ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 29, comma
1, lettera c), del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118
(Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e
degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro
organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n.
42), promosso dalla Corte dei conti - sezione regionale di controllo
per la Campania, nel procedimento relativo alla Azienda sanitaria
locale (ASL) di Caserta, con ordinanza del 17 luglio 2019, iscritta
al n. 201 del registro ordinanze 2019 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 47, prima serie speciale, dell'anno
2019.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito il Giudice relatore Aldo Carosi nella camera di consiglio
del 26 maggio 2020, svolta ai sensi del decreto della Presidente
della Corte del 20 aprile 2020, punto 1), lettera a);
deliberato nella camera di consiglio del 26 maggio 2020.
Ritenuto in fatto
1.- La Corte dei conti, sezione regionale di controllo per la
Campania, con ordinanza del 17 luglio 2019, iscritta al n. 201 del
registro ordinanze 2019, ha sollevato questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 29, comma 1, lettera c), del decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante «Disposizioni in materia
di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio
delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli
articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42», in riferimento agli
artt. 3, 81 e 97, commi primo e secondo, della Costituzione, anche in
combinato disposto con gli artt. 1, 2 e 32 Cost.
1.1.- L'art. 29 (Principi di valutazione specifici del settore
sanitario), comma 1, cosi' dispone: «1. Al fine di soddisfare il
principio generale di chiarezza e di rappresentazione veritiera e
corretta, nonche' di garantire l'omogeneita', la confrontabilita' ed
il consolidamento dei bilanci dei servizi sanitari regionali, sono
individuate le modalita' di rappresentazione, da parte degli enti di
cui all' articolo 19, comma 2, lettera c) e lettera b), punto i), ove
ricorrano le condizioni ivi previste, delle seguenti fattispecie:
[...] c. i contributi in conto capitale da regione sono rilevati
sulla base del provvedimento di assegnazione. I contributi sono
iscritti in un'apposita voce di patrimonio netto, con contestuale
rilevazione di un credito verso regione. Laddove siano impiegati per
l'acquisizione di cespiti ammortizzabili, i contributi vengono
successivamente stornati a proventi con un criterio sistematico,
commisurato all'ammortamento dei cespiti cui si riferiscono,
producendo la sterilizzazione dell'ammortamento stesso. Nel caso di
cessione di beni acquisiti tramite contributi in conto capitale con
generazione di minusvalenza, viene stornata a provento una quota di
contributo commisurata alla minusvalenza. La quota di contributo
residua resta iscritta nell'apposita voce di patrimonio netto ed e'
utilizzata per sterilizzare l'ammortamento dei beni acquisiti con le
disponibilita' generate dalla dismissione. Nel caso di cessione di
beni acquisiti tramite contributi in conto capitale con generazione
di plusvalenza, la plusvalenza viene direttamente iscritta in una
riserva del patrimonio netto, senza influenzare il risultato
economico dell'esercizio. La quota di contributo residua resta
iscritta nell'apposita voce di patrimonio netto ed e' utilizzata,
unitamente alla riserva derivante dalla plusvalenza, per sterilizzare
l'ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilita' generate
dalla dismissione. Le presenti disposizioni si applicano anche ai
contributi in conto capitale dallo Stato e da altri enti pubblici, a
lasciti e donazioni vincolati all'acquisto di immobilizzazioni,
nonche' a conferimenti, lasciti e donazioni di immobilizzazioni da
parte dello Stato, della regione, di altri soggetti pubblici o
privati».
1.2.- Riferisce il giudice rimettente che la questione e' sorta
nel corso del controllo svolto sui bilanci dell'Azienda sanitaria
locale (ASL) di Caserta all'esito di tale esame e del contraddittorio
esperito con l'azienda sanitaria. Nel corso dell'indagine la Corte
dei conti ha posto in esame anche la situazione del patrimonio netto
(Pn) dell'azienda sanitaria in relazione alle modalita' di
contabilizzazione dei «contributi in conto capitale».
Secondo il giudice a quo, tali modalita' di contabilizzazione,
disposte peraltro in perfetta aderenza a quanto previsto dalla
disposizione censurata, porterebbero a una duplice valutazione di
tali contributi: una prima volta come «voce di patrimonio netto»; e
poi anche come «proventi» straordinari, utilizzabili per annullare i
costi di ammortamento dei cespiti acquistati.
1.3.- In punto di legittimazione ad agire, la sezione di
controllo della Corte dei conti ritiene di essere legittimata a
sollevare questioni di legittimita' costituzionale, a suo avviso
sussistendo, nella fattispecie, i presupposti soggettivo e oggettivo
per tale legittimazione.
1.3.1.- Al riguardo si sostiene che l'ambito entro cui si colloca
la funzione di controllo esercitata dalla Corte dei conti ai sensi
dell'art. 1, comma 3, del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174
(Disposizioni urgenti in materia di finanza e funzionamento degli
enti territoriali, nonche' ulteriori disposizioni in favore delle
zone terremotate nel maggio 2012), convertito, con modificazioni,
nella legge 7 dicembre 2012, n. 213 - il quale riproduce la
formulazione e i contenuti dell'art. 148-bis del decreto legislativo
18 agosto 2000, n. 267 (Testo unico delle leggi sull'ordinamento
degli enti locali) - e' un controllo di legittimità-regolarita'. A
tale proposito si richiama la sentenza di questa Corte n. 39 del
2014, con la quale e' stato affermato che «il controllo finanziario
attribuito alla Corte dei conti e, in particolare, quello che questa
e' chiamata a svolgere sui bilanci preventivi e sui rendiconti
consuntivi degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario
nazionale, va ascritto alla categoria del sindacato di legalita' e di
regolarita'».
1.3.2.- Per quanto concerne il possesso del requisito soggettivo
il giudice a quo espone che la Corte dei conti, nel procedimento di
controllo sugli equilibri del bilancio delle autonomie e delle loro
appendici organizzative agirebbe super partes soprattutto rispetto
alla comunita' di riferimento e tanto varrebbe specialmente per gli
interessi finanziari adespoti alla congruita' delle risorse per
l'erogazione dei livelli essenziali delle prestazioni (LEA). Quanto
al requisito oggettivo, il giudice rimettente evidenzia che non si
sarebbe in presenza di un controllo collaborativo, sia per la
definitivita' dell'accertamento, sia per gli effetti di legge che vi
conseguono e che si impongono all'ente controllato e talvolta a terzi
e fermo restando il loro diritto di difesa ai sensi dell'art. 11,
comma 6, lettera e), dell'Allegato 1 al decreto legislativo 26 agosto
2016, n. 174 (Codice di giustizia contabile, adottato ai sensi
dell'articolo 20 della legge 7 agosto 2015, n. 124).
1.4.- Tanto premesso, la Corte dei conti riferisce che, nel caso
oggetto del controllo, il valore finale del patrimonio netto
dell'azienda sanitaria oggetto dell'indagine subirebbe gli effetti
delle minori attivita' patrimoniali irregolarmente accertate e
dipenderebbe dall'applicazione della disciplina speciale contemplata
dall'art. 29, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 118 del 2011.
1.4.1.- Secondo il giudice a quo tale disposizione recepirebbe
istruzioni tecniche gia' applicate da tempo nel settore, a mezzo di
fonti non normative (richiama le «Linee guida per il bilancio delle
aziende sanitarie» della Ragioneria generale dello Stato, pubblicate
con il Bollettino d'informazioni del 6 giugno 1995), che prevedevano
contemporaneamente la sterilizzazione dell'ammortamento dei cespiti
acquistati tramite lo storno a conto economico del valore gia'
contabilizzato nel patrimonio netto.
La disciplina vigente, recata dal d.lgs. n. 118 del 2011, avrebbe
confermato tale impostazione e conterrebbe una regolamentazione
precipua per la contabilizzazione dei contributi in conto capitale
(di seguito anche «in conto investimenti») ricevuti dalla finanza
regionale, nell'ambito della contabilita' pubblica sanitaria.
Secondo il giudice a quo detta scelta legislativa, sottesa alla
classificazione del contributo in conto capitale tra le componenti
speciali del patrimonio netto delle aziende di erogazione,
sembrerebbe essere fondata sul fatto che i contributi derivano dagli
stessi proprietari del capitale sociale (la Regione e indirettamente
il Sistema sanitario nazionale) e sul fatto che il trasferimento
sarebbe sostanzialmente gratuito, al netto della necessita' di
provvedere al rispetto del vincolo di destinazione, che, una volta
rispettato con l'acquisto di un asset di investimento, rimarrebbe
stabilmente allocato nel patrimonio dell'azienda. Nondimeno, si
prosegue, la regola dell'art. 29, comma 1, lettera c), consentirebbe,
contemporaneamente, con lo stesso contributo, di "sterilizzare"
(altrimenti detto, di annullare) sul conto economico gli effetti
(economici) degli ammortamenti dei cespiti acquistati.
In tal modo, il conto economico (e quindi la gestione corrente di
esercizio) non dovrebbe farsi carico degli oneri connessi
all'ammortamento dei beni acquistati, utilizzando parte delle risorse
prelevate dal patrimonio netto (ovvero mediante una riduzione dei
contributi pari alle quote di ammortamento).
Secondo la Corte dei conti tale soluzione divergerebbe dalla
tecnica aziendalistica espressa dai principi contabili richiamati dal
codice civile: si osserva che nella disciplina civilistica la
"sterilizzazione" dell'ammortamento sarebbe ammessa solo nel caso in
cui i contributi siano stati contabilizzati alla stregua di una
passivita' in senso tecnico e, segnatamente, alla stregua di un
«risconto passivo», a titolo di ricavo pluriennale. Laddove, invece,
si contabilizzi tale componente come un elemento del patrimonio
netto, tanto non sarebbe possibile, non potendo il medesimo essere
destinato a copertura di passivita' certe e determinate, ma solo di
perdite.
1.4.2.- Il dubbio di costituzionalita' concernerebbe quindi
l'inconciliabilita' logica di tale doppia parallela scelta tecnica
che, secondo il rimettente, renderebbe insanabilmente non veritiero
il valore del patrimonio netto finale, inteso come saldo capace di
misurare gli equilibri effettivi di bilancio e i doveri di bilancio
conseguenti, sia per l'ente del Servizio sanitario nazionale che per
gli organi tutori.
1.5.- In punto di rilevanza la sezione della Corte dei conti
rimettente osserva che, nell'ambito del procedimento di controllo ai
sensi dell'art. 1, commi 3 e 7, del decreto-legge n. 174 del 2012,
come convertito, sarebbe tenuta a enunciare, direttamente o
indirettamente, in che termini la misura del patrimonio netto sia
stata modificata applicando la disciplina contabile generale (art.
2424 cod. civ.) e speciale (art. 29 del d.lgs. n. 118 del 2011)
all'uopo prevista, in quanto i comportamenti conformativi che devono
scaturire da tale accertamento (ai sensi dell'art. 1, comma 7, del
decreto-legge n. 174 del 2012) sarebbero non solo conseguenza della
modifica degli equilibri rendicontati, ma anche della loro misura.
Cio' comporterebbe che le irregolarita' accertate, nel caso di
incostituzionalita' della norma, porterebbero a una piu' importante
riduzione virtuale del patrimonio netto, con la riclassificazione del
patrimonio stesso in termini negativi.
Evidenzia che ritenendo irrazionale, e incostituzionale, la
"patrimonializzazione" del contributo che dovrebbe essere invece
trattato alla stregua di un risconto passivo (come avviene, di norma,
secondo la disciplina civilistica), tanto porterebbe ad abbattere il
patrimonio netto per un importo corrispondente esattamente al valore
di tali contributi.
1.6.- Il giudice a quo ritiene che, sulla base del tenore
letterale della disposizione, non sia possibile dare della norma
indubbiata un'interpretazione diversa in quanto la formulazione
sarebbe chiara e non si presterebbe a diverse interpretazioni,
indicando in maniera evidente il meccanismo di contabilizzazione del
contributo nelle sue varie fasi. La norma, infatti, prevederebbe
dettagliatamente sia l'iscrizione del contributo nel patrimonio netto
che la tecnica di impiego dello stesso nel conto economico al fine di
"sterilizzare" i costi di ammortamento. Essa sarebbe inoltre
uniformemente applicata da tutti gli enti del Servizio sanitario
nazionale allo stesso modo, ne' risulterebbero interpretazioni
divergenti da parte degli organi giudiziari di controllo, quasi che
costituisca diritto vivente.
1.7.- Tanto premesso, la Corte dei conti ritiene che tale
disposizione violi il combinato disposto degli artt. 3, 81 e 97,
commi primo e secondo, Cost., per irragionevolezza della costruzione
normativa del saldo.
Osserva che, sebbene gli enti del Servizio sanitario adottino il
sistema di contabilita' di diritto comune, salvo alcune norme di
diritto speciale, la declinazione speciale di tale disciplina e la
divaricazione dal modello civilistico sarebbero collegate alle
precipue finalita' della contabilita' pubblica, che qualificano lo
stesso bilancio, (inteso come «ciclo» e non come «atto»), alla
stregua di un «bene pubblico» (sono richiamate le sentenze di questa
Corte n. 49 del 2018, n. 247 del 2017, n. 228 del 2017, n. 184 del
2016) da cui conseguirebbe l'obbligo del bilancio di rendere una
trasparente rappresentazione degli equilibri; il bilancio di tali
enti risponderebbe anche all'esigenza di assicurare la continuita'
dell'azione della pubblica amministrazione, per le precipue finalita'
di erogazione dei servizi pubblici nel rispetto del principio di buon
andamento, ai sensi dell'art. 97, secondo comma, Cost.
I principi dell'equilibrio e della continuita', con il corollario
del principio della sincerita' del bilancio, nella contabilita'
pubblica sarebbero serventi all'accountability del ceto
politico-amministrativo, ex art. 1 Cost., nonche' all'uguaglianza
sostanziale dei cittadini sul territorio nazionale e nel tempo
(cosiddetta solidarieta' intergenerazionale), ex artt. 3, secondo
comma, e 2 Cost.
Secondo il rimettente, nel caso di specie, la manipolazione del
bilancio e dei concetti contabili, e in particolare delle regole che
presidiano la costruzione dei saldi, effettuata con la norma
indubbiata, potrebbe portare a trasformare situazioni di squilibrio
in forme di equilibrio simulato, con cio' vanificando la portata
precettiva della regola costituzionale che impone al bilancio di
fornire costantemente una rappresentazione veritiera e congrua della
realta', in modo da consentire anche le eventuali modifiche
gestionali e contabili necessarie al recupero nel tempo dello stesso
squilibrio evidenziato.
1.7.1.- Ritiene al riguardo non condivisibili gli intenti
dichiarati a suo tempo nelle «Linee guida per il bilancio delle
aziende sanitarie» della Ragioneria generale dello Stato del 6 giugno
1995 - che congegnavano il meccanismo della sterilizzazione
unitamente alla contabilizzazione dei contributi in conto capitale
nel patrimonio netto - consistenti, da un canto, nell'evitare
un'eccessiva crescita del Pn stesso (per effetto della periodicita'
dei predetti contributi) e, dall'altro, nell'evitare l'esposizione di
perdite di esercizio causate dall'incidenza delle suddette quote di
ammortamento sui costi, cosicche', con la tecnica prescelta, allo
scadere del periodo di ammortamento, si sarebbe giunti
all'azzeramento dell'intero contributo in conto capitale utilizzato.
Il giudice a quo ritiene tale scelta indubbiamente sproporzionata
in quanto, anche senza la sterilizzazione, il Pn, in base alla sua
generale struttura tassonomica, avrebbe dovuto ridursi, ugualmente e
progressivamente, durante tutto il periodo di ammortamento dei
cespiti.
In altre parole, la contabilizzazione nel Pn e la volonta',
anch'essa dichiarata, di evitare una registrazione di perdite in
conto economico, avrebbero l'effetto paradossale di far crescere in
modo improprio il patrimonio netto nel periodo di ammortamento,
rendendo opachi - e sviando dalla loro funzione - entrambi i saldi
della contabilita' economico-patrimoniale: il patrimonio netto e il
risultato di esercizio.
1.7.2.- Secondo il rimettente, tanto contrasterebbe con le
opzioni offerte dalla tecnica ragionieristico-aziendale che
consentirebbero di scegliere tra due modalita' di rappresentazione
contabile alternative, giammai cumulative. Tali tecniche sarebbero
rinvenibili negli standard codificati in raccolte provenienti da
associazioni di categoria professionali, segnatamente, dall'Organismo
italiano di contabilita' (OIC), dall'International Accounting
Standards Commitee (International Accounting Standard - IAS),
dall'International Accounting Standard Board (International Financial
Reporting Standards - IFRS), dall'International Public Sector
Accounting Standards (International Public Sector Accounting
Standards - IPSAS), in quanto richiamati dal codice civile.
Piu' precisamente, l'art. 29, comma 1, lettera c), del d.lgs. n.
118 del 2011 per la contabilizzazione dei contributi in conto
capitale cumulerebbe il «metodo patrimoniale» (che prevede la
contabilizzazione del contributo stesso nel patrimonio netto) e il
«metodo reddituale» (che considera la contabilizzazione del ridetto
contributo come «ricavo pluriennale», utilizzato per sterilizzare i
costi pluriennali di ammortamento negli anni successivi).
L'irragionevolezza della scelta tecnica espressa dalla norma
indubbiata, secondo il rimettente, ridonderebbe come violazione del
principio dell'equilibrio di bilancio (artt. 81, 97, 3, primo comma,
Cost.), del buon andamento ai sensi dell'art. 97, secondo comma,
Cost. e degli artt. 1 e 3, secondo comma, nonche' degli artt. 2 e 32
Cost.
1.8.- Oltre alla violazione del principio di ragionevolezza, la
norma censurata determinerebbe altresi' un diretto pregiudizio alla
capacita' del bilancio di assicurare l'uguaglianza sostanziale e di
garantire l'adempimento dei doveri di solidarieta' al servizio del
diritto alla salute (artt. 2 e 32 Cost.), in quanto, da un canto, non
consentirebbe alle Regioni di avere immediata e piena contezza del
momento in cui e' necessaria un'azione di ripiano e, dall'altro,
porrebbe problemi generali di tenuta, in termini di effettiva resa
del servizio sanitario (per quantita' e qualita' delle prestazioni
costituzionalmente necessarie, ex art. 117, secondo comma, lettera m,
Cost.).
Secondo il rimettente la carenza strutturale di risorse
(dissimulata da un patrimonio netto solo apparentemente positivo per
effetto di una irragionevole tassonomia), si tradurrebbe
inevitabilmente nell'incapacita' dell'azienda sanitaria di assicurare
standard dei servizi e dei LEA quantitativamente e qualitativamente
adeguati.
2.- E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, deducendo l'infondatezza delle questioni sollevate.
2.1.- Al fine di chiarire il senso della disposizione censurata,
il Presidente del Consiglio dei ministri rammenta che, sulla base
della legislazione vigente, il finanziamento del Servizio sanitario
nazionale, al quale concorre lo Stato, si articola, rispettivamente,
nel:
a) finanziamento sanitario corrente: il relativo livello e'
stabilito annualmente dalla legge di bilancio allo scopo di garantire
l'erogazione dei livelli essenziali di assistenza e, dunque, per
acquistare ovvero produrre direttamente ed erogare ai cittadini le
prestazioni sanitarie, pur non essendo escluso che tale finanziamento
venga utilizzato anche per effettuare investimenti;
b) finanziamento in conto capitale, destinato all'edilizia
sanitaria e all'ammodernamento tecnologico di cui all'art. 20 della
legge 11 marzo 1988, n. 67, recante «Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria
1988)», successivamente rifinanziata: il complessivo programma con
oneri a carico dello Stato sarebbe attualmente stabilito in 28
miliardi di euro (come previsto dall'art. 1, comma 555, della legge
30 dicembre 2018, n. 145, «Bilancio di previsione dello Stato per
l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio
2019-2021»).
Tenuto altresi' conto di pregressi comportamenti delle Regioni
che avrebbero effettuato investimenti privi di copertura, l'art. 29
censurato introdurrebbe dunque due regimi derogatori rispetto alle
norme civilistiche sopra richiamate:
1) qualora l'investimento sia finanziato in conto capitale dallo
Stato, dalle Regioni o, in via residuale, da altri enti pubblici
ovvero da risorse derivanti da donazioni e, dunque, a valere su
risorse ulteriori rispetto al finanziamento della gestione sanitaria
corrente, in quanto finalizzate proprio agli investimenti, la quota
di ammortamento dell'esercizio (voce di costo) verrebbe sterilizzata
e dunque diventerebbe ininfluente ai fini della determinazione del
risultato di esercizio. Ovviamente, si prosegue, anche l'attivo
patrimoniale subirebbe una corrispondente, progressiva riduzione con
l'avanzare dell'ammortamento del bene. In altri termini, pur
applicandosi contabilmente l'ammortamento, nel conto economico la
relativa voce di costo sarebbe compensata con una voce di ricavo e,
pertanto, non influirebbe sul risultato di esercizio; nello stato
patrimoniale, l'attivo dato dal bene durevole entrato in azienda e la
voce di patrimonio netto corrispondente al finanziamento
dell'investimento stesso si ridurrebbero progressivamente in ragione
e in proporzione al progredire dell'ammortamento.
Ne deriverebbe che la gestione corrente potrebbe destinare
l'intero finanziamento sanitario corrente (ricavi) alla sola
erogazione dei livelli essenziali di assistenza, senza doversi fare
carico del finanziamento degli investimenti, in quanto questi
troverebbero la loro copertura in altre fonti.
2) Laddove, invece, il bene sia acquistato ricorrendo al
finanziamento sanitario corrente, non solo l'ammortamento rileverebbe
ai fini della determinazione del risultato di esercizio ma, allo
scopo di assicurare, oltre all'equilibrio economico, anche
l'equilibrio finanziario dell'ente (nella specie l'equilibrio di
cassa, legato all'esborso per l'acquisto), la regola contenuta nella
lettera b) del medesimo art. 29 imporrebbe l'ammortamento integrale
nell'esercizio di acquisizione mediante l'iscrizione di un costo pari
all'intero valore dell'immobilizzazione.
Osserva il Presidente del Consiglio dei ministri che tanto
comporterebbe che l'ente sarebbe tenuto a ridurre i costi diversi
dall'investimento in modo da garantire la piena copertura di questo
sia in termini economici (equilibrio di ricavi e costi) sia in
termini finanziari (1a riduzione degli altri genererebbe un
fabbisogno di cassa che coprirebbe il maggior fabbisogno generato
dall'investimento), pur garantendo nel contempo la regolare
erogazione dei LEA.
Tale deroga alla tecnica dell'ammortamento pluriennale, si
prosegue, sarebbe stata pertanto introdotta per evitare che gli enti
effettuino investimenti a valere sul finanziamento corrente al di
fuori di un'attenta programmazione dei relativi flussi di cassa (come
storicamente sarebbe avvenuto), con conseguente produzione di
squilibri finanziari, di ritardi generalizzati nel sistema dei
pagamenti dei debiti commerciali e di generazione di maggiori oneri
da interessi moratori. Essa dunque, da un canto, sarebbe stata
introdotta per garantire una corretta gestione finanziaria in vista
della garanzia dell'erogazione dei LEA e, dall'altro, costituirebbe
un disincentivo all'investimento con risorse correnti, visto il
regime aggravato dell'obbligo di ammortamento al 100 per cento
nell'anno di acquisizione del bene.
Quindi, si prosegue, laddove i ricavi ordinari finanzino gli
investimenti, questi dovrebbero sottostare a un'attenta
programmazione allo scopo di evitare che, pur in presenza di
condizioni di equilibrio economico (nel singolo esercizio inciderebbe
infatti quale costo non l'intero investimento, ma solo la quota di
ammortamento di competenza), si determinino squilibri finanziari
capaci di compromettere l'ordinata gestione del ciclo passivo e
generare a loro volta oneri da ritardi nel sistema dei pagamenti.
2.2.- La "sterilizzazione degli ammortamenti" rappresenterebbe
una significativa deroga alle disposizioni civilistiche operata
dall'art. 29 del d.lgs. n. 118 del 2011, ma essa rientrerebbe nel
quadro delle scelte relative al trattamento contabile dei contributi
in conto capitale, i quali rappresentano una specificita' delle
aziende sanitarie pubbliche.
Evidenzia infine che l'assegnazione di contributi in conto
capitale da parte della Regione o da parte dello Stato (ex art. 20
della legge n. 67 del 1988) permetterebbe agli enti riceventi di
avviare i lavori per la realizzazione delle opere, ma, spesso, i
lavori da eseguire o l'attuazione del piano degli investimenti
subirebbero variazioni sostanziali (per oggetto, tempi di
realizzazione ed importi) tali da rendere piu' opportuno che la
correlazione tra la realizzazione dell'investimento e l'erogazione
del contributo non influenzi la gestione ordinaria dell'azienda e non
ne infici il risultato d'esercizio.
2.3.- Alla stregua delle considerazioni che precedono, il
Presidente del Consiglio dei ministri, nella memoria depositata in
prossimita' dell'udienza, afferma che la norma censurata risulterebbe
pienamente conforme ai parametri costituzionali invocati dal
rimettente, proprio perche' le peculiarita', innanzi evidenziate, che
caratterizzano il sistema di finanziamento degli investimenti in
campo sanitario, unitamente all'inderogabile esigenza di garantire
l'erogazione dei LEA, darebbero conto e ragione della piena
razionalita' e congruita' della disciplina derogatoria introdotta in
materia contabile e di bilancio per le aziende sanitarie pubbliche.
Considerato in diritto
1.- Con l'ordinanza in epigrafe la Corte dei conti, sezione
regionale di controllo per la Campania, nell'ambito del procedimento
di controllo del bilancio dell'Azienda sanitaria locale (ASL) di
Caserta, ha sollevato questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 29, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 23 giugno
2011, n. 118 (Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi
contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali
e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5
maggio 2009, n. 42), in riferimento agli artt. 81 e 97, commi primo e
secondo, della Costituzione, anche in combinato disposto con gli
artt. 1, 2, 3 e 32 Cost.
La norma censurata, che contiene principi di valutazione
specifici del settore sanitario, disciplina le modalita' di
rappresentazione, da parte degli enti di cui all'art. 19, comma 2,
lettera c) e lettera b), punto i), del medesimo d.lgs. n. 118 del
2011, dei contributi in conto capitale ricevuti dalla Regione, dallo
Stato e da altri soggetti pubblici e privati. Essa prevede che «i
contributi in conto capitale da regione sono rilevati sulla base del
provvedimento di assegnazione. I contributi sono iscritti in
un'apposita voce di patrimonio netto, con contestuale rilevazione di
un credito verso regione. Laddove siano impiegati per l'acquisizione
di cespiti ammortizzabili, i contributi vengono successivamente
stornati a proventi con un criterio sistematico, commisurato
all'ammortamento dei cespiti cui si riferiscono, producendo la
sterilizzazione dell'ammortamento stesso. Nel caso di cessione di
beni acquisiti tramite contributi in conto capitale con generazione
di minusvalenza, viene stornata a provento una quota di contributo
commisurata alla minusvalenza. La quota di contributo residua resta
iscritta nell'apposita voce di patrimonio netto ed e' utilizzata per
sterilizzare l'ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilita'
generate dalla dismissione. Nel caso di cessione di beni acquisiti
tramite contributi in conto capitale con generazione di plusvalenza,
la plusvalenza viene direttamente iscritta in una riserva del
patrimonio netto, senza influenzare il risultato economico
dell'esercizio. La quota di contributo residua resta iscritta
nell'apposita voce di patrimonio netto ed e' utilizzata, unitamente
alla riserva derivante dalla plusvalenza, per sterilizzare
l'ammortamento dei beni acquisiti con le disponibilita' generate
dalla dismissione. Le presenti disposizioni si applicano anche ai
contributi in conto capitale dallo Stato e da altri enti pubblici, a
lasciti e donazioni vincolati all'acquisto di immobilizzazioni,
nonche' a conferimenti, lasciti e donazioni di immobilizzazioni da
parte dello Stato, della regione, di altri soggetti pubblici o
privati».
1.1.- La sezione rimettente assume, preliminarmente, di essere
legittimata a sollevare questioni di legittimita' costituzionale, a
suo avviso sussistendo, nella fattispecie, i presupposti soggettivo e
oggettivo per tale legittimazione. Al riguardo si sostiene che
l'ambito entro cui si colloca la funzione di controllo esercitata
dalla Corte dei conti sulle Regioni e sugli enti che compongono il
Servizio sanitario nazionale (SSN), ai sensi dell'art. 1, comma 3,
del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174 (Disposizioni urgenti in
materia di finanza e funzionamento degli enti territoriali, nonche'
ulteriori disposizioni in favore delle zone terremotate nel maggio
2012), convertito, con modificazioni, nella legge 7 dicembre 2012, n.
213 - il quale riproduce la formulazione e i contenuti dell'art.
148-bis del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (Testo unico
delle leggi sull'ordinamento degli enti locali) - e' un controllo di
legittimità-regolarita'. A tale proposito si richiama la sentenza di
questa Corte n. 39 del 2014, con la quale e' stato affermato che «il
controllo finanziario attribuito alla Corte dei conti e, in
particolare, quello che questa e' chiamata a svolgere sui bilanci
preventivi e sui rendiconti consuntivi degli enti locali e degli enti
del Servizio sanitario nazionale, va ascritto alla categoria del
sindacato di legalita' e di regolarita'».
Inoltre, le questioni sollevate sarebbero rilevanti in quanto il
rimettente e' chiamato, nell'ambito del suddetto procedimento di
controllo, ai sensi dell'art. 1, commi 3 e 7, del d.l. n. 174 del
2012, a «enunciare direttamente o indirettamente, in che termini la
misura del patrimonio netto e' stata modificata applicando la
disciplina contabile generale (art. 2424 codice civile) e speciale
(art. 29 del D.lgs. n. 118/2011) all'uopo prevista» e dubita della
legittimita' della norma censurata, la quale prevede la
classificazione dei contributi di investimento nel patrimonio netto e
il suo impiego in funzione di «sterilizzazione» dell'ammortamento dei
cespiti acquisiti mediante i predetti contributi.
L'art. 29, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 118 del 2011, in
particolare, contribuirebbe a «determinare la effettiva dotazione del
patrimonio netto (e quindi l'equilibrio dinamico e complessivo tra
fonti ed impieghi, nella continuita' degli esercizi) e l'effettivo
flusso di variazione derivante del conto economico». In caso di
declaratoria d'incostituzionalita' della norma censurata si
produrrebbe un'importante riduzione del patrimonio netto, che
richiederebbe l'adozione di misure correttive, non solo per l'ente
controllato, ma anche per gli organi tutori.
1.2.- Secondo la sezione rimettente, la norma censurata sarebbe
in contrasto con il combinato disposto degli artt. 3, 81 e 97, primo
comma, Cost., consentendo di «includere tra gli elementi del
patrimonio netto i contributi in conto investimento e
contemporaneamente di utilizzare gli stessi contributi per la
sterilizzazione degli ammortamenti in conto economico, come se si
trattasse di una passivita' (un risconto passivo o un debito
pluriennale)». In tal modo, i predetti contributi sarebbero «valutati
due volte: a) come "voce di patrimonio netto"; b) come "proventi"
straordinari, utilizzabili per annullare i costi di ammortamento dei
cespiti acquistati».
Tale tecnica, deviando sia dalla disciplina dettata dall'art.
2424 cod. civ., la quale non prevederebbe l'iscrizione di tali
contributi nel patrimonio netto, sia dai principi contabili elaborati
dalle associazioni di categoria professionale nazionali ed
internazionali - segnatamente, dall'Organismo italiano di
contabilita' (OIC), dall'International Accounting Standards Commitee
(International Accounting Standard - IAS), dall'International
Accounting Standard Board (International Financial Reporting Standard
- IFRS), dall' International Public Sector Accounting Standards
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) -
condurrebbe a considerare il finanziamento dell'acquisto dei beni
durevoli delle aziende sanitarie «un onere/dovere diretto del sistema
della finanza pubblica allargata (regione e indirettamente, lo Stato)
e non gia' un obiettivo del ciclo aziendale dell'Ente sanitario e
della sua sostenibilita'».
La «sterilizzazione» dell'ammortamento, prevista dalla norma
censurata, determinerebbe la copertura degli ammortamenti mediante
una riduzione della voce di contributi iscritta al patrimonio netto,
in tal modo alterando il risultato del conto economico che non
sarebbe piu' in grado di esprimere il reale andamento dell'esercizio.
Cio' impedirebbe di determinare l'esatta perdita (o utile) e quindi,
in ultima analisi, lo stesso equilibrio dinamico del bilancio delle
aziende sanitarie rendendo non veritiero il valore del patrimonio
netto (Pn). Infatti, la contabilizzazione dei contributi dalla
Regione nel Pn dell'ente controllato avrebbe l'effetto paradossale di
farlo crescere in modo improprio nel periodo di ammortamento,
rendendo opachi - e sviando dalla loro funzione - entrambi i saldi
della contabilita' economico-patrimoniale: il patrimonio netto e il
risultato di esercizio.
1.3.- L'art. 29, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 118 del 2011,
in ragione della sua incoerenza interna ed esterna, si porrebbe,
inoltre, in contrasto con la clausola generale dell'equilibrio di
bilancio (artt. 81 e 97, primo comma, Cost.), nella misura in cui ne
violerebbe i presupposti, consistenti: «a) nella ragionevolezza delle
scelte del Legislatore, in termini di tassonomia contabile e quindi
b) nella "sincerita'" stessa del bilancio (e dei suoi saldi) e di
conseguenza nei suoi stessi scopi fondamentali».
Ad avviso del rimettente, la norma censurata conterrebbe una
scelta legislativa irrazionale che, oltre a tradire la logica
generale della contabilita' economico-patrimoniale, si porrebbe in
contrasto con le fondamentali funzioni della contabilita' pubblica,
non consentendo di verificare se sussistano effettivamente le risorse
nello stato patrimoniale e gli equilibri di conto economico, in grado
di garantire, nella continuita' degli esercizi, la prosecuzione
dell'attivita' aziendale e l'erogazione dei livelli essenziali di
assistenza (LEA).
Il difetto di ragionevolezza ridonderebbe in un difetto di
chiarezza e coerenza tassonomica dei saldi di bilancio, che si
tradurrebbe in un fattore di inefficienza dei sistemi sanitari
regionali. Cio' esporrebbe il diritto alla salute, al cui servizio vi
sarebbero i doveri di solidarieta' di cui all'art. 2 Cost., al
rischio di prestazioni sotto il «minimum standard» e, col tempo, a
un'erosione ulteriore degli equilibri di bilancio per difetto di
competitivita', aumento della mobilita' passiva e conseguente
riduzione dei ricavi.
La mancanza di chiarezza impedirebbe anche il corretto
funzionamento della "contabilita' di mandato" nei confronti dei
cittadini.
In sostanza, la norma censurata si porrebbe in contrasto con le
fondamentali funzioni della contabilita' pubblica, non consentendo di
verificare se sussistono effettivamente le risorse nello stato
patrimoniale e gli equilibri di conto economico, in grado di
garantire, nella continuita' degli esercizi, la prosecuzione
dell'attivita' aziendale e l'erogazione dei LEA.
La violazione dei presupposti dell'equilibrio di bilancio
determinerebbe, a sua volta, «la lesione di valori e scopi
costituzionali, in una relazione di intrinseca strumentalita' del
primo ai secondi: la clausola generale dell'equilibrio dei bilanci
pubblici, infatti, [implicherebbe] ex se la necessita' del rispetto
di fondamentali valori costituzionali, quali la riconduzione
dell'esercizio del potere alla legittimazione democratica, tramite
l'accountability, e la solidarieta' intra e inter-generazionale». In
tale evenienza, laddove quindi il «diritto sul bilancio», a causa di
una violazione del precetto dell'equilibrio, pregiudichi il
conseguimento di tali valori, si produrrebbe altresi' una violazione
dell'art. 97, secondo comma, Cost.
1.4.- La sezione rimettente ritiene che la norma censurata
contrasti anche con l'art. 3 Cost., sia come parametro di
ragionevolezza della legge - insieme al buon andamento di cui
all'art. 97, secondo comma, Cost. - sia come principio che impone
l'uguaglianza delle prestazioni costituzionalmente necessarie. La
norma sospettata d'illegittimita' determinerebbe, infatti, un diretto
pregiudizio alla capacita' del bilancio di assicurare l'uguaglianza
sostanziale, di garantire l'adempimento dei doveri di solidarieta' e,
con riguardo al diritto alla salute, un'eguale erogazione dei LEA su
tutto il territorio nazionale.
1.5.- E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, il quale ha concluso nel senso della non fondatezza delle
questioni di legittimita' costituzionale sollevate.
A suo avviso, la norma censurata sarebbe espressione di una
scelta «normativo-contabile coerente rispetto al vigente assetto
legislativo del finanziamento degli enti sanitari e razionale - e
costituzionalmente legittima - nella misura in cui mira a garantire,
in campo sanitario, l'erogazione dei livelli essenziali di
assistenza».
L'art. 29 del d.lgs. n. 118 del 2011 avrebbe disposto, per gli
enti del Servizio sanitario nazionale (SSN), un regime derogatorio
dell'ammortamento pluriennale rispetto alla ordinaria disciplina
civilistica dettata dagli artt. 2426 e seguenti cod. civ. La
"sterilizzazione degli ammortamenti", ha inoltre argomentato
l'Avvocatura nella memoria depositata successivamente,
rappresenterebbe la piu' «significativa deroga alle disposizioni
civilistiche operata dall'art. 29 del d.lgs. n. 118 del 2011 e il
piu' specifico dei trattamenti contabili dei bilanci degli enti del
SSN per l'impatto che esso produce sul patrimonio netto e sui conti
economici: in pratica, [verrebbe] infatti creata una posta di conto
capitale "fittizia", utilizzata per sterilizzare gli ammortamenti».
Tale deroga rientrerebbe nel quadro delle scelte relative al
trattamento contabile dei contributi in conto capitale, costituenti
una specificita' delle aziende sanitarie pubbliche, e sarebbe
finalizzata a evitare che i predetti enti effettuino investimenti con
finanziamenti correnti senza la dovuta programmazione dei relativi
flussi di cassa. Quest'ultima ipotesi, favorita dall'assenza di
risorse in conto capitale e dal mancato tempestivo rifinanziamento
nel bilancio dello Stato, se attuata, provocherebbe squilibri
finanziari, ritardi nel sistema dei pagamenti dei debiti commerciali
e maggiori oneri da interessi moratori.
La norma censurata risulterebbe pienamente conforme ai parametri
costituzionali evocati dal rimettente, proprio perche' le
peculiarita' che caratterizzano il sistema di finanziamento degli
investimenti in campo sanitario e l'esigenza di garantire
l'erogazione dei livelli essenziali di assistenza darebbero conto e
ragione della razionalita' e congruita' della disciplina derogatoria
introdotta in materia contabile per le aziende sanitarie pubbliche.
Ad avviso del Presidente del Consiglio dei ministri, il
meccanismo dettato dalla norma censurata permetterebbe,
contrariamente a quanto affermato dal rimettente, di garantire
l'erogazione dei livelli essenziali di assistenza.
2.- Quanto alla legittimazione della Corte dei conti a sollevare
l'incidente di costituzionalita' nell'ambito della funzione di
controllo, e' stato gia' precisato che il sindacato previsto
dall'art. 1, comma 7, del d.l. n. 174 del 2012 sui bilanci preventivi
e successivi degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario
nazionale «va ascritto alla categoria del sindacato di legalita' e di
regolarita' - da intendere come verifica della conformita' delle
(complessive) gestioni di detti enti alle regole contabili e
finanziarie - e ha lo scopo, in una prospettiva non piu' statica
(com'era il tradizionale controllo di legalità-regolarita'), ma
dinamica, di finalizzare il confronto tra fattispecie e parametro
normativo all'adozione di effettive misure correttive, funzionali a
garantire l'equilibrio del bilancio e il rispetto delle regole
contabili e finanziarie. [...L]'accertamento, da parte delle sezioni
regionali della Corte dei conti, delle carenze di maggiore gravita'
elencate dal comma stesso, fa sorgere l'obbligo, in capo all'ente
controllato, di adottare i provvedimenti di modificazione del
bilancio o del rendiconto necessari per la rimozione delle
irregolarita' e il ripristino degli equilibri di bilancio. Lo stesso
comma 7 prevede poi [...] che l'inosservanza di detto obbligo, per la
mancata trasmissione dei provvedimenti correttivi o per la
inadeguatezza degli stessi, ha l'effetto di precludere l'attuazione
dei programmi di spesa per i quali e' stata accertata la mancata
copertura o l'insussistenza della relativa sostenibilita'
finanziaria. Si tratta, dunque, di effetti - attribuiti dalla
disposizione impugnata alle pronunce di accertamento della Corte dei
conti - chiaramente cogenti nei riguardi degli enti del Servizio
sanitario nazionale e, nel caso di inosservanza degli obblighi a
questi imposti, inibitori, pro parte, dell'efficacia dei bilanci da
essi approvati. Siffatti esiti del controllo sulla legittimita' e
sulla regolarita' dei conti degli enti del Servizio sanitario
nazionale sono volti a evitare danni irreparabili agli equilibri di
bilancio di tali enti. Essi comportano, in tutta evidenza, una
limitazione dell'autonomia degli enti del Servizio sanitario
nazionale, che, tuttavia - come questa Corte ha gia' incidentalmente
rilevato nella sentenza n. 60 del 2013 - si giustifica "in forza del
diverso interesse alla legalita' costituzionale-finanziaria e alla
tutela dell'unita' economica della Repubblica perseguito [...] in
riferimento agli artt. 81, 119 e 120 Cost.", anche in considerazione
delle esigenze di rispetto dei vincoli posti dal diritto dell'Unione
europea» (sentenza n. 39 del 2014).
E' stato ulteriormente affermato che il sindacato sui bilanci
degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario nazionale,
unitamente alla parifica dei rendiconti regionali, appartiene al
genere dei controlli di legittimità-regolarita' (sentenze n. 40 del
2014 e n. 60 del 2013).
Il connotato di legittimità-regolarita' di tali controlli -
quando la Corte dei conti deve applicare diposizioni di legge o
aventi forza di legge - viene peraltro assimilato, ai fini
dell'impulso al sindacato di legittimita' costituzionale,
all'attivita' giurisdizionale. Infatti, le relative pronunce
interdittive della spesa attribuite alla magistratura contabile,
quando sussista una lesione al principio di equilibrio del bilancio o
agli altri parametri costituzionali di natura finanziaria, incidono
sulle situazioni soggettive degli enti sottoposti al controllo e
possono colpire incidentalmente anche altri soggetti, sicche' , in
conformita' al principio sancito dalla sentenza n. 39 del 2014 per
cui, laddove le deliberazioni delle sezioni regionali di controllo
della Corte dei conti incidano su dette posizioni soggettive, deve
essere riconosciuta ai soggetti controllati «la facolta' di ricorrere
agli ordinari strumenti di tutela giurisdizionale previsti
dall'ordinamento, in base alle fondamentali garanzie costituzionali
previste dagli articoli 24 e 113 della Costituzione, espressamente
qualificate come principi supremi dell'ordinamento».
Gli elementi di tale connotato paragiurisdizionale sono gia'
stati sintetizzati nella sentenza di questa Corte n. 89 del 2017, e
sono cosi' riassumibili:
a) applicazione di parametri normativi;
b) giustiziabilita' del provvedimento di controllo: l'art. 1,
comma 7, del d.l. n. 174 del 2012, «allo scopo di assicurare
l'effettivita' dei controlli finanziari della Corte dei conti, ha
attribuito alle pronunce di accertamento delle sezioni regionali di
controllo della stessa Corte, da esso previste, effetti non meramente
collaborativi - come quelli che rimettono agli stessi enti
controllati l'adozione delle misure necessarie a rimuovere le
irregolarita' o le disfunzioni segnalate - ma imperativi nei riguardi
degli enti del Servizio sanitario nazionale e, nel caso di
inosservanza degli obblighi imposti, inibitori dell'azione
amministrativa degli stessi enti. Tali pronunce delle sezioni
regionali della Corte dei conti possono, percio', ledere le
situazioni giuridiche soggettive degli enti del Servizio sanitario
nazionale» (sentenza n. 39 del 2014). Ne consegue che, a tutela delle
situazioni giuridiche coinvolte, il legislatore ha previsto con
l'art. 11, comma 6, lettera e), del d.lgs. n. 174 del 2016, la
possibilita' di ricorrere davanti alle sezioni riunite in speciale
composizione della Corte dei conti in ossequio al fondamentale
principio di difesa contenuto nell'art. 24 Cost.;
c) pieno contraddittorio con l'ente controllato sia nell'ambito
del sindacato di legittimità-regolarita' che nell'eventuale giudizio
impugnatorio di cui alla lettera precedente, nell'ambito del quale e'
coinvolto anche il pubblico ministero contabile «a tutela
dell'interesse generale oggettivo della regolarita' della gestione
finanziaria e patrimoniale dell'ente territoriale [...]. D'altronde,
sul piano sostanziale, il riconoscimento di tale legittimazione [al
giudizio costituzionale] si giustifica anche con l'esigenza di
ammettere al sindacato della Corte costituzionale leggi che, come
nella fattispecie in esame, piu' difficilmente verrebbero, per altra
via, ad essa sottoposte" (sentenza n. 226 del 1976)» (sentenza n. 89
del 2017).
In definitiva, nel sindacato di legittimità-regolarita' sui
bilanci degli enti territoriali e degli enti del Servizio sanitario
nazionale «la situazione e', dunque, analoga a quella in cui si trova
un qualsiasi giudice (ordinario o speciale), allorche' procede a
raffrontare i fatti e gli atti dei quali deve giudicare alle leggi
che li concernono» (sentenza n. 226 del 1976). Pertanto, pur non
essendo un procedimento giurisdizionale in senso stretto, «ai
limitati fini dell'art. 1 della legge cost. n. 1 del 1948 e dell'art.
23 della legge n. 87 del 1953, [l'attivita' della] Corte dei conti
e', sotto molteplici aspetti, analoga alla funzione giurisdizionale,
piuttosto che assimilabile a quella amministrativa, risolvendosi nel
valutare la conformita' degli atti che ne formano oggetto alle norme
del diritto oggettivo, ad esclusione di qualsiasi apprezzamento che
non sia di ordine strettamente giuridico. Il controllo effettuato
dalla Corte dei conti e' un controllo esterno, rigorosamente neutrale
e disinteressato, volto unicamente a garantire la legalita' degli
atti ad essa sottoposti, e cioe' preordinato a tutela del diritto
oggettivo» (sentenza n. 181 del 2015).
3.- In punto di rilevanza, il giudice a quo, per quanto concerne
il trattamento dei contributi in conto capitale nell'ambito del conto
economico e dello stato patrimoniale, richiama diffusamente le
diverse metodologie prospettate dai principi contabili OIC, IAS/IFRS
e IPSAS, evidenziando l'alternativita' di una possibile scelta tra un
"metodo reddituale" e un "metodo patrimoniale", con alcune ulteriori
sotto-divisioni e precisazioni. Metodi che sarebbero tutti
compatibili con i principi della contabilita' aziendale, i quali,
viceversa, sarebbero violati dalla disposizione di cui si dubita.
Secondo il rimettente, benche' gli enti del Servizio sanitario
nazionale adottino il sistema di contabilita' di diritto comune, la
divaricazione dal modello civilistico - consentita dalla disposizione
censurata - potrebbe portare a trasformare «situazioni di squilibrio
in forme di equilibrio "simulato" [...], con cio' vanificando la
portata precettiva della regola costituzionale che impone al bilancio
di fornire costantemente una rappresentazione veritiera e congrua
della realta'».
Il vizio di costituzionalita' risiederebbe quindi nella
particolare regola dettata sul punto dall'art. 29, lettera c), del
d.lgs. n. 118 del 2011; l'espunzione di tale deroga al regime
civilistico, attraverso la dichiarazione di illegittimita'
costituzionale, consentirebbe - in virtu' del rinvio al codice civile
e, per esso, ai principi contabili nazionali e internazionali - la
riespansione delle regole generalmente applicabili ai soggetti tenuti
alla contabilita' economica. In questa prospettiva il giudice a quo
assume che tutte le possibili regole tecniche che disciplinano il
trattamento dei contributi in conto capitale, quali esse siano e pur
nell'alternativita' delle soluzioni formulate - regole che
tornerebbero a trovare applicazione in seguito all'accoglimento della
questione di legittimita' costituzionale - potrebbero soddisfare i
principi di chiarezza e di sincerita' del bilancio e garantirebbero
il rispetto dei parametri costituzionali evocati.
Cosi' prospettate, le questioni sollevate sono rilevanti e
superano il vaglio di ammissibilita'.
4.- Nel merito, tuttavia, esse non sono fondate.
Sebbene riferite a plurimi parametri, le stesse possono essere
esaminate congiuntamente, in quanto procedono tutte dal medesimo
presupposto, secondo cui l'irragionevolezza della scelta tecnica
recata dall'art. 29, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 118 del 2011
renderebbe inattendibili i conti degli enti del Servizio sanitario
nazionale e sarebbe in contrasto con i principi di equilibrio di
bilancio e di buon andamento.
La norma censurata stabilisce che i contributi in conto capitale
«sono iscritti in un'apposita voce di patrimonio netto, con
contestuale rilevazione di un credito verso regione. Laddove i
predetti contributi siano impiegati per l'acquisizione di cespiti
ammortizzabili, essi vengono successivamente stornati a proventi con
un criterio sistematico, commisurato all'ammortamento dei cespiti cui
si riferiscono, producendo la sterilizzazione dell'ammortamento
stesso. [...] Le presenti disposizioni si applicano anche ai
contributi in conto capitale dallo Stato e da altri enti pubblici, a
lasciti e donazioni vincolati all'acquisto di immobilizzazioni,
nonche' a conferimenti, lasciti e donazioni di immobilizzazioni da
parte dello Stato, della regione, di altri soggetti pubblici o
privati».
Tale disposizione non si discosta dal principio generale della
contabilita', gia' precisato da questa Corte (sentenza n. 49 del
2018), secondo cui l'acquisto di beni durevoli e infrastrutturali
deve essere di regola accompagnato da un piano di ammortamento per
consentire che il costo del bene sia ripartito proporzionalmente
negli esercizi in cui esso genera utilita'. La particolarita' della
fattispecie in esame sta nel fatto che l'acquisizione del bene
durevole viene finanziata a fondo perduto da Stato, Regione o
soggetti terzi.
Con riguardo alle censure del rimettente occorre innanzitutto
ricordare che tale norma non e' l'unica disposizione di legge che
introduce per gli enti del Servizio sanitario nazionale una regola
speciale rispetto a quelle che disciplinano la contabilita' tenuta
dai soggetti economici privati.
Pur prescindendo da richiami tecnici della materia, che sono di
notevole ampiezza e complessita', giova rammentare che l'esigenza di
una normativa analitica - in grado di rendere applicabile la
contabilita' economico-patrimoniale agli enti del Servizio sanitario
nazionale senza snaturarne il carattere di enti erogatori di servizi
pubblici - e' emersa fin dall'inizio del processo di
aziendalizzazione della sanita' avviato con il decreto legislativo 30
dicembre 1992, n. 502 (Riordino della disciplina in materia
sanitaria, a norma dell'articolo 1 della legge 23 ottobre 1992, n.
421).
Tanto e' avvenuto con l'adozione di una normativa di dettaglio,
evolutasi in oltre quindici anni attraverso atti ministeriali, piu'
volte aggiornati, spesso punto di incontro tra opinioni diverse
espresse da un'amplissima letteratura specialistica, alimentata dalle
difficolta' applicative della nuova contabilita' di fronte a esigenze
assai diverse da quelle delle comuni realta' commerciali.
Il d.lgs. n. 118 del 2011, gli allegati e gli schemi di bilancio
sono, quindi, il punto di arrivo di numerose scelte di tecnica
contabile dirette a garantire una effettiva armonizzazione dei
bilanci degli enti del Servizio sanitario nazionale.
4.1.- Cio' premesso, non puo' essere condiviso l'assunto del
rimettente secondo cui l'art. 2424 cod. civ. sarebbe norma interposta
degli artt. 81 e 97, primo comma, Cost. rilevante per calcolare
l'equilibrio del bilancio. La peculiarita' del Servizio sanitario
nazionale e' alla base della norma speciale che regola questo profilo
della disciplina generale degli enti che ne fanno parte. Non e'
altresi' condivisibile, per evidente rapporto di conseguenzialita'
con quanto detto, che le regole tecniche di OIC, IAS/IFRS ed IPSAS
siano cogenti e, men che meno, equivalenti per le finalita' di
controllo di bilancio che il rimettente assume.
In realta' il rapporto tra l'art. 2424 cod. civ. e l'art. 29 del
d.lgs. n. 118 del 2011 non e' quello tra norma interposta degli artt.
81 e 97, primo comma, Cost. e disciplina statale di dettaglio bensi'
un semplice rapporto di specialita' nell'ambito del quale la
disciplina del suddetto art. 29 prevale su quella dettata dal codice
civile.
La ragione della disciplina speciale va rinvenuta essenzialmente
nella diversa finalita' del servizio pubblico rispetto a quella
dell'attivita' commerciale.
Con riguardo a quest'ultima, le tecniche di redazione dei bilanci
sono strettamente collegate allo scopo di lucro e alla scelta del
regime fiscale piu' appropriato per gli imprenditori.
Nell'ambito del Servizio sanitario nazionale, invece, la
finalita' prevalente e' quella di assicurare le prestazioni
indefettibili e le ulteriori prestazioni (nei limiti della
sostenibilita') alle migliori condizioni qualitative e quantitative.
Pertanto, la doglianza del rimettente - secondo cui la
contabilizzazione dei contributi a fondo perduto nel patrimonio netto
avrebbe l'effetto, asseritamente contrario ai parametri evocati, di
far crescere in modo improprio detto patrimonio nel periodo di
ammortamento, rendendo opachi e sviando dalla loro funzione entrambi
i saldi della contabilita' economico-patrimoniale, e cioe' il
patrimonio netto e il risultato di esercizio - non e' fondata, alla
luce del sistema complessivo di finanziamento del Servizio sanitario
nazionale.
4.2.- Tale sistema prevede sostanzialmente due tipologie di
finanziamento: contributi in conto esercizio destinati a finanziare
indistintamente la spesa per l'erogazione dei LEA ed eventualmente,
sulla base di un giudizio di sostenibilita', ulteriori servizi
sanitari; contributi in conto capitale riservati all'acquisto di beni
durevoli e alla realizzazione di infrastrutture.
Il primo tipo di finanziamento e' articolato, nella dinamica del
bilancio dell'ente, in modo non dissimile da quel che avviene negli
enti locali relativamente al rapporto tra entrate correnti e spese
correnti (rimanendo fermo che nell'ambito delle spese correnti e'
indefettibile l'integrale finanziamento dei LEA).
Il secondo, invece, e' inquadrato nell'ottica di una
programmazione centralizzata attraverso l'interazione tra Stato,
Regione ed ente, nell'ambito della quale vengono individuati i
progetti di investimento suscettibili di un'attuazione
tendenzialmente uniforme ed appropriata in una prospettiva nazionale.
In buona sostanza, la vigente formulazione dell'art. 29 del
d.lgs. n. 118 del 2011 caratterizza i beni durevoli e le dotazioni
infrastrutturali come componenti della produzione del Servizio
sanitario nazionale e degli altri enti in un contesto integrato. In
particolare, la lettera b) del comma 1 dell'art. 29 del d.lgs. n. 118
del 2011 stabilisce che «a partire dall'esercizio 2016 i cespiti
acquistati utilizzando contributi in conto esercizio,
indipendentemente dal loro valore, devono essere interamente
ammortizzati nell'esercizio di acquisizione».
Tale prescrizione contabile risponde all'esigenza di una
programmazione funzionalmente coordinata in relazione alla quale non
puo' essere, di regola, incoraggiata un'iniziativa individuale da
parte dei singoli enti.
In proposito, deve essere condivisa la tesi del Presidente del
Consiglio dei ministri secondo cui il medesimo art. 29 del d.lgs. n.
118 del 2011 prevede un regime di favore per i bilanci degli enti
sanitari laddove essi utilizzino i contributi in conto capitale per
gli acquisti dei beni, sia consentendo un ordinario periodo di
ammortamento, sia sgravando il bilancio d'esercizio dall'onere delle
relative quote di ammortamento, attinte dal patrimonio netto. La
finalita' di tali norme e' quella di evitare che gli enti che
realizzano investimenti a valere sul finanziamento corrente lo
facciano - come storicamente avvenuto - al di fuori di un'attenta
programmazione dei relativi flussi di cassa poiche' quando i ricavi
ordinari finanzino gli investimenti, questi devono sottostare ad
un'attenta programmazione allo scopo di evitare che si determino
squilibri finanziari capaci di compromettere l'ordinata gestione del
ciclo passivo e generare a loro volta oneri da ritardi nel sistema
dei pagamenti.
In definitiva, l'intenzione del legislatore e' quella di
riservare - per preservare gli equilibri di parte corrente -
l'utilizzazione del fondo sanitario alle spese per i LEA e per gli
altri servizi sanitari, ove risulti ulteriore disponibilita', e, al
contrario, di attribuire alla programmazione nazionale e regionale la
determinazione e l'impiego dei finanziamenti a fondo perduto per
investimenti e acquisizioni di beni durevoli.
L'intero ammortamento nell'esercizio di acquisizione costituisce
in verita' un disincentivo piuttosto che una preclusione
indefettibile, perche' non e' prevista una vera e propria sanzione a
carico degli enti che utilizzano i contributi in conto esercizio per
investimenti e beni durevoli. E anche l'assenza di una sanzione
specifica trova spiegazione, poiche' vi possono essere delle
situazioni imprevedibili o di emergenza nel corso delle quali
l'improvvisa necessita' di beni durevoli puo' richiedere un
finanziamento aggiuntivo in conto esercizio. Puo' capitare, infatti,
che, anche sulla base del monitoraggio svolto dai Tavoli tecnici di
verifica, emergano gravi carenze nell'erogazione dei LEA, cui occorre
immediatamente porre rimedio attraverso erogazioni aggiuntive.
Nell'ambito delle finalita' del servizio, siano esse tanto di
natura ordinaria, che di carattere eccezionale o emergenziale, sono
impiegati sia beni di consumo corrente, sia i beni durevoli, e
l'equilibrato impiego di tali componenti deve essere caratterizzato
dalla leale cooperazione tra Stato e Regioni. Questa Corte ha
affermato in proposito che «in sede di programmazione finanziaria i
costi unitari fissati [per l'erogazione dei livelli essenziali di
assistenza devono] essere sviluppati sulla base del fabbisogno
storico delle singole realta' regionali e sulle altre circostanze,
normative e fattuali, che incidono sulla dinamica della spesa per le
prestazioni sanitarie. Successivamente tale proiezione estimatoria
[deve essere] aggiornata in corso di esercizio sulla base delle
risultanze del monitoraggio del Tavolo tecnico di verifica» (sentenza
n. 62 del 2020). In questa prospettiva e' stato gia' individuato il
contenuto del principio di leale cooperazione tra Stato e Regione con
riguardo alla concreta garanzia dei LEA: «spetta al legislatore
predisporre gli strumenti idonei alla realizzazione ed attuazione di
essa, affinche' la sua affermazione non si traduca in una mera
previsione programmatica, ma venga riempita di contenuto concreto e
reale», impegnando le Regioni a collaborare nella separazione del
fabbisogno finanziario destinato a spese incomprimibili da quello
afferente ad altri servizi suscettibili di un giudizio in termini di
sostenibilita' finanziaria (sentenza n. 169 del 2017). Infatti,
«mentre di regola la garanzia delle prestazioni sociali deve fare i
conti con la disponibilita' delle risorse pubbliche, dimensionando il
livello delle prestazioni attraverso una ponderazione in termini di
sostenibilita' economica, tale ponderazione non puo' riguardare la
dimensione finanziaria e attuativa dei LEA, la cui necessaria
compatibilita' con le risorse e' gia' fissata attraverso la loro
determinazione in sede normativa» (sentenza n. 62 del 2020).
E' l'indefettibilita' dell'erogazione dei LEA la clausola di
garanzia che costituisce limite e punto di riferimento della
divisione binaria del finanziamento tra spese correnti e spese di
investimento degli enti del Servizio sanitario nazionale; non certo -
come ritiene il rimettente - la dinamica dei rapporti tra patrimonio
netto e conto economico, la quale in concreto non assume rilevanza
quando si verificano criticita' nella funzionalita' del sistema
regionale.
Alla luce di quanto esposto, e ferma la possibilita' di deroghe
ispirate alle circostanze precedentemente citate, la regola del
censurato art. 29 consente - come afferma il Presidente del Consiglio
dei ministri - di utilizzare l'intero finanziamento della spesa
corrente «per garantire l'erogazione dei livelli essenziali di
assistenza, senza doversi fare carico del finanziamento degli
investimenti, in quanto questi trovano la loro copertura in altre
fonti».
4.3.- In sostanza, quella che il giudice rimettente definisce
come "ibridazione" delle regole di contabilita' economica e di
contabilita' finanziaria e' il portato del peculiare carattere del
servizio delle cui risultanze rende espressione.
In tale prospettiva non e' dirimente la distinzione tra
contabilita' aziendale e contabilita' finanziaria, delle quali
effettivamente la norma in esame condivide alcuni caratteri, bensi'
l'attinenza di tale previsione all'organizzazione e al finanziamento
del servizio sanitario, in relazione ai quali deve essere strutturata
un'appropriata contabilita' analitica. Quest'ultima - con riguardo ai
beni durevoli e di investimento - deve essere rivolta a misurare i
costi fissi dello specifico servizio sanitario in cui vengono
impiegati.
L'ammortamento avviene quindi all'interno del singolo ente in cui
viene utilizzato il bene ma in una visione di finanza pubblica
allargata, nella quale l'entita' degli ammortamenti dei beni
impiegati costituisce parte degli aggregati complessivi alla base
della programmazione nazionale e regionale.