ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 39 e 47,
comma 6, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), promosso con
ordinanza emessa l'11 gennaio 1997 dalla Commissione tributaria
provinciale di Como sui ricorsi riuniti proposti da Cattaneo Santino
ed altri contro l'Ufficio delle imposte dirette di Como iscritta al
n. 169 del registro ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 15, prima serie speciale, dell'anno
1997;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 26 novembre 1997 il giudice
relatore Annibale Marini.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio avente ad oggetto l'impugnativa degli
avvisi di accertamento di redditi di partecipazione non dichiarati la
Commissione tributaria provinciale di Como con ordinanza dell'11
gennaio 1997 ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 24, secondo
comma, della Costituzione, questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 39 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
"nella parte in cui non prevede la sospensione del processo
tributario ove altro giudice debba procedere alla definizione di una
controversia dalla quale dipende la decisione del ricorso".
Con la medesima ordinanza e' stata sollevata, in riferimento
all'art. 24, secondo comma, della Costituzione, questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 47, comma 6, del menzionato
d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, "nella parte in cui non prevede che
la trattazione della controversia possa essere fissata oltre novanta
giorni dalla pronuncia ove altro giudice debba procedere alla
definizione di una controversia dalla quale dipende la decisione del
ricorso".
2. - Premette la Commissione rimettente che, in relazione ad un
processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza,
l'ufficio delle imposte dirette territorialmente competente, ritenuta
l'esistenza in capo ai ricorrenti di una societa' di fatto, aveva
proceduto ad accertare il patrimonio del preteso gruppo e,
conseguentemente, a determinare il reddito societario e quello di
partecipazione dei singoli soci.
Nel corso del giudizio a quo i ricorrenti, nel produrre copia della
decisione di altra Commissione tributaria che aveva accolto i ricorsi
proposti dalla societa' di fatto e dai soci relativamente ad esercizi
precedenti, chiedevano - ai sensi dell'art. 47 del citato decreto
legislativo n. 546 del 1992 - la sospensione dei provvedimenti
impugnati dichiarando, a tal fine, che la trattazione del ricorso
della societa' relativo all'esercizio in esame non era stata ancora
fissata dalla Commissione tributaria provinciale di Varese,
territorialmente competente dal 1 aprile 1996.
La Commissione rimettente, nell'accogliere l'istanza cautelare,
rileva che l'art. 39 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non
contempla, tra le cause di sospensione, il rapporto di
pregiudizialita' tra due controversie. La previsione - nel citato
articolo 39 - di specifiche cause di sospensione, comporterebbe,
d'altra parte, ai sensi di quanto disposto dal comma 2 dell'art. 1
dello stesso decreto legislativo, l'inapplicabilita' al processo
tributario dell'istituto della sospensione necessaria di cui all'art.
295 del codice di procedura civile. Con la conseguenza che il giudice
tributario dovrebbe, nell'ipotesi, come quella in esame, di
pregiudizialita' tra due controversie, decidere il ricorso
pregiudicato indipendentemente dall'esito di quello pregiudiziale.
Da cio' deriverebbe una illegittima disparita' di trattamento tra
coloro che nell'ipotesi di pregiudizialita' possono chiedere ed
ottenere la riunione dei giudizi pendenti dinanzi allo stesso giudice
tributario e la loro decisione con unica sentenza, e coloro ai quali
tale possibilita' e' preclusa pendendo i giudizi dinanzi a giudici
tributari territorialmente diversi. Inoltre, ad avviso della
Commissione rimettente, sussisterebbe una del pari illegittima
limitazione del diritto di difesa del ricorrente nel giudizio
pregiudicato, "non sempre in grado di apprestare le difese che il
ricorrente del ricorso pregiudiziale presentera' successivamente al
giudice investito della relativa decisione". Con conseguente
violazione degli artt. 3 e 24, secondo comma, della Costituzione.
L'inapplicabilita' della sospensione necessaria, nell'ipotesi di
pregiudizialita', inciderebbe, infine, a parere della Commissione
rimettente, anche sulla disciplina della tutela cautelare prevista
dall'art. 47 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in quanto,
stabilendo il comma 6 di tale articolo l'obbligo di fissare - nel
caso di sospensione dell'atto impugnato - la trattazione della
controversia non oltre novanta giorni dalla pronuncia di sospensione,
ove cio' non fosse possibile - per la pendenza di un ricorso
pregiudiziale - il provvedimento cautelare non potrebbe essere
concesso o se concesso dovrebbe essere revocato. Conseguenza
quest'ultima necessitata, a parere del giudice a quo, anche
nell'ipotesi in cui si ritenesse applicabile al processo tributario
l'art. 295 cod. proc. civ. (in forza del rinvio di cui all'art. 1 del
citato decreto legislativo n. 546 del 1992), risultando il termine di
novanta giorni comunque incompatibile con l'esercizio del potere di
sospensione dell'atto impugnato. Con violazione, in entrambe le
ipotesi, del diritto di difesa garantito dall'art. 24, secondo comma,
della Costituzione.
La rilevanza delle questioni di costituzionalita', sollevate dalla
Commissione rimettente, discenderebbe, poi, dal fatto che essendo
stata disposta la sospensione dei provvedimenti impugnati,
occorrerebbe fissare la data di trattazione della controversia pur in
assenza della definizione del ricorso (pregiudiziale) avverso
l'accertamento del reddito societario.
3. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
concludendo per l'infondatezza delle questioni.
La difesa erariale ritiene che la disposizione di cui all'art. 39
del decreto legislativo n. 546 del 1992 legittimerebbe le commissioni
tributarie a decidere, incidenter tantum, ogni questione
pregiudiziale civile o amministrativa, non potendosi procedere alla
sospensione del processo tributario se non nei casi espressamente
previsti dalla citata norma. Cio', tuttavia, non escluderebbe che,
ove ricorra un'ipotesi di sospensione necessaria per la risoluzione
di una questione pregiudiziale con efficacia di giudicato, potrebbe
comunque farsi applicazione dell'art. 295 cod. proc. civ. in forza
del generale rinvio alle norme del codice di procedura civile
contenuto nell'art. 1 del decreto legislativo n. 546 del 1992.
Tuttavia, rileva l'interveniente, la necessita' della sospensione
del processo non si verificherebbe nel caso in esame poiche' i soci,
essendo vincolati, ai sensi dell'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), a
quegli atti (dichiarazione, accertamento, giudicato) con i quali si
determina il reddito della societa', sarebbero privi della
possibilita' di contestare il proprio reddito di partecipazione;
sicche' i ricorsi in tal senso proposti dovrebbero essere dichiarati
inammissibili.
Ad avviso della difesa erariale, infine, la questione di
costituzionalita' dell'art. 47, comma 6, del decreto legislativo n.
546 del 1992 sarebbe, oltre che irrilevante, infondata, in quanto il
previsto termine di novanta giorni non inciderebbe sulla validita'
della sospensione dell'atto impugnato nell'ipotesi in cui la
trattazione della controversia non fosse - giustificatamente -
fissata.
Considerato in diritto
1. - Le questioni sottoposte all'esame della Corte hanno per
oggetto gli artt. 39 e 47, comma 6, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega
al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.
413), che disciplinano, rispettivamente, la sospensione del processo
tributario e la sospensione, in via cautelare,dell'atto impugnato.
2. - L'art. 39 del citato decreto legislativo n. 546 del 1992
dispone che il processo tributario e' sospeso quando e' presentata
querela di falso oppure debba essere decisa in via pregiudiziale una
questione sullo stato o la capacita' delle persone, salvo che si
tratti della capacita' di stare in giudizio.
La Commissione tributaria provinciale di Como ritiene che tale
norma, nella parte in cui non prevede "la sospensione del processo
tributario ove altro giudice debba procedere alla definizione di una
controversia dalla quale dipende la decisione del ricorso", contrasti
con l'art. 3 della Costituzione per la disparita' di trattamento tra
coloro che, nell'ipotesi di pregiudizialita', possono chiedere ed
ottenere la riunione dei giudizi pendenti dinanzi allo stesso giudice
tributario, e coloro ai quali tale possibilita' e' preclusa pendendo
i giudizi dinanzi a giudici territorialmente diversi.
Ad avviso della Commissione rimettente, la disposizione denunciata
sarebbe altresi' in contrasto con l'art. 24, secondo comma, della
Costituzione, per l'illegittima limitazione del diritto di difesa del
ricorrente del giudizio pregiudicato "non sempre in grado di
apprestare le difese che il ricorrente del ricorso pregiudiziale
presentera' successivamente al giudice investito della relativa
decisione".
2.1. - Il giudice a quo dubita, inoltre, della legittimita'
costituzionale dell'art. 47, comma 6, del decreto legislativo n. 546
del 1992.
Detta norma, nel disciplinare il procedimento cautelare, prevede
che nei casi di sospensione dell'atto impugnato la trattazione della
controversia debba essere fissata entro novanta giorni dalla
pronuncia di sospensione.
Ove tale termine non possa essere rispettato, per la pendenza di
altro procedimento pregiudiziale, ne conseguirebbe, ad avviso del
giudice a quo, l'impossibilita' di concedere o, se concesso,
l'obbligo di revocare il provvedimento cautelare. Con violazione del
diritto di difesa garantito dall'art. 24 della Costituzione.
3. - L'Avvocatura dello Stato ritiene che entrambe le questioni
siano infondate.
Riguardo alla prima, si assume che la norma denunciata
riconoscerebbe alle commissioni tributarie il potere di decidere
incidenter tantum ogni questione pregiudiziale alla controversia ad
esse devoluta e che sarebbe comunque possibile applicare al processo
tributario - in forza del generale rinvio alle norme del codice di
procedura civile contenuto nell'art. 1 del citato decreto legislativo
n. 546 del 1992 - la sospensione per pregiudizialita' di cui all'art.
295 del codice di procedura civile.
Quanto alla seconda, non vi sarebbe, ad avviso della difesa
erariale, un obbligo di revoca del provvedimento cautelare qualora il
termine imposto dalla disposizione denunciata non fosse - per
giustificati motivi rispettato.
Le questioni sarebbero, comunque, irrilevanti in quanto i soci
accomandanti, essendo vincolati all'accertamento del reddito
societario, sarebbero privi di autonoma legittimazione a contestare
l'accertamento del proprio reddito di partecipazione.
4. - Va preliminarmente disattesa l'eccezione di irrilevanza delle
questioni prospettata dalla difesa erariale nei termini
precedentemente esposti.
Questa Corte, infatti, ha dichiarato la manifesta infondatezza
della questione di legittimita' costituzionale dell'art. 5 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche), affermando attraverso una
interpretazione adeguatrice di detta norma che al socio
accomandante, privo di legittimazione processuale nel giudizio
relativo all'accertamento del reddito societario ai fini dell'imposta
ILOR, deve ritenersi sempre consentita, allorche' gli sara'
notificato l'accertamento del suo reddito personale, la possibilita'
di tutelare i suoi diritti, contestando anche nel merito
l'accertamento del suo reddito di partecipazione nonostante
l'intervenuta definitivita' dell'accertamento del reddito societario
ai fini ILOR
(ordinanza n. 5 del 1998). Siffatta interpretazione, dalla quale
questa Corte ritiene di non doversi discostare, vale, pertanto, ad
escludere l'inammissibilita' dei ricorsi proposti dai soci
accomandanti per contestare l'accertamento del loro reddito di
partecipazione.
5. - Nel merito la prima questione va dichiarata infondata.
5.1 - Questa Corte, sotto il vigore della previgente disciplina del
contenzioso tributario di cui al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636,
aveva ritenuto applicabile al processo tributario, sulla base del
rinvio alla legislazione processualcivilistica contenuto nell'art.
39 del citato decreto presidenziale, la disciplina della sospensione
necessaria per pregiudizialita' di cui all'art. 295 del codice di
procedura civile.
La disposizione denunciata, innovando sul punto, ha limitato nel
processo tributario l'ambito della sospensione necessaria per
pregiudizialita' ai soli casi in cui sia stata presentata querela di
falso o debba essere decisa - in via pregiudiziale - una questione
sullo stato o la capacita' delle persone, salvo che si tratti della
capacita' di stare in giudizio.
Pertanto, ferma restando l'applicabilita' di altre ipotesi di
sospensione (quali, a titolo esemplificativo, la sospensione per
proposizione di regolamento di giurisdizione di cui all'art. 367,
primo comma, cod. proc. civ. in relazione all'art. 3, comma 2, del
decreto legislativo n. 546 del 1992, per instaurazione del
procedimento di ricusazione di cui all'art. 52, terzo comma, cod.
proc. civ. in relazione all'art. 6, comma 1, del decreto legislativo
n. 546 del 1992, per questione incidentale di legittimita'
costituzionale di una norma di legge sollevata ai sensi dell'art. 23,
secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87), il giudice
tributario deve decidere, incidenter tantum, tutte le questioni
pregiudiziali diverse da quelle contemplate dalla disposizione
denunciata, salvo il diritto delle parti di svolgere le difese
relative a tali questioni.
Questa Corte ha, d'altro canto, costantemente affermato l'ampia
discrezionalita' del legislatore nel conformare gli istituti
processuali fermo il limite della non irrazionalita' delle sue scelte
(v. sentenze n. 295 del 1995, nn. 65 e 94 del 1996 e n. 451 del 1997,
nonche' ordinanze n. 7 e n. 424 del 1997).
Nella specie, con la norma denunciata il legislatore, limitando i
casi di sospensione del processo, ha inteso rendere piu' rapida e
agevole la definizione del processo tributario oberato di una
rilevante mole di contenzioso. Finalita' in se' del tutto legittima
anche sotto l'aspetto, non certo secondario, della tutela dei diritti
del contribuente.
La limitazione della sospensione per pregiudizialita' nel processo
tributario rappresenta, pertanto, una scelta del legislatore che, in
quanto non lesiva del criterio di ragionevolezza, si sottrae al
sindacato di legittimita' costituzionale.
La possibilita' accordata al contribuente, alla stregua di una
corretta interpretazione del sistema, di far valere nel processo
pregiudicato - indipendentemente dal corso e dall'esito del giudizio
pregiudiziale - tutte le sue difese, rende poi priva di fondamento la
violazione, dedotta dal giudice a quo, del precetto costituzionale di
cui all'articolo 24, secondo comma, della Costituzione.
6. - Anche la seconda questione risulta infondata.
6.1 - Il potere delle commissioni tributarie di decidere,
incidenter tantum, ogni questione pregiudiziale alle controversie ad
esse devolute, fa venir meno la stessa premessa da cui muove la
riferita censura di costituzionalita', ben potendo la trattazione del
ricorso essere fissata, nell'ipotesi di pregiudizialita', entro i
novanta giorni dall'emissione del provvedimento cautelare.
Sicche', anche ad aderire alla tesi del carattere perentorio di
tale termine, nessun ostacolo e' dato ravvisare alla sua puntuale
osservanza da parte del giudice tributario.