ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 110 del decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promosso,
con ordinanza emessa il 19 marzo 1997, dalla Commissione tributaria
regionale di Genova sul ricorso proposto dalla Direzione Regionale
delle entrate per la Liguria - sezione staccata di Genova - contro la
Fondazione Gerolamo Gaslini, iscritta al n. 553 del registro
ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 37, prima serie speciale, dell'anno 1997;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 25 febbraio 1998 il giudice
relatore Massimo Vari;
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza emessa il 19 marzo 1997 (r.o. n. 553 del 1997),
la Commissione tributaria regionale di Genova - nel corso di un
giudizio avente ad oggetto la richiesta di rimborso, avanzata dalla
Fondazione Gerolamo Gaslini, delle maggiori imposte ILOR ed IRPEG
indebitamente versate in conseguenza di "errati calcoli", che
sarebbero stati compiuti in sede di redazione della dichiarazione dei
redditi relativa all'anno 1989 - ha sollevato, in relazione all'art.
3 della Costituzione, questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 110 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi), nella parte in cui non
prevede la possibilita', per gli enti non commerciali, di dedurre dal
reddito le indennita' per la perdita dell'avviamento corrisposte, per
disposizione di legge, al conduttore, in caso di cessazione della
locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quelli di
abitazione.
2. - Il rimettente, premesso che ai sensi dell'art. 134, comma 2,
del menzionato testo unico, il reddito dei fabbricati strumentali
concessi in locazione, non suscettibili di diversa destinazione senza
radicali trasformazioni, come nel caso di specie, va determinato in
misura pari a quella del canone di locazione ridotto di un terzo,
rileva che l'art. 110 del medesimo testo legislativo, nell'indicare
gli oneri deducibili dal reddito complessivo degli enti non
commerciali, non richiama l'art. 10, comma 1, lettera s), riguardante
le indennita' per perdita dell'avviamento corrisposte, per
disposizioni di legge, al conduttore.
Dubita, pertanto, della legittimita' costituzionale del predetto
art. 110, per la ingiustificata disparita' di trattamento, in ordine
alla deduzione delle spese in argomento, tra le persone fisiche e gli
enti commerciali, da una parte, per i quali e' ammissibile tale
detrazione, ex art. 10, comma 1, lett. h (gia' s), e gli enti non
commerciali, dall'altra.
1.2. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, per
chiedere che la questione venga dichiarata inammissibile per difetto
di rilevanza e, comunque, infondata nel merito.
Osserva l'Avvocatura che la ricorrente non ha esposto nella
dichiarazione dei redditi l'indennita' in questione, con la
conseguente preclusione ad ottenerne successivamente la chiesta
deduzione, giusta la consolidata giurisprudenza della Cassazione,
secondo la quale, all'infuori del caso dell'errore materiale
immediatamente riconoscibile dalla stessa dichiarazione dei redditi,
presupposto del rimborso e' la circostanza che i dati esposti restino
immutati.
Sotto altro profilo, la inammissibilita' discenderebbe dalla
circostanza che tanto l'art. 10 del testo unico delle imposte sui
redditi, relativo alle persone fisiche, quanto l'art. 110, relativo
agli enti non commerciali, pongono, come condizione essenziale e
ineludibile per la deducibilita', che gli oneri sostenuti risultino
da idonea documentazione allegata alla dichiarazione.
Nel merito, la difesa erariale ritiene che il confronto, operato,
isolatamente, tra la disciplina degli oneri deducibili dettata per
gli enti non commerciali e quella dettata per gli enti commerciali e
per le persone fisiche, non tenga conto delle differenze considerate
dal legislatore tributario, in riferimento alla diversa natura
giuridica dei soggetti e al diverso modo di calcolare il reddito
complessivo prodotto dagli stessi.
Considerato in diritto
1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria
regionale di Genova solleva questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 110 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi), nella parte in cui non
prevede la facolta', per gli enti non commerciali, di dedurre, dal
reddito imponibile, le indennita' per la perdita dell'avviamento
corrisposte, per disposizione di legge, al conduttore, in caso di
cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi
da quello di abitazione.
Secondo il giudice rimettente, la predetta disposizione contrasta
con l'art. 3 della Costituzione, per il diverso trattamento
riservato, in violazione del principio di uguaglianza sul piano
tributario, alle persone fisiche nonche' agli enti commerciali, da
una parte, per i quali e' ammissibile tale deduzione, rispetto agli
enti non commerciali, dall'altra, per i quali la deduzione stessa non
e' consentita.
2. - Va esaminata, in via pregiudiziale, l'eccezione di
inammissibilita' prospettata dall'Avvocatura dello Stato, la quale
sostiene l'irrilevanza della questione, risultando dall'ordinanza che
la ricorrente ha presentato la dichiarazione dei redditi senza
indicare l'onere in questione e che, solo successivamente, con la
richiesta di rimborso, ha invocato la deducibilita' dell'indennita'
di avviamento corrisposta al conduttore. La richiesta stessa non
potrebbe, percio', essere accolta, dal momento che il rimborso,
secondo la consolidata giurisprudenza della Cassazione, ha il suo
presupposto nella circostanza, salvo il caso dell'errore materiale
immediatamente riconoscibile dalla stessa dichiarazione dei redditi,
che i dati esposti restino immutati.
Non potrebbe, inoltre, essere tralasciato il fatto che tanto l'art.
10 del testo unico delle imposte sui redditi quanto l'art. 110
pongono, come condizione essenziale, per la deducibilita', che gli
oneri risultino da idonea documentazione allegata alla dichiarazione.
Secondo costante giurisprudenza, il controllo che la Corte e'
chiamata a svolgere sulla valutazione di rilevanza compiuta dal
giudice rimettente, nel ritenere di dover fare applicazione della
norma al caso sottoposto al suo esame, consiste nella verifica di una
ragionevole possibilita' che la disposizione denunciata sia
applicabile nel giudizio a quo. In questi limiti, l'eccezione va
disattesa, non potendosi considerare implausibile il postulato dal
quale muove il giudice tributario, facendo leva su un orientamento
giurisprudenziale che, contrapponendosi a quello richiamato
dall'Avvocatura, considera la rettifica della dichiarazione possibile
fino a quando non sia divenuto definitivo il debito di imposta e,
quindi, anche in sede contenziosa. Non diversamente, anche in tema di
documentazione, si rinvengono precedenti giurisprudenziali secondo
cui le carenze documentali, verificatesi in occasione della
presentazione della dichiarazione tributaria, ben possono essere
sanate negli stessi termini di cui sopra. Di tale orientamento di
favore, inteso a superare le preclusioni d'ordine formale,
costituisce, da ultimo, espressione, sia pure in epoca successiva a
quella della fattispecie oggetto del giudizio principale, la
normativa sulla semplificazione in materia tributaria (decreto-legge
31 maggio 1994, n. 330, convertito, con modificazioni, nella legge 27
luglio 1994, n. 473), che ha addirittura abrogato l'onere di
allegazione.
3. - Ancorche' ammissibile in rito, la questione va dichiarata non
fondata nel merito.
Giova, intanto, ribadire il costante generale orientamento della
giurisprudenza di questa Corte, secondo il quale il legislatore gode
di ampia discrezionalita' nella previsione della deducibilita' degli
oneri ai fini della imposizione sui redditi, secondo criteri volti a
conciliare - sulla base di valutazioni politico-economiche - le
esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino, chiamato a
contribuire ai bisogni della vita collettiva; esigenze non meno
importanti di quelle della vita individuale (sentenze nn. 21 del
1996, 574 del 1988, 108 del 1983, 143 e 134 del 1982 nonche'
ordinanze nn. 26 del 1989, 52 del 1988 e 556 del 1987).
Esaminando, poi, la questione dal punto di vista del principio di
uguaglianza, che e' quello al quale espressamente si richiama
l'ordinanza nel lamentare il deteriore trattamento degli enti qui
considerati rispetto alle persone fisiche e agli enti commerciali, si
tratta di verificare se tale diversita' di regime appaia o meno
giustificata. Come gia' altra volta osservato, il principio di
eguaglianza, implicando un giudizio di relazione in virtu' del quale
a situazioni eguali deve corrispondere l'identica disciplina e,
all'inverso, discipline diverse andranno a coniugarsi a situazioni
differenziate, postula una valutazione di ragionevolezza delle scelte
operate dal legislatore nell'omologare ovvero nel distinguere le
varie situazioni.
4. - Sulla base di una siffatta premessa, va considerato che l'art.
10, lettera s) - ora lettera h) - del testo unico delle imposte sui
redditi prevede espressamente che, dal reddito complessivo delle
persone fisiche, possa essere dedotta, quale onere personale, la
spesa sostenuta dal locatore per il pagamento, in caso di cessazione
del contratto di locazione, della indennita' per la perdita di
avviamento commerciale subita dal locatario.
Di consimile vantaggio, pur in mancanza di espressa previsione,
beneficiano anche coloro che siano titolari di reddito d'impresa,
derivando in tal caso la deducibilita' della indennita' di
avviamento, quale costo di produzione, dagli stessi principi che, in
base all'art. 52 del T.U.I.R., regolano la tassazione dell'utile di
bilancio, a prescindere dalla qualita' giuridica del soggetto
percettore; e cioe' sia che si tratti di persona fisica (v. art. 52
T.U.I.R.), ovvero di persona giuridica-ente commerciale (v. art. 89 e
art. 95, comma 1, T.U.I.R., che rinviano all'art. 52 citato), oppure
ancora di ente non commerciale che abbia tra i componenti del proprio
reddito complessivo anche quello d'impresa (v. artt. 108 e 109
T.U.I.R.).
5. - Ma, ne' l'una ne' l'altra delle ricordate situazioni possono
utilmente fungere da tertium comparationis, a sostegno dell'asserita
illegittimita' della disciplina che non prevede la deduzione della
spesa suddetta per gli enti non economici che non svolgano anche una
attivita' commerciale (v. art. 110 T.U.I.R.).
Nella diversificazione posta in essere dal legislatore non e' dato
ravvisare, infatti, alcuna irragionevolezza, ne' rispetto alle
persone fisiche, per l'evidente fondamentale diversita' di natura
sostanziale che non puo' non riflettersi anche nel campo tributario,
ne' rispetto agli enti commerciali, per la peculiarita' delle regole
che, come gia' ricordato, ne disciplinano la tassazione in base alle
risultanze del bilancio. A riprova ulteriore della non comparabilita'
delle situazioni sta, inoltre, lo specifico regime tributario degli
stessi enti non commerciali, oggetto, invero, di particolare
considerazione da parte del legislatore, al fine di tener conto, tra
l'altro, del rilievo sociale dell'attivita' dei medesimi, come
dimostra anche la normativa di natura agevolativa, contenuta
nell'art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, che prevede la
riduzione dell'IRPEG a meta' per gli enti appartenenti a detta
categoria che non abbiano fini di lucro, secondo una tendenza di cui
e' ulteriore conferma anche il recente decreto legislativo di
riordino della disciplina tributaria degli stessi enti e delle
organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (decreto legislativo
4 dicembre 1997, n. 460), al fine di attuare un esteso ampliamento
delle agevolazioni fiscali.
Occorre soltanto aggiungere che quello in esame non e' l'unico
esempio di trattamento differenziato, in materia di deducibilita' di
oneri ai fini tributari, giustificato dalla diversa situazione di
fatto e di diritto nella quale si trovano i soggetti posti a
confronto, alla stregua di criteri che, in altre occasioni, hanno
gia' portato la Corte a negare la comparabilita' fra le situazioni
concernenti: i redditi delle societa' semplici rispetto a quelli
delle altre societa' di persone nonche' a quelli delle persone
fisiche (ordinanza n. 368 del 1987); i redditi delle persone fisiche
rispetto agli utili delle persone giuridiche e delle imprese
(sentenze nn. 123 e 143 del 1982 e 107 del 1971).