LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
proposto da: Ministero delle finanze, in persona del Ministro pro
tempore, elettivamente domiciliato in Roma, via dei Portoghesi n. 12,
presso l'Avvocatura generale dello Stato, che lo rappresenta e
difende ope legis; ricorrente;
Contro Aviofer S.p.a.; intimato;
E sul secondo ricorso n. 05254/1999 proposto da: Aviofer S.p.a.,
in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliata in Roma, via Panama n. 68, presso lo studio dell'avvocato
Puoti Giovanni, che la difende, giusta procura a margine;
controricorrente e ricorrente incidentale;
Nonche' contro Ministero delle finanze, in persona del Ministro
pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma, via dei Portoghesi
n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che lo rappresenta e
difende ope legis; controricorrente al ricorso incidentale;
Avverso la sentenza n. 219/1997 della Commissione tributaria
regionale di Roma, depositata il 12 dicembre 1997;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
30 marzo 2001 dal consigliere dott. Giuseppe Falcone;
Udito per il ricorrente, l'avvocato dello Stato Laporta, che ha
chiesto l'accoglimento del ricorso principale; il rigetto del ricorso
incidentale;
Udito per il resistente, l'avvocato Puoti, che ha chiesto
l'accoglimento del ricorso incidentale; il rigetto del ricorso
principale;
Udito il p.m. in persona del sostituto procuratore generale dott.
Raffaele Palmieri che ha concluso previa riunione ex art. 335 c.p.c.,
il rigetto dell'eccezione pregiudiziale, l'accoglimento del ricorso
dell'amministrazione delle finanze, ric. n. 2822/1999 e ric.
n. 5254/1999 - ordinanza.
La Corte, rilevato che l'Aviofer Breda S.p.a. ha presentato
istanza di rimborso per un credito per L. 8.311.477.000, calcolato
sulla base di quanto dichiarato per l'anno 1988, sul presupposto che
per un errore contenuto nel modello 760 non era stato possibile
operare una compensazione tra il suo credito d'imposta derivante da
ritenute su utili ricevuti e perdite pregresse di esercizio
(possibilita' riconosciuta invece dai modelli formulati per gli anni
anteriori e posteriori al 1988, ma esclusa solo per il 1988);
che la sentenza favorevole alla predetta societa', resa dalla
Commissione tributaria regionale del Lazio (che ha confermato la
decisione di primo grado), e' stata impugnata dall'Amministrazione
delle finanze dello Stato, che ha sostenuto la legittimita' del
modello 760 redatto per il 1988 alla stregua dell'art. 14 del d.P.R.
n. 917/1986 nella sua formulazione originaria, e che ha sostenuto
altresi' l'irretroattivita' dell'art. 1 del d.l. n. 90 del 1990,
convertito in legge n. 165/1990, che ha modificato il citato art. 14
del d.P.R. n. 917/1986, consentendo la compensazione;
che l'Aviofer S.p.a. da una parte ha resistito con
controricorso per eccepire l'inammissibilita' del ricorso per carenza
di legittimazione e di interesse ad agire, e dall'altra ha presentato
ricorso incidentale per chiedere la cassazione senza rinvio della
sentenza impugnata, che non avrebbe dichiarato l'inammissibilita'
dell'appello proposto dall'ufficio II.DD. di Roma e dalla direzione
regionale delle Entrate per il Lazio e non anche dal centro di
servizi (ritenuto unico legittimato passivo dal giudice di primo
grado), e per sostenere conseguentemente il passaggio in giudicato
della sentenza di primo grado;
che l'eccezione di inammissibilita' e' manifestamente
infondata, dovendosi ritenere che l'Amministrazione delle finanze, in
persona del Ministro in carica, ha legittimazione ed interesse ad
impugnare una sentenza emessa nei confronti di organi e di uffici
gerarchicamente subordinati;
che anche il ricorso incidentale si appalesa manifestamente
infondato dal momento che in base all'art. 10 d.lgs. n. 546/1992
"parte" nel processo che ha ad oggetto atti del centro di servizi e'
l'Ufficio delle Entrate del Ministero delle finanze al quale spettano
le attribuzioni sul rapporto controverso;
Considerato che il problema non riguarda la legittimita' del
modello 760 relativo al 1988, redatto alla stregua della norma in
vigore in quel momento, ma riguarda la disciplina emergente proprio
dall'art. 14, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi
contenuto nel d.P.R. n. 917/1986, che ha modificato per un solo anno
(1988) la regola precedente che consentiva la compensazione (regola
giustamente poi ripristinata con effetto dal 1o gennaio 1989 dalla
legge n. 165/1990);
che tale disciplina, rimasta in vigore per un solo anno,
suscita forti dubbi di illegittimita' costituzionale sia per un
eccesso di delega da parte del legislatore che ha redatto il citato
art. 14 del Testo unico sulle imposte dirette, e sia per la
situazione del tutto irrazionale creata sul punto e mantenuta nel
sistema solo per un anno, situazione di sicuro lesiva del principio
di uguaglianza nei confronti di coloro che per quell'anno avevano
crediti da porre in compensazione con le perdite;
che in particolare i dubbi di legittimita' affondano le
radici nel fatto che:
a) la legge 16 dicembre 1977, n. 904, contenente tra
l'altro modificazioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche e al regime tributario dei dividendi, all'art. 2
ha previsto che "il credito d'imposta e' computato, in aggiunta agli
utili, nella determinazione del reddito imponibile del socio ed e'
ammesso in detrazione dalla relativa imposta", sicche' alla stregua
di tale norma di carattere generale la possibilita' di operare una
compensazione tra credito d'imposta e perdite pregresse di esercizio
e' stata sempre riconosciuta come un elemento caratterizzante il
sistema rimasto in vigore fino all'entrata in vigore del testo unico
delle imposte sui redditi;
b) l'art. 14, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986, nella sua
formulazione originaria, ha stabilito che "ai fini della
determinazione dell'imposta l'ammontare del credito di imposta e'
computato in aumento del reddito complessivo netto", innovando cosi'
la disciplina precedente senza che la legge n. 68 del 12 aprile 1984
contenesse una delega implicita o esplicita per un mutamento
sostanziale della disciplina del credito di imposta, e senza che si
fossero create condizioni giuridiche, economiche, politiche e sociali
che rendessero necessario un tale cambiamento;
c) l'art. 1, d.l. n. 90/1990, convertito nella legge
n. 165/1990, proprio al fine di eliminare l'incongruenza determinata
sul punto dal d.P.R. n. 917/1986, ha ripristinato il sistema
precedente prevedendo che "ai soli fini della applicazione
dell'imposta, l'ammontare del credito di imposta e' computato in
aumento del reddito complessivo";
d) tale modifica ha avuto effetti a partire dal 1o gennaio
1989 per cui la disciplina anomala del Tuir e' rimasta in vigore per
il solo 1988;
Considerato inoltre che questa Corte ha sollevato sul punto
questione di legittimita' costituzionale con ordinanza del 25 gennaio
1999 (in Gazzetta Ufficiale - serie speciale n. 23/1999), con
riferimento alla irretroattivita' dell'art. 14, comma 3, d.l.
n. 90/1990 nella parte in cui era stato modificato l'art. 14, comma
4, d.P.R. n. 917/1986, ma la Corte costituzionale (con ordinanza
n. 67/2001) ha dichiarato la manifesta inammissibilita' della
questione posto che non era stata denunciata l'illegittimita' della
disciplina contenuta nell'art. 14, comma 4 del d.P.R. n. 917/1986,
applicabile ratione temporis, bensi' l'illegittimita' della norma che
quella disciplina aveva modificato, sia pure per i profili di diritto
intertemporale;
Ritenuto che l'art. 17, legge n. 825/1971, contenente la delega
per la formulazione dei testi unici in materia tributaria, ha
previsto la possibilita' di modifiche "necessarie per il migliore
coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni
eventuale contrasto con i principi e i criteri direttivi stabiliti"
in quella legge fondamentale, e che l'art. 1 della legge n. 68/1984
(che ha prorogato i termini per la formazione del testo unico) ha
stabilito per il legislatore delegato per la redazione del testo
unico la possibilita' di apportare modifiche per attuare tra le norme
un coordinamento sistematico "secondo principi unitari", sicche' e'
agevole rilevare che la norma formulata nell'art. 14, comma 4, del
d.P.R. n. 917/1986, innovativa rispetto al passato, non solo non
trova alcuna giustificazione espressa o tacita nella volonta' del
delegante e viene cosi' a violare l'art. 76 della Costituzione, ma
non si inquadra neanche nei principi generali contenuti nel sistema
costruito fino al 31 dicembre 1987, poiche' viene a stravolgere un
meccanismo studiato per risolvere al meglio il problema del credito
di imposta vantato da chi ha gia' subito una ritenuta;
che in ogni caso, il citato art. 14 del t.u.i.r., rimasto in
vigore per il solo 1988, si pone in evidente contrasto con l'art. 3
della Costituzione dal momento che ha creato una ingiustificata
disparita' di trattamento a danno dei contribuenti che in quell'anno
avevano crediti d'imposta da compensare;
che la questione di legittimita' costituzionale appare non
manifestamente infondata ed e' altresi' rilevante dal momento che la
soluzione della controversia non puo' non discendere da una norma che
contiene un principio non espresso in alcun modo dal legislatore
delegante e comunque foriero di una ingiustificata ed irrazionale
disparita' di trattamento;