LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Riunita con l'intervento dei signori Garavelli Mario, Gratteri
Carmelo relatore, Di Rosa Giovanni, ha emesso la seguente
Ordinanza
sul ricorso n. 2636/2000 depositato l'8 giugno 2000 avverso
silenzio rifiuto su istanza di rimborso IRAP 1998
Contro Ufficio delle entrate di Torino 2 proposto da Comba
Franco, residente a Torino, via Pietrino Belli n. 1, dottore
commercialista, che sta in giudizio personalmente (art. 12 sesto
comma del d.lgs. 546/1992).
F a t t o
Con atto presentato il 19 maggio 2000 e depositato l'8 giugno, il
dott. Comba Franco, commercialista, che sta in giudizio in proprio
secondo quanto previsto dal sesto comma dell'art. 12 del d.lgs.
n. 546 del 1992, ricorre avverso il silenzio rifiuto del Centro di
servizio di Torino riguardo all'istanza di rimborso della somma di L.
18.515.000 dal ricorrente versata a titolo di acconto IRAP per l'anno
1998.
Il ricorrente domanda che sia dichiarata la spettanza del diritto
al rimborso, sollevando questione di legittimita' costituzionale del
d.lgs. 1997, n. 446 istitutivo dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive, IRAP, in quanto lesivo dei principi sanciti dagli
articoli 3, 23, 35, 53 e 76 della Costituzione. Le questioni poste ed
argomentate in ricorso, possono essere cosi' riassunte:
1. - Il presupposto dell'imposta (art. 2 del d.lgs. n. 446) non
costituisce indice idoneo ad esprimere la capacita' contributiva
collegata all'esercizio dell'attivita' professionale, con violazione
dell'art. 53 della Costituzione.
2. - L'esercizio di arti e professioni e' illegittimamente
equiparato all'esercizio di impresa, violando in tal modo l'art. 3
della Costituzione.
3. - Violazione dell'art. 76 della Costituzione per eccesso della
delega contenuta nel comma 143 dell'art. 3 della legge 23 dicembre
1996, n. 662.
4. - Violazione dell'art. 35 della Costituzione, perche' l'IRAP
tassa il costo del lavoro dipendente e parasubordinato.
5. - Ulteriore violazione dell'art. 3 Costituzione, in quanto
l'imposta colpisce solo alcune categorie di cittadini pur essendo
destinata a coprire gli oneri del servizio sanitario nazionale.
6. - Violazione del principio di riserva di legge sancito
dall'art. 23 della Costituzione, poiche' l'art. 45, comma 3 del
d.lgs. 446 fa dipendere l'ammontare del primo acconto IRAP da
determinazioni amministrative da adottare con decreto del Ministro
delle finanze.
L'ufficio unico delle entrate di Torino 2 ha formulato le proprie
controdeduzioni con l'atto di costituzione in giudizio depositato il
12 luglio, richiedendo che sia dichiarata la manifesta infondatezza
della questione di illegittimita' costituzionale e la reiezione del
ricorso.
La commissione, che ha trattato il ricorso in assenza delle parti
nell'udienza del 16 ottobre, udito il relatore dott. Carmelo
Gratteri, e' pervenuta a ritenere rilevanti per la decisione del
ricorso e non manifestamente infondate le prospettate violazioni
degli articoli 3, 53 e 76 della Costituzione; mentre ha ritenuto
manifestamente infondate le altre questioni relative alle asserite
violazioni degli articoli 35, 3 (sotto il profilo indicato al punto
5) e 23 della Costituzione.
Motivi
1. - La giustificazione economica della nuova imposta istituita
con il decreto legislativo n. 446 del 1997 e' individuata nel fatto
che essa colpisce "un entita' reale (diversa dal consumo, dal
patrimonio e dal reddito) che si identifica con la potenzialita'
economica e produttiva espressa dal coordinamento, organizzazione e
disponibilita' dei fattori di produzione ... [essendo] l'impresa
moderna tipicamente un'organizzazione complessa, dotata di un'unita'
organica e di una personalita' sue proprie ... La capacita'
produttiva di un singolo individuo dipende dal fatto che si combina,
e dal modo in cui si combina, con quella di altri individui che
partecipano all'attivita' produttiva ... In sostanza si riconosce
accanto alla tradizionale capacita' contributiva associata alla
remunerazione del businessman come fattore di produzione, anche
un'autonoma capacita' contributiva associata al business, come
organizzazione complessa che svolge attivita' di impresa. Una
capacita' contributiva impersonale, basata sulla capacita' produttiva
che deriva dalla combinazione di uomini, capitali, macchine,
materiali, conoscenze tecniche, capacita' imprenditoriali e
manageriali, nonche' dalla collaborazione dello Stato e dell'intera
societa'" (con tali termini e' illustrato il presupposto economico
dell'IRAP, nella nota di Franco Gallo pubblicata in Rassegna
tributaria, n. 3/1998). La legge istitutiva della nuova imposta
riconosce che la capacita' contributiva puo' essere desunta da un
indice cosi' individuato e stabilisce che il presupposto (giuridico)
dell'imposta e' l'esercizio abituale di un'attivita' autonomamente
organizzata diretta alla produzione ed allo scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi (art. 2, primo comma).
L'elemento materiale del presupposto d'imposta, la base
imponibile, e' costituito dal valore della produzione netta derivante
dall'attivita' esercitata (art. 4, primo comma). In sostanza la base
imponibile e' costituita dal valore aggiunto che si ottiene depurando
dal valore lordo della produzione i costi di acquisizione dei beni di
investimento (ammortamenti), quelli delle merci nonche' dei servizi
utilizzati; e cio' perche' tali costi sono gia' stati tassati con
applicazione dell'IRAP nella precedente fase, o nelle precedenti
fasi, del processo produttivo. Questa massa indistinta di risorse
sara' poi destinata a remunerare i fattori produttivi sotto forma di
profitti, salari ed interessi: ma cio' e' irrilevante agi effetti
della nuova imposta, che non tassa il reddito (i redditi) bensi' il
valore netto della produzione, corrispondente al risultato del
calcolo dei valori, di segno positivo e negativo, delle risorse
disponibili. La base imponibile IRAP non e' costituita dalla somma
dei redditi percepiti; tant'e' vero che, se accade che il valore dei
beni e dei servizi forniti dalle fasi a monte sia superiore al valore
della produzione netta, se cioe' l'impresa distribuisce ricchezza che
non e' riuscita a creare, le eccedenze di interessi passivi e di
salari rispetto alla produzione netta non sono tassate (in tal senso,
Raffaello Lupi, Diritto tributario, parte speciale, Sezione L., I
tributi minori e l'IRAP, 6.a edizione p. 384) Il presupposto
d'imposta richiede, quindi, che si sia in presenza di un'attivita'
autonomamente organizzata (art. 2); mentre la base materiale
dell'imposizione e' del tutto impersonale, nel senso che ha riguardo
al reale valore dell'attivita' esercitata, senza considerare il
valore dei redditi dei singoli percettori (art. 4).
Non appare quindi infondata la questione di illegittimita'
costituzionale sollevata dal ricorrente, con riguardo alla mancanza
di adeguata manifestazione di capacita' contributiva ai fini IRAP,
nei termini sopra delineati, durante l'esercizio dell'attivita'
libero professionale.
Infatti l'attivita' del professionista ha contenuti quasi
esclusivamente intellettuali e spesso non richiede complesse
organizzazioni di risorse umane e materiali, in assenza delle quali
manca il presupposto stesso dell'imposta. In altri termini
l'attivita' del professionista non crea sempre una base materiale che
possa essere definita come "produzione netta" imponibile agli effetti
della nuova imposta o comunque non e' molto spesso in grado di creare
altra ricchezza che sia piu' ampia di quanto ricava a titolo di
remunerazione esclusiva delle proprie prestazioni personali. L'art. 3
lettera c) del decreto legislativo n. 446 individua il soggetto
passivo IRAP, sulle prestazioni professionali con rinvio all'art. 49,
comma 1 del testo unico sulle imposte dirette (d.P.R. n. 917 del
1986).
Ebbene, la disposizione richiamata, che disciplina l'imposta sul
reddito dei professionisti, individua il presupposto per
l'applicazione di quell'imposta solo nello svolgimento abituale della
professione, ma non prevede che tale attivita' debba essere anche
organizzata. In realta' quindi e' violato lo stesso principio
enunciato nell'art. 2 del decreto legislativo n. 446 e, in violazione
dell'art. 53 della Costituzione, sono tassate con l'imposta IRAP
attivita' che, essendo prive di un'autonoma organizzazione, non
manifestano alcuna capacita' contributiva diversa da quella rivelata
dal reddito personale.
L'illegittimita' costituzionale della norma recata dal citato
art. 3 lettera c) confligge altresi' con il principio di uguaglianza
sancita dall'art. 3 della Costituzione perche' fa corrispondere
uguali regimi impositivi a situazioni diverse, e tratta in modo
uguale l'attivita' del libero professionista che presta
esclusivamente la propria attivita' intellettuale e le realta'
operative dotate di organizzazioni piu' complesse.
Il principio di uguaglianza, per la stessa considerazione, e'
pure violato dall'art. 16 del decreto legislativo n. 446, che applica
indiscriminatamente l'aliquota del 4,25 per cento; nonche' dall'art.
1 del decreto legislativo citato che non consente in alcun caso la
deduzione dell'IRAP ai fini dell'imposta sui redditi.
Considerate nei profili sopra delineati le eccepite questioni di
illegittimita' costituzionale appaiono rilevanti e pregiudiziali
rispetto all'accoglimento od alla reiezione della domanda di
restituzione dell'IRAP versata dal ricorrente per l'anno 1998 e, non
essendo manifestamente infondate devono essere devolute alla Corte
costituzionale a che decida se le disposizioni di cui all'art. 1,
secondo comma, all'art. 3, lettera c), e per effetto del rinvio in
esso operato, all'art. 8, ed all'art. 16, contenute nel d.lgs. n. 446
del 1998, sono lesive dei principi statuiti dagli articoli 3 e 53
della Costituzione.
2. - Con legge del 23 dicembre 1996, n. 662, il Governo della
Repubblica era stato delegato a istituire l'IRAP, oltre che a
revisionare la disciplina dell'IRPEF, e contemporaneamente ad abolire
varie imposte: il contributo per il SSN, l'ILOR, l'ICIAP, la tassa di
partita IVA e l'imposta sul patrimonio netto delle imprese (comma 143
dell'art. 3), allo scopo di semplificare e razionalizzare gli
adempimenti dei contribuenti, di ridurre il costo del lavoro, nonche'
prevedendo anche un criterio direttivo ancora piu' prossimo
all'oggetto del ricorso in esame e quindi direttamente rilevante per
la proposizione della questione di incostituzionalita', il criterio
di ridurre il prelievo complessivo gravante sui redditi di lavoro
autonomo e d'impresa.
Con il comma 144 della medesima disposizione era dettato anche il
criterio che l'istituenda IRAP dovesse applicarsi alle "attivita'
organizzate" dei diversi operatori e tra questi, degli esercenti arti
e professioni.
Per quanto riguarda il primo aspetto - la riduzione del carico
tributario complessivo per la generalita' dei liberi professionisti -
e' fondato il dubbio che a tale risultato il legislatore delegato non
sia pervenuto, non fosse che per l'ovvio dato di fatto che l'onere di
alcuni tributi soppressi, quali l'ILOR e l'imposta sul patrimonio
netto, colpiva in precedenza le imprese ma non gravava sulle
posizioni fiscali dei liberi professionisti; mentre la non lieve
aliquota unica dell'IRAP (il 4,25 per cento) e la previsione che la
nuova imposta non possa essere dedotta dall'imponibile reddituale
sono state indiscriminatamente dettate tanto per i lavoratori
autonomi che per le imprese organizzate, aggravando verosimilmente il
peso fiscale complessivo sulle professioni. La commissione non
dispone peraltro di elementi di certezza che valgano a dissipare il
dubbio, anche perche' allo stato degli atti l'amministrazione
finanziaria, nelle controdeduzioni ritualmente depositate, non ha
prodotto alcun elemento di conoscenza, il quale avrebbe potuto essere
vagliato al fine di soppesare l'adeguatezza delle disposizioni del
decreto legislativo, nelle parti che disciplinano l'applicazione
dell'imposta alle libere professioni, ai criteri dettati dalla legge
di delega.
Pure pertinente all'eccesso di delega e' l'altra questione che
attiene alla valutazione del criterio dettato con il comma 144,
riguardo all'individuazione del soggetto passivo dell'IRAP da
applicare alle libere professioni. Le osservazioni che il collegio
tributario ha prospettato al punto 1 con riferimento al presupposto
d'imposta ed all'esigenza che esso debba attenere alla prodotto netto
di unita' operative "organizzate", sono confermate dal tenore della
lettera b del comma 144, dove e' contenuto il criterio che il
legislatore delegato debba disciplinare la nuova imposta applicandola
solo all'esercizio di "attivita' organizzate". Se le osservazioni
gia' svolte trattando del presupposto d'imposta sono corrette, non
puo' non rilevarsi che l'applicazione dell'IRAP a tutte le realta' di
esercizio di una libera professione, siano o non siano esse
"organizzate" (nel senso gia' delineato al punto 1), confligge pure
per eccesso di delega con l'articolo 76 della Costituzione.
Anche tali altre questioni, attinenti all'eccesso di delega
devono, quindi, essere devolute alla Corte costituzionale a che
decida se le disposizioni di cui all'articolo 1, secondo comma;
all'art. 3; lettera c, e per effetto del rinvio in esso operato,
all'art. 8, ed all'art. 16, contenute nel d.lgs. n. 446 del 1998,
sono lesive dei principi e dei criteri statuiti dai commi 143 e 144
dell'art. 3 della legge di delega n. 662 del 1996.
3. - Le altre tre questioni di illegittimita' costituzionale
sollevate in ricorso, sono apparse irrilevanti o si sono rivelate
manifestamente infondate
3a. - Non e' pertinente l'affermazione che sia stato violato
l'art. 35 della Costituzione, in quanto l'IRAP tassa il lavoro
dipendente e parasubordinato. L'assunto e' completamente estraneo
all'oggetto del ricorso, che richiede il rimborso dell'imposta pagata
da un libero professionista; ed e' quindi del tutto irrilevante ai
fini della definizione di questo giudizio.
3b. - E' manifestamente infondata l'eccezione che l'imposta viola
l'art. 3 della Costituzione, in quanto essa colpisce solo alcune
categorie di cittadini pur essendo destinata a coprire gli oneri del
servizio sanitario nazionale.
Alle Regioni affluiscono, nell'ambito del riordino complessivo
del sistema fiscale che gradualmente favorisce l'affermarsi del
"federalismo fiscale", imposte, o quote di imposte, da destinare ai
bilanci regionali per finanziare tra l'altro anche la gestione degli
ospedali, dei presidi e dei servizi sanitari, essendo le Regioni
chiamate ad erogare le correlate prestazioni a favore della
generalita' dei cittadini, in condizioni di uguaglianza.
Da un lato, quindi, manca un nesso diretto ed esclusivo tra
gettito IRAP e gestione del servizio sanitario, posto che al
finanziamento del servizio concorrono anche altre entrate, quali le
quote di compartecipazione a carico degli assistiti ed anche
ulteriori finanziamenti a carico dello Stato, e quindi della
fiscalita' generale; e non e' da escludere che le autonomie
regionali, dimensionando adeguatamente l'offerta, siano in grado di
destinare quote piu' o meno ampie delle proprie entrate, IRAP
inclusa, a servizi regionali diversi da quello sanitario.
Per altro verso il collegio tributario ritiene che la lamentela
in ricorso sia in conflitto con il concetto stesso di capacita'
contributiva sancito nell'articolo 53 della Costituzione, dove e'
presente una funzione di riparto con adozione di criteri distributivi
delle risorse tra i consociati, nei limiti dell'equita' e della
razionalita'; limiti che il legislatore ordinario non ha violato,
introducendo nell'ordinamento tributario un'imposta che grava sul
prodotto netto delle unita' operative organizzate.
3c. - E' manifestamente infondata l'asserita violazione del
principio di riserva di legge sancito dall'art. 23 della
Costituzione, poiche' l'art. 45, comma 3 del d.lgs. 446 farebbe
dipendere l'ammontare del primo acconto IRAP da determinazioni
amministrative contenute in un decreto del Ministro delle finanze.
Oggetto dell'eccezione di illegittimita' costituzionale non e',
ne' potrebbe essere, il decreto ministeriale, che la Commissione
tributaria sarebbe chiamata eventualmente a disapplicare, bensi' la
disposizione contenuta nel citato comma 3 dell'art. 45.
E' peraltro legittimo che il legislatore abbia rinviato la
definizione di alcuni elementi specifici e secondari della
fattispecie imponibile alla competenza ed alla discrezionalita'
tecnica del Ministro delle finanze, posto che la riserva di legge
contenuta nell'art. 23 non e' assoluta; e che in realta' la legge 446
ha definito gli elementi fondamentali dell'IRAP: il presupposto
dell'imposta, la sua base imponibile e l'aliquota da applicare.
Pertanto, l'aver lasciato che il decreto ministeriale individui, per
il primo anno d'imposta le misure massime di riduzione dell'acconto,
e' sicuramente rispettoso dei limiti imposti dalla Costituzione.