ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 14, comma 1,
del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia
di federalismo Fiscale Municipale), come sostituito dall'art. 1,
comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (Legge di stabilita' 2014)», promossi dalla Corte di
giustizia tributaria di primo grado di Como, sezione 3, dalla Corte
di giustizia tributaria di primo grado di Genova, sezione 2, e dalla
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Torino, sezione 1,
con ordinanze del 17 gennaio 2023, del 7 dicembre 2022 e del 15
settembre 2023, iscritte, rispettivamente, ai numeri 34, 38 e 154 del
registro ordinanze 2023 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica numeri 13, 14 e 46, prima serie speciale, dell'anno 2023.
Visti gli atti di costituzione di Coop Liguria societa'
cooperativa di consumo, Societa' Reale Mutua di assicurazioni, Reale
Immobili spa e Compagnia Italiana di Previdenza, Assicurazioni e
Riassicurazioni spa, nonche' gli atti di intervento del Presidente
del Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 9 gennaio 2024 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi gli avvocati Livia Salvini per Coop Liguria societa'
cooperativa di consumo, Gianluca Zandano e Lorenzo Trinchera per
Societa' Reale Mutua di assicurazioni, Reale Immobili spa e Compagnia
Italiana di Previdenza, Assicurazioni e Riassicurazioni spa, e
l'avvocato dello Stato Alessandro Maddalo per il Presidente del
Consiglio dei ministri;
deliberato nella camera di consiglio del 9 gennaio 2024.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 7 dicembre 2022 (iscritta al n. 38 reg.
ord. 2023), la Corte di giustizia tributaria di primo grado di
Genova, sezione 2, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 41 e 53
della Costituzione, questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
(Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), come
sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n.
147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (Legge di stabilita' 2014)», nella parte in
cui prevede che «[l]'imposta municipale propria relativa agli
immobili strumentali e' deducibile ai fini della determinazione del
reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni nella misura del 20 per cento».
1.1.- Il rimettente riferisce che la questione e' sorta nel corso
di un giudizio promosso dalla Coop Liguria societa' cooperativa di
consumo, in conseguenza del silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle
entrate sulla istanza di rimborso da essa presentata, per l'anno
2016, della maggiore imposta sui redditi delle societa' versata, «a
causa della parziale indeducibilita' dell'[imposta municipale propria
(IMU)] relativa agli immobili strumentali». A seguito del
silenzio-rifiuto dell'amministrazione finanziaria, la societa' aveva
quindi proposto ricorso per vedere riconosciuto il proprio diritto al
rimborso, stante la ritenuta integrale deducibilita' ai fini
dell'imposta sui redditi delle societa' (IRES) dell'IMU versata per
gli immobili strumentali, essendo questa un costo inerente e un onere
fiscale deducibile, ai sensi degli artt. 75 e 79 del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi); in via subordinata, aveva inoltre prospettato il contrasto
dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito
dall'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, con gli artt. 3,
41 e 53 Cost.
1.2.- In punto di rilevanza, il rimettente ritiene provata la
natura strumentale dei beni immobili per i quali e' stata versata
l'IMU. Precisa, a tal proposito, che «e' sufficiente richiamare la
documentazione in atti, tramite la quale e' data piena prova della
relazione strumentale esistente tra gli immobili a disposizione della
societa' e l'attivita' concretamente svolta dalla medesima. La
ricorrente svolge attivita' di grande distribuzione commerciale e gli
immobili costituiscono le sedi dei punti vendita».
Evidenzia, quindi, che la decisione non potrebbe prescindere dal
vaglio di legittimita' costituzionale della norma censurata.
1.3.- In punto di non manifesta infondatezza, il rimettente
ritiene che il censurato art. 14, comma 1, come sostituito dall'art.
1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, violerebbe gli artt. 3, 41
e 53 Cost.
1.4.- Evidenzia, in particolare, che tale norma, nel prevedere la
parziale deducibilita' dell'IMU sui beni strumentali dalla base
imponibile IRES, sarebbe in contrasto, in primo luogo, con l'art. 53
Cost. per violazione del principio della capacita' contributiva.
Il rimettente muove dal presupposto che «la tassazione diretta
che grava sulle societa' deve essere commisurata al reddito netto
effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla produzione
del reddito stesso. E dunque i costi e gli oneri sostenuti, ove
presentino i requisiti di inerenza, certezza e di oggettiva
indeterminabilita', devono necessariamente poter essere dedotti dalle
entrate lorde».
Osserva, quindi, che «[l]'indeducibilita' totale o parziale [...]
e' ammissibile soltanto con riguardo a costi che presentano elementi
di incertezza nell'inerenza o nella determinazione, o ancora qualora
sia fondato il pericolo che la deduzione di tali costi rischi di
coprire l'elusione o l'evasione fiscale», sicche' «"non puo' mai
essere, quindi, dichiarato indeducibile, neanche parzialmente, il
costo di un fattore ordinario, certo ed essenziale per la produzione
del reddito"».
Sotto tale profilo, argomenta che «[p]er le societa', la spesa
per il pagamento dell'IMU deve essere considerata un costo inerente
alla produzione del reddito. Tale esborso, infatti, deriva dal
possesso degli immobili strumentali della societa'; inoltre, esso e'
un costo certo, la cui misura e' determinata d'imperio dalla legge,
senza alcuno spazio discrezionale lasciato all'imprenditore».
Sulla base delle suddette considerazioni, ritiene che «[p]er
effetto della norma impugnata, pertanto, l'IRES non colpisce piu' il
reddito netto prodotto dall'impresa, ma [...] una grandezza diversa,
cioe' il reddito al lordo delle imposte indeducibili: tale reddito
almeno in parte non rappresenta e tantomeno non esprime una forza
economica concreta. E dunque la tassazione ai fini delle imposte
dirette va a gravare su un reddito d'impresa in parte fittizio, in
contrasto con il principio di capacita' contributiva».
1.5.- Inoltre, il rimettente ravvisa la violazione dell'art. 53
Cost. anche sotto il profilo del divieto della doppia imposizione,
atteso che la societa', in ragione della proprieta' degli immobili,
«sarebbe costretta a pagare, di fatto, due volte un'imposta sulla
base del medesimo presupposto», il che potrebbe, peraltro, «condurre
all'esaurimento della capacita' contributiva, o comunque puo'
costituire un carico eccessivo che supera il limite massimo
tollerabile per il prelievo tributario».
1.6.- Il rimettente prospetta anche la violazione degli artt. 3 e
53 Cost. con riferimento al principio di ragionevolezza, poiche' il
censurato regime di indeducibilita', in assenza di una valida
giustificazione, «non e' coerente con la struttura stessa del
presupposto dell'imposta (che e', come ricordato, il "reddito
complessivo netto"».
Secondo il rimettente, e' vero che il legislatore, in materia
tributaria, gode di una discrezionalita' ampia nel fissare il
presupposto d'imposta: «tuttavia, nell'individuazione dei singoli
elementi che concorrono alla formazione della base imponibile tale
discrezionalita' si restringe in modo considerevole, perche' e'
tenuto a configurare una base imponibile che sia ragionevole e
coerente rispetto al presupposto prescelto».
La norma censurata, che «limita a una percentuale fissa la
deducibilita' di un costo, qual e' il pagamento dell'IMU», invece
derogherebbe, «in assenza di una valida giustificazione», «al
presupposto di imposta» cosi' come individuato dal legislatore.
1.7.- Infine, vi sarebbe contrasto sia con l'art. 3 Cost., sotto
il profilo del rispetto del principio di uguaglianza formale e di
liberta' di iniziativa economica privata, atteso che la mancata
deducibilita' avrebbe un impatto sulla cosiddetta "equita'
orizzontale", in quanto sottoporrebbe irragionevolmente a una
maggiore tassazione la societa' che si serve di immobili strumentali
di proprieta' rispetto a quella che invece utilizza immobili
strumentali che non sono di sua proprieta'; sia con l'art. 41 Cost.,
poiche' la norma censurata penalizzerebbe indebitamente la scelta
dell'impresa «di investire parte del proprio capitale o dei propri
utili nell'acquisto degli immobili strumentali cosi' rendendo
migliori da un punto di vista fiscale altre scelte di investimento
degli utili e senza che vi sia un motivo ragionevole».
2.- Con atto depositato il 21 aprile 2023, si e' costituita la
Coop Liguria societa' cooperativa di consumo che, aderendo alle
ragioni esposte nell'ordinanza di rimessione, ha chiesto di
dichiarare l'illegittimita' costituzionale della norma censurata.
2.1.- La parte evidenzia, in particolare, che la sentenza di
questa Corte n. 262 del 2020, che ha dichiarato l'illegittimita'
costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011,
nella parte in cui prevedeva l'indeducibilita' integrale dell'IMU sui
beni strumentali dalla base imponibile IRES, pur non essendosi
pronunciata sulla questione della indeducibilita' parziale, rimasta
impregiudicata, avrebbe dettato principi «perfettamente trasponibili»
anche per i periodi di imposta successivi per i quali il legislatore
ha introdotto un regime di parziale deducibilita', posto che
«l'incoerenza del prelievo impositivo rispetto al presupposto
dell'IRES non puo' di certo venir meno in forza della limitata
percentuale di deducibilita' dell'IMU riconosciuta dal legislatore»,
trattandosi, anche in questo caso, di un costo certo e inerente.
2.2.- Dopo aver ricostruito i passaggi fondamentali della citata
pronuncia, la difesa della parte si sofferma, dedicandovi una
specifica e diffusa attenzione, sul passaggio finale in essa
contenuto, in cui, dopo la precisazione che non sussistevano i
presupposti per l'estensione d'ufficio in via conseguenziale, ai
sensi dell'art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla
costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), della
dichiarazione di illegittimita' costituzionale della norma censurata
anche a quelle successivamente introdotte, e' stato evidenziato che
«il legislatore [...] si e' gradualmente corretto [...]fino a
giungere alla virtuosa previsione, certamente non piu'
procrastinabile, della totale deducibilita' a partire dal 2022».
Evidenzia, a tal proposito, che i presupposti, la cui carenza
avrebbe impedito a questa Corte di estendere la decisione alle altre
disposizioni che limitano parzialmente la deducibilita' dell'IMU
dall'IRES, «non sono quelli di carattere sostanziale perche' possa
accertarsi il contrasto tra queste e la Costituzione bensi', e
inevitabilmente, solo quelli di carattere processuale - attinenti,
cioe', alle modalita' con cui si snoda il processo di legittimita' in
via incidentale - indispensabili affinche' sussista il potere di
valutare e sindacare tale contrasto con riferimento a disposizioni
diverse da quelle che hanno formato oggetto della remissione da parte
del giudice a quo».
In tal caso, infatti, «la diversa articolazione delle
disposizioni esaminate» avrebbe richiesto a questa Corte
«un'analitica motivazione», non essendo sufficiente che i vizi di
legittimita' «siano i medesimi».
Pertanto, secondo la parte, la necessita' di valutare i
correttivi all'indeducibilita' introdotti dal legislatore per i
periodi di imposta successivi al 2012, «ostava inevitabilmente ad una
declaratoria d'ufficio, nell'ambito della sentenza n. 262 [del
2020]», posto che la stessa «avrebbe difatti richiesto
l'effettuazione di un nuovo giudizio di bilanciamento fra la
necessita' di garantire la coerenza del sistema sotteso
all'imposizione IRES - da un lato - e l'esigenza di bilancio dello
Stato, dall'altro; giudizio da effettuare alla luce dei citati canoni
di ragionevolezza e proporzionalita', questa volta da applicare con
riferimento a una fattispecie di indeducibilita' (non piu' totale
bensi') parziale».
3.- Con atto depositato il 26 aprile 2023 e' intervenuto nel
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha chiesto di
dichiarare la manifesta infondatezza della questione.
3.1.- In particolare, la difesa statale osserva che i principi
affermati con la sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 non
potrebbero essere estesi alla successiva disciplina con la quale il
legislatore ha previsto una parziale deducibilita'.
Evidenzia, a tal proposito, che «le fattispecie esaminate non
possono essere equiparate, in quanto, in un caso (quello deciso con
la invocata sentenza n. 262/2020), la deducibilita' dell'IMU era
preclusa integralmente con riferimento all'anno di imposta 2012,
mentre la norma oggetto del presente giudizio di costituzionalita'
prevedeva, per gli anni 2014-2016, una deducibilita' parziale, pari
al 20% dell'imposta versata. Il legislatore, infatti, nel corso degli
anni e' intervenuto apportando progressive modifiche alla percentuale
di IMU relativa agli immobili strumentali deducibile ai fini della
determinazione del reddito di impresa, fino a giungere alla
previsione di totale deducibilita' a partire dai periodi di imposta
successivi a quello in corso al 31 dicembre 2021».
Pertanto, sarebbe «evidente che, con tale modulazione delle
percentuali di deducibilita', il legislatore abbia inteso introdurre,
da un lato, il principio di deducibilita' dell'IMU, garantendo,
dall'altro - attraverso un graduale aumento delle quote deducibili -
il rispetto dei vincoli di bilancio dello Stato. E infatti la Corte,
nella citata sentenza n. 262 del 2020, non ha ritenuto di estendere
le determinazioni di illegittimita' cui era giunta con riferimento al
periodo di imposta 2012 alle annualita' successive, affermando che
non ne sussistevano le condizioni».
3.2.- La difesa statale pone, quindi, in rilievo il contenuto del
passaggio finale della citata sentenza e valorizza, a tal proposito,
il fatto che piu' volte questa Corte ha ribadito il compito ad essa
spettante di «modulare le proprie decisioni, anche sotto il profilo
temporale, in modo da scongiurare che l'affermazione di un principio
costituzionale determini il sacrificio di un altro» e la necessita',
sotto tale profilo, di garantire sempre «l'esigenza di un continuo e
ragionevole bilanciamento tra principi e diritti fondamentali, senza
pretese di assolutezza per nessuno di essi».
Osserva, di conseguenza, che proprio seguendo questa prospettiva
il legislatore avrebbe previsto «un progressivo aumento delle quote
di deducibilita' dell'imposta, bilanciando differenti interessi
tutelati nella stessa misura dalla Costituzione ed evitando il
rischio di una grave violazione dell'equilibrio di bilancio ai sensi
dell'art. 81 della Costituzione. Ed, inoltre, la prevista progressiva
integrale deducibilita' svuota di contenuto le censure relative al
presunto contrasto con gli artt. 3 e 41 della Costituzione».
4.- Con memoria depositata il 18 dicembre 2023 la Coop Liguria
societa' cooperativa di consumo ha replicato alle argomentazioni
contenute nell'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri.
In particolare, ritiene opportuno precisare che «nel caso
dell'IMU, in presenza di un presupposto impositivo unitario (come il
possesso di immobili) e di una base imponibile altrettanto unitaria,
non e' dato ravvisare ragioni obiettive, o quantomeno non del tutto
arbitrarie, per cui solo una quota-parte del tributo sia resa
deducibile».
All'argomento difensivo della difesa statale, secondo cui il
legislatore avrebbe previsto un progressivo aumento delle quote di
deducibilita' bilanciando differenti interessi ed evitando il rischio
di una grave violazione dell'equilibrio di bilancio, la difesa
privata risponde evidenziando che «se la transitorieta' di una
determinata disposizione lesiva di un diritto costituzionalmente
garantito [...] puo' eccezionalmente legittimare un bilanciamento di
interessi rispetto alle esigenze finanziarie dello Stato, una norma
di carattere strutturale che provochi la medesima lesione non
consente parimenti di invocare il medesimo bilanciamento».
Sotto tale profilo, la normativa che ha introdotto la parziale
deducibilita' dell'IMU dall'IRES si sarebbe tradotta in una
«strutturale e perdurante limitazione del diritto alla deduzione di
un costo inerente alla produzione del reddito (dal 20 al 50%), che a
fortiori non trova copertura costituzionale nella misura in cui ha
assunto carattere stabile», e non sarebbe, pertanto, giustificabile
in quanto la sentenza di questa Corte n. 262 del 2020 avrebbe
«sancito che, pur potendosi in generale "ipotizzare" delle possibili
deroghe al principio generale di tassazione del reddito di impresa al
netto dei costi inerenti, esse non possono essere "banalmente"
giustificate in ragione delle mere esigenze di gettito, poiche' ad
esse "il legislatore e' tenuto a rispondere in modo trasparente,
aumentando l'aliquota dell'imposta principale" e non "attraverso
incoerenti manovre sulla deducibilita', che si risolvono in
discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile
a danno solo di alcuni contribuenti"».
5.- Nel giudizio e' stata depositata l'opinione scritta a titolo
di amicus curiae della Fondazione Telos, Centro studi dell'Ordine dei
dottori commercialisti e degli esperti contabili di Roma, che e'
stata ammessa con decreto presidenziale del 28 novembre 2023.
5.1.- La Fondazione evidenzia che il passaggio contenuto nella
parte finale della motivazione della sentenza di questa Corte n. 262
del 2020 conterrebbe «mere affermazioni incidenter tantum prive di
valenza decisoria e non suscettibili in alcun modo di fare stato».
Pone all'attenzione la circostanza che una giustificazione a un
diverso trattamento per le differenti annualita' non potrebbe
rinvenirsi nel riferimento operato dalla citata sentenza al
«"virtuoso percorso"» intrapreso dal legislatore, che avrebbe nel
tempo graduato la misura della deducibilita' fino a pervenire alla
totale deducibilita' dell'IMU dal 2022, cio' in quanto tale
«"ravvedimento"» non potrebbe legittimare il prelievo per i periodi
di imposta ad esso precedenti in cui era prevista una «pressoche'
integrale indeducibilita' dell'IMU».
Inoltre, a sostegno della ritenuta illegittimita' costituzionale
delle norme che hanno previsto la deducibilita' solo parziale,
evidenzia il passaggio della citata sentenza dove si precisa che la
norma dichiarata costituzionalmente illegittima non poteva nemmeno
trovare giustificazione in nome della temporaneita' dell'imposizione,
perche' ad essa tale carattere non era propriamente riferibile dato
che nella sua «struttura l'integrale indeducibilita' e' stata
prevista come permanente e solo accidentalmente, per effetto di
discrezionali e successivi interventi del legislatore, e' risultata
limitata all'anno 2012».
5.2.- L'amicus curiae osserva, inoltre, che non potrebbe assumere
rilievo giustificativo l'esigenza di rispettare l'equilibrio di
bilancio, perche' la richiamata sentenza n. 262 del 2020 avrebbe
espressamente precisato che ad essa il legislatore deve rispondere in
modo trasparente, aumentando l'aliquota dell'imposta principale e non
«attraverso incoerenti manovre sulla deducibilita', che si risolvono
in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base
imponibile a danno solo di alcuni contribuenti».
Evidenzia, infine, che «anche a livello pratico l'efficacia
retroattiva di un'eventuale pronuncia di incostituzionalita' avrebbe
comunque degli effetti marginali sull'equilibrio di bilancio, posto
che per il 2016 sono decorsi i termini per eventuali rimborsi e/o,
comunque, se ne potrebbe al piu' limitare l'efficacia a quei
contribuenti che dovessero aver gia' presentato istanze di rimborso».
6.- Con ordinanza del 15 settembre 2023 (iscritta al n. 154 reg.
ord. 2023), la Corte di giustizia tributaria di primo grado di
Torino, sezione 1, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 41 e 53
Cost., questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 14, comma
1, del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall'art. 1, comma 715,
della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui prevede che
«[l]'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali e'
deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del
reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni nella misura
del 20 per cento. La medesima imposta e' indeducibile ai fini
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive».
6.1.- Il rimettente riferisce che le questioni sono sorte nel
corso di un giudizio promosso da Italiana Assicurazioni spa, Societa'
Reale Mutua di Assicurazioni e Reale Immobili spa in conseguenza del
silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle entrate sulle istanze di rimborso
presentate per gli anni di imposta dal 2014 al 2018 e relative alle
maggiori IRES e imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP)
versate a causa del regime di parziale indeducibilita' dell'IMU sui
beni strumentali dall'IRES e di totale indeducibilita' dall'IRAP.
Evidenzia, in particolare, che il caso esaminato con la pronuncia
di questa Corte n. 262 del 2020 «appare speculare a quello oggetto
della presente ordinanza di rimessione e la ratio della ritenuta
illegittimita' costituzionale applicabile anche agli anni d'imposta
successivi a quello oggetto della pronuncia esaminata, e cioe' al
quinquennio 2014/2018», in quanto la parziale deducibilita', «non
fondandosi su alcun collegamento aritmetico o logico, diretto o
indiretto, sia pur vago, fra deduzione forfetaria e deduzione
analitica», non varrebbe a dissipare i dubbi di legittimita'
costituzionale, atteso che «il forfait operato dal legislatore "pare
arbitrario, mancando qualsiasi collegamento con la realta' che si
vuole forfettizzare"».
6.2.- In punto di rilevanza, il rimettente accerta la natura
strumentale degli immobili per i quali e' stata versata l'IMU,
evidenziando, a tal proposito, che le societa' «hanno prodotto le
visure catastali degli immobili (con riferimento all'IMU dei quali e'
stata formulata l'istanza di rimborso) da cui si evince sia la
strumentalita' per natura degli immobili de quibus (desumibile ex
lege dalla categoria catastale di appartenenza) che l'inerenza degli
stessi (stante l'insuscettibilita' ad utilizzi estranei all'attivita'
dell'impresa, in assenza di radicali trasformazioni)». Pone in
rilievo, inoltre, il fatto che «tali immobili strumentali per natura
hanno trovato un utilizzo diretto anche nell'ambito dell'attivita' di
impresa, costituendo sede principale o secondaria dell'attivita'
[...] o venendo locati a terzi [...] a fronte del pagamento di canoni
di locazione regolarmente assoggettati ad imposizione».
Proprio in considerazione dell'accertata natura strumentale degli
immobili, osserva che la decisione sulla sussistenza del diritto al
rimborso non potrebbe prescindere dall'applicazione della previsione
normativa censurata.
Evidenzia quindi che non sarebbe possibile procedere a
un'interpretazione costituzionalmente orientata, attesi: a) l'univoco
tenore letterale della previsione normativa di riferimento; b) la non
applicabilita' della citata sentenza di questa Corte (essendo la
stessa limitata all'anno di imposta 2012); c) la non applicabilita'
estensiva o analogica della previsione, introdotta solo a partire dal
2022, della deducibilita' integrale dell'IMU ai fini IRES.
6.3.- In punto di non manifesta infondatezza della questione, il
rimettente ritiene che il censurato art. 14, comma 1, come sostituito
dall'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, violerebbe gli
artt. 3, 41 e 53 Cost.
6.4.- Con riferimento, in particolare, alle questioni di
legittimita' costituzionale relative alla parziale deducibilita'
dell'IMU per gli immobili strumentali dalla base imponibile IRES,
richiama i principi espressi da questa Corte con la sentenza n. 262
del 2020.
Evidenzia, a tal proposito, che «la Corte ha invero statuito che
la deducibilita' di una spesa inerente alla produzione del reddito di
un'impresa non sia sussumibile all'interno delle agevolazioni fiscali
propriamente dette - nelle quali il legislatore gode di ampia
discrezionalita' - bensi', essendo il presupposto dell'IRES
espressamente individuato nel possesso di un "reddito complessivo
netto" (art. 75, comma 1, TUIR), la deducibilita' in esame assume
natura strutturale, "dal momento che la sottrazione all'imposizione
(o la sua riduzione) e' resa necessaria dall'applicazione coerente e
sistematica del presupposto del tributo"».
Inoltre, pone in rilievo il fatto che, con la medesima pronuncia,
«[s]i e' ribadito come costituisca principio imprescindibile della
determinazione del reddito di impresa quello dell'inerenza del costo
da portare in deduzione, da cui deriva l'esclusione dei costi che si
collocano in una sfera estranea all'esercizio dell'impresa; da tale
principio, il legislatore non puo' prescindere in quanto esso
costituisce "il presidio della verifica della ragionevolezza delle
deroghe rispetto all'individuazione di quel reddito netto complessivo
che il legislatore stesso ha assunto a presupposto dell'IRES"».
Il rimettente conclude quindi prospettando le ragioni di
contrasto della norma censurata con gli artt. 3, 41 e 53 Cost.
Piu' precisamente, l'art. 53 Cost. sarebbe violato, innanzitutto,
«sotto il profilo dell'effettivita' della capacita' contributiva»,
atteso che per le societa' la spesa per il pagamento dell'IMU
dovrebbe essere considerata un costo certo e inerente alla produzione
del reddito, mentre la norma censurata farebbe gravare la tassazione
su di un reddito d'impresa in parte fittizio; in secondo luogo, sotto
il profilo del divieto della doppia imposizione, atteso che la
societa', in ragione della proprieta' degli immobili, sarebbe
costretta «a pagare, di fatto, due volte un'imposta sulla base del
medesimo presupposto».
Gli artt. 3 e 53 Cost. sarebbero violati, con riferimento al
principio di ragionevolezza, poiche' il censurato regime di
indeducibilita', in assenza di una valida giustificazione, non
sarebbe coerente con la struttura stessa del presupposto dell'IRES.
La norma sospettata sarebbe, infine, in contrasto con gli artt. 3
e 41 Cost., con riferimento, rispettivamente, al principio di
uguaglianza formale per l'impatto sulla equita' orizzontale, e al
principio di liberta' di iniziativa economica privata perche' sarebbe
penalizzata la scelta dell'impresa di investire gli utili
nell'acquisto degli immobili strumentali.
6.5.- Quanto alle questioni di legittimita' costituzionale
relative alla totale indeducibilita' dall'IRAP dell'IMU sui beni
strumentali, il rimettente evidenzia che, «[s]ebbene la citata
sentenza della Corte costituzionale n. 262/2020 non affronti il tema
della deducibilita' IMU ai fini IRAP ne' per l'anno 2012, ne' per gli
anni successivi, oggetto della presente questione (ossia gli anni di
imposta 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018) non essendo oggetto
dell'ordinanza di rimessione, il Collegio ritiene che, anche sotto
questo profilo, la questione di legittimita' non sia manifestamente
infondata».
Osserva, a tal proposito, che «l'IRAP e' un'imposta che si
applica sul "valore della produzione netta" (art. 4, comma 1, D.Lgs.
n. 446/1997) e che colpisce l'attivita' produttiva, distintamente
considerata, senza fare riferimento alle condizioni economiche
complessive del soggetto tassato. Colpire l'attivita' produttiva vuol
dire riconoscere alla stessa una capacita' contributiva, impersonale,
di natura reale, completamente staccata da quella personale dei
singoli percettori di reddito, fondata sulla capacita' produttiva
originata dalla combinazione dei fattori della produzione».
Sulla base delle suddette considerazioni, ritiene che le stesse
motivazioni poste a base della sentenza n. 262 del 2020, sebbene
limitate alla questione della deducibilita' dall'IRES dell'IMU sui
beni strumentali, potrebbero essere applicate anche ai fini IRAP,
posto che «l'IMU sugli immobili strumentali e' un onere certo ed
inerente. E' un costo necessitato che si atteggia alla stregua di un
ordinario fattore di produzione, dal quale la societa' non puo'
sottrarsi. E come tale, anche le imposte indirette e le tasse devono
essere ordinariamente deducibili dalla base imponibile dell'IRAP in
quanto classificabili tra gli "oneri diversi di gestione" ed imputati
alla voce B14 del conto economico, in quanto inerenti».
Sostiene, quindi, che la disciplina in materia di totale
indeducibilita' dell'IMU dalla base imponibile IRAP si porrebbe in
contrasto: con l'art. 53 Cost., perche' «prevedere l'indeducibilita'
dell'IMU ai fini IRAP, significherebbe assoggettare a imposta una
ricchezza non realmente prodotta ma imputata al contribuente per mera
fictio iuris e cio' ricorre nel caso di negata deduzione di costi
inerenti all'esercizio dell'attivita' di impresa»; nonche' con l'art.
3 Cost., «poiche' l'indeducibilita' dell'IMU ai fini IRAP produce
un'ingiustificata disparita' di trattamento tra contribuenti che, a
parita' di valore della produzione, sono assoggettati ad un
differente e piu' gravoso onere impositivo esclusivamente sulla base
dei diversi fattori della produzione utilizzati».
7.- Con atto depositato il 4 dicembre 2023 e' intervenuto in
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha chiesto di
dichiarare la questione manifestamente inammissibile o, in subordine,
manifestamente infondata nella parte in cui investe la deducibilita'
solo parziale dall'IRES dell'IMU sugli immobili strumentali, nonche'
manifestamente infondata nella parte in cui investe l'indeducibilita'
della medesima IMU dall'IRAP.
7.1.- Con riferimento alla questione della deducibilita' solo
parziale dall'IRES dell'IMU sugli immobili strumentali, evidenzia, in
primo luogo, che la stessa sarebbe inammissibile per insufficiente
motivazione sulla non manifesta infondatezza, in quanto «[i]l giudice
rimettente, [...], pur citando ampiamente la sentenza n. 262/2020
della Corte, omette di confrontarsi con un fondamentale passaggio di
tale sentenza».
A tal proposito, osserva che «[l]a Corte, infatti, non ha
ritenuto di estendere le determinazioni di illegittimita' cui era
giunta con riferimento al periodo di imposta 2012 alle annualita'
successive», avendo espressamente escluso che sussistessero i
presupposti per estenderne in via conseguenziale gli effetti anche
per gli anni di imposta successivi al 2012 e per i quali, invero, il
legislatore era intervenuto prevedendo una parziale deducibilita'
dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo ai redditi di
impresa.
In secondo luogo, ritiene che la questione sia anche
manifestamente infondata, in quanto il legislatore, con la normativa
successivamente introdotta, ha previsto «un progressivo aumento delle
quote di deducibilita' dell'imposta, bilanciando differenti interessi
tutelati nella stessa misura dalla Costituzione ed evitando il
rischio di una grave violazione dell'equilibrio di bilancio ai sensi
dell'articolo 81 della Costituzione».
7.2.- Quanto, poi, alla questione relativa alla indeducibilita'
dall'IRAP dell'IMU sui beni strumentali, la difesa statale attinge
all'argomentazione di fondo della sentenza di questa Corte n. 262 del
2020 per evidenziarne la non estensibilita' all'IRAP, atteso che la
stessa «non e' un'imposta sui redditi, ma un'imposta reale, che fa
riferimento a una logica diversa, rispondente al valore della
produzione, grandezza di derivazione statistica con caratteristiche
diverse dalla nozione di reddito».
7.3.- Osserva, sotto tale profilo, che «il presupposto dell'IRAP
e' l'esercizio abituale di un'attivita' autonomamente organizzata
diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi; l'imposta si applica, con carattere di
realita', sul valore della produzione netta derivante dall'attivita'
esercitata nel territorio della regione. L'imposta trova il suo
fondamento nel fatto oggettivo che l'attivita' avente rilevanza
economica, organizzata attraverso la combinazione dei vari fattori
della produzione, crea di per se' un valore aggiunto di produzione».
Pertanto, secondo la difesa statale, «la giustificazione
dell'IRAP consiste [...] nella formazione oggettiva di ricchezza
(ripartita in profitti, retribuzione ed interessi), presso l'unita'
produttiva, salva possibile traslazione del relativo onere su terzi
dipendenti o finanziatori», sicche', «coerentemente il tributo
colpisce il valore della produzione netta (valore aggiunto) quale
espresso dalla differenza tra i ricavi ed i costi per beni e servizi,
esclusi tuttavia gli interessi passivi ed i costi relativi al
personale».
Richiama, quindi, la sentenza di questa Corte n. 156 del 2001
relativa al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, revisione degli
scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione
di una addizionale regionale a tale imposta, nonche' riordino della
disciplina dei tributi locali).
Evidenzia, a tal proposito, che con tale pronuncia questa Corte
avrebbe precisato che la «idoneita' del soggetto all'obbligazione di
imposta, puo' essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore
di ricchezza e non solamente dal reddito individuale».
Nella stessa sentenza si sarebbe affermato, in primo luogo, che
«[n]el caso dell'IRAP il legislatore, nell'esercizio di tale
discrezionalita', ha individuato quale nuovo indice di capacita'
contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra
imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attivita' autonomamente
organizzate» e, in secondo luogo, che «[l]a scelta di siffatto indice
[...] non puo' dirsi irragionevole, ne' comunque lesiva del principio
di capacita' contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto
altro non e' che la nuova ricchezza creata dalla singola unita'
produttiva».
Da cio' conseguirebbe che «[l]'imposta colpisce, percio', con
carattere di realita', un fatto economico, diverso dal reddito,
comunque espressivo di capacita' di contribuzione in capo a chi, in
quanto organizzatore dell'attivita', e' autore delle scelte dalle
quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi
soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione».
Alla luce di tale quadro sistematico, la difesa statale prospetta
che l'indeducibilita' dell'IMU sugli immobili strumentali ai fini
IRAP costituirebbe espressione di ragionevole discrezionalita' del
legislatore, posto che, non sussistendo, ai fini della disciplina
dell'IRAP, una previsione analoga a quella di cui all'art. 99 del
d.P.R. n. 917 del 1986, al legislatore sarebbe consentito di regolare
discrezionalmente la materia degli oneri deducibili, in particolare
di natura fiscale, con la conseguenza che «[l]a previsione
dell'indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP non determina quindi alcuna
rottura della coerenza interna della struttura dell'imposta con il
suo presupposto economico».
8.- Con atto depositato il 4 dicembre 2023 si sono costituite in
giudizio la Societa' Reale Mutua di Assicurazioni, la Reale Immobili
spa e la Compagnia Italiana di Previdenza, Assicurazioni e
Riassicurazioni spa, che hanno chiesto di dichiarare l'illegittimita'
costituzionale dell'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011,
nella versione vigente negli anni di imposta dal 2014 al 2018 e di
valutare, «sussistendone i presupposti, l'estensione dell'eventuale
pronuncia di incostituzionalita' anche alle versioni del medesimo
articolo 14, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011 vigenti nei diversi
periodi di imposta 2013 e dal 2019 al 2021».
8.1.- Le parti, dopo avere evidenziato, in punto di rilevanza,
che il giudice rimettente ha accertato che l'IMU versata dalle
societa' era relativa a immobili strumentali, per natura e per
destinazione, in quanto utilizzati, in concreto, nell'ambito
dell'attivita' di impresa, argomentano sulle ragioni per le quali le
questioni non sarebbero manifestamente infondate.
In particolare, si soffermano sul principio affermato dalla
pronuncia di questa Corte n. 262 del 2020, secondo cui, poiche' il
presupposto dell'IRES consiste nel reddito complessivo netto, non
sarebbe possibile, senza rompere un vincolo di coerenza, rendere
indeducibile un costo fiscale chiaramente e interamente inerente.
Secondo le parti, il suddetto principio sarebbe trasponibile
anche alle modifiche normative intervenute successivamente a quella
in vigore per il 2012, poi dichiarata costituzionalmente illegittima,
posto che «[sarebbe] evidente che l'adeguamento "sopravvenuto" della
norma operato dal legislatore fiscale per renderla "rispettosa" dei
predetti principi costituzionali, per quanto apprezzabile, non e'
suscettibile di porre rimedio alla mancata deduzione dalla base
imponibile IRES di un "costo inerente necessitato", qual e' stato il
prelievo dell'IMU sugli immobili strumentali, negli anni precedenti
alla previsione della integrale deducibilita' (e, per quanto di
interesse, nel periodo 2014-2018)».
Sotto tale profilo, il regime di indeducibilita' parziale ai fini
IRES, non essendo coerente con il presupposto dell'imposta, sarebbe
irragionevole, in quanto mancherebbe una valida giustificazione per
un trattamento fiscale differente rispetto alla generalita' degli
altri costi del pari inerenti e deducibili.
8.2.- Le parti evidenziano, inoltre, che la norma censurata
sarebbe in contrasto con l'art. 53 Cost. per violazione del principio
della capacita' contributiva, perche' «prevedere l'indeducibilita'
dell'80% (i.e. pressoche' integrale) dell'IMU pagata sugli immobili
strumentali, ai fini IRES, e l'integrale indeducibilita', ai fini
IRAP, comporta l'assoggettamento a imposizione di una ricchezza non
realmente realizzata, ma imputata al contribuente per mera fictio
iuris, per effetto della mancata considerazione - nelle rispettive
basi imponibili - di un costo inerente all'esercizio dell'attivita'
di impresa (rappresentato dall'IMU pagata sugli immobili strumentali,
appunto)».
8.3.- L'art. 53 Cost. sarebbe altresi' violato sia poiche' il
censurato regime di parziale indeducibilita' ai fini IRES non
risulterebbe coerente con il presupposto della suddetta imposta,
consistente nel «"reddito complessivo netto"», sia in quanto vi
sarebbe una violazione del divieto di doppia imposizione, posto che,
in ragione della proprieta' degli immobili da parte delle esponenti,
le stesse verrebbero assoggettate due volte a imposta sulla base del
medesimo indice di capacita' contributiva.
8.4.- Sussisterebbe anche la violazione dell'art. 3 Cost. sotto
il profilo del principio di ragionevolezza e di uguaglianza, perche'
si realizzerebbe un'ingiustificata disparita' di trattamento tra i
contribuenti che, a parita' di risultati economici o di valore della
produzione, «sono assoggettati ad un differente e piu' gravoso onere
impositivo ai fini IRES e IRAP, esclusivamente sulla base dei diversi
fattori della produzione impiegati per raggiungere il medesimo
risultato economico».
8.5.- Infine, sarebbe violato anche l'art. 41 Cost., avuto
riguardo al principio di liberta' di iniziativa economica privata, in
quanto la norma censurata finirebbe per penalizzare
ingiustificatamente, ai fini IRES e IRAP, la scelta imprenditoriale
di sostenere costi per l'acquisto di immobili strumentali, «senza che
siano rinvenibili "differenze qualitative apprezzabili" del costo in
esame rispetto alla generalita' dei costi deducibili, in base alla
disciplina generale dell'IRES/IRAP».
8.6.- Le parti, infine, rimarcano il passaggio della sentenza n.
262 del 2020 secondo cui «la temporaneita' dell'imposizione non
costituisce un argomento sufficiente a fornire giustificazione a
un'imposta, che potrebbe comunque risultare disarticolata dai
principi costituzionali».
Precisano, altresi', che non potrebbe assumere rilievo l'esigenza
di rispettare l'equilibrio di bilancio, sia perche' la citata
sentenza avrebbe chiarito che ad essa il legislatore deve rispondere
in modo trasparente, aumentando l'aliquota dell'imposta principale e
non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilita', sia in quanto
la «natura meramente programmatica» del principio dell'equilibrio di
bilancio impedirebbe che a questo sia attribuito «un ruolo di
preminenza» rispetto ad altri principi costituzionali.
9.- Con successivo atto, depositato in data 19 dicembre 2023, la
Societa' Reale Mutua di Assicurazioni, la Reale Immobili spa e la
Compagnia Italiana di Previdenza, Assicurazioni e Riassicurazioni
spa, hanno depositato una memoria contenente repliche alle
argomentazioni espresse dalla difesa statale nel suo atto di
intervento.
9.1.- In particolare, viene presa in considerazione l'eccezione
di inammissibilita' delle questioni di legittimita' costituzionale
per insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza, in
quanto il giudice rimettente avrebbe omesso di considerare che, con
la sentenza n. 262 del 2020, questa Corte «non [avrebbe] ritenuto di
estendere le determinazioni di illegittimita' cui era giunta con
riferimento al periodo di imposta 2012 alle annualita' successive».
Si evidenzia, a tal proposito, che, con la successiva ordinanza
n. 156 del 2022, relativa alla medesima questione di legittimita'
costituzionale, questa Corte l'avrebbe ritenuta manifestamente
inammissibile per difetto di rilevanza, non essendo stata accertata
la natura strumentale dei beni: tale decisione dovrebbe dunque
sottintendere una presa di posizione da parte della Corte circa la
«portata meramente procedimentale» del passaggio motivazionale
contenuto nella sentenza n. 262 del 2020, posto che, diversamente
opinando, avrebbe dovuto essere posto in evidenza che la questione
era gia' coperta da quest'ultima pronuncia.
Si sottolinea, inoltre, che l'affermazione contenuta nella
sentenza n. 262 del 2020 non sottintendeva «affatto un implicito
giudizio di rigetto, nel merito, delle medesime questioni con
riguardo alle versioni successive della norma in questione, essendo
dettata da mere ragioni di rito e, segnatamente, dalla non
obbligatorieta', sotto il piano procedurale, di pronunciarsi anche
con riferimento alle versioni della norma valevoli per i successivi
periodi d'imposta». Invero, la pronuncia di illegittimita'
costituzionale in via consequenziale di altre previsioni normative
presuppone che tale illegittimita' «deriv[i] come conseguenza della
decisione adottata», non essendo sufficiente «la mera identita' dei
vizi di legittimita', specie laddove l'estensione della decisione,
coinvolgendo disposizioni complesse e variamente articolate,
richiederebbe un'analitica motivazione da parte della Corte».
Sotto tale profilo, secondo le parti, «il caso in esame non pare
rispondere ai suddetti requisiti», dal momento che la versione della
norma «per le annualita' qui in discussione (2014-2018) non e' del
tutto assimilabile a quella precedente, oggetto della Sentenza n.
262/2020 (i.e. il 2012), poiche' la prima prevedeva una diversa
modulazione quantitativa dell'indeducibilita' dell'IMU, pari all'80
per cento, a fronte della integrale indeducibilita' prevista per il
2012».
D'altro lato, aggiungono le parti, una pronuncia in via
"consequenziale" non appariva altresi' possibile anche in
considerazione dell'esigenza di motivare analiticamente circa
l'eventuale bilanciamento di concorrenti principi costituzionali.
10.- Con ordinanza del 17 gennaio 2023 (iscritta al n. 34 reg.
ord. 2023) la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Como,
sezione 3, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 41 e 53 Cost.,
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 14, comma 1, del
d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall'art. 1, comma 715, della
legge n. 147 del 2013, nella parte in cui prevede che «[l]'imposta
municipale propria relativa agli immobili strumentali e' deducibile
ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito
derivante dall'esercizio di arti e professioni nella misura del 20
per cento. La medesima imposta e' indeducibile ai fini dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive».
10.1.- Il rimettente riferisce che le questioni sono sorte nel
corso di un giudizio promosso dalla societa' Villa d'Este spa in
conseguenza del silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle entrate sulla
istanza di rimborso della maggiore IRES versata per l'anno di imposta
2017 e della maggiore IRAP versata per gli anni di imposta 2017, 2018
e 2019.
In particolare, il diritto al rimborso deriverebbe dalla
prospettazione della societa' secondo cui la parziale deducibilita'
dell'IMU per gli immobili strumentali dalla base imponibile IRES e
l'integrale indeducibilita' dalla base imponibile IRAP si porrebbero
in contrasto con gli artt. 3, 41 e 53 Cost.
10.2.- Il rimettente ripercorre, in primo luogo, il giudizio da
cui origina la sentenza n. 262 del 2020 di questa Corte, dove «la
Tecnogas Srl, operante nel settore immobiliare e proprietaria di
diversi immobili, chiedeva il rimborso di quella parte dell'importo
dell'IRES, interamente versata per il 2012, corrispondente a quanto
pagato in conseguenza dell'indeducibilita' dell'IMU, anche
quest'ultima interamente corrisposta nel periodo 2012, in riferimento
ad immobili strumentali alla societa' stessa».
Precisa, quindi, che la vicenda «appare speculare» a quella
«oggetto della presente ordinanza di rimessione e la ratio della
ritenuta illegittimita' costituzionale applicabile anche agli anni
d'imposta successivi a quello oggetto della pronuncia esaminata, e
cioe' al triennio 2017/2019».
10.3.- Ad avviso del rimettente la rilevanza sarebbe ricavabile
dall'oggetto del ricorso, posto che la decisione sulla sussistenza
del diritto al rimborso non potrebbe prescindere dall'applicazione
della previsione normativa in riferimento.
Non sarebbe d'altro canto possibile procedere a
un'interpretazione costituzionalmente orientata, attesi: a) l'univoco
tenore letterale della previsione normativa di riferimento; b) la non
riferibilita' della citata sentenza di questa Corte alle annualita'
successive all'anno di imposta 2012; c) la non applicabilita'
estensiva o analogica della previsione, introdotta solo a partire dal
2022, della deducibilita' integrale dell'IMU ai fini IRES.
10.4.- In punto di non manifesta infondatezza, il rimettente
ritiene che il censurato art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011,
come sostituito dall'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013,
si ponga in contrasto con gli artt. 3, 41 e 53 Cost., sulla base di
argomentazioni analoghe a quelle contenute nell'ordinanza di
rimessione di cui al giudizio iscritto al n. 154 reg. ord. 2023.
10.5.- Con atto depositato il 17 aprile 2023 e' intervenuto in
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha chiesto che le
questioni siano dichiarate inammissibili o comunque non fondate.
10.6.- In primo luogo, la difesa statale ha chiesto di dichiarare
l'inammissibilita' della questione per insufficiente motivazione
sulla rilevanza, avendo il giudice a quo omesso il doveroso
accertamento della effettiva strumentalita' degli immobili.
In particolare, vengono richiamati i passaggi dell'ordinanza di
questa Corte n. 156 del 2022 con la quale un'analoga questione e'
stata dichiarata inammissibile, essendo mancata la necessaria
valutazione circa il rapporto tra l'oggetto sociale della ricorrente
nel giudizio principale, che non era stato mai esplicitato, e
l'effettiva strumentalita' degli immobili all'attivita' esercitata.
Si evidenza, a tal proposito, che «[a]nche nella presente fattispecie
il giudice rimettente ha omesso il doveroso accertamento
dell'effettiva strumentalita' degli immobili, e tale omissione
determina l'inammissibilita' della questione anche con riferimento
all'indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP, sia alla luce
dell'intervenuta esenzione dall'IMU degli immobili fabbricati
costruiti e destinati dall'impresa produttrice alla vendita, sia
perche' in assenza del requisito della strumentalita' gli immobili
non possono rientrare tra i fattori produttivi autonomamente
organizzati».
10.7.- In secondo luogo, ha chiesto di dichiarare
l'inammissibilita' delle questioni per insufficiente motivazione
sulla non manifesta infondatezza ovvero la manifesta infondatezza in
forza di ragioni analoghe a quelle contenute nell'atto di intervento
nel giudizio iscritto al n. 154 reg. ord. 2023.
10.8.- Nel giudizio e' stata depositata l'opinione scritta a
titolo di amicus curiae della Fondazione Telos, Centro studi
dell'ODCEC di Roma, che e' stata ammessa con decreto presidenziale
del 28 novembre 2023.
La Fondazione sviluppa argomentazioni analoghe a quelle contenute
nell'opinione scritta depositata nel giudizio iscritto al n. 38 reg.
ord. 2023.
10.9.- Con decreto presidenziale del 5 dicembre 2023 e' stata
disposta l'anticipazione alla camera di consiglio del 9 gennaio 2024
della trattazione del giudizio iscritto al n. 34 reg. ord. 2023.
Considerato in diritto
1.- Con le ordinanze di rimessione indicate in epigrafe (iscritte
ai numeri 34, 38 e 154 reg. ord. 2023), la Corte di giustizia
tributaria di primo grado di Como, sezione 3, la Corte di giustizia
tributaria di primo grado di Genova, sezione 2, e la Corte di
giustizia tributaria di primo grado di Torino, sezione 1, hanno
sollevato, in riferimento complessivamente agli artt. 3, 41 e 53
Cost., questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 14, comma
1, del d.lgs. n. 23 del 2011, come sostituito dall'art. 1, comma 715,
della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui prevede che
«[l]'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali e'
deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del
reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni nella misura
del 20 per cento».
1.1.- Tutte le ordinanze di rimessione evidenziano che le
questioni sono sorte nel corso dei rispettivi giudizi promossi dalle
societa' ricorrenti in conseguenza del silenzio-rifiuto dell'Agenzia
delle entrate sulle istanze di rimborso da esse presentate per
diversi anni di imposta - rispettivamente: 2016 nel giudizio iscritto
al n. 38 reg. ord. 2023; dal 2014 al 2018 nel giudizio iscritto al n.
154 reg. ord. 2023; 2017 nel giudizio iscritto al n. 34 reg. ord.
2023 - relative alla maggiore IRES che sarebbe stata versata a causa
del regime di deducibilita' solo parziale dall'IRES dell'IMU sui beni
strumentali.
1.2.- Per tutti i rimettenti, tale regime si porrebbe in
contrasto con gli artt. 3, 41 e 53 Cost.
2.- Unicamente le ordinanze di rimessione di cui ai giudizi
iscritti ai numeri 34 e 154 reg. ord. 2023, prospettano, con
riferimento alle istanze di rimborso della maggiore IRAP versata -
rispettivamente per gli anni di imposta dal 2017 al 2019 e dal 2014
al 2018 - a causa del regime di totale indeducibilita' dell'IMU sui
beni strumentali, l'illegittimita' costituzionale dell'art. 14, comma
1, del d.lgs. n. 23 del 2011, nella parte in cui prevede che «[l]a
medesima imposta e' indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive», per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost.
3.- In punto di rilevanza, l'ordinanza iscritta al n. 34 reg.
ord. 2023 evidenzia che la stessa sarebbe ricavabile dall'oggetto del
ricorso, posto che la decisione sulla sussistenza del diritto al
rimborso non potrebbe prescindere dall'applicazione della previsione
normativa censurata.
Richiama, a tal proposito, la sentenza n. 262 del 2020, che ha
dichiarato fondata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., la
questione di legittimita' costituzionale del citato art. 14, comma 1,
nella sua formulazione originaria, che prevedeva l'integrale
indeducibilita' dell'IMU dalle imposte erariali sui redditi.
Nel rievocare in fatto la vicenda da cui e' scaturito l'incidente
di costituzionalita' deciso con la citata sentenza n. 262 del 2020,
sottolinea che il caso li' esaminato «appare speculare a quello
oggetto della presente ordinanza di rimessione e la ratio della
ritenuta illegittimita' costituzionale applicabile anche agli anni
d'imposta successivi a quello oggetto della pronuncia esaminata, e
cioe' al triennio 2017/2019».
3.1.- Sempre in punto di rilevanza, le ordinanze iscritte ai
numeri 38 e 154 reg. ord. 2023 hanno invece accertato la natura
strumentale degli immobili in questione.
In particolare, l'ordinanza di rimessione iscritta al n. 38 reg.
ord. 2023 precisa che dalla documentazione in atti emerge che la
ricorrente svolge attivita' di grande distribuzione commerciale e che
gli immobili costituiscono le sedi dei punti vendita. L'ordinanza di
rimessione iscritta al n. 154 reg. ord. 2023 afferma che, sulla base
delle risultanze delle visure catastali e dell'utilizzo di fatto
degli immobili, risulta provata l'effettiva strumentalita' di questi
ultimi.
3.2.- In punto di non manifesta infondatezza, con riferimento
alle questioni di legittimita' costituzionale relative al regime di
parziale deducibilita' dell'IMU per gli immobili strumentali dalla
base imponibile IRES, le ordinanze di rimessione iscritte ai numeri
34 e 154 reg. ord. 2023, con motivazione sostanzialmente analoga, si
riportano esplicitamente ai principi espressi da questa Corte con la
sentenza n. 262 del 2020 per ribadire, in particolare, che la piena
deducibilita' dell'IMU sugli immobili strumentali, in quanto costo
fiscale inerente, dovrebbe essere resa necessaria dalla coerenza con
il presupposto del tributo, individuato dal legislatore nel possesso
di un reddito complessivo netto.
3.3.- L'ordinanza di rimessione iscritta al n. 38 reg. ord. 2023,
pur non facendo menzione del citato precedente di questa Corte, ne
segue sostanzialmente, come rileva anche la difesa erariale, il
percorso argomentativo: evidenzia, in particolare, che, poiche'
l'IRES e' stata commisurata al reddito netto effettivo, tutti i costi
che presentino il requisito della inerenza e dell'oggettiva
indeterminabilita' dovrebbero necessariamente poter essere dedotti.
3.4.- I medesimi rimettenti, inoltre, precisano che l'intervento
normativo di cui all'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013,
con il quale e' stata prevista la parziale deducibilita' dell'IMU,
non modificherebbe la prospettiva dell'illegittimita' costituzionale
, perche': a) limitare «a una percentuale fissa» la «deducibilita' di
un costo, qual e' il pagamento dell'IMU», derogherebbe, «in assenza
di una valida giustificazione», «al presupposto di imposta» cosi'
come individuato dal legislatore (ordinanza iscritta al n. 38 reg.
ord. 2023) e b) «il forfait operato dal legislatore "pare arbitrario,
mancando qualsiasi collegamento con la realta' che si vuole
forfettizzare"» (ordinanze iscritte ai numeri 34 e 154 reg. ord.
2023).
4.- I giudici rimettenti, con motivazioni sostanzialmente
analoghe, evidenziano, quindi, che la norma censurata violerebbe:
a) l'art. 53 Cost., sotto il profilo della capacita'
contributiva, perche' la spesa per il pagamento dell'IMU sui beni
strumentali dovrebbe essere considerata un costo certo e inerente
alla produzione del reddito;
b) l'art. 53 Cost., sotto il profilo del divieto della doppia
imposizione per la duplicazione dell'imposta sul medesimo
presupposto;
c) gli artt. 3 e 53 Cost., con riferimento al principio di
ragionevolezza, data la mancanza di coerenza con la struttura del
presupposto dell'IRES;
d) l'art. 3 Cost., per l'impatto sulla equita' orizzontale;
e) l'art. 41 Cost., perche' risulterebbe penalizzata la scelta
dell'impresa di investire gli utili nell'acquisto degli immobili
strumentali.
5.- Le ordinanze di rimessione iscritte ai numeri 34 e 154 reg.
ord. 2023 argomentano sulla non manifesta infondatezza delle
questioni sollevate sull'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011,
nella parte in cui prevede che «[l]a medesima imposta e' indeducibile
ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive».
5.1.- I rimettenti premettono che le stesse motivazioni poste a
base della sentenza n. 262 del 2020, sebbene limitate alla questione
della deducibilita' dell'IMU sui beni strumentali dall'IRES,
sarebbero da riferire anche all'IRAP.
Da questa prospettiva rilevano che la norma censurata, nel
prevedere la totale indeducibilita' dell'IMU sugli immobili
strumentali dalla base imponibile IRAP, violerebbe:
a) l'art 53 Cost., poiche' prevedere l'indeducibilita' dell'IMU
ai fini IRAP significherebbe assoggettare a imposta una ricchezza non
realmente prodotta;
b) l'art. 3 Cost., poiche' l'indeducibilita' dell'IMU ai fini
IRAP determinerebbe un'ingiustificata disparita' di trattamento tra
contribuenti sulla base dei diversi fattori della produzione
utilizzati.
6.- Le tre ordinanze di rimessione hanno ad oggetto la medesima
disposizione, nella parte in cui si riferisce all'IRES e, quelle di
cui ai giudizi iscritti ai numeri 34 e 154 reg. ord. 2023, anche in
quella in cui si riferisce all'IRAP, risultando comunque fondate su
argomentazioni e parametri sostanzialmente coincidenti. Deve pertanto
essere disposta la riunione dei tre giudizi (ex plurimis, sentenze n.
220 e n. 128 del 2023).
7.- Nel giudizio iscritto al n. 34 reg. ord. 2023, il Presidente
del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, ha eccepito l'inammissibilita' delle questioni
per insufficiente motivazione sulla rilevanza, evidenziando che il
rimettente avrebbe «omesso il doveroso accertamento dell'effettiva
strumentalita' degli immobili e tale omissione determina
l'inammissibilita' della questione anche con riferimento
all'indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP».
7.1 - L'eccezione e' fondata.
In punto di rilevanza il rimettente si e' limitato, in sostanza,
a richiamare la sentenza n. 262 del 2020, evidenziando, da un lato,
che in tale giudizio la parte era una societa' operante nel settore
immobiliare e, dall'altro, che «il caso appare speculare a quello
oggetto della presente ordinanza di rimessione».
In questi termini, la motivazione sulla rilevanza sconta
esattamente i medesimi limiti che hanno fondato le ragioni di
inammissibilita' espresse da questa Corte con l'ordinanza n. 156 del
2022, non essendo stato compiuto alcun accertamento sulla natura
strumentale dei beni per i quali era stata versata l'IMU.
In particolare, in tale ordinanza questa Corte ha rilevato «che,
a ben vedere, l'affermazione del giudice a quo secondo cui "il caso
[oggetto dell'odierno incidente] appare speculare" a quello relativo»
alla sentenza n. 262 del 2020, «non consente di superare le
evidenziate omissioni in ordine alla rilevanza, ma anzi le aggrava;
che, infatti, a volere intendere la "specularita'" evocata dal
rimettente quale implicita motivazione sulla rilevanza, si dovrebbe
concludere che anche in questo caso (come in quello deciso con la
citata sentenza n. 262 del 2020) la societa' ricorrente nel giudizio
principale operi nel settore immobiliare».
Proprio questa evenienza, invece, «avrebbe richiesto al giudice a
quo di accertare, ai fini dell'applicabilita' della norma censurata,
la effettiva strumentalita' degli immobili in relazione all'oggetto
sociale»; tale «precisazione sarebbe stata ancora piu' necessaria» in
considerazione di quanto stabilito dell'art. 2, comma 2, lett. a),
del decreto-legge 31 agosto 2013, n. 102 (Disposizioni urgenti in
materia di IMU, di altra fiscalita' immobiliare, di sostegno alle
politiche abitative e di finanza locale, nonche' di cassa
integrazione guadagni e di trattamenti pensionistici), convertito,
con modificazioni, nella legge 28 ottobre 2013, n. 124, introduttivo
di un regime di esenzione dall'IMU a partire dal 2014 per i
fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla
vendita.
Deve, quindi, essere dichiarata l'inammissibilita' per difetto di
motivazione sulla rilevanza delle questioni, sia quelle attinenti
all'IRES che quelle relative all'IRAP, sollevate in riferimento agli
immobili strumentali nel giudizio iscritto al n. 34 reg. ord. 2023.
8.- Fondata e' anche l'eccezione di inammissibilita' per
insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza,
sollevata, con riferimento alla questione della parziale
deducibilita' dell'IMU sui beni strumentali dall'IRES,
dall'Avvocatura nel giudizio iscritto al n. 154 reg. ord. 2023
sostenendo che il rimettente, pur rifacendosi alle argomentazioni
della sentenza n. 262 del 2020, ha poi del tutto omesso di
confrontarsi con il passaggio finale della motivazione, dove questa
Corte non ha ritenuto di estendere, in via consequenziale, alle
annualita' successive le determinazioni di illegittimita'
costituzionale cui era giunta con riferimento al periodo di imposta
2012.
La medesima ragione di inammissibilita' deve essere rilevata
d'ufficio da questa Corte e conduce a identica conclusione in
riferimento alle analoghe questioni sollevate nel giudizio iscritto
al n. 38 reg. ord. 2023, che risultano affette dalla stessa mancanza.
8.1.- Al riguardo, va innanzitutto precisato che, normalmente, il
mancato confronto con pregresse decisioni di questa Corte non vizia
in rito le questioni sollevate, ben potendo la stessa farsi carico
del peso della propria giurisprudenza nel corso dell'esame nel merito
delle questioni (da ultimo, ex plurimis, sentenza n. 4 del 2024).
Nel caso di cui si tratta, tuttavia, si e' in presenza di una
situazione del tutto particolare, perche' la sentenza n. 262 del
2020, nella parte che le ordinanze di rimessione hanno completamente
ignorato, ha fatto un'affermazione non comune nella giurisprudenza
costituzionale, ritenendo opportuno specificare che questa Corte, da
un lato, «ha valutato se procedere all'estensione d'ufficio in via
consequenziale» della dichiarazione di illegittimita' costituzionale
alle annualita' successive al 2012, ma, dall'altro, e' poi giunta
alla conclusione che non sussistevano «i presupposti di tale
estensibilita'».
La sentenza si e' quindi limitata a chiarire come sia le
disposizioni che hanno fissato il regime di deducibilita' parziale,
che dal 2013 si e' protratto sino al 2018, sia quella che, partendo
dal 2019 con una deducibilita' del 50 per cento, e' poi giunta a
garantirla in modo pieno nel 2022, fossero ben diverse rispetto a
quella sulla totale indeducibilita' dichiarata costituzionalmente
illegittima.
Veniva pertanto in considerazione quella costante giurisprudenza
di questa Corte per cui solo una «sostanziale identita' di contenuto»
(sentenza n. 131 del 2022), oppure una «stretta connessione»
(sentenza n. 113 del 2023), ovvero l'essere «espressiva della stessa
logica» (sentenza n. 73 del 2023), nonche' una «identita' dei vizi di
legittimita'» (sentenza n. 232 del 1975), avrebbe potuto consentire
l'estensione in via consequenziale.
Escluso il ricorrere di tali presupposti, va ribadito che le
odierne questioni sono da considerarsi diverse e autonome rispetto a
quella decisa con la sentenza n. 262 del 2020, per cui il passaggio
finale, di cui al punto 4 di tale pronuncia, avrebbe dovuto
costituire un ineludibile termine di confronto nel percorso
argomentativo dei rimettenti in ordine alla non manifesta
infondatezza delle questioni, cosicche' la sua omissione ne inficia
irrimediabilmente la motivazione.
Le due ordinanze di rimessione, infatti, hanno motivato i dubbi
di legittimita' costituzionale come se le questioni attinenti alle
norme da esse censurate fossero esattamente identiche - o si
differenziassero solo per aspetti meramente marginali - a quelle
decise con la sentenza n. 262 del 2020, alle cui motivazioni si
richiamano diffusamente, ora in maniera implicita, ora
esplicitamente, pretendendo poi di traslarle pedissequamente in
riferimento alla deducibilita' parziale al 20 per cento, che era
l'oggetto dei relativi giudizi.
Anziche' motivare autonomamente il dubbio di legittimita'
costituzionale (sentenza n. 186 del 2023), si sono solo limitate, in
sostanza, ad affermare, nei medesimi termini tautologici, che «il
forfait operato dal legislatore "pare arbitrario, mancando qualsiasi
collegamento con la realta' che si vuole forfettizzare"» (reg. ord.
n. 154 del 2023) e che la norma che «limita a una percentuale fissa
la deducibilita' di un costo, qual e' il pagamento dell'IMU», deroga,
«in assenza di una valida giustificazione», «al presupposto
d'imposta» cosi' come individuato dal legislatore (reg. ord. n. 38
del 2023).
In tal modo, la motivazione della non manifesta infondatezza
assume ingiustificatamente come presupposta proprio quella identita'
di questioni esclusa da questa Corte, in quanto diversamente si
sarebbe dovuta risolvere per l'estensione in via consequenziale.
Tale profilo non e' sfuggito alle difese di parte, le quali si
sono ampiamente diffuse nel prendere in considerazione il menzionato
passaggio finale della sentenza n. 262 del 2020, valutandone la
portata processuale e prospettando i (ritenuti) vizi specifici delle
norme che prevedono la deducibilita' parziale; in modo analogo ha
argomentato l'opinione depositata dall'amicus curiae. Tuttavia, tali
atti non possono valere, per costante giurisprudenza di questa Corte,
a supplire al difetto di motivazione delle ordinanze di rimessione
(ex plurimis, sentenze n. 251 del 2017 e n. 56 del 2015; ordinanza n.
209 del 2015).
Dal momento che entrambe le ordinanze non si confrontano
sufficientemente con la diversita' tra le norme censurate, che
prevedono una deducibilita' dell'IMU sui beni strumentali dall'IRES
pari al 20 per cento, e quella che prevedeva un regime di
indeducibilita' totale, poi dichiarata costituzionalmente illegittima
con la sentenza n. 262 del 2020, le questioni con esse sollevate
devono essere dichiarate inammissibili, in relazione a questo punto,
per insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza.
9.- E' inammissibile, da ultimo, anche la questione sulla totale
indeducibilita' dell'IMU sui beni strumentali dall'IRAP sollevata,
con riferimento all'art. 3 Cost., nel giudizio iscritto al n. 154
reg. ord. 2023.
La stessa, infatti, e' stata motivata unicamente asserendo la
«ingiustificata disparita' di trattamento tra contribuenti che, a
parita' di valore della produzione, sono assoggettati ad un
differente e piu' gravoso onere impositivo esclusivamente sulla base
dei diversi fattori della produzione utilizzati».
In questi termini, l'argomentazione appare del tutto generica
(ordinanza n. 196 del 2023), poiche' omette di indicare in base a
quali elementi possa ritenersi sussistere, nella disciplina
dell'IRAP, l'ipotizzata disparita' di trattamento «sulla base dei
diversi fattori della produzione utilizzati», che peraltro non
vengono specificati, e in che misura si verrebbe a determinare il
«differente e piu' gravoso onere impositivo».
La questione deve quindi essere dichiarata inammissibile per
insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza.
10.- La questione sulla totale indeducibilita' dell'IMU sui beni
strumentali dall'IRAP, sollevata nel giudizio iscritto al n. 154 reg.
ord. 2023, in riferimento all'art. 53 Cost., non e' fondata.
Anche in questo caso, il rimettente, dopo aver precisato che
l'IRAP sarebbe un'imposta diretta a colpire «l'attivita' produttiva»
e quindi «una capacita' contributiva, impersonale, di natura reale,
completamente staccata da quella personale dei singoli percettori di
reddito, fondata sulla capacita' produttiva originata dalla
combinazione dei fattori della produzione», si riporta alle
argomentazioni della sentenza n. 262 del 2020, indicando, questa
volta, in modo sufficiente i motivi della non manifesta infondatezza.
A suo avviso, infatti, «l'IMU sugli immobili strumentali e' un
onere certo ed inerente [...] che si atteggia alla stregua di un
ordinario fattore della produzione, al quale la societa' non puo'
sottrarsi» e come tale, quindi, dovrebbe risultare classificabile tra
gli «"oneri diversi di gestione"» imputati alla voce B14 del conto
economico, «in quanto inerenti», per cui l'indeducibilita' finirebbe
per «assoggettare a imposta una ricchezza non realmente prodotta ma
imputata al contribuente per mera fictio iuris».
10.1.- In questi termini la questione non e' fondata.
Nel caso dell'IRAP, il legislatore «ha individuato quale nuovo
indice di capacita' contributiva, diverso da quelli utilizzati ai
fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle
attivita' autonomamente organizzate» (sentenza n. 156 del 2001).
L'imposta, che a suo tempo e' stata introdotta nell'ordinamento
per incrementare l'autonomia finanziaria delle regioni, sostituendo
cinque preesistenti e diversificate forme di prelievo, trova quindi
la sua specifica giustificazione nella manifestazione di una
capacita' produttiva derivante dal potere di organizzazione e
coordinamento dei fattori della produzione.
Questa grandezza, in quanto tale, prescinde dalla produzione di
un reddito, al punto da poter colpire anche attivita' in perdita,
purche' si sia generato un valore aggiunto riferibile alle attivita'
autonomamente organizzate.
Inserendosi nel moderno filone di quelle imposte che assumono a
loro fondamento una nozione di capacita' contributiva che supera il
legame con i piu' tradizionali indici come il patrimonio e il reddito
(sentenza n. 288 del 2019), l'IRAP e' stata applicata su «un fatto
economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacita' di
contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attivita',
e' autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della
ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura,
concorrono alla sua creazione» (sentenza n. 156 del 2001).
Va precisato, pero', che, per effetto di numerose modifiche
normative, che nel tempo si sono stratificate sul quadro originario,
la disciplina sulla determinazione della base imponibile dei singoli
settori di attivita' e sulla natura dei soggetti passivi si e'
sviluppata in modo assai articolato e complesso, risultando
caratterizzata da «regimi particolari, specificamente individuati dal
legislatore in ragione delle diverse attivita'» (sentenza n. 12 del
2022).
Nell'ordinamento si e' manifestata, poi, una linea di tendenza
rivolta al progressivo svuotamento di tale imposta, come risulta
dall'art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Bilancio
di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2022 e bilancio
pluriennale per il triennio 2022-2024), il quale ha previsto che, a
decorrere dal periodo d'imposta 2021, l'IRAP non e' dovuta dalle
persone fisiche esercenti attivita' commerciali ed esercenti arti e
professioni e, soprattutto, in termini piu' generali, dall'art. 8,
comma 1, lett. a), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al
governo per la riforma fiscale), che ha infine demandato al Governo
di «procedere al graduale superamento dell'imposta».
10.2.- La struttura dell'imposta, in ogni caso, non si fonda su
un modello della deducibilita' dei costi assimilabile a quello che,
in base al principio di inerenza, e' linearmente riscontrabile nella
disciplina dell'IRES.
In quest'ultima imposta, infatti, l'elemento materiale del
presupposto s'identifica con il reddito netto - in ragione degli
artt. 73 (Soggetti passivi), 75 (Base imponibile) e 83
(Determinazione del reddito complessivo) del TUIR -, al punto da
consentire di ravvisare un carattere strutturale nella deduzione
dell'IMU sugli immobili strumentali (sentenza n. 262 del 2020).
L'IRAP, invece, colpisce «con carattere di realita', un fatto
economico, diverso dal reddito» (sentenza n. 156 del 2001) e la base
imponibile e' data dal «valore della produzione netta derivante
dall'attivita' esercitata nel territorio della regione» (art. 4,
comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997). La determinazione della base
imponibile e', poi, differenziata a seconda dei soggetti passivi e,
nel caso delle societa' di capitali, quali quelle in questione nel
giudizio a quo, si determina (art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997)
principalmente in base alla «differenza tra il valore e i costi della
produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice
civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere
c) e d), 12) e 13)».
Secondo la logica propria dell'imposta, dal valore della
produzione vengono, quindi, scorporati solo alcuni costi, senza
tenere conto, ad esempio, di quello del personale (almeno secondo
l'impostazione originaria, atteso che il legislatore, nel corso del
tempo, ha introdotto, nell'art. 11, comma 1, del d.lgs. n. 446 del
1997, ipotesi specifiche di costi deducibili sostenuti per il
personale e, soprattutto, tra queste, quella del comma 4-octies del
medesimo articolo, che stabilisce la deducibilita' del costo del
personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e, a
determinate condizioni e con un preciso limite, anche dei lavoratori
stagionali), con una radicale differenza rispetto a quanto avviene
per la determinazione della base imponibile dell'IRES, dove, in base
al principio di inerenza, tale esclusione non sarebbe concepibile.
In questi termini, nonostante l'assonanza terminologica, il
riferimento al «valore della produzione netta» assume un carattere
marcatamente diverso da quello del «reddito netto», perche' nell'IRAP
la scelta di metodo compiuta dal legislatore al fine di individuare
la base imponibile e' stata operata attraverso un criterio di
"sottrazione", da cui viene pero' escluso un consistente insieme di
voci (in particolare artt. 5, commi 1 e 3, nonche' 11).
Tale scelta evidenzia, dunque, una profonda differenza tra il
criterio di calcolo del valore della produzione netta e quello del
reddito netto, dal momento che alcuni costi necessariamente inerenti
e deducibili per quest'ultima grandezza non sono considerati
scorporabili o deducibili per la prima.
La particolarita' della tecnica impositiva che contraddistingue
l'IRAP conduce, pertanto, a concludere che il principio della
necessaria deducibilita' dell'IMU sugli immobili strumentali,
affermato da questa Corte in relazione all'IRES, non puo' essere
pedissequamente traslato, come invece pretende il rimettente -
evocando la categoria della «ricchezza non realmente prodotta» e
usando la leva di una nozione di inerenza che si e' sviluppata in
riferimento all'imposta sul reddito -, a una imposta differente dove
la considerazione delle componenti negative segue un criterio
diverso.
10.3.- Tale conclusione risulta confermata da ulteriori indici
normativi.
In effetti, come notato anche dalla difesa erariale, manca una
previsione quale l'art. 99 TUIR, che sancisce un generale principio
di deducibilita' delle imposte, a eccezione di quelle sui redditi e
di quelle per le quali e' prevista la rivalsa. Piuttosto, si rinviene
solo il generico rinvio, cui si appella il rimettente, compiuto
dall'art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, alla lettera B), numero 14),
dell'art. 2425, del codice civile, che pero' genericamente si
riferisce agli «oneri diversi di gestione».
Questa voce, interpretata in base ai principi contabili OIC 12,
sembrerebbe si' avere riguardo, in generale, a tutti i costi non
iscrivibili per natura in altre voci della classe B), contemplando,
fra l'altro, alcune tipologie di imposte, tra cui potrebbe
riconoscersi anche l'IMU (e prima ancora l'ICI).
Tuttavia, va considerato che il decreto legislativo 30 dicembre
1999, n. 506 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti
legislativi 15 dicembre 1997, n. 446, e 18 dicembre 1997, n. 472,
recanti, rispettivamente, disposizioni in materia di imposta
regionale sulle attivita' produttive e di tributi locali, nonche' di
sanzioni amministrative tributarie), introducendo l'art. 11-bis nel
d.lgs. n. 446 del 1997, ha espressamente previsto la deducibilita'
dell'ICI dall'IRAP, il che dovrebbe indurre a ritenere che questa non
era configurabile alla luce del rinvio contenuto nella disposizione
di cui all'art. 5 nel suo testo originario.
Peraltro, con l'art. 1, comma 50, lettera g), della legge 24
dicembre 2007, n. 244, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008)»,
il suddetto articolo e' stato abrogato e, contestualmente, con il
comma 50, lettera a), del medesimo articolo e' stata inserita,
proprio nell'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, la
specifica previsione di non deducibilita' dell'ICI dalla base
imponibile, cui e' poi coerentemente seguito, nel medesimo solco, il
decreto legislativo n. 23 del 2011, che ha stabilito la totale
indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP.
10.4.- In riferimento all'IRAP mancano, insomma, quelle evidenze
normative che hanno condotto questa Corte con la richiamata sentenza
n. 262 del 2020 a riconoscere carattere strutturale alla deduzione
dell'IMU sugli immobili strumentali con riguardo all'IRES e, di
conseguenza, a ritenere vulnerata, in forza della prevista totale
indeducibilita', la coerenza interna dell'imposta.
La diversita' della natura dei due tributi, dei loro presupposti,
delle specifiche basi imponibili e delle precipue discipline
evidenzia come le medesime argomentazioni della sentenza di questa
Corte n. 262 del 2020 non possano essere estese all'IRAP.
Deve quindi essere dichiarata non fondata la questione sollevata,
a questo riguardo, dal rimettente.