Ordinanza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 51, secondo
comma, numero 2), del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul
valore aggiunto), come sostituito dall'art. 18, comma 2, lettera a),
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le
basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare
l'attivita' di accertamento; disposizioni per la rivalutazione
obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonche' per riformare
il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari
pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di
amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza
fiscale e del conto fiscale), promosso con ordinanza del 5 marzo 2007
dalla Commissione tributaria regionale della Toscana nel giudizio
vertente tra Mirco Genovesi e l'Agenzia delle entrate, ufficio di
Massa, iscritta al n. 583 del registro ordinanze 2007 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 34, 1ª serie speciale,
dell'anno 2007.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella Camera di consiglio del 27 febbraio 2008 il giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, nel corso di un giudizio di appello, riassunto a
seguito della cassazione con rinvio - pronunciata dalla Corte di
cassazione con sentenza n. 4732 del 2006 - della originaria sentenza
di secondo grado ed avente ad oggetto la sentenza con cui il giudice
di primo grado aveva rigettato il ricorso proposto da un contribuente
avverso l'avviso di accertamento dell'IVA relativa all'anno 1991, la
Commissione tributaria regionale della Toscana, con ordinanza
pronunciata e depositata il 5 marzo 2007, ha sollevato - in
riferimento agli artt. 2, 23, 53 e 97 della Costituzione - questione
di legittimita' costituzionale dell'art. 51, secondo comma, numero
2), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto), come sostituito dall'art. 18,
comma 2, lettera a), della legge 30 dicembre 1991, n. 413
(Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare,
facilitare e potenziare l'attivita' di accertamento; disposizioni per
la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese,
nonche' per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata
dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della
Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari;
istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale),
entrata in vigore il 1° gennaio 1992;
che la Commissione rimettente premette che la Corte di
cassazione, con la suddetta pronuncia, ha fissato il seguente
principio di diritto, al quale la stessa Commissione deve uniformarsi
quale giudice di rinvio: «la legge 30 dicembre 1991, n. 413, art. 18,
il quale, modificando il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, ha
rimosso limitazioni e reso piu' agevole la facolta' degli uffici
dell'imposta sul valore aggiunto o della guardia di finanza di
assumere notizie e copie di documenti presso gli istituti di credito,
non interferisce sul rapporto tributario, non introduce infrazioni o
sanzioni prima non previste, ne' incide sull'onere
dell'Amministrazione di provare la pretesa impositiva, ma disciplina
soltanto le attivita' di indagine ed accertamento. Ne consegue che
malgrado la portata innovativa e la carenza di una previsione di
retroattivita' e' consentito all'amministrazione finanziaria, in
applicazione della norma, di assumere le relative iniziative
ispettive e di accertamento anche se in relazione a periodi d'imposta
anteriori»;
che il giudice a quo, dopo avere constatato la ritualita' della
riassunzione del giudizio davanti a se' e, quindi, la sussistenza del
vincolo interpretativo cui e' astretto in base al sopra enunciato
principio di diritto, solleva questione di legittimita' della
denunciata disposizione, quale interpretata dalla Corte di
cassazione;
che il medesimo giudice a quo, quanto alla non manifesta
infondatezza della questione, afferma che la «retroattivita» della
norma denunciata «consente all'Ufficio di avvalersi di presunzioni
semplici ricavate dai movimenti attivi e passivi dei conti correnti
del contribuente, ai fini dell'accertamento della base imponibile
IVA, anche per il periodo anteriore all'entrata in vigore della legge
n. 413/91 cit., cosi' da onerare il contribuente dell'allegazione di
prove che all'epoca dei fatti, stante il dettato normativo in vigore,
egli non era tenuto a precostituirsi»;
che, per il giudice rimettente, cio' comporta il contrasto di
detta norma con: a) l'art. 3 Cost., perche' crea una disparita' di
trattamento rispetto ad «altre imposte di natura indiretta», per le
quali, non applicandosi la norma denunciata, non operano gli stessi
meccanismi presuntivi; b) gli artt. 23 e 53 Cost., perche' il
meccanismo presuntivo da essa previsto, in quanto retroattivamente
applicabile, puo' rendere difficile al contribuente la prova del suo
effettivo debito d'imposta; c) l'art. 97 Cost., perche' prevede, per
gli anni anteriori al 1992, «una presunzione legale, che e', in molti
casi, sostanzialmente assoluta, ai fini dell'accertamento della base
imponibile IVA», creando una indebita situazione di privilegio per la
pubblica amministrazione e compromettendo il buon andamento di
questa; d) l'art. 2 Cost. (parametro evocato solo nel dispositivo
dell'ordinanza di rimessione); e) i principi di certezza del diritto
e di tutela dell'affidamento del cittadino, perche' impone a
quest'ultimo l'onere di giustificare i movimenti del proprio conto
corrente bancario con l'allegazione di prove che, per gli anni
anteriori al 1992, non era tenuto a precostituirsi; f) il criterio
interpretativo posto dall'art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) -
costituente principio generale dell'ordinamento tributario, ai sensi
dell'art. 1 della medesima legge -, secondo cui «le disposizioni
tributarie non hanno effetto retroattivo»; g) i principi di
correttezza e buona fede che debbono informare i rapporti tra
amministrazione e finanziaria e contribuenti, come risulta dalla
complessiva disciplina degli artt. 5, 6, 7 e 10 della citata legge
n. 212 del 2000 e come riconosciuto, altresi', dalla giurisprudenza
della Corte di cassazione, della Corte costituzionale, della Corte di
giustizia CE e della Corte europea dei diritti dell'uomo;
che, per il giudice a quo, l'ordinanza n. 260 del 2000 della
Corte costituzionale non costituisce ostacolo alla proposizione della
questione, perche' tale pronuncia non afferma che l'applicazione
degli accertamenti di cui all'art. 51, secondo comma, numero 2), del
d.P.R. n. 633 del 1972 anche ad annualita' d'imposta anteriori
all'entrata in vigore della legge n. 413 del 1991 e' conforme al
dettato costituzionale, ma si limita a chiarire che le risultanze
degli accertamenti bancari fondano presunzioni solo relative,
superabili dal contribuente con la dimostrazione che dette risultanze
non si riferiscono ad operazioni imponibili o che di esse ha tenuto
conto nelle dichiarazioni presentate;
che infine, quanto alla rilevanza, il giudice rimettente afferma
che l'interpretazione della norma denunciata fa parte del thema
decidendum del giudizio di appello portato al suo esame;
che e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, il quale
ha chiesto che le questioni siano dichiarate inammissibili o,
comunque, infondate;
che, in particolare, secondo la difesa erariale: a) le norme
dello statuto dei diritti del contribuente non costituiscono
parametro costituzionale; b) il rimettente muove dall'inesatta
premessa ermeneutica che la norma denunciata abbia efficacia
retroattiva;
che, a quest'ultimo riguardo, l'Avvocatura generale dello Stato
- invocando a sostegno varie sentenze della Corte di cassazione (n.
1728 del 1999; n. 9611 del 2000; n. 26692 del 2005; n. 14023 del
2007) - rileva che la disposizione denunciata va interpretata come
riguardante non gia' l'imposizione, ma il potere di accertamento, con
la conseguenza che, in applicazione del principio tempus regit actum
, la disciplina degli accertamenti fiscali e' regolata dalla legge
vigente al momento in cui viene eseguita la verifica, anche se questa
concerne periodi di imposta anteriori al 1992;
che, per la difesa erariale, tale interpretazione della
disposizione denunciata non e' lesiva dei principi di ragionevolezza
e di tutela dell'affidamento del contribuente, perche', secondo la
giurisprudenza della Corte di cassazione: a) anche prima delle
innovazioni introdotte dall'art. 18, comma 2, lettera a), della legge
n. 413 del 1991, le indagini su conti correnti bancari, a fini
tributari, non erano precluse ed erano, percio', legittimi gli
accertamenti basati su dette indagini (sentenza n. 2668 del 1996); b)
l'aspettativa di una maggiore probabilita' di sottrarsi alla scoperta
di irregolarita' od infrazioni non integra un diritto tutelabile
(sentenza n. 1728 del 1999); c) la norma censurata non ha operato
alcuna inversione dell'onere della prova in relazione ai dati
emergenti dagli accertamenti bancari, ma ha solo reso «legali» le
presunzioni che in precedenza dovevano considerarsi «semplici»
(sentenza n. 11778 del 2001);
che l'Avvocatura generale dello Stato, infine, con riferimento
ai parametri costituzionali evocati, osserva: 1) quanto all'art. 3
Cost., che il rimettente, da un lato, non ha indicato le situazioni
analoghe che sarebbero sottoposte a differente disciplina e,
dall'altro, non ha considerato le norme aventi un contenuto
sostanzialmente analogo a quello della norma denunciata (come l'art.
32, primo comma, numero 2 e numero 7, del d.P.R. n. 600 del 1973); 2)
quanto all'art. 23 Cost, che tale articolo non solo riguarda
esclusivamente le norme tributarie impositive o sostanziali e non
quelle aventi ad oggetto il potere di accertamento (come la norma
censurata), ma, comunque, risulta pienamente rispettato, nella
specie; 3) quanto all'art. 53, primo comma, Cost., che l'accertamento
presuntivo (suscettibile di prova contraria) consentito dalla norma
censurata costituisce uno strumento diretto proprio ad attuare il
principio di capacita' contributiva; 4) quanto alla dedotta
violazione del principio dell'imparzialita' e del buon andamento
dell'attivita' della pubblica amministrazione, che la censura e'
oscura e l'art. 97 Cost. non e' conferente.
Considerato che la Commissione tributaria regionale della Toscana
dubita, in riferimento agli artt. 2, 3, 23, 53 e 97 della
Costituzione, della legittimita' costituzionale dell'art. 51, secondo
comma, numero 2), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e
disciplina dell'imposta sul valore aggiunto), come sostituito - con
effetto dal 1° gennaio 1992 - dall'art. 18, comma 2, lettera a),
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le
basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare
l'attivita' di accertamento; disposizioni per la rivalutazione
obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonche' per riformare
il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari
pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di
amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza
fiscale e del conto fiscale), e come interpretato, con la sentenza
n. 4732 del 2006, dalla Corte di cassazione nel formulare il
principio di diritto cui deve uniformarsi la medesima Commissione
quale giudice di rinvio;
che la Commissione tributaria rimettente precisa che la suddetta
norma censurata consente all'amministrazione finanziaria di assumere
iniziative ispettive e di accertamento della base imponibile dell'IVA
presso istituti di credito e di porre a base delle rettifiche e degli
accertamenti i dati e gli elementi risultanti da tali indagini (se il
contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni
o che non si riferiscono ad operazioni imponibili), anche in
relazione a periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data
di entrata in vigore della suddetta legge n. 413 del 1991 (1° gennaio
1992);
che, secondo il giudice a quo, la disposizione denunciata, cosi'
interpretata, si pone in contrasto con gli evocati parametri
costituzionali e, in particolare, con: a) l'art. 2 Cost.; b) l'art. 3
Cost., perche' crea una disparita' di trattamento rispetto ad «altre
imposte di natura indiretta», per le quali, non applicandosi la norma
denunciata, non operano gli stessi meccanismi presuntivi, senza che a
tale rilievo possa opporsi l'esistenza di «disposizioni
corrispondenti in materia di accertamento delle imposte sui redditi»,
trattandosi di disposizioni non aventi carattere generale; c) gli
artt. 23 e 53 Cost., perche' il meccanismo presuntivo da essa
previsto, in quanto retroattivamente applicabile, «puo' rendere
impossibile od estremamente difficile al contribuente la prova della
effettivita' del suo debito d'imposta, nonche' della sussistenza e
della dimensione delle operazioni imponibili», onerando il
contribuente dell'allegazione di prove che all'epoca dei fatti,
stante il dettato normativo in vigore, egli non era tenuto a
precostituirsi; d) l'art. 97 Cost., perche' prevede, per gli anni
anteriori al 1992, «una presunzione legale, che e', in molti casi,
sostanzialmente assoluta, ai fini dell'accertamento della base
imponibile IVA» e, pertanto, «si traduce in una indebita situazione
di privilegio» per la pubblica amministrazione, compromettendo il
buon andamento di questa;
che, come costantemente affermato da questa Corte, il regime
delle preclusioni proprio del giudizio di rinvio non impedisce di
sollevare questione di legittimita' costituzionale della norma dalla
quale e' tratto il «principio di diritto» enunciato dalla Corte di
cassazione con la sentenza di cassazione con rinvio (ex plurimis:
sentenze nn. 349 e 78 del 2007; n. 224 del 1996; n. 58 del 1995;
n. 257 del 1994; n. 138 del 1993; ordinanze n. 153 del 2007; n. 501
del 2000; n. 11 del 1999);
che, sotto questo profilo, le sollevate questioni - aventi ad
oggetto l'interpretazione risultante dal principio di diritto
stabilito dalla Corte di cassazione - sono ammissibili;
che, come risulta dal dispositivo e dalla motivazione
dell'ordinanza di rimessione, il rimettente non ha inteso evocare
quali parametri costituzionali ne' i «principi di certezza del
diritto e di tutela dell'affidamento del cittadino», ne' l'«art. 3
della legge 27 luglio 2000, n. 212», ne' gli «artt. 5, 6, 7 e 10
della citata legge n. 212 del 2000», perche' tali principi e
disposizioni sono stati da lui menzionati al solo fine di
sottolineare la gravita' del contrasto della norma denunciata con i
parametri costituzionali evocati;
che la questione proposta con riferimento all'art. 2 Cost. e'
manifestamente inammissibile, perche' il rimettente non indica le
ragioni della ritenuta non manifesta infondatezza della questione
medesima con riferimento a tale parametro, indicato soltanto nel
dispositivo dell'ordinanza di rimessione;
che la questione relativa all'asserita violazione del principio
di eguaglianza sancito dall'art. 3 Cost. e' manifestamente infondata,
perche': a) «e' formulata dal rimettente senza alcuna indicazione
delle situazioni asseritamente analoghe che sarebbero sottoposte a
differente disciplina; [...] al contrario, norme sostanzialmente
analoghe a quelle denunciate sono previste ai fini dell'accertamento,
nei confronti di tutti i contribuenti, delle imposte sui redditi
(cfr. art. 32, primo comma, numeri 2 e 7, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, come modificati, anch'essi, dal medesimo art. 18 della
legge 30 dicembre 1991, n. 413 [...])» (ordinanza n. 260 del 2000
citata dallo stesso giudice a quo, che ha gia' dichiarato
manifestamente infondata una questione identica a quella in esame);
b) il rimettente non solo non precisa i tertia comparationis
da lui genericamente richiamati, ma nemmeno spiega la ragione per cui
le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi
corrispondenti a quella censurata non avrebbero carattere generale;
che anche le questioni relative all'asserita violazione degli
artt. 23 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, perche' il giudice
a quo muove dall'erroneo presupposto che la norma denunciata abbia
efficacia retroattiva;
che tale presupposto e' infondato, perche' la suddetta norma e'
dettata con riferimento non gia' agli anni d'imposta oggetto delle
indagini degli uffici tributari, ma all'acquisizione, da parte degli
uffici stessi, di dati relativi ai conti correnti bancari e simili,
concernenti qualsiasi periodo d'imposta e, quindi, anche i periodi -
come quello al quale si riferisce il giudizio principale - anteriori
al 1992, anno di entrata in vigore della suddetta legge n. 413 del
1991;
che, pertanto, la norma denunciata non ha efficacia retroattiva
ed esplica i suoi effetti solo sul piano istruttorio, con la
conseguenza che - contrariamente a quanto sostenuto dal rimettente
- il contribuente non puo' subire alcun pregiudizio, rilevante ai
fini del giudizio di costituzionalita', in caso di applicazione di
detta norma ad anni d'imposta anteriori al 1992, in quanto: a) sul
piano sostanziale, la pretesa impositiva erariale e gli obblighi
tributari del contribuente non mutano per effetto dell'applicazione
del censurato art. 51, secondo comma, numero 2), del d.P.R. n. 633
del 1972; b) il contribuente non puo' vantare alcun legittimo
affidamento ad evitare che l'accertamento relativo agli anni
d'imposta anteriori al 1992 sia effettuato in base alla norma
censurata, successivamente al 1° gennaio 1992 (come si e' verificato
nella specie); c) la presunzione basata sui dati bancari e'
suscettibile di prova contraria e, comunque, si fonda ragionevolmente
sul carattere oggettivo delle risultanze (ordinanze n. 33 del 2002 e
n. 260 del 2000), oltre che sulla natura e consistenza degli elementi
in concreto utilizzati dall'amministrazione (come chiarito anche
dalla sentenza della Corte di cassazione n. 11778 del 2001);
che, dunque, la norma medesima, in quanto si limita ad integrare
i poteri istruttori esercitabili dall'amministrazione finanziaria ai
fini dell'accertamento, riguarda il solo profilo probatorio e,
percio', non vulnera il principio della capacita' contributiva di cui
all'art. 53 Cost. (come gia' precisato dalla citata ordinanza di
questa Corte n. 260 del 2000);
che, inoltre, il principio della riserva di legge di cui
all'art. 23 Cost. risulta pienamente rispettato, sia perche' la norma
denunciata e' posta da una legge ordinaria non avente efficacia
retroattiva, sia perche', comunque, l'evocato art. 23 Cost. non
stabilisce alcun principio di irretroattivita' della legge tributaria
(ordinanza n. 428 del 2006);
che tali conclusioni coincidono con il diritto vivente in
materia (ivi compresa la sentenza che ha formulato il «principio di
diritto» vincolante per il giudice rimettente), secondo cui la norma
denunciata non ha efficacia retroattiva, attiene alle sole operazioni
di acquisizione dei dati bancari (cioe' ad un piano «processuale» ed
istruttorio) e, quindi, puo' essere applicata ad anni d'imposta
anteriori al 1992, in piena coerenza con il principio tempus regit
actum
(ex plurimis, Corte di cassazione, sentenze n. 14023 del 2007;
n. 19613 del 2006; n. 4732 del 2006);
che anche la questione relativa alla asserita violazione
dell'art. 97 Cost. e' manifestamente infondata, perche' la norma
denunciata non compromette ne' l'imparzialita' ne' il buon andamento
della pubblica amministrazione, limitandosi a chiarire quali
presunzioni (oggettive, ragionevoli e relative) possono essere poste
a base delle rettifiche e degli accertamenti tributari di cui agli
artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953,
n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.