Ordinanza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 12, comma 2
[recte: 6, comma 3], del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218
(Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di
conciliazione giudiziale), promosso con ordinanza del 24 maggio 2010
dalla Commissione tributaria provinciale di Milano nei cinque giudizi
riuniti vertenti tra Diana Mortara, Stefania e Daniele Zevi, quali
eredi di Giorgio Zevi, e l'Agenzia delle entrate, ufficio di Milano
3, iscritta al n. 381 del registro ordinanze 2010 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 50, 1ª serie speciale,
dell'anno 2010.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 23 marzo 2011 il Giudice
relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, con ordinanza del 24 maggio 2010, la Commissione
tributaria provinciale di Milano - nel corso di cinque giudizi
riuniti promossi dagli eredi di un contribuente e riguardanti
l'impugnazione di altrettanti avvisi di accertamento con i quali il
competente ufficio dell'Agenzia delle entrate aveva rettificato, ai
fini dell'IRPEF, le dichiarazioni dei redditi rese dal dante causa
per gli anni d'imposta dal 2001 al 2005 - ha sollevato, in
riferimento al principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 della
Costituzione, questione di legittimita' dell'art. 12, comma 2 [recte:
6, comma 3], del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218
(Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di
conciliazione giudiziale), il quale stabilisce che la presentazione
dell'istanza di accertamento con adesione «anche da parte di un solo
obbligato comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, dei
termini per l'impugnazione» dell'atto innanzi alla commissione
tributaria provinciale «e di quelli per la riscossione delle imposte
in pendenza di giudizio, per un periodo di novanta giorni.
L'impugnazione dell'atto da parte del soggetto che abbia richiesto
l'accertamento con adesione comporta la rinuncia all'istanza»;
che la suddetta disposizione e' denunciata «nella parte in
cui non prevede che la formalizzazione del mancato raggiungimento
dell'accordo comporti la rinuncia all'istanza di accertamento con
adesione»;
che il giudice rimettente premette, in punto di fatto, che:
a) i suddetti avvisi di accertamento erano stati notificati
(impersonalmente e collettivamente) agli eredi del dichiarante il 1°
dicembre 2008; b) gli eredi avevano presentato istanza di
accertamento per adesione in data 28 gennaio 2009, cioe' due giorni
prima della scadenza del termine di impugnazione; c) con processo
verbale del 7 aprile 2009 le parti avevano concordato di «concludere
con esito negativo il [...] procedimento di accertamento con
adesione»; d) i cinque avvisi di accertamento erano stati
giudizialmente impugnati, successivamente, in data 28 aprile 2009 e,
dunque, entro sessanta giorni dalla loro notificazione, una volta
detratto il periodo di 90 giorni di sospensione dei termini (con
scadenza, nella specie, il 30 aprile 2009), previsto dalla
disposizione denunciata.; e) i cinque giudizi di impugnazione degli
avvisi erano stati riuniti;
che il medesimo rimettente premette, in punto di diritto, che
il denunciato comma 2 dell'art. 12 del d.lgs. n. 218 del 1997 deve
essere necessariamente interpretato, dato il suo tenore letterale,
nel senso che la presentazione dell'istanza di accertamento con
adesione sospende i termini per l'impugnazione degli atti impositivi
anche quando: 1) «non sussiste piu' alcuna razionale
giustificazione»; 2) «il contribuente, dopo aver ricevuto l'invito a
comparire dall'Ufficio, non si presenta senza peraltro comunicare
alcun impedimento»; 3) il mancato accordo sull'accertamento con
adesione ed il correlativo abbandono del procedimento sono stati
formalizzati prima del decorso dei novanta giorni;
che in base alle indicate premesse, per il giudice a quo, la
denunciata disposizione - interpretata nel senso di consentire la
fruizione della «sospensione dei termini pur dopo la formalizzazione
del mancato accordo e dell'abbandono del [...] procedimento» - viola
il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3, primo comma, Cost.,
in quanto da essa consegue che «le istanze di accertamento con
adesione diventeranno la regola ed il termine per ricorrere, di
fatto, passera' da sessanta a centocinquanta giorni»;
che, quanto alla rilevanza della sollevata questione, il
rimettente osserva che, in caso di dichiarazione di illegittimita'
costituzionale della disposizione denunciata, i cinque ricorsi
sarebbero intempestivi, perche' proposti il 28 aprile 2009 e, quindi,
oltre 60 giorni dalla data della loro notificazione, tenuto conto che
la sospensione dei termini dovrebbe considerarsi cessata il 7 aprile
2009, al momento, cioe', della redazione del processo verbale di
conclusione con esito negativo del procedimento di accertamento con
adesione;
che e' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio
dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo che la sollevata questione sia dichiarata
inammissibile o manifestamente infondata;
che l'inammissibilita' di detta questione e' eccepita dalla
difesa dello Stato sotto il duplice profilo del difetto di rilevanza
e della genericita' del petitum;
che, sotto il primo profilo, l'Avvocatura generale osserva
che, anche nel caso di accoglimento della questione, i ricorsi non
potrebbero essere considerati tardivi, ostandovi il principio di
affidamento nella certezza dell'ordinamento giuridico (principio
sulla cui importanza anche in materia processuale si e' espressa la
Corte costituzionale nella sentenza n. 525 del 2000), con conseguente
impossibilita' che la dichiarazione di illegittimita' costituzionale
operi retroattivamente «in peius rispetto ai ricorrenti che hanno
legittimamente usufruito di un termine previsto da una norma vigente
alla data di presentazione del ricorso», tanto piu' che in tale
evenienza sarebbe comunque applicabile alla fattispecie l'istituto
della «rimessione in termini per errore scusabile» (previsto per il
processo civile e - in forza del richiamo contenuto nell'art. 1,
comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, recante «Disposizioni
sul processo tributario in attuazione della delega al Governo
contenuta nell'articolo 30 della legge 30 dicembre 1990, n. 413» -
per quello tributario);
che, sotto il profilo della inammissibilita' per genericita'
del petitum, la difesa dello Stato eccepisce che il rimettente non ha
precisato quale dovrebbe essere la normativa "ragionevole" e, in
particolare, non ha chiarito se la formalizzazione del mancato
raggiungimento dell'accordo sull'accertamento con adesione dovrebbe
comportare il decorso di un nuovo termine d'impugnazione oppure il
venir meno della sospensione del termine con effetto ex tunc - «come
sembra emergere dall'ordinanza», - ovvero ex nunc;
che del resto, ad avviso della stessa Avvocatura generale
dello Stato: a) il decorso di un nuovo termine non potrebbe
conseguire dalla pronuncia della Corte costituzionale, perche' una
siffatta disciplina resta riservata alla discrezionalita' del
legislatore; b) il venir meno della sospensione dei termini
altererebbe l'equilibrio tra le parti, «in quanto il contribuente si
troverebbe nell'alternativa di accettare le condizioni dell'ufficio
oppure di trovarsi decaduto dal termine per impugnare»;
che detta Avvocatura deduce, in via subordinata, la manifesta
infondatezza della questione sul rilievo che la sospensione dei
termini d'impugnazione prevista dalla norma denunciata e' «del tutto
ragionevole», perche' «riesce a conciliare l'esigenza della
speditezza dei procedimenti con l'esigenza di consentire un accordo
che eviti una controversia»;
che infatti, secondo la difesa dello Stato, l'eventuale
dilatazione dei termini d'impugnazione da 60 a 150 giorni non si pone
in contrasto con la Costituzione, ma costituisce un effetto
necessario per la corretta operativita' del procedimento di
accertamento con adesione.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Milano
dubita - in riferimento al principio di ragionevolezza di cui
all'art. 3 della Costituzione - della legittimita' dell'art. 12,
comma 2, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 (Disposizioni
in materia di accertamento con adesione e di conciliazione
giudiziale), il quale stabilisce che la presentazione dell'istanza di
accertamento con adesione «anche da parte di un solo obbligato
comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, dei termini per
l'impugnazione» dell'atto innanzi alla commissione tributaria
provinciale «e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza
di giudizio, per un periodo di novanta giorni. L'impugnazione
dell'atto da parte del soggetto che abbia richiesto l'accertamento
con adesione comporta la rinuncia all'istanza»;
che, per il rimettente, la disposizione denunciata, «nella
parte in cui non prevede che la formalizzazione del mancato
raggiungimento dell'accordo comporti la rinuncia all'istanza di
accertamento con adesione», viola l'evocato parametro perche', per
effetto di tale mancata previsione, «le istanze di accertamento con
adesione diventeranno la regola ed il termine per ricorrere, di
fatto, passera' da sessanta a centocinquanta giorni»;
che non osta all'ammissibilita' della sollevata questione il
fatto che il rimettente, nel denunciare l'art. 12, comma 2, del
d.lgs. n. 218 del 1997, applicabile solo alle imposte indirette
diverse dall'IVA, sia incorso in un evidente errore materiale,
intendendo denunciare, in realta', l'art. 6, comma 3, del medesimo
decreto legislativo, il quale e' applicabile (oltre all'IVA) alle
imposte sui redditi richieste con gli avvisi di accertamento
impugnati nei giudizi principali riuniti (IRPEF) ed ha un contenuto
normativo identico a quello della disposizione denunciata («Il
termine per l'impugnazione [...] e quello per il pagamento
dell'imposta sul valore aggiunto accertata [...] sono sospesi per un
periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza
del contribuente [...]. L'impugnazione dell'atto comporta rinuncia
all'istanza»);
che, infatti, tale errore del rimettente non impedisce di
individuare nell'art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997 la
disposizione effettivamente oggetto della questione, tenuto conto del
tenore complessivo dell'ordinanza;
che l'eccezione di inammissibilita' sollevata dall'Avvocatura
generale dello Stato, sul rilievo che nell'ordinanza di rimessione
non sarebbe indicata la disciplina ritenuta "ragionevole", non e'
fondata, perche' il rimettente ha chiaramente dedotto che la norma
denunciata e' irragionevole nella parte in cui non fa cessare la
sospensione dei termini di impugnazione («rinuncia all'istanza») con
decorrenza dal momento della redazione del verbale di mancato accordo
tra il contribuente e l'ente impositore, allorche' tale verbale sia
redatto prima del decorso di novanta giorni dalla data di
presentazione dell'istanza di accertamento con adesione;
che, in particolare, il giudice a quo, nel motivare sulla
rilevanza, ha precisato che, nel caso di accoglimento della sollevata
questione, i ricorsi dei contribuenti sarebbero tardivi, perche'
presentati oltre sessanta giorni dalla notificazione degli impugnati
avvisi di accertamento, computando in tale periodo sia il tempo
trascorso da tale notificazione al momento della presentazione
dell'istanza di accertamento con adesione sia il tempo compreso tra
la data di redazione del verbale di mancato accordo e la proposizione
dei ricorsi;
che non e' fondata neppure l'ulteriore eccezione di
inammissibilita' prospettata dalla difesa dello Stato, secondo cui la
sollevata questione non sarebbe rilevante perche' l'invocata
pronuncia di illegittimita' costituzionale non renderebbe
inammissibili i ricorsi dei giudizi principali, a cio' ostando il
legittimo affidamento dei ricorrenti in un termine previsto da una
norma vigente alla data di presentazione dei ricorsi;
che infatti - contrariamente a quanto sostenuto
dall'Avvocatura generale - il principio di affidamento nella certezza
dell'ordinamento giuridico non costituisce di per se' ostacolo a
dichiarazioni di illegittimita' costituzionale riguardanti norme
processuali o sostanziali, essendo sufficiente ai fini di tali
dichiarazioni (come e', del resto, nella logica stessa dello
scrutinio di costituzionalita' in via successiva) la valutazione
della sussistenza del denunciato vulnus alla Costituzione;
che, ovviamente, la Corte deve rispettare i limiti propri
dell'efficacia temporale retrospettiva delle suddette dichiarazioni,
alle quali e' fatto divieto di incidere su rapporti esauriti (ivi
compreso il giudicato) o di introdurre un trattamento in malam partem
in materia penale;
che, invece, il principio dell'affidamento puo' venire in
considerazione nella valutazione della Corte solo sotto l'aspetto
della ragionevolezza ed entrare cosi' nel complessivo bilanciamento
di valori ed interessi costituzionali che spetta alla stessa Corte
effettuare;
che, infine, la rilevanza della questione non sarebbe esclusa
neppure dalla possibilita' per il giudice a quo - prospettata dalla
difesa dello Stato - di rimettere in termini le parti ricorrenti nei
giudizi principali riuniti, ove esse dimostrino di essere incorse in
decadenza per causa a loro non imputabile e riferibile alla pronuncia
di illegittimita' costituzionale;
che detta rilevanza sussisterebbe, perche': a) l'istituto
della rimessione in termini e' previsto da norme diverse da quella
denunciata, e cioe' dal combinato disposto degli artt. 153, secondo
comma (per i giudizi instaurati a decorrere dal 4 luglio 2009),
oppure 184-bis (per i giudizi instaurati anteriormente a detta data)
del codice di procedura civile e 1, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre
1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'articolo 30 della legge 30
dicembre 1990, n. 413); b) il giudice a quo - rimettendo in termini
le parti che lo richiedano - non farebbe applicazione, pertanto,
della disposizione dichiarata incostituzionale, ma del suddetto
istituto, accertando se nella specie ricorrano i presupposti previsti
dalla legge vigente ratione temporis per la rimessione in termini; c)
in ogni caso, la dichiarazione di illegittimita' costituzionale
influenzerebbe la motivazione del giudice dei giudizi principali
riuniti, il quale non potrebbe piu' fondare la sua decisione sulla
norma dichiarata illegittima;
che, nel merito, va rilevato che il procedimento per
l'accertamento con adesione di cui al comma 2 dell'art. 6 della legge
n. 218 del 1997 ha la finalita' di prevenire l'impugnazione dell'atto
di accertamento tributario notificato, favorendo l'instaurazione di
un contraddittorio con il contribuente per giungere ad una
definizione concordata e preventiva della controversia;
che non appare irragionevole la previsione, a tal fine, di un
periodo fisso di sospensione dei termini di impugnazione, idoneo a
consentire «un proficuo esercizio del contraddittorio in sede di
adesione» (come si esprime la risoluzione ministeriale 11 novembre
1999, n. 159/E), durante il cui decorso il contribuente e l'ufficio
hanno agio di valutare liberamente la situazione, eventualmente
allacciando, sciogliendo e riannodando trattative;
che non sembra irragionevole neppure che la disposizione
denunciata preveda che solo il contribuente possa far cessare la
sospensione del termine di impugnazione proponendo ricorso avverso
l'atto di accertamento - ipotesi questa equiparata dalla legge alla
rinuncia all'istanza di accertamento con adesione (ultimo periodo del
comma 3 dell'art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997) - oppure mediante una
formale ed irrevocabile rinuncia a detta istanza;
che, in particolare, la redazione del menzionato "verbale" -
dal quale risulta che «le parti concordano nel concludere con esito
negativo il presente procedimento» - si risolve in una mera presa
d'atto del mancato raggiungimento dell'accordo tra il contribuente e
l'ufficio tributario e, pertanto, non puo' ne' equipararsi
all'impugnativa dell'atto di accertamento ne' assumere il significato
di una definitiva rinuncia del contribuente all'istanza di
accertamento con adesione;
che, di conseguenza, la mera constatazione, in un atto
atipico, che in una certa data non sia stato ancora raggiunto
l'accordo, da un lato, non impedisce che esso possa essere
successivamente raggiunto prima dell'instaurazione del contenzioso e,
dall'altro, non esprime l'univoca volonta' del contribuente di
escludere, anche per il futuro, la composizione amministrativa della
controversia;
che la suddetta constatazione del mancato accordo tra le
parti non integra, pertanto, una situazione omogenea a quella di
definitiva rinuncia all'istanza di accertamento con adesione, sia
essa manifestata con dichiarazione espressa o mediante proposizione
del ricorso;
che, in conclusione, l'evidenziata eterogeneita' delle
situazioni poste a raffronto e la rilevata ratio, propria
dell'istituto dell'accertamento con adesione, di prevenire il
contenzioso rendono non irragionevole una disciplina che attribuisce
alla sola impugnazione e all'anzidetta rinuncia l'effetto di far
cessare la sospensione dei termini per ricorrere previsto dalla legge
in caso di presentazione dell'istanza di cui all'art. 6, comma 2, del
d.lgs. n. 218 del 1997.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87, e 9, commi 1 e 2, delle norme integrative per i giudizi davanti
alla Corte costituzionale.