ha pronunciato la seguente
Ordinanza
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 10, comma 1,
lettera c), e 47, comma 1, lettera i), del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi),
promosso con ordinanza depositata il 23 giugno 2005 dalla Commissione
tributaria provinciale di Udine, nel giudizio vertente tra Giuseppe
De Anna e l'Agenzia delle entrate - Ufficio di Udine, iscritta al
n. 478 del registro ordinanze 2006 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 45, 1ª serie speciale, dell'anno 2006;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 7 marzo 2007 il giudice
relatore Franco Gallo;
Ritenuto che, nel corso di un giudizio tributario promosso da un
contribuente avverso una cartella di pagamento - nella quale
l'Agenzia delle entrate di Udine non aveva riconosciuto la
deducibilita', ai fini dell'IRPEF del 2000, dell'assegno di lire 50
milioni, corrisposto in unica soluzione dal medesimo contribuente
alla propria coniuge -, la Commissione tributaria provinciale di
Udine, con ordinanza pronunciata il 22 giugno 2005 e depositata il
giorno successivo, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53
della Costituzione, questioni di legittimita' costituzionale: a)
dell'art. 10, comma 1, lettera c) [quale sostituito dall'art. 2,
comma 1, del decreto-legge 31 maggio 1994, n. 330, recante
«Semplificazione di talune disposizioni in materia tributaria»,
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge
27 luglio 1994, n. 473], del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), nella parte
in cui non prevede, ai fini dell'IRPEF, la deducibilita' dal reddito
imponibile dell'assegno (non destinato al mantenimento dei figli)
corrisposto al coniuge in unica soluzione, in conseguenza di
scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi
effetti civili, nella misura in cui risulta da provvedimenti
dell'autorita' giudiziaria; b) «implicitamente» e «con
consequenzialita' inevitabile», dell'art. 47, comma 1, lettera i)
[come modificata, a decorrere dal 1° gennaio 2000, dall'art. 13,
comma 1, lettera a, del decreto legislativo 23 dicembre 1999, n. 505,
recante «Disposizioni integrative e correttive dei d.lgs. 2 settembre
1997, n. 314, d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 466, e d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, in materia di
redditi di capitale, di imposta sostitutiva della maggiorazione di
conguaglio e di redditi di lavoro dipendente»], del medesimo d.P.R.
n. 917 del 1986, nella parte in cui non comprende tra i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente e, quindi, nel reddito
imponibile, l'importo del predetto assegno percepito dal coniuge;
che, dopo aver premesso che la medesima questione - in
relazione all'art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R. n. 917 del
1986 - e' stata gia' dichiarata manifestamente infondata dalla Corte
costituzionale con l'ordinanza n. 383 del 2001, il giudice rimettente
afferma di voler prospettare «nuovi motivi e diversi profili» di
illegittimita' costituzionale, tali da indurre la Corte a «rivedere»
detta decisione;
che, ad avviso del giudice a quo, la Corte costituzionale,
nella citata ordinanza, non avrebbe adeguatamente considerato: a) che
l'accordo raggiunto dalle parti, ai sensi dell'art. 5, comma 8, della
legge 1° dicembre 1970, n. 898 (Disciplina dei casi di scioglimento
del matrimonio) [comma introdotto dall'art. 10 della legge 6 marzo
1987, n. 74, recante «Nuove norme sulla disciplina dei casi di
scioglimento di matrimonio»], circa l'adempimento in unica soluzione
- invece che mediante assegni periodici - dell'obbligazione derivante
dallo scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale, «vale
[...] a determinare il «modo» di estinzione dell'obbligazione, ma non
ne muta la natura», data la «perfetta equivalenza sotto il profilo
giuridico e funzionale» di tale forma di adempimento con quella
rappresentata da esborsi periodici, rispetto alla comune finalita' di
sovvenire il coniuge economicamente piu' debole, in conformita' ad un
provvedimento giudiziario; b) il pagamento una tantum di un assegno
al coniuge - in misura corrispondente alla capitalizzazione di un
assegno periodico - e' fatto idoneo a ridimensionare l'entita' dei
rilevatori di ricchezza di chi ha effettuato l'esborso e, quindi, ad
incidere sulla capacita' contributiva del solvens, al pari del
pagamento di assegni periodici; c) l'indeducibilita' dell'assegno
corrisposto una tantum, prevista dal censurato art. 10, comma 1,
lettera c), del d.P.R. n. 917 del 1986, comporta una ingiustificata
disincentivazione del ricorso dei coniugi a tale tipo di assegno,
rispetto agli assegni periodici, dalla legge considerati, invece,
deducibili;
che, per il rimettente, tali considerazioni evidenzierebbero
il contrasto tra il citato art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R.
n. 917 del 1986 e gli evocati parametri costituzionali, senza che in
contrario possano valere i due argomenti a suo tempo addotti dalla
Corte costituzionale nella menzionata ordinanza n. 383 del 2001 e
basati, il primo, sul fatto che il legislatore gode di ampia
discrezionalita' nel prevedere o nell'escludere la deducibilita' dal
reddito imponibile di oneri e spese, e, il secondo, sulla circostanza
che l'importo dell'assegno corrisposto una tantum non potrebbe mai
essere considerato deducibile dal reddito imponibile di chi lo
corrisponde, non risultando detto importo compreso - ai sensi
dell'art. 47, comma 1, lettera i), del d.P.R. n. 917 del 1986 - tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e, quindi, nel
reddito imponibile di chi lo ha percepito;
che, in proposito, il giudice rimettente replica, al primo
argomento, che la discrezionalita' del legislatore incontra, appunto,
il limite della ragionevolezza; al secondo, che «nulla osta affinche'
la Corte dichiari l'illegittimita' costituzionale tanto della mancata
previsione di deducibilita' [...] quanto, con consequenzialita'
inevitabile, la mancata previsione di imponibilita», e cio' perche',
«nel chiedere la declaratoria di incostituzionalita' della mancata
previsione di deducibilita', implicitamente viene richiesto anche la
declaratoria della mancata previsione di imponibilita»;
che, quanto alla rilevanza delle sollevate questioni, il
giudice a quo si limita ad affermarne la sussistenza;
che e' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la Corte dichiari: a) l'inammissibilita' della
questione relativa all'art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R.
n. 917 del 1986, perche' il rimettente ripropone pedissequamente le
stesse problematiche gia' esaminate e risolte dalla Corte
costituzionale con l'ordinanza n. 383 del 2001; b) la manifesta
inammissibilita' della questione relativa all'art. 47, comma 1,
lettera i), del medesimo d.P.R. n. 917 del 1986, sia perche' estranea
all'oggetto del giudizio principale, sia perche' il rimettente
propone un intervento additivo non compreso tra le attribuzioni della
Corte costituzionale; c) la manifesta infondatezza, in ogni caso, di
entrambe le questioni, perche' il giudice a quo erroneamente
identifica, sia in relazione al principio di uguaglianza che a quello
della capacita' contributiva, due situazioni giuridicamente diverse,
assimilando il pagamento periodico dell'assegno (situazione che
configura una componente reddituale, imponibile per l'accipiens e
deducibile per il solvens) al pagamento dell'assegno in unica
soluzione (situazione che, invece, realizza uno spostamento
patrimoniale di ricchezza, non riferibile ad un singolo periodo di
imposta e non configurabile quale componente del reddito, ne' dal
punto di vista dell'accipiens ne' da quello del solvens).
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Udine
dubita, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, della
legittimita' sia dell'art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi), nella parte in cui non prevede, ai fini dell'IRPEF, la
deducibilita' dal reddito imponibile dell'assegno (non destinato al
mantenimento dei figli) corrisposto al coniuge in unica soluzione, in
conseguenza di scioglimento o annullamento del matrimonio o di
cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risulta da
provvedimenti dell'autorita' giudiziaria; sia - «implicitamente» e
«con consequenzialita' inevitabile» - dell'art. 47, comma 1,
lettera i), del medesimo d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui
non comprende tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
e, quindi, nel reddito imponibile, l'importo del predetto assegno
percepito dal coniuge;
che il giudice rimettente, nel riproporre, in riferimento
alla prima delle due disposizioni denunciate, la medesima questione
gia' dichiarata da questa Corte manifestamente infondata con
l'ordinanza n. 383 del 2001, afferma di prospettare «nuovi motivi e
diversi profili» di illegittimita' costituzionale, rispetto a quelli
a suo tempo esaminati dalla Corte;
che, secondo la Commissione tributaria provinciale, il
vigente testo dell'art. 5, comma 8, della legge 1° dicembre 1970,
n. 898 (Disciplina dei casi di scioglimento del matrimonio),
evidenzierebbe che il pagamento al coniuge di un assegno una tantum,
stabilito - sempre secondo la stessa Commissione - per effetto di «un
accordo tra privati i quali decidano di capitalizzare la somma dovuta
da uno all'altro», e' perfettamente equivalente, per natura
giuridica, finalita' e fondamento normativo, al pagamento di un
assegno periodico, stabilito iussu iudicis, perche' tali due forme di
pagamento costituiscono modi diversi di estinzione della medesima
obbligazione ed entrambe presuppongono, «a monte [...], un
provvedimento giudiziario che dispone tanto l'obbligo della
corresponsione quanto l'entita' della stessa»;
che, per il rimettente, il denunciato art. 10, comma 1,
lettera c), del d.P.R. n. 917 del 1986, nel prevedere la
deducibilita' dall'imponibile dell'IRPEF dell'assegno periodico e
l'indeducibilita' dell'assegno corrisposto una tantum, determinerebbe
una «irrazionale disparita' di trattamento» fiscale di due modalita'
di pagamento equivalenti, finendo «irragionevolmente per
disincentivare», mediante la creazione di «svantaggi di ordine
economico», il ricorso ad un «istituto previsto dalla legge», quale
il pagamento dell'assegno in unica soluzione, con conseguente lesione
dei principi costituzionali di uguaglianza, ragionevolezza e
capacita' contributiva;
che, ad avviso del giudice a quo, contrariamente a quanto
affermato dalla Corte costituzionale nella citata ordinanza n. 383
del 2001, la censurata disposizione non puo' trovare giustificazione
nella discrezionalita' del legislatore in tema di individuazione dei
casi di deducibilita' dall'imponibile di oneri e spese, perche' anche
tale discrezionalita' incontra il limite della ragionevolezza;
che il giudice rimettente, al rilievo (anch'esso contenuto
nella suddetta ordinanza della Corte costituzionale) secondo cui la
richiesta deducibilita' dell'assegno corrisposto una tantum
comporterebbe la necessita' di regolare, con scelte spettanti al
legislatore, la corrispondente obbligazione tributaria in capo al
percipiente, oppone che, «nel chiedere la declaratoria di
incostituzionalita' della mancata previsione di deducibilita',
implicitamente viene richiesto anche la declaratoria della mancata
previsione di imponibilita»;
che, per la Commissione tributaria, deve essere
consequenzialmente dichiarata l'illegittimita' costituzionale anche
dell'art. 47, comma 1, lettera i), del d.P.R. n. 917 del 1986, nella
parte in cui non comprende tra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente e, quindi, nel reddito imponibile, l'importo
dell'assegno percepito in unica soluzione dal coniuge;
che la questione concernente l'art. 10, comma 1, lettera c),
del d.P.R. n. 917 del 1986 e' manifestamente infondata, non essendo
stati prospettati profili diversi da quelli gia' esaminati da questa
Corte nell'ordinanza n. 383 del 2001 o comunque tali da indurre a
mutare orientamento;
che, in particolare, la Commissione tributaria provinciale
ripropone l'erronea tesi della «perfetta equivalenza» tra il
pagamento tramite un assegno periodico e quello tramite un assegno
corrisposto in unica soluzione ed afferma che quest'ultimo assegno
sarebbe l'effetto di «un accordo tra privati i quali decidano di
capitalizzare la somma dovuta da uno all'altro»;
che invece, come questa Corte ha gia' rilevato nella citata
ordinanza, le due suddette forme di adempimento, pur avendo entrambe
la funzione di regolare i rapporti patrimoniali derivanti dallo
scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale, hanno
connotazioni giuridiche e di fatto diverse, tali da legittimare il
legislatore a prevedere, nella sua discrezionalita', diversi regimi
fiscali;
che, infatti, mentre l'assegno periodico e' determinato dal
giudice in base ai parametri indicati dal comma 6 dell'art. 5 della
legge n. 898 del 1970, con possibilita' di revisione (in aumento o in
diminuzione), ai sensi dell'art. 9, comma 1, della stessa legge,
invece l'assegno versato una tantum non corrisponde necessariamente
alla capitalizzazione dell'assegno periodico, ma e' liberamente
concordato dalle parti - sia pure con soggezione al controllo di
equita' da parte del giudice -, al fine di fissare un definitivo e
complessivo assetto degli interessi personali, familiari e
patrimoniali dei coniugi, tale da precludere ogni successiva domanda
di contenuto economico (comma 8 del citato art. 5);
che tali differenze - le quali hanno indotto parte cospicua
della dottrina e della giurisprudenza ad attribuire all'accordo per
il pagamento una tantum una peculiare natura «transattiva» o
«novativa», oltre che «aleatoria» - sono state non irragionevolmente
prese in considerazione dal legislatore fiscale nella denunciata
disciplina della deducibilita' di tali assegni dall'imponibile
dell'IRPEF;
che, infatti, il legislatore, nel caso di corresponsione di
un capitale una tantum - sicuramente di importo maggiore di un
assegno periodico -, ha preferito tutelare l'accipiens (cioe' il
coniuge economicamente piu' debole che, ai sensi dell'indicato
comma 6 dell'art. 5 della legge n. 898 del 1970, «non ha mezzi
adeguati o comunque non puo' procurarseli per ragioni oggettive») non
assoggettandolo a tassazione per il relativo importo e lasciando
simmetricamente immutato l'ordinario carico fiscale del solvens,
senza prevedere, quindi, alcuna deduzione per tale esborso;
che lo stesso legislatore, nel caso degli assegni periodici,
ha invece ritenuto di assimilarli ai redditi di lavoro dipendente
assoggettandoli a tassazione in capo al coniuge che li percepisce e
correlativamente, al fine di evitare doppie imposizioni, li ha
considerati oneri deducibili da parte del coniuge che li corrisponde;
e cio', in ragione sia della loro periodicita' (e, quindi, della loro
pertinenza a piu' periodi d'imposta) sia della possibilita' di una
loro revisione economica per sopraggiunti giustificati motivi;
che, data la diversita' delle evidenziate situazioni
giuridiche e di fatto, la discrezionalita' del legislatore circa
l'individuazione dei casi di deducibilita' di oneri e spese dal
reddito imponibile del solvens e' stata esercitata, nella specie, in
modo non irragionevole al fine di perseguire finalita' sociali di
tutela differenziata dei coniugi, tenendo conto della diversita'
delle situazioni;
che l'accoglimento della sollevata questione di
illegittimita' costituzionale non farebbe, comunque, venir meno la
denunciata disincentivazione del ricorso all'istituto della
corresponsione una tantum dell'assegno, ma addirittura
l'aggraverebbe, perche' il carico fiscale, concentrato in un unico
periodo d'imposta, verrebbe trasferito all'accipiens (cioe' al
coniuge economicamente piu' debole) e quest'ultimo - date la
progressivita' dell'IRPEF e l'assenza di un regime di tassazione
separata per la somma cosi' percepita in unica soluzione - si
vedrebbe assoggettato ad aliquote marginali d'imposta superiori a
quelle applicabili, in una pluralita' di periodi d'imposta, con gli
assegni periodici;
che, infine, alla dichiarazione di manifesta infondatezza
della questione concernente l'art. 10, comma 1, lettera c), del
d.P.R. n. 917 del 1986 consegue identica pronuncia con riguardo alla
questione concernente l'art. 47, comma 1, lettera i), dello stesso
d.P.R. n. 917 del 1986;
che, infatti, quest'ultima questione e' stata sollevata dal
giudice a quo sulla premessa della illegittimita' costituzionale
dell'indicato art. 10, comma 1, lettera c), del d.P.R. n. 917 del
1986, con la conseguenza che la sopra accertata erroneita' di detta
premessa comporta la manifesta infondatezza della questione medesima.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.