirica - la idoneita'
di prodotti non contenenti nicotina alla sostituzione dei tabacchi
lavorati - l'individuazione della base imponibile e nemmeno offre
elementi dai quali ricavare, anche in via indiretta, i criteri e i
limiti volti a circoscrivere la discrezionalita' amministrativa nella
definizione del tributo. Ne' l'elasticita' delle indicazioni
legislative e' accompagnata da forme procedurali partecipative, gia'
indicate da questa Corte come possibile correttivo (sentenze n. 180 e
n. 157 del 1996; n. 182 del 1994; n. 507 del 1988).
La disposizione in esame costituisce quindi violazione della
riserva di legge prevista dall'art. 23 Cost., che impone al
legislatore l'obbligo di determinare preventivamente i criteri
direttivi e le linee generali di disciplina della discrezionalita'
amministrativa.
Va, pertanto, dichiarata l'illegittimita' costituzionale
dell'art. 62-quater del d.l.gs. n. 504 del 1995, nel testo
originario, antecedente alle modifiche apportate dall'art. 1, comma
1, lettera f), del d.lgs n. 188 del 2014, nella parte in cui
sottopone ad imposta di consumo, nella misura pari al 58,5 per cento
del prezzo di vendita al pubblico, la commercializzazione dei
prodotti non contenenti nicotina, idonei a sostituire il consumo dei
tabacchi lavorati, nonche' i dispositivi meccanici ed elettronici,
comprese le parti di ricambio, che ne consentono il consumo.
Restano assorbite le ulteriori censure.