ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 5, commi 3 e
4, e 11, comma 1, ultimo periodo, del decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504 (Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma
dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421), promosso con
ordinanza del 19 settembre 2003 dalla Commissione tributaria
provinciale di Ancona, nelle controversie tributarie riunite vertenti
tra la s.n.c. Grandinetti di Grandinetti Enrico & C. ed il Comune di
Ancona, iscritta al n. 431 del registro ordinanze 2005 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 37, 1ª serie speciale,
dell'anno 2005;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 25 gennaio 2006 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria provinciale di Ancona, con
ordinanza del 19 settembre 2003 (pervenuta a questa Corte il
29 luglio 2005), nel corso di cinque giudizi riuniti promossi dalla
s.n.c. Grandinetti di Grandinetti Enrico & C. nei confronti del
Comune di Ancona ed aventi ad oggetto l'impugnazione degli avvisi di
liquidazione dell'ICI emessi dal comune per gli anni dal 1995 al
1999, ha sollevato - in riferimento agli artt. 3, 4 e 53 della
Costituzione - questione di legittimita' costituzionale degli
artt. 5, commi 3 e 4, e 11, comma 1, ultimo periodo, del decreto
legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 (Riordino della finanza degli
enti territoriali, a norma dell'articolo 4 della legge 23 ottobre
1992, n. 421).
In punto di fatto, il giudice rimettente premette che: a) la
societa' aveva acquistato, in data 1° giugno 1994, un fabbricato
ancora privo di rendita catastale, censito al Catasto dei fabbricati
nel gruppo e nella categoria catastali «D/198»; b) l'Ufficio del
territorio aveva attribuito al fabbricato la rendita di lire
5.780.000 solo in data 25 giugno 1999; c) nelle more, per gli anni
dal 1995 al 1999, la societa' aveva presentato al Comune di Ancona la
dichiarazione ai fini dell'ICI ed aveva versato l'imposta nella
misura di lire 2.084.000, calcolata in base alla rendita «presunta»
del fabbricato; d) il comune aveva tuttavia notificato alla
contribuente, in relazione agli stessi anni, avvisi di liquidazione
per una maggiore imposta di lire 1.403.000, oltre interessi e
sanzioni; e) la societa' aveva impugnato tali avvisi di liquidazione,
eccependo l'illegittimita' costituzionale delle citate disposizioni
del decreto legislativo n. 504 del 1992.
In punto di diritto, la Commissione tributaria provinciale,
sostanzialmente accogliendo la prospettazione della contribuente,
afferma che l'applicazione delle norme denunciate comporta arbitrarie
sperequazioni perche', in forza di tali norme, mentre per i
fabbricati classificabili nel gruppo catastale «D», se privi di
rendita e se interamente posseduti da imprese (come nella specie),
l'ICI e' dovuta «a titolo definitivo» - fino all'anno di
accatastamento compreso - sulla base del costo di acquisto risultante
dalle scritture contabili e rivalutato annualmente, viceversa: (a)
per i fabbricati del citato gruppo, se iscritti in catasto con
attribuzione di rendita e se interamente posseduti da imprese, l'ICI
e' dovuta in base alla rendita catastale; (b) per i fabbricati privi
di rendita, se classificabili nel predetto gruppo catastale e se non
posseduti o non interamente posseduti da imprese, oppure se
classificabili in un diverso gruppo catastale (posseduti o no da
imprese), l'ICI e' dovuta, «in via provvisoria», sulla base della
rendita catastale «presunta» e, «in via definitiva», sulla base della
rendita catastale poi attribuita. Secondo il giudice a quo, tale
disparita' di trattamento fiscale nelle indicate fattispecie non
sarebbe invece riscontrabile nell'applicazione dell'imposta di
registro, basata sulla rendita catastale anche per i fabbricati non
ancora accatastati, in qualsiasi gruppo siano essi classificabili. Da
tutto cio' la Commissione tributaria provinciale trae la conseguenza
che la denunciata disciplina dell'ICI, nell'ipotesi di cui al comma 3
dell'art. 5 del d.lgs. n. 504 del 1992, discrimina irragionevolmente
i fabbricati di gruppo «D», violando i principi costituzionali di
parita' ed eguaglianza (art. 3 Cost.), di capacita' contributiva
(art. 53 Cost.), nonche' i diritti dei cittadini che svolgono
attivita' lavorativa, anche sotto forma d'impresa (art. 4 Cost.).
2. - E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo una pronuncia di inammissibilita' o di manifesta
infondatezza della questione.
La difesa erariale, quanto all'inammissibilita', osserva che il
giudice rimettente non indica le ragioni per le quali il
differenziato trattamento fiscale delle fattispecie da lui descritte
violerebbe gli evocati artt. 3, 4 e 53 Cost.
Nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato afferma che le
fattispecie esaminate dal rimettente possono ridursi: a) a quella
relativa agli immobili iscritti in catasto, per i quali l'ICI e'
calcolata in base alla rendita attribuita; b) a quella relativa agli
immobili ancora privi di rendita catastale, ipotesi che a sua volta
si suddivide (b.1.) in quella relativa agli immobili classificabili
nel gruppo catastale «D», che siano interamente posseduti da imprese
e distintamente contabilizzati, per i quali la base imponibile e'
costituita dal valore contabile attualizzato, fino a tutto l'anno nel
corso del quale si procede all'iscrizione in catasto con
l'attribuzione della rendita (ovvero all'annotazione della rendita
proposta dal contribuente con la procedura DOC-FA, ai sensi del
decreto ministeriale 19 aprile 1994, n. 701), e (b.2.) in quella
relativa agli altri immobili, ai quali si applica il regime di
imposizione fondato sulla rendita «presunta», cioe' sulla rendita dei
fabbricati similari gia' iscritti in catasto, fatta salva la
determinazione definitiva dell'imposta, ai sensi dell'art. 11,
comma 1, del decreto legislativo n. 504 del 1992, sulla base della
rendita catastale successivamente attribuita.
Da tale ricostruzione delle fattispecie prospettabili,
l'Avvocatura erariale deduce che le ipotesi tra loro omogenee e,
quindi, effettivamente confrontabili sarebbero solo quelle
concernenti gli immobili privi di rendita catastale (ipotesi sub b.1.
e sub b.2.), data la loro eterogeneita' rispetto all'ipotesi di
immobili gia' accatastati. In forza di tale premessa, l'Avvocatura,
dopo aver sottolineato che nessun principio generale (tanto meno di
rango costituzionale) esige di riferirsi alla rendita catastale per
la determinazione della base imponibile dell'ICI, afferma che la
scelta legislativa di differenziare la disciplina dell'imposta nelle
indicate ipotesi di immobili ancora privi di rendita trova razionale
giustificazione nell'intento del legislatore di utilizzare, quale
base imponibile per gli immobili di cui al comma 3 dell'art. 5 del
d.lgs. n. 504 del 1992, un valore che risulti immediatamente dalle
scritture contabili (in particolare, dal registro dei beni
ammortizzabili); che non sia suscettibile di essere successivamente
corretto, a seguito dell'attribuzione (avente, secondo la stessa
difesa erariale, effetti costitutivi e non retroattivi) della rendita
catastale; che sia specifico per ciascun fabbricato, secondo le
speciali caratteristiche dell'immobile; che non sia necessariamente
maggiore di quello calcolato con riferimento alla rendita catastale
dei fabbricati similari.
Sempre nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato osserva che
non e' pertinente il riferimento del giudice a quo alla disciplina
dell'imposta di registro, quale tertium comparationis, perche' tale
tributo e' diverso dall'ICI per presupposto e per criteri di
determinazione della base imponibile.
Per la difesa erariale, infine, la questione sollevata in
riferimento agli artt. 4 e 53 Cost. e' manifestamente infondata,
perche' le norme censurate non incidono sul diritto al lavoro o sul
dovere di concorrere al progresso materiale e spirituale della
societa' e perche' il valore del fabbricato risultante dalle
scritture contabili dell'imprenditore costituisce espressione
immediata e diretta di capacita' contributiva.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria provinciale di Ancona dubita - in
riferimento agli artt. 3, 4 e 53 della Costituzione - della
legittimita' del combinato disposto degli artt. 5, commi 3 e 4, e 11,
comma 1, ultimo periodo, del decreto legislativo 30 dicembre 1992,
n. 504 (Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma
dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421), nella parte in
cui prevede, per i fabbricati ancora privi di rendita catastale e
classificabili nel gruppo catastale «D», ove interamente posseduti da
imprese e distintamente contabilizzati, che la base imponibile
dell'ICI sia costituita dal valore determinato secondo i criteri
stabiliti dal penultimo periodo del comma 3 dell'art. 7 del
decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333 (Misure urgenti per il
risanamento della finanza pubblica), convertito, con modificazioni,
dalla legge 8 agosto 1992, n. 359, e cioe' «dall'ammontare, al lordo
delle quote di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili
applicando per ciascun anno di formazione dello stesso» i
coefficienti indicati dalla legge, soggetti ad aggiornamento con
decreto ministeriale.
Secondo il giudice rimettente, le disposizioni denunciate
sarebbero in contrasto con i principi costituzionali di parita' ed
eguaglianza sanciti dall'art. 3 della Costituzione, perche' tale
determinazione della base imponibile dell'ICI comporterebbe una
ingiustificata disparita' di trattamento dei suddetti fabbricati
rispetto: (a) ai fabbricati del medesimo gruppo catastale «D», ove
gia' iscritti in catasto con attribuzione di rendita, per i quali
l'ICI e', invece, dovuta in base a tale rendita; (b) ai fabbricati
ancora privi di rendita catastale, sia se classificabili nel predetto
gruppo «D» e non posseduti o non interamente posseduti da imprese,
sia se classificabili in un diverso gruppo (siano essi posseduti o no
da imprese), per i quali l'ICI e' dovuta, «in via provvisoria», con
riferimento alla rendita «presunta», cioe' alla rendita attribuita a
fabbricati similari; (c) ai fabbricati assoggettati all'imposta di
registro, per i quali l'imponibile si determina - sempre ad avviso
del rimettente - con riferimento alla rendita catastale, in qualunque
gruppo siano classificabili. Inoltre, per la stessa Commissione
tributaria provinciale, le medesime disposizioni violerebbero sia
l'art. 4 Cost., perche' sarebbero in contrasto con i «diritti di
quanti, cittadini, svolgono attivita' lavorativa, anche sotto forma
d'impresa», sia l'art. 53 Cost., perche' sarebbero in contrasto con
il principio di capacita' contributiva.
Il giudice rimettente precisa, in punto di rilevanza, che le
disposizioni censurate sono applicabili nel giudizio a quo, il quale
ha ad oggetto l'impugnazione degli avvisi di liquidazione dell'ICI
relativi agli anni dal 1995 al 1999, emessi dal comune con
riferimento al valore contabile attualizzato di un fabbricato privo
di rendita catastale per quegli anni, classificabile nel gruppo
catastale «D», interamente posseduto da un'impresa e distintamente
contabilizzato, recanti un ammontare dell'imposta superiore a quello
gia' corrisposto dalla contribuente e da questa calcolato con
riferimento alla rendita catastale di fabbricati ritenuti similari.
2. - La difesa erariale eccepisce l'inammissibilita' della
questione perche' l'ordinanza di rimessione sarebbe carente di
motivazione sulla non manifesta infondatezza.
L'eccezione non e' fondata.
Le censure del giudice a quo si basano sulla mancanza di
ragionevolezza della suddetta disciplina differenziata
dell'imponibile dell'ICI, per i fabbricati di gruppo «D», interamente
posseduti da imprese e distintamente contabilizzati. Da tale
irragionevolezza il rimettente fa discendere, quale mero corollario,
la violazione anche degli altri parametri costituzionali evocati
(artt. 4 e 53 Cost.), in quanto le disposizioni denunciate,
nell'imporre per i suddetti fabbricati criteri di determinazione
dell'imponibile ritenuti dal rimettente comparativamente piu' gravosi
per i contribuenti, discriminerebbero ingiustificatamente il lavoro
d'impresa e la capacita' contributiva degli imprenditori. In questo
quadro argomentativo, la prospettazione da parte della Commissione
tributaria provinciale di ipotesi ritenute omogenee a quelle oggetto
dei giudizi principali, ma assoggettate ad un diverso e piu'
favorevole trattamento fiscale, costituisce sufficiente motivazione
della prospettata irragionevolezza delle disposizioni censurate e
dell'ingiustificata disparita' di trattamento conseguentemente
dedotta. La questione e' pertanto ammissibile, restando riservata
all'esame di merito la valutazione della effettiva comparabilita'
delle fattispecie poste a raffronto e, quindi, della fondatezza delle
censure.
3. - Nel merito, la questione non e' fondata.
Il decreto legislativo n. 504 del 1992 prevede una disciplina
differenziata per la determinazione della base imponibile dell'ICI
sui fabbricati, distinguendo i fabbricati iscritti in catasto con
attribuzione di rendita da quelli che ne sono ancora privi. In
particolare, per i fabbricati provvisti di rendita viene stabilito
che la base imponibile e' costituita dal valore risultante
dall'applicazione, all'ammontare delle rendite catastali vigenti al
1° gennaio dell'anno di imposizione, dei moltiplicatori determinati
con i criteri e le modalita' previsti dal primo periodo dell'ultimo
comma dell'art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, recante
«Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro» (art. 5, comma 2, del citato decreto
legislativo). Per i fabbricati ancora privi di rendita, la suddetta
normativa sull'ICI distingue ulteriormente da tutte le altre ipotesi
quella dei fabbricati a destinazione speciale, classificabili nel
gruppo catastale «D», interamente posseduti da imprese e
distintamente contabilizzati. Con riguardo a questa ultima ipotesi,
l'art. 5, comma 3, del citato d.lgs. n. 504 del 1992 prevede che la
base imponibile e' costituita dal valore determinato secondo i
criteri stabiliti dal penultimo periodo del comma 3 dell'art. 7 del
decreto-legge n. 333 del 1992, convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 359 del 1992 e cioe' «dall'ammontare, al lordo delle quote
di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili applicando per
ciascun anno di formazione dello stesso» i coefficienti indicati dal
medesimo comma 3 dell'art. 5, soggetti ad aggiornamento con decreto
ministeriale. Con riguardo alle altre ipotesi di fabbricati ancora
privi di rendita, il successivo comma 4 dello stesso articolo 5
individua tale base imponibile nel valore determinato con riferimento
alla cosiddetta rendita presunta e, cioe', alla rendita dei
fabbricati similari gia' iscritti in catasto.
La fattispecie oggetto del giudizio a quo rientra nell'ipotesi
dei fabbricati classificabili nel gruppo catastale «D», che sono
interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, la
cui base imponibile e' calcolata con riferimento al cosiddetto
«valore contabilizzato», prescindendo dalla rendita catastale.
Secondo il rimettente, la scelta del legislatore di non applicare
il criterio del valore fondato sulla rendita sarebbe irragionevole,
perche' - in violazione dell'art. 3 Cost. - creerebbe una
ingiustificata disparita' di trattamento fiscale tra ipotesi ritenute
equivalenti, quali quelle riguardanti i fabbricati: a) iscritti a
catasto, con attribuzione di rendita; b) privi di rendita e
classificabili in gruppi catastali diversi dal gruppo «D», posseduti
o no da imprese; c) privi di rendita, anch'essi classificabili nel
gruppo «D», ma non posseduti o non interamente posseduti da imprese;
d) assoggettati ad imposta di registro.
E' erroneo il presupposto da cui muove il rimettente, e cioe' che
tali ipotesi siano omogenee rispetto a quella prevista dal censurato
comma 3 dell'art. 5 del d.lgs. n. 504 del 1992.
In particolare, l'ipotesi sub a) e' evidentemente diversa, in
quanto presuppone l'attribuzione della rendita catastale del
fabbricato e la conseguente possibilita' di determinare l'imponibile
con riferimento a detta rendita, mentre nell'ipotesi oggetto del
giudizio a quo tale rendita non e' stata ancora attribuita.
Neppure l'ipotesi sub b) e' comparabile con quella di cui alla
norma denunciata. Infatti, i fabbricati soggetti ad ICI, privi di
rendita e classificabili in gruppi catastali diversi dal gruppo «D»,
in quanto «a destinazione ordinaria», sono ordinati in catasto per
tariffe d'estimo, con la conseguenza che, in attesa dell'attribuzione
della rendita, la loro base imponibile e' agevolmente determinabile
in relazione alla rendita «presunta», e cioe' alla rendita di
fabbricati similari gia' iscritti in catasto. Viceversa, i fabbricati
di cui al gruppo catastale «D» - nel quale e' classificabile il
fabbricato di cui al giudizio a quo - sono, per le loro
caratteristiche funzionali e tipologiche, «a destinazione speciale»
e, quindi, sono ordinati per rendita catastale ottenuta con stima
diretta (art. 7, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 604,
recante «Revisione degli estimi e del classamento del catasto terreni
e del catasto edilizio urbano»); con la conseguenza che, in mancanza
di tale stima, si e' preferito il criterio - gia' sperimentato per
l'imposta straordinaria sugli immobili (ISI) - del costo rivalutato
di acquisizione del bene ricavabile dalle scritture contabili, in
luogo di quello basato sulla rendita «presunta», di piu' difficile
applicazione. Cio' e' confermato anche dalla relazione governativa al
d.lgs. n. 504 del 1992, che ha giustificato, appunto, tale scelta in
ragione della «estrema difficolta' di attribuire in tempi
ragionevolmente brevi ai numerosi fabbricati di gruppo D) la rendita
catastale la quale, come e' noto, si basa su stima diretta». La
differenziazione della disciplina della base imponibile non e'
pertanto irragionevole e rientra nell'ambito delle legittime scelte
del legislatore.
Non v'e' omogeneita' neanche tra il caso all'esame del giudice a
quo e quello sub c), in cui i fabbricati di gruppo «D» privi di
rendita non sono posseduti o non sono interamente posseduti da
imprese. Riguardo ai fabbricati non posseduti da imprese, la mancanza
di un obbligo di tenuta di scritture contabili a carico del
possessore non ha, infatti, consentito al legislatore di utilizzare
il piu' agevole criterio del valore contabilizzato e, quindi, gli ha
imposto di adottare, quale alternativa e in attesa dell'attribuzione
della rendita, il criterio interinale della rendita «presunta»,
ancorche' di difficile applicazione. Anche riguardo ai fabbricati non
interamente posseduti da imprese, il legislatore ha preferito, nella
sua discrezionalita', utilizzare quale criterio unitario di
valutazione quello, oggettivo e suscettibile di essere applicato sia
agli imprenditori che ai non imprenditori, della rendita «presunta»,
piuttosto che imporre ai soggetti non imprenditori il criterio del
valore contabilizzato, proprio delle imprese obbligate alla tenuta
delle scritture contabili.
Infine, neppure la fattispecie sub d), relativa ai fabbricati
assoggettati all'imposta di registro, puo' essere assimilata a quella
oggetto del giudizio a quo, perche' detto tributo e' diverso
dall'ICI, non solo per quanto attiene alla natura e al presupposto,
ma anche - almeno secondo il testo vigente al momento
dell'applicazione dell'ICI nel caso di specie (articoli 43, 51 e 52
del d.P.R. n. 131 del 1986) - per quanto attiene ai criteri di
determinazione della base imponibile. Questa, nella disciplina
dell'imposta di registro, e' costituita, infatti, dal valore del bene
dichiarato o (se superiore) dal prezzo pattuito e il riferimento alla
rendita catastale rileva ai fini non della determinazione della base
imponibile, ma solo dell'esercizio del potere di rettifica in aumento
da parte dell'ufficio finanziario, nell'ipotesi in cui il valore o il
corrispettivo dell'immobile siano inferiori all'ammontare della
rendita catastale moltiplicata e aggiornata ai sensi degli
articoli 52, comma 4, del d.P.R. n. 131 del 1986 e 12 del
decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70 (Norme in materia tributaria
nonche' per la semplificazione delle procedure di accatastamento
degli immobili urbani), convertito con modificazioni, dalla legge
13 maggio 1988, n. 154.
L'evidenziata eterogeneita' delle predette ipotesi rispetto alla
fattispecie oggetto del giudizio a quo, nonche' la sottolineata non
palese irragionevolezza della disciplina differenziata
dell'imponibile dell'ICI comportano, dunque, la non fondatezza della
questione sollevata in riferimento all'art. 3 Cost.
4. - Ad identica conclusione di non fondatezza della questione
deve giungersi con riguardo agli altri parametri evocati, perche' il
criterio di calcolo dell'ICI previsto dalle disposizioni censurate e
basato sul valore dei fabbricati risultante dalle scritture contabili
dell'imprenditore - cioe' sul costo di acquisto, aumentato degli
eventuali costi incrementativi - non solo non e' irragionevole, ma
neppure comporta un tributo necessariamente maggiore di quello
calcolato in base alla rendita catastale «effettiva» o «presunta»
degli stessi fabbricati. Le disposizioni denunciate, pertanto, non
incidono negativamente sul diritto al lavoro (art. 4 Cost.), inteso
dal rimettente come lavoro di impresa, ne' discriminano
sfavorevolmente la capacita' contributiva degli imprenditori, della
quale il valore contabilizzato del fabbricato costituisce - anzi -
sicura espressione (art. 53 Cost.).