ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 37-bis,
comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), promosso dalla Corte di cassazione, nel
procedimento vertente tra l'Agenzia delle entrate e la Cassa di
Risparmio di Rieti spa, con ordinanza del 5 novembre 2013, iscritta
al n. 278 del registro ordinanze 2013 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 1, prima serie speciale, dell'anno
2014.
Visti l'atto di costituzione della Cassa di Risparmio di Rieti
spa, nonche' l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nell'udienza pubblica del 26 maggio 2015 il Giudice
relatore Daria de Pretis;
uditi l'avvocato Augusto Fantozzi per la Cassa di Risparmio di
Rieti spa e l'avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente
del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 5 novembre 2013, la Corte di cassazione ha
sollevato questione di legittimita' costituzionale dell'art. 37-bis,
comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione.
La questione e' sorta nel corso di un giudizio promosso dalla
Cassa di Risparmio di Rieti spa, che ha impugnato davanti alla
Commissione tributaria provinciale di Rieti un avviso di accertamento
- e la derivata cartella esattoriale - in materia di IRPEF e di ILOR
per l'anno 1997.
Con l'avviso di accertamento, che trae origine da un processo
verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, l'Agenzia
delle entrate ha sottoposto a tassazione, tra il resto, la somma di
760.558,00 euro, dedotta quale perdita generata dalla cessione di
crediti, in quanto operazione elusiva, ai sensi dell'art. 37-bis del
d.P.R. n. 600 del 1973.
Con sentenza depositata il 12 luglio 2007, la Commissione
tributaria regionale del Lazio, in totale riforma della sentenza di
primo grado, ha annullato l'avviso di accertamento, giacche' la sua
notifica e' avvenuta prima del decorso del termine di sessanta giorni
dal ricevimento della lettera di chiarimenti richiesti al
contribuente, in violazione dell'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n.
600 del 1973.
La sentenza di appello e' stata impugnata dall'Agenzia delle
entrate, sulla base di quattro motivi.
La Corte di cassazione precisa di dovere esaminare per primo,
atteso il suo carattere preliminare, il secondo motivo del ricorso,
con il quale l'Agenzia delle entrate deduce che il rispetto delle
regole sul contraddittorio preventivo con il contribuente, ai sensi
del comma 4 dell'art. 37-bis, e' divenuto irrilevante, dovendo
prevalere la necessita' di reprimere l'elusione, a seguito
dell'introduzione nell'ordinamento nazionale del generale divieto di
abuso del diritto, in forza del quale l'amministrazione puo'
disattendere gli effetti di operazioni compiute essenzialmente per il
conseguimento di un vantaggio fiscale.
2.- Ad avviso della rimettente, la questione sarebbe rilevante,
in quanto l'avviso di accertamento impugnato nel giudizio principale
e' stato notificato cinquantaquattro giorni dopo il ricevimento della
richiesta di chiarimenti, sicche' dall'applicazione della norma
censurata conseguirebbe la nullita' dell'atto.
Quanto alla non manifesta infondatezza, la norma contrasterebbe
in primo luogo con l'art. 3 Cost., per disparita' di trattamento,
perche' e' "distonica" rispetto al diritto vivente, costituito dalla
costante giurisprudenza di legittimita' secondo cui nel nostro
ordinamento esiste un principio generale, ricavabile dall'art. 53
Cost., che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del
diritto.
Secondo la rimettente, solo l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del
1973, che ha natura speciale rispetto al generale divieto dell'abuso
del diritto, prevede forme di contraddittorio preventivo con il
contribuente da osservare a pena di nullita', sicche' ne deriva una
irragionevole disparita' di trattamento con le fattispecie
antielusive che non sono riconducibili alla norma denunciata, nonche'
con altre disposizioni che consentono l'inopponibilita'
all'amministrazione finanziaria di negozi elusivi, come l'art. 20 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131
(Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro), in relazione alle quali la legge non prevede
analoga sanzione.
L'irragionevolezza della sanzione di nullita' sarebbe resa
evidente anche dal confronto con la natura officiosa della
rilevabilita' delle fattispecie elusive ad opera del giudice, che
implica l'impossibilita' di instaurare un contraddittorio preventivo
tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente.
La norma violerebbe, in secondo luogo, il principio che impone a
tutti l'adempimento delle obbligazioni tributarie, ai sensi dell'art.
53 Cost., giacche' fa dipendere la nullita' dell'avviso di
accertamento da un mero vizio di forma del contraddittorio, il quale
deve avere invece carattere di effettivita' sostanziale e non
formalistico, come si desume dall'applicazione, nel ben piu' delicato
campo processuale, della regola, riconosciuta dalla giurisprudenza,
in base alla quale la nullita' delle notificazioni degli atti fiscali
e' sanata per raggiungimento dello scopo, se il contribuente impugna
correttamente l'atto, ai sensi degli artt. 156, terzo comma, del
codice di procedura civile, e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973.
La rimettente conclude rilevando che la norma non sembra
suscettibile di interpretazioni adeguatrici, attesa la perentoria
formulazione della comminatoria di nullita', «diretta proprio a
protezione delle forme del preventivo contraddittorio».
3.- La Cassa di Risparmio di Rieti spa, costituitasi in giudizio,
ha chiesto che la questione sia dichiarata manifestamente infondata,
sottolineando la legittimita' e la ragionevolezza della procedura di
contraddittorio preventivo delineata nel comma 4 dell'art. 37-bis,
che costituisce il contraltare, a tutela del contribuente, del
penetrante e invasivo potere dell'amministrazione finanziaria di
accertare fattispecie elusive, permeato da ampie valutazioni
discrezionali.
A tale proposito, richiama il principio generale del "giusto
procedimento amministrativo", che prevede l'obbligo del
contraddittorio con l'interessato prima dell'emanazione dell'atto
amministrativo, e ricorda che il legislatore ha piu' volte previsto,
a pena di nullita' dell'accertamento, l'obbligo del contraddittorio
preventivo tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, tutte
le volte che ha ritenuto di rilevante interesse la partecipazione del
privato in chiave difensiva, e che la giurisprudenza, in via
interpretativa, ha ravvisato la nullita' dell'atto impositivo in casi
nei quali il legislatore, pur prevedendo l'obbligo del
contraddittorio preventivo, non ha tuttavia specificato la sanzione
per la sua violazione.
Ne conseguirebbe che la norma censurata, la' dove prevede la
nullita' dell'avviso di accertamento per violazione delle regole sul
contraddittorio preventivo, non e' "distonica" nemmeno in una
prospettiva sistematica, al contrario di quanto ritiene il giudice a
quo.
La Cassa di Risparmio di Rieti spa nega, altresi', che il divieto
di abuso del diritto in materia tributaria costituisca idoneo tertium
comparationis, e contesta la legittimita' della creazione stessa di
un simile divieto per via giurisprudenziale, con particolare riguardo
ai tributi non armonizzati, creazione che si risolverebbe in un
eccesso di potere giurisdizionale, in quanto l'art. 53 Cost. - norma
dalla quale, malgrado la sua natura programmatica, la Corte di
cassazione fa discendere l'indicato divieto - non esprime un
principio generale antielusivo direttamente applicabile alle singole
fattispecie, risultando cio' incompatibile con l'art. 23 Cost., che
prevede una riserva di legge in materia.
Osserva poi che e' arbitrario il confronto di una norma di legge
con un orientamento giurisprudenziale e che si dovrebbero semmai
estendere anche alle altre fattispecie antielusive, individuate sulla
base del generale divieto di abuso del diritto, le stesse garanzie
difensive previste a tutela del contribuente dalla norma denunciata,
in ossequio al richiamato principio del giusto procedimento
amministrativo, che e' riconosciuto anche dall'art. 41 della Carta
dei diritti fondamentali dell'Unione europea, proclamata a Nizza il 7
dicembre 2000, e che la Corte di giustizia dell'Unione europea ha
piu' volte applicato in tema di accertamento dei tributi armonizzati,
facendo cosi' sorgere una esigenza di pari trattamento dei
comportamenti abusivi riguardanti i tributi non armonizzati, in
particolare le imposte dirette.
Nega, quindi, che l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986,
individuato dalla rimettente quale ulteriore tertium comparationis,
costituisca in realta' una norma antielusiva e che il richiamo alla
rilevabilita' d'ufficio dell'abuso del diritto nel processo
tributario sia conferente, poiche' si tratta di un istituto estraneo
alla fase dell'accertamento tributario, alla quale si riferisce
invece la norma denunciata, e poiche' comunque il rilievo officioso
non esonera il giudice dal dovere di instaurare sulla questione il
contraddittorio tra le parti.
Infine, osserva che nel caso concreto e' stata radicalmente
omessa la richiesta di chiarimenti al contribuente, con macroscopica
violazione della norma, e che la Corte di cassazione sembra avere
confuso la disciplina speciale di cui all'art. 37-bis, comma 4, del
d.P.R. n. 600 del 1973 con quella generale prevista dall'art. 12,
comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia
di statuto dei diritti del contribuente), che contempla una mera
facolta' del contribuente di instaurare il contraddittorio
preventivo, imponendo all'amministrazione solo di rispettare il
termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio del processo
verbale di constatazione, prima di notificare l'atto impositivo.
4.- E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile.
A suo avviso, il giudice a quo ha in primo luogo omesso di
esperire il doveroso tentativo di interpretare la norma denunciata in
senso costituzionalmente orientato, alla luce della sua stessa
giurisprudenza, che ha piu' volte escluso, in materia processuale, la
legittimita' di soluzioni interpretative volte a conferire rilievo a
formalismi non giustificati da effettive garanzie difensive, mediante
il richiamo al principio del «giusto processo», come introdotto dal
novellato art. 111 Cost., e ha altresi' escluso la nullita' prevista
dall'art. 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 in
materia di motivazione degli avvisi di accertamento, se e' rispettato
il diritto di difesa.
Si dovrebbe inoltre considerare che l'origine comunitaria del
divieto dell'abuso del diritto impone di disapplicare le eventuali
regole processuali di diritto interno che impediscono la sua piena
attuazione.
In secondo luogo, il giudice a quo non avrebbe sufficientemente
motivato sulla rilevanza della questione, omettendo di valutare la
infondatezza del terzo e del quarto motivo di impugnazione della
sentenza di appello - entrambi idonei ad assorbire il secondo motivo,
erroneamente qualificato come preliminare -, con i quali l'Agenzia
delle entrate ha dedotto, rispettivamente, che il termine dilatorio
di sessanta giorni venne osservato, decorrendo esso dal giorno in cui
il processo verbale di constatazione era entrato nel possesso della
contribuente, e che non ci fu alcuna violazione del contraddittorio,
sia perche' durante la verifica fiscale vi era stato uno scambio di
informazioni e di chiarimenti con i responsabili della banca, sia
perche' il ritardo di soli sei giorni rispetto alla scadenza era, da
un lato, giustificato dalla necessita' di impedire la decadenza della
pretesa impositiva e, d'altro lato, non aveva impedito alla
contribuente di esercitare il diritto di difesa.
5.- La Cassa di Risparmio di Rieti spa ha depositato una memoria
illustrativa, nella quale contesta le ragioni dedotte dal Presidente
del Consiglio dei ministri, ribadendo che la sanzione in esame non
attribuisce rilievo a formalismi non giustificati da concrete
esigenze difensive del contribuente e risponde anche alla «necessita'
di evitare una inaccettabile "discriminazione a rovescio"», che si
verificherebbe a danno dei rapporti disciplinati dal solo diritto
interno rispetto a quelli soggetti anche al diritto comunitario, in
relazione ai quali, con particolare riferimento ai tributi
armonizzati, si applica il principio del giusto processo
amministrativo.
Osserva poi che, dopo la pronuncia dell'ordinanza di rimessione,
la Corte di cassazione medesima ha dapprima recepito il principio
fondamentale dell'obbligatorieta' del contraddittorio
endoprocedimentale in materia tributaria, a pena di nullita'
dell'atto, ogni volta che deve essere adottato un provvedimento
lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente,
indipendentemente dal fatto che cio' sia previsto espressamente da
una norma positiva, e con successive pronunce ha superato il
presupposto stesso da cui muove l'ordinanza, statuendo che
l'amministrazione finanziaria, nel caso in cui intenda contestare
fattispecie elusive, indipendentemente dalla loro riconducibilita' o
meno alle ipotesi contemplate dall'art. 37-bis, comma 3, del d.P.R.
n. 600 del 1973, e' tenuta a richiedere i preventivi chiarimenti al
contribuente e ad osservare il termine dilatorio di sessanta giorni
prima di emettere l'atto, che e' altrimenti viziato da nullita'.
L'evoluzione della giurisprudenza, che esclude anche la natura
elusiva della fattispecie disciplinata dall'art. 20 del d.P.R. n. 131
del 1986, dimostrerebbe pertanto la manifesta infondatezza della
questione.
Infine, la Cassa di Risparmio di Rieti contesta l'eccezione di
irrilevanza della questione, osservando sia che la Corte di
cassazione ha sufficientemente motivato sul punto, la' dove ha
sottolineato che dall'applicazione della norma conseguirebbe la
nullita' dell'avviso, sia che il terzo e il quarto motivo di
impugnazione, al contrario di cio' che sostiene l'intervenuto, sono
in concreto infondati.
5.1.- Con una memoria depositata nell'imminenza dell'udienza, il
Presidente del Consiglio dei ministri ha illustrato ulteriormente le
ragioni a sostegno delle eccezioni di inammissibilita' della
questione, ribadendo che l'esame preliminare del terzo e del quarto
motivo di ricorso per cassazione avrebbe consentito alla rimettente
di pronunciare l'annullamento della sentenza impugnata, senza
necessita' di sollevare la questione di legittimita' costituzionale,
e che il tentativo di interpretazione adeguatrice avrebbe condotto il
giudice a quo alla stessa conclusione, alla luce della giurisprudenza
relativa all'analoga fattispecie di cui all'art. 12, comma 7, della
legge n. 212 del 2000, che nega la nullita' dell'atto emesso ante
tempus, qualora il contraddittorio sia stato sostanzialmente
rispettato.
L'intervenuto contesta poi la tesi secondo la quale il principio
generale dell'abuso del diritto in materia tributaria non sarebbe
ammissibile, in mancanza di una norma positiva che lo prevede, e
richiama un recente contrario orientamento espresso dalla Corte di
giustizia dell'Unione europea in materia di IVA.
Considerato in diritto
1.- La Corte di cassazione dubita della legittimita'
costituzionale - in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione
- dell'art. 37-bis, comma 4, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia
di accertamento delle imposte sui redditi), nella parte in cui
sanziona con la nullita' l'avviso di accertamento che sia stato
emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal
ricevimento da parte del contribuente della richiesta di chiarimenti.
La questione e' sorta nel corso di un giudizio promosso dalla
Cassa di Risparmio di Rieti spa per l'annullamento di un avviso di
accertamento in materia di IRPEF e di ILOR per l'anno 1997, con il
quale l'Agenzia delle entrate ha sottoposto a tassazione, tra il
resto, la somma di 760.558,00 euro, dedotta quale perdita generata
dalla cessione di crediti, in quanto operazione elusiva ai sensi
dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
La Commissione tributaria regionale del Lazio, in riforma della
sentenza di primo grado, aveva annullato l'avviso di accertamento, in
quanto notificato prima della scadenza del termine dilatorio di
sessanta giorni previsto dalla norma censurata. La Corte di
cassazione, investita dell'impugnazione della sentenza di appello,
ritiene la questione rilevante, perche' all'applicazione della norma
stessa consegue la nullita' dell'atto, come statuito dalla sentenza
impugnata. La ritiene inoltre non manifestamente infondata, perche'
la norma contrasterebbe in primo luogo con l'art. 3 Cost., per
disparita' di trattamento, essendo "distonica" rispetto al diritto
vivente, secondo cui esiste nel nostro ordinamento un principio
generale, ricavabile dall'art. 53 Cost., che vieta di abusare del
diritto per conseguire indebiti vantaggi fiscali.
Ad avviso della rimettente, solo l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600
del 1973, che ha natura speciale rispetto alla disciplina generale
del divieto dell'abuso del diritto, prevede forme di contraddittorio
preventivo con il contribuente da osservare a pena di nullita'. Alla
fattispecie in esso prevista sarebbe quindi riservato un trattamento
irragionevolmente diverso rispetto a quello generale stabilito per le
fattispecie antielusive non riconducibili alla norma denunciata,
nonche' a quello previsto da altre disposizioni che, come l'art. 20
del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131
(Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro), stabiliscono l'inopponibilita'
all'amministrazione finanziaria di negozi elusivi, senza prevedere
una analoga sanzione.
In secondo luogo, facendo dipendere la nullita' dell'avviso di
accertamento da un mero vizio di forma del contraddittorio, la norma
violerebbe l'art. 53 Cost., che impone a tutti l'adempimento delle
obbligazioni tributarie. La garanzia del contraddittorio deve avere
invece carattere di effettivita' sostanziale, come si desume, nel
campo processuale, dagli artt. 156, terzo comma, del codice di
procedura civile, e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, che la
giurisprudenza interpreta nel senso che la nullita' della
notificazione dell'atto fiscale e' sanata per raggiungimento dello
scopo, se il contribuente impugna correttamente l'atto.
Secondo la rimettente, infine, la norma non sarebbe suscettibile
di interpretazioni adeguatrici, considerata la perentoria
formulazione della comminatoria di nullita', «diretta proprio a
protezione delle forme del preventivo contraddittorio».
2.- Il Presidente del Consiglio dei ministri, intervenuto nel
giudizio, ha eccepito l'inammissibilita' della questione per non
essere stato esperito il tentativo di interpretare la norma in senso
costituzionalmente orientato e per omessa motivazione sulla
rilevanza.
Per priorita' logica si inizia con l'esame di questo secondo
profilo.
Ad avviso dell'intervenuto, la rimettente avrebbe dovuto prima
respingere gli altri motivi di ricorso proposti dalla Agenzia delle
entrate, al cui accoglimento dovrebbe seguire la cassazione della
sentenza impugnata, indipendentemente dalla soluzione della questione
di costituzionalita'.
L'eccezione non e' fondata.
Secondo il costante orientamento di questa Corte, nel giudizio di
costituzionalita' non e' sindacabile l'ordine logico secondo il quale
il rimettente reputa, in modo non implausibile, di affrontare le
varie questioni o i motivi di ricorso portati al suo esame (ex
plurimis, sentenze n. 272 del 2007, n. 409 e n. 226 del 1998, n. 213
del 1994). Il giudice a quo ha precisato che il secondo motivo del
ricorso ha carattere preliminare, perche' con esso l'Agenzia delle
entrate deduce che il rispetto del procedimento previsto dal comma 4
dell'art. 37-bis e' ormai irrilevante, dovendo prevalere la
necessita' di reprimere l'elusione, a seguito dell'introduzione
nell'ordinamento nazionale del generale divieto di abuso del diritto,
in forza del quale l'amministrazione puo' disattendere gli effetti di
operazioni compiute essenzialmente per conseguire un vantaggio
fiscale.
La rimettente ha cosi' fornito una motivazione non implausibile
della rilevanza della questione con riferimento alla necessita', ai
fini della soluzione della controversia, di stabilire se la
notificazione dell'avviso di accertamento prima del decorso del
termine dilatorio stabilito dalla norma censurata determini o meno la
nullita' dell'atto.
Nemmeno l'altra eccezione di inammissibilita' e' fondata.
Secondo l'intervenuto, la rimettente avrebbe potuto interpretare
la norma nel senso, da ritenere costituzionalmente conforme, che la
previsione di nullita' in essa contenuta non e' vincolante. A tale
fine viene menzionata la giurisprudenza di legittimita' che ha piu'
volte escluso, in materia processuale, la legittimita' di soluzioni
interpretative dirette a conferire rilievo a formalismi non
giustificati da effettive garanzie difensive, mediante il richiamo al
principio del «giusto processo», come introdotto dal novellato art.
111 Cost., e ha altresi' escluso che si possa dichiarare la nullita'
dell'avviso di accertamento per difetto di motivazione, ai sensi
dell'art. 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973,
qualora sia rispettato il diritto di difesa.
Il richiamo all'art. 111 Cost., tuttavia, non e' conferente. La
questione sottoposta all'esame di questa Corte non riguarda infatti
la nullita' di un atto processuale, bensi' quella di un atto
impositivo. Si consideri inoltre che l'orientamento giurisprudenziale
invocato applica il principio del «giusto processo» per limitare i
casi di inesistenza delle notificazioni degli atti processuali ogni
qual volta vi sia un astratto collegamento tra il luogo di esecuzione
della notifica e il suo destinatario, confermando che in tali casi si
tratta pur sempre di nullita' della notifica, suscettibile, in quanto
tale, di essere sanata dall'intervenuto raggiungimento dello scopo ai
sensi dell'art. 156 cod. proc. civ.
Neppure e' conferente il richiamo all'orientamento
giurisprudenziale in tema di motivazione dell'avviso di accertamento,
richiesta a pena di nullita' dall'art. 42, secondo e terzo comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973. Secondo il menzionato orientamento, l'obbligo
di motivazione e' soddisfatto ogni qual volta sia enunciato il
petitum dell'ufficio impositore e risultino indicate le relative
ragioni in termini sufficienti a definire la materia del contendere.
La norma denunciata, tuttavia, non fa dipendere la nullita' dell'atto
impositivo dal suo contenuto, ma da un vizio del procedimento diretto
a instaurare il contraddittorio anticipato con il contribuente.
L'interpretazione della norma stessa, pertanto, non puo' essere in
alcun modo orientata dall'individuazione dei requisiti minimi della
motivazione dell'avviso di accertamento.
A sostegno dell'eccezione in esame, l'intervenuto invoca,
altresi', il potere-dovere del giudice di conformarsi al diritto
comunitario nella decisione della controversia e quindi, secondo
l'orientamento della stessa Corte di cassazione, l'obbligo di
disapplicare le regole processuali di diritto interno (come quelle
che precludono, in sede di legittimita', l'esame di questioni non
specificamente dedotte dal ricorrente e l'introduzione di nuove
questioni di fatto) che impediscono la piena applicazione delle norme
dell'Unione europea. Nemmeno questo argomento e' idoneo a orientare
l'interprete nel senso indicato dall'intervenuto, sia perche' la
norma denunciata non costituisce una regola processuale, sia perche'
dall'origine comunitaria del principio generale del divieto di abuso
del diritto in materia tributaria non deriva, di per se',
l'incompatibilita' con lo stesso diritto dell'Unione europea di una
norma nazionale che prevede misure a garanzia del contraddittorio
preventivo con il contribuente. Al contrario, il rispetto dei diritti
di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario,
che trova applicazione ogniqualvolta l'amministrazione si proponga di
adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso lesivo, con la
conseguenza che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente
sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare
utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali
l'amministrazione intende fondare la propria decisione (ex plurimis,
Corte di giustizia delle Comunita' europee, sentenza 18 dicembre
2008, in causa C-349/07).
3.- La questione sollevata in relazione all'art. 3 Cost. e'
infondata.
Nel porre la questione, la rimettente individua il tertium
comparationis della lamentata violazione dell'art. 3 Cost., in primo
luogo, nel principio generale antielusivo in materia tributaria, che
non sanzionerebbe con la nullita' gli avvisi di accertamento affetti
da vizi formali del contraddittorio preventivo con il contribuente.
Un ulteriore tertium comparationis e' individuato poi dal giudice a
quo nell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che dovrebbe essere
considerato come una speciale norma antielusiva in materia di imposta
di registro.
3.1.- Secondo la costante giurisprudenza di legittimita' (ex
plurimis, Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenze 23
dicembre 2008, n. 30055 e n. 30057; Corte di cassazione, quinta
sezione civile, sentenza 7 novembre 2012, n. 19234), il generale
divieto di abuso del diritto si traduce, in materia tributaria, in un
principio generale antielusivo, che trae fondamento dai principi
costituzionali di capacita' contributiva e di progressivita'
dell'imposizione. Tale principio preclude al contribuente di
conseguire vantaggi fiscali mediante l'uso distorto, anche se non
contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti
giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio
d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che
giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei
benefici. Esso comporta che il negozio non sia opponibile
all'amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito
vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere
dall'operazione elusiva.
Il ricordato orientamento implica, come suo naturale corollario,
che il divieto di abuso del diritto in materia tributaria deve
considerarsi operante nel nostro ordinamento fin da prima
dell'entrata in vigore dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973,
con la conseguenza che quest'ultima disposizione, introdotta
dall'art. 7, comma 1, del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358
(Riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di
cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di
partecipazioni), costituirebbe una norma speciale, con la quale il
legislatore ha applicato la clausola generale antielusiva nel settore
delle imposte sui redditi.
La sussistenza della violazione del principio di eguaglianza, nei
termini prospettati dal giudice a quo, presuppone che, per le
fattispecie elusive non riconducibili all'art. 37-bis e soggette al
solo divieto generale di abuso del diritto, non operi la stessa
sanzione della nullita' dell'atto impositivo che risulti affetto
dallo stesso vizio.
Tuttavia, non solo l'ordinanza di rimessione non offre alcuna
particolare motivazione sul punto, limitandosi ad affermare che per
le fattispecie elusive non disciplinate dall'art. 37-bis non operano
regole analoghe, ma l'ipotesi dalla quale muove e' contraddetta dalla
stessa giurisprudenza di legittimita' - sia pure formatasi in epoca
successiva all'ordinanza di rimessione - secondo la quale
l'amministrazione finanziaria che intenda contestare fattispecie
elusive, anche se non riconducibili alle ipotesi contemplate
dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, e' tenuta, a pena di
nullita' dell'atto impositivo, a richiedere chiarimenti al
contribuente e a osservare il termine dilatorio di sessanta giorni,
prima di emettere l'avviso di accertamento, il quale dovra' essere
specificamente motivato anche con riguardo alle osservazioni, ai
chiarimenti e alle giustificazioni, eventualmente forniti dal
contribuente (Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenze 14
gennaio 2015, n. 406 e 5 dicembre 2014, n. 25759).
Questa conclusione si collega idealmente, rappresentandone
l'evoluzione, a precedenti decisioni delle sezioni unite della Corte
di cassazione, con le quali e' stato riconosciuto, nella fattispecie
di cui al richiamato art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000,
che l'inosservanza da parte dell'amministrazione del termine
dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo
verbale di chiusura delle operazioni, posto a garanzia del diritto di
difesa del contribuente, determina la nullita' dell'atto di
accertamento emesso ante tempus anche in mancanza di un'espressa
comminatoria, salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza,
le quali devono essere adeguatamente motivate (Corte di cassazione,
sezioni unite civili, sentenza 29 luglio 2013, n. 18184), ed e' stato
riconosciuto, altresi', in materia di iscrizione ipotecaria prevista
dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla
riscossione delle imposte sul reddito), che l'attivazione del
contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio
fondamentale immanente nell'ordinamento, operante anche in difetto di
una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullita'
dell'atto finale del procedimento, per violazione del diritto di
partecipazione dell'interessato al procedimento stesso (Corte di
cassazione, sezioni unite civili, sentenza 18 settembre 2014, n.
19667). Talune incertezze che permangono, nella giurisprudenza di
legittimita', intorno ai limiti e, soprattutto, alle modalita' di
applicazione di questi principi, specie nei casi diversi da quelli
contemplati dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000,
costituiscono oscillazioni interpretative che non toccano
direttamente la portata applicativa della norma censurata.
Il quadro composito cosi' delineato chiarisce che il principio
generale antielusivo, assunto dalla rimettente a tertium
comparationis, non impedisce affatto, con riguardo alle fattispecie
non riconducibili all'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che
debba essere instaurato il previo contraddittorio fra
l'amministrazione finanziaria e il contribuente, ne' esclude che il
vizio del contraddittorio conseguente alla violazione del termine
produca la nullita' dell'atto impositivo.
La sussistenza di un orientamento non isolato della stessa Corte
di cassazione, che tende a riconoscere forza espansiva alla regola
contenuta nella norma denunciata, non consente di ritenere esistente
un diritto vivente in base al quale gli atti impositivi adottati in
applicazione della clausola generale antielusiva si debbano
considerare validi anche se emessi in violazione della regola
contenuta nella stessa norma.
In altri termini, il tertium comparationis indicato dal giudice a
quo non corrisponde a un principio generale, rispetto al quale la
disciplina denunciata rivesta un carattere ingiustificatamente
derogatorio, come e' invece necessario ai fini del giudizio sulla
violazione del principio di eguaglianza (sentenze n. 43 del 1989 e n.
1064 del 1988).
Nemmeno l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in tema di
applicazione dell'imposta di registro, secondo cui «L'imposta e'
applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli
atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il
titolo o la forma apparente», costituisce un idoneo tertium
comparationis. Secondo la rimettente, anche tale norma avrebbe natura
antileusiva, ma la sua violazione non comporta una sanzione analoga a
quella stabilita dalla norma denunciata.
Senza entrare nel merito della qualificazione della norma, e'
sufficiente osservare che la mancanza dell'espressa previsione, in
essa, del contraddittorio anticipato non sarebbe comunque d'ostacolo
all'applicazione del principio generale di partecipazione del
contribuente al procedimento, di cui si e' detto. Sicche' nemmeno
questo termine di riferimento assunto dalla rimettente e' idoneo a
dimostrare la denunciata disparita' di trattamento.
A sostegno del giudizio di non manifesta infondatezza della
questione, la rimettente richiama anche l'orientamento
giurisprudenziale favorevole alla rilevabilita' d'ufficio delle
fattispecie elusive. E' tuttavia evidente la mancanza di omogeneita'
dei due istituti - della sanzione della nullita' dell'accertamento in
violazione del contraddittorio procedimentale, per un verso, e del
rilievo d'ufficio, per l'altro -, giacche' l'uno, disciplinato
dall'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene alla
fase propedeutica all'accertamento fiscale, mentre l'altro si
collega, secondo l'indicato orientamento, al potere-dovere del
giudice di rilevare ex officio, nelle controversie tributarie, le
eventuali cause di invalidita' o di inopponibilita' di un negozio,
che gia' appartengono all'oggetto del giudizio.
Si deve sottolineare, altresi', che il rilievo d'ufficio del
giudice e' in ogni caso subordinato all'avvenuta instaurazione del
previo contraddittorio tra le parti, a pena di nullita' della
sentenza ai sensi dell'art. 101, secondo comma, cod. proc. civ.,
norma applicabile anche al processo tributario in virtu' del rinvio
di cui all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413)
3.2.- Con riguardo alla prospettata violazione dell'art. 53
Cost., si osserva che la nullita' dell'avviso di accertamento per
inosservanza del termine dilatorio prescritto dalla norma denunciata
e' la conseguenza, come si e' detto, di un vizio del procedimento,
consistente nel fatto di non essere stato messo a disposizione del
contribuente l'intero lasso di tempo previsto dalla legge a garanzia
della sua facolta' di partecipare al procedimento stesso presentando
osservazioni e chiarimenti. Il rispetto del termine dilatorio assolve
anche allo scopo di consentire che l'avviso di accertamento sia
«specificamente motivato» dall'ufficio tributario, in relazione alle
giustificazioni fornite dal contribuente, come prescrive, sempre a
pena di nullita', il comma 5 dello stesso art. 37-bis.
Dalla considerazione unitaria delle prescrizioni dei commi 4 e 5,
che scandiscono in modo rigoroso il procedimento preordinato
all'assunzione dell'avviso di accertamento della fattispecie elusiva,
emerge in modo ancora piu' evidente la funzione di tutela effettiva
del contraddittorio propria del termine in questione. La sanzione
della nullita' dell'atto conclusivo del procedimento assunto in
violazione del termine stesso trova dunque ragione in una divergenza
dal modello normativo che, lungi dall'essere qualificabile come
meramente formale o innocua, o come di lieve entita', e' invece di
particolare gravita', in considerazione della funzione di tutela dei
diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione
della nullita', e del fatto che la violazione del termine da essa
previsto a garanzia dell'effettivita' del contraddittorio
procedimentale impedisce il pieno svolgersi di tale funzione.
La sanzione prevista dalla norma censurata non e' dunque posta a
presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo
alla sostanza del contraddittorio, come assume la rimettente, ma
costituisce invece strumento efficace ed adeguato di garanzia
dell'effettivita' del contraddittorio stesso, eliminando in radice
l'avviso di accertamento emanato prematuramente. La necessita' che al
contribuente sia consentito di partecipare al procedimento e la
ragionevolezza della sanzione in caso di violazione del termine
stabilito per garantire l'effettivita' di tale partecipazione, sono
ancora piu' evidenti se si considerano le peculiarita'
dell'accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che
in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in
particolare in vista della valutazione che l'amministrazione e'
chiamata a compiere dell'esistenza di valide ragioni economiche
sottese alle operazioni esaminate.
E' poi evidente che, ai fini della decisione della questione in
esame, non puo' presentare alcun rilievo la circostanza, richiamata
nell'ordinanza di rimessione a sostegno della pretesa
irragionevolezza della norma censurata, che nel caso oggetto del
giudizio a quo l'avviso fosse stato notificato poco prima dello
spirare del termine dilatorio di sessanta giorni. Cosi' come non e'
pertinente il richiamo, operato dalla rimettente, all'interpretazione
giurisprudenziale della regola sulla sanatoria della nullita' della
notificazione degli atti, sia processuali che impositivi, per
raggiungimento dello scopo. Il giudice a quo censura la norma in
quanto prescrive la nullita' dell'atto per violazione del termine
dilatorio, non gia' perche' il termine non sarebbe congruo o perche'
non sarebbe prevista la sanatoria della nullita' cosi' prodotta,
sicche' entrambi i menzionati argomenti sono da ritenere estranei ai
termini della questione di legittimita' costituzionale come
sollevata.
La questione e', quindi, infondata anche in riferimento all'art.
53 Cost.