ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 20 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131
(Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro), «come risultante dagli interventi apportati
dall'art. 1, comma 87» [rectius comma 87, lettera a)], della legge 27
dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020) e
dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145
(Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e
bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), promosso dalla Corte
di cassazione, sezione quinta civile, nel procedimento vertente tra
la Saint Gobain Distribuzione srl a socio unico e l'Agenzia delle
entrate, con ordinanza del 23 settembre 2019, iscritta al n. 212 del
registro ordinanze 2019 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 48, prima serie speciale, dell'anno 2019.
Visti l'atto di costituzione della Saint Gobain Distribuzione srl
a socio unico, nonche' l'atto di intervento delle societa' Total E&P
Italia spa e Mitsui E&P Italia A srl e del Presidente del Consiglio
dei ministri;
uditi il Giudice relatore Luca Antonini e gli avvocati Antonio
Tomassini e Andrea Di Dio per la Saint Gobain Distribuzione srl a
socio unico, Massimo Luciani per la Total E&P Italia spa e la Mitsui
E&P Italia A srl, e l'avvocato dello Stato Paolo Gentili per il
Presidente del Consiglio dei ministri, nell'udienza pubblica del 10
giugno 2020, svolta, ai sensi del decreto della Presidente della
Corte del 20 aprile 2020, punto 1), lettere a) e d), in collegamento
da remoto, su richiesta degli avvocati Antonio Tomassini, Andrea Di
Dio, Massimo Luciani e Alberto Mula pervenute in data 14, 20, 27 e 29
maggio 2020;
deliberato nella camera di consiglio del 10 giugno 2020.
Ritenuto in fatto
1.- La Corte di cassazione, sezione quinta civile, con ordinanza
del 23 settembre 2019, n. 23549 (reg. ord. n. 212 del 2019), ha
sollevato d'ufficio, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 20
del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131
(Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro), cosi' «come risultante dagli interventi
apportati dall'art. 1, comma 87» [rectius comma 87, lettera a)],
della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello
Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il
triennio 2018-2020) e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30
dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021),
nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro
«secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto
presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo
o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione
unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, "prescindendo da
quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto
disposto dagli articoli successivi"».
1.1.- Il rimettente riferisce, in punto di fatto, che le
questioni sono sorte nel corso di un giudizio promosso dalla Saint
Gobain Distribuzione srl (SGD srl) - incorporante la Di Trani srl -
avverso l'avviso di liquidazione per imposta proporzionale di
registro emesso dall'Agenzia delle entrate a seguito di
«riqualificazione giuridica ex art. 20, decreto del Presidente della
Repubblica n. 131/1986, in termini di cessione di azienda, della
seguente operazione»: a) costituzione di una societa' a
responsabilita' limitata a socio unico (cosiddetta newcompany o
newco) da parte della Di Trani srl (poi incorporata dalla SGD srl);
b) successiva delibera di aumento di capitale della newco, da
liberarsi mediante conferimento in natura di tre rami di azienda; c)
conferimento nella newco del proprio ramo d'azienda da parte della Di
Trani srl (socio unico della conferitaria, poi incorporata dalla SGD
srl) e dei rami di azienda da parte di altre due societa' a
responsabilita' limitata, con conseguente loro acquisizione di quote
di partecipazione nella newco; d) cessione alla SGD srl delle quote
di partecipazione cosi' acquisite nella newco da parte delle due
suddette societa' conferenti.
Il rimettente, premesso che il giudizio avverso il suddetto
avviso di liquidazione si era concluso in senso favorevole
all'Agenzia delle entrate sia in primo che in secondo grado, precisa
che il ricorso per cassazione presentato dalla SGD srl era articolato
in quattro motivi: a) violazione e falsa applicazione dell'art. 20
del d.P.R. n. 131 del 1986 per riqualificazione di atti esterni a
quello presentato alla registrazione; b) violazione della medesima
disposizione in quanto l'operazione posta in essere rispondeva a
reali esigenze di riorganizzazione aziendale attraverso atti
soggettivamente, oggettivamente e finalisticamente distinti e
autonomi; c) violazione di legge con riguardo al principio del
contraddittorio di cui agli artt. 6 e 12 della legge 27 luglio 2000,
n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente), 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (Norme generali
per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie), e
37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi), non essendo stato l'avviso di liquidazione preceduto
ne' da verbale di constatazione, ne' dall'instaurazione del
contraddittorio preventivo; d) violazione del principio dell'onere
della prova di cui all'art. 2697 del codice civile. La Corte di
cassazione infine precisa che la SGD srl, con successiva memoria
illustrativa, ha invocato lo ius superveniens costituito dai citati
artt. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 e 1, comma
1084, della legge n. 145 del 2018.
Cio' premesso, il giudice a quo: a) ricorda che il dato normativo
posto a base dell'impugnato avviso di liquidazione e' costituito dal
previgente art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, ai sensi del quale
«[l]'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi
corrisponda il titolo o la forma apparente»; b) precisa che, per
effetto del citato art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205
del 2017, il menzionato art. 20 «trova oggi una piu' circoscritta
definizione»; c) da' atto che la disposizione del 2017 e' stata
interpretata - con «un monolitico orientamento» della Corte di
cassazione - come norma innovativa, non interpretativa, e
conseguentemente priva di efficacia retroattiva; d) rileva che il
legislatore e' da ultimo intervenuto con il gia' citato art. 1, comma
1084, della legge n. 145 del 2018, stabilendo che «[l]'articolo 1,
comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205,
costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del
testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26
aprile 1986, n. 131», cosi' attribuendogli efficacia retroattiva.
Pertanto, ad avviso del rimettente, tale «nuova e piu' ristretta»
formulazione del citato art. 20 porrebbe rilevanti e non
manifestamente infondate questioni di legittimita' costituzionale.
1.2.- In punto di rilevanza, la Corte di cassazione rimettente,
dopo aver illustrato analiticamente le ragioni per le quali non
ritiene «potenzialmente assorbenti» i sopra illustrati motivi di
gravame, diversi dalla questione interpretativa del menzionato art.
20, conclude che non e' possibile decidere la controversia senza fare
applicazione della norma denunciata, in quanto retroattiva.
1.3.- In punto di non manifesta infondatezza, il giudice a quo,
ritiene sussistenti «dubbi di incompatibilita' del "nuovo" art. 20
con quanto prescritto dagli articoli 3 e 53 della Costituzione».
Osserva il rimettente che la giurisprudenza della Corte di
cassazione, nell'interpretare la disciplina in esame, ha
costantemente valorizzato il principio «imprescindibile ed anche
storicamente radicato» della prevalenza della sostanza sulla forma,
che imporrebbe di qualificare l'atto secondo parametri di tipo
sostanzialistico, e non nominalistico o di apparenza. Ad avviso del
rimettente proprio tale principio «comporta la necessaria
considerazione anche di elementi esterni all'atto e, in particolare,
anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati con
quello presentato alla registrazione», in senso opposto a «quanto
oggi portato dall'attuale formulazione dell'art. 20».
Dopo aver segnalato, quale «unica voce dissonante», la sentenza
della Corte di cassazione, sezione quinta civile, 27 gennaio 2017, n.
2054, il giudice a quo ripercorre i passaggi essenziali del
menzionato «vastissimo e del tutto consolidato» orientamento
giurisprudenziale di legittimita':
a) la natura di "imposta d'atto" propria dell'imposta di
registro, confermata dalla formulazione dell'art. 1 del d.P.R. n. 131
del 1986, relativo all'oggetto dell'imposta, «non osta alla
valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di
collegamento negoziale», poiche' per «atto presentato alla
registrazione» deve intendersi l'insieme delle previsioni negoziali
preordinate alla regolazione unitaria degli effetti giuridici
derivanti dai vari negozi collegati;
b) il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all'atto
presentato alla registrazione risponde all'esigenza di evidenziare la
«causa reale di tale atto [...] che, per sua natura, non puo' essere
lasciata alla discrezionalita' delle parti contribuenti ne' a quello
che le parti abbiano dichiarato»;
c) tale «processo di riqualificazione» discende dal richiamo
degli istituti civilistici generali della «causa concreta» del
contratto e del «collegamento negoziale», per cui, «pur conservando
una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro
collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei
reciproci interessi»;
d) il riferimento testuale del censurato art. 20 agli «effetti
giuridici» dell'atto non preclude che si attribuisca rilevanza a
quello «scopo economico unitario» raggiunto dalle parti attraverso la
combinazione e il coordinamento degli effetti giuridici dei singoli
atti, cosi' disvelandone l'«intrinseca natura»; peraltro, posto che
la riqualificazione tributaria del contratto «lascia comunque intatta
la validita' e l'efficacia del contratto stesso e dello schema
negoziale liberamente prescelto dalle parti, risolvendosi unicamente
nell'applicazione della disciplina impositiva piu' appropriata»,
nessuna menomazione, ai sensi dell'art. 41 Cost., e' rilevabile in
relazione alla «libera iniziativa economica» e all'«autonomia
negoziale delle parti».
Cio' premesso, il rimettente, ricordata l'ampia casistica
giurisprudenziale in tema di riqualificazione dell'atto presentato
alla registrazione, illustra i dubbi di legittimita' costituzionale
dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come risultante dalle
menzionate modifiche normative, con riferimento agli artt. 3 e 53
Cost.
1.3.1.- Avuto riguardo al parametro di cui all'art. 53 Cost., il
giudice a quo osserva che l'interpretazione del censurato art. 20
seguita dal prevalente orientamento della giurisprudenza di
legittimita' e' «imposta dal criterio generale dell'interpretazione
costituzionalmente conforme», in relazione al rispetto
dell'effettivita' dell'imposizione.
Per il rimettente, infatti, il tributo di registro «non e' piu'
(se non in minima parte)» una tassa con funzione corrispettiva del
servizio di registrazione, assumendo i connotati di un'imposta il cui
presupposto e' rivelatore di una determinata forza economica, indice
di capacita' contributiva proprio in ragione del «contenuto reale» e
della «natura sottostante» dell'atto.
Nell'ordinanza di rimessione viene richiamato l'indirizzo
consolidato di questa Corte, per cui rientra nella discrezionalita'
del legislatore la determinazione dei singoli fatti espressivi della
capacita' contributiva, al fine di concludere che «nel caso di specie
il dubbio verte proprio sul corretto esercizio della discrezionalita'
legislativa». E infatti, per effetto del censurato art. 20, viene in
dubbio la «"coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo
presupposto economico"», in quanto «l'esenzione del collegamento
negoziale dall'opera di qualificazione giuridica dell'atto produce
l'effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica
manifestazione di capacita' contributiva», senza che tale effetto sia
riconducibile ad altri principi di rango costituzionale.
1.3.2.- Avuto riguardo al parametro di cui all'art. 3 Cost.,
secondo il rimettente, la norma censurata «provoca ripercussioni
anche sul principio di uguaglianza, dal momento che a pari
manifestazioni di forza economica (e quindi di capacita'
contributiva) non possono corrispondere imposizioni di diversa
entita'». Piu' precisamente, non sarebbe ragionevole che una
disparita' di imposizione dipenda dalla circostanza che le parti
abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con
un solo atto negoziale «piuttosto che con piu' atti collegati».
L'esclusione, tramite il censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del
1986, della rilevanza interpretativa del collegamento negoziale ai
fini dell'applicazione dell'imposta, legittimerebbe quindi un
trattamento non omogeneo delle due situazioni prese a comparazione.
1.4.- Il rimettente afferma che non e' dirimente l'eventuale
obiezione per cui l'amministrazione finanziaria, a seguito
dell'entrata in vigore dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000,
potrebbe contestare il collegamento negoziale quando questo sia
sintomatico di abuso del diritto (per reprimere l'elusione fiscale) e
«non anche di semplice qualificazione giuridica dell'atto». Il
rimettente, dopo aver precisato che il citato art. 10-bis e'
sopravvenuto all'avviso di liquidazione opposto, riconosce che, sul
tema della rinvenibilita' della funzione antielusiva direttamente nel
censurato art. 20, «l'orientamento di legittimita' e' stato,
all'analisi diacronica, effettivamente oscillante». Tuttavia, lo
stesso rimettente conclude l'esame dei suoi precedenti osservando
che, da ultimo, la propria giurisprudenza si e' consolidata nel senso
della «indifferenza dell'art. 20 all'abuso del diritto e all'elusione
fiscale», tanto che le due disposizioni operano su piani distinti, in
quanto «l'espressa inclusione nell'art. 10-bis, comma 2, lettera a),
legge n. 212/2000 della fattispecie di collegamento negoziale (invece
mancante nella struttura testuale dell'art. 20)», da un lato
consente, «previa l'osservanza delle tutele procedimentali contenute
nella legge», all'amministrazione finanziaria di disconoscere gli
effetti degli atti collegati in quanto elusivi e, come tali, privi di
sostanza economica diversa dal mero risparmio d'imposta; dall'altro,
pero', non esclude che il collegamento negoziale continui a rilevare
- al di fuori da considerazioni antielusive - «sul piano obiettivo
della mera qualificazione giuridica», ai sensi dell'art. 20 del
d.P.R. n. 131 del 1986.
1.5.- Per le suesposte argomentazioni, il rimettente afferma,
infine, che non e' prospettabile un'interpretazione
costituzionalmente orientata della norma censurata, sia per
l'inequivoca «lettera, ratio e contesto di emanazione», sia perche'
essa «dovrebbe alternativamente identificarsi proprio con quella
cosi' espulsa dall'ordinamento», ancorche' costantemente adottata
dalla giurisprudenza di legittimita'.
2.- Con atto depositato in data 16 dicembre 2019, sono
intervenute la Total E&P Italia spa e Mitsui E&P Italia A srl,
estranee al giudizio principale.
2.1.- A sostegno dell'ammissibilita' dell'intervento le societa'
richiamano la giurisprudenza di questa Corte in cui questo e' stato
consentito anche a soggetti terzi, purche' «titolari di un interesse
qualificato, immediatamente inerente al rapporto sostanziale dedotto
in giudizio e non semplicemente regolato, al pari di ogni altro,
dalla norma oggetto di censura (sentenze n. 98 e n. 13 del 2019, n.
180 del 2018)» (vengono citate l'ordinanza n. 204 del 2019, la
sentenza n. 13 del 2019 e l'ordinanza 5 marzo 2019, allegata alla
sentenza n. 141 del 2019).
Le societa' ritengono di essere titolari di una posizione
differenziata e legittimante l'intervento in quanto parti in un altro
giudizio attualmente pendente in Corte di cassazione (in attesa di
udienza di trattazione), al quale la norma censurata si applicherebbe
unicamente in ragione della sua dichiarata natura interpretativa e,
conseguentemente, retroattiva, cosicche' l'eventuale pronuncia di
illegittimita' costituzionale inciderebbe su quel diverso giudizio,
senza lasciar loro alcuna possibilita' di difesa nel giudizio di
costituzionalita'.
2.2.- Le societa' intervenienti, premesse diverse ragioni di
inammissibilita' delle questioni, nel merito ne deducono
l'infondatezza ritenendo che la norma denunciata rientri nell'ambito
dell'ampia discrezionalita' che questa stessa Corte ha riconosciuto
al legislatore nell'individuazione degli indici rivelatori di
ricchezza, forza economica e, quindi, di capacita' contributiva, non
avendo le caratteristiche di una norma derogatoria o agevolativa,
bensi' di accertamento del presupposto d'imposta.
Ad avviso delle intervenienti, quanto sopra comporta
l'infondatezza delle censure formulate dal rimettente, cio' anche
considerando che, ogniqualvolta sorga l'esigenza di una
rideterminazione d'imposta sulla base di piu' atti, dovranno essere
applicate le garanzie sostanziali e procedimentali imposte dalla
disciplina generale antiabuso di cui all'art. 10-bis della legge n.
212 del 2000.
3.- Con atto depositato il 17 dicembre 2019, si e' costituita la
contribuente SGD srl a socio unico (incorporante, come gia'
accennato, la Di Trani srl), chiedendo la dichiarazione di
inammissibilita' o il rigetto delle questioni di legittimita'
costituzionale.
3.1.- Preliminarmente la societa' eccepisce la manifesta
inammissibilita' delle questioni prospettate dalla Corte di
cassazione in ragione della non corretta o implausibile motivazione
in ordine alla rilevanza della questione, in quanto essa e'
incentrata sull'«addotta esistenza di un consolidato orientamento
giurisprudenziale di legittimita' su (una delle varie) letture
interpretative dell'art. 20 D.P.R. 131/86 nella versione pre-vigente
alle modifiche normative», oggetto dell'odierna censura. Ad avviso
della contribuente il rimettente, a sostegno della rilevanza, avrebbe
dovuto argomentare non solo la compatibilita' di tale orientamento
con la disposizione censurata, ma anche che esso - pur consolidato
nella giurisprudenza di legittimita' - fosse l'unico imposto dalla
Costituzione. Cio' a maggior ragione trattandosi di un orientamento
«invero avversato dalla unanime dottrina [...] e da parte della
giurisprudenza, sia della stessa Cassazione - cfr. in particolare
sent. 2054/2017 - sia, soprattutto, di merito».
3.2.- Ad avviso della parte privata, il rimettente si limita a
sostenere l'irragionevolezza (senza motivare un'eventuale manifesta
irragionevolezza, arbitrarieta' o irrazionalita') della normativa
denunciata, rientrante invece nel perimetro della discrezionalita'
legislativa. In particolare, con gli interventi normativi del 2017 e
2018, il legislatore, mediante una norma di interpretazione autentica
e in attuazione del canone della certezza giuridica, avrebbe
«semplicemente chiarito (circostanza invero gia' ricavabile dalla
natura e dalla storia dell'imposta del registro) che l'accertamento
dell'effettiva operazione negoziale valorizzando lo scopo economico o
la causa reale trova spazio solamente nell'ambito delle norme
anti-elusive».
3.3.- La contribuente argomenta, inoltre, le ragioni per le
quali, a suo avviso, sarebbe «del tutto erronea e fuorviante»
l'affermazione del rimettente per cui, in materia tributaria, il
principio della prevalenza della sostanza sulla forma sarebbe
«imprescindibile ed anche storicamente radicato».
Sul punto la societa' osserva: a) quanto al profilo della
imprescindibilita', che (eccettuate alcune specifiche ed eccezionali
ipotesi introdotte nell'ambito dell'imposizione sui redditi, anche a
seguito dell'adeguamento della disciplina nazionale ai cosiddetti
principi contabili internazionali) non solo la "prevalenza della
sostanza sulla forma" non costituisce un principio della materia
tributaria, ma un suo affermarsi nei termini auspicati dal rimettente
sovvertirebbe le fonti del diritto, sostituendole «con un diritto
vivente del caso singolo e del (mutevole) precedente
giurisprudenziale»; b) quanto al profilo del radicamento storico, che
il principio affermato dal rimettente e' stato espressamente superato
dall'evoluzione normativa, poiche', a fronte di un originario e
generico riferimento, negli antecedenti normativi (art. 7 della legge
21 aprile 1862, n. 585, recante «Sulla tassa di Registro», trasfuso
nell'art. 8 del regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3269, recante
«Approvazione del testo di legge del registro»), agli «effetti degli
atti», si e' successivamente specificato (con l'art. 20 del d.P.R. n.
131 del 1986) il rilievo dei soli «effetti giuridici» degli stessi,
con cio' espungendo la tesi dell'interpretazione economica degli atti
prospettata nel vigore della disciplina anteriore.
Sotto un distinto profilo la societa' contesta la tesi del
rimettente per cui la valorizzazione del collegamento negoziale
sarebbe attuazione del menzionato principio della "prevalenza della
sostanza sulla forma", al fine dell'individuazione della "causa
reale" del singolo atto, poiche' essa e' contraddetta dalla stessa
natura di "imposta d'atto" del tributo di registro e comporta, in
violazione dell'art. 53 Cost., la tassazione della «capacita'
contributiva reddituale due volte, con le imposte sul reddito e [...]
con l'imposta di registro».
3.4.- Ad avviso della contribuente, pertanto, la questione
prospettata dal rimettente in riferimento all'art. 53 Cost. non
sarebbe fondata, poiche' finalizzata a eludere l'intervento
interpretativo del legislatore, in contrasto con il criterio di
tassativita' e predeterminazione normativa che, in forza dell'art. 23
Cost., caratterizza il diritto tributario.
Parimenti non fondata sarebbe la questione prospettata in
riferimento all'art. 3 Cost., sotto il profilo della disparita' di
trattamento. Osserva, infatti, la parte privata che laddove e' la
disciplina dell'imposta di registro a non parificare le fattispecie,
prevedendo per alcune la tassazione proporzionale e per altre quella
in misura fissa, il contribuente sarebbe libero di scegliere come far
circolare un complesso aziendale senza che possa ritenersi violato il
canone dell'uguaglianza.
3.5.- La contribuente osserva, inoltre, che la disciplina
dell'imposizione indiretta sui conferimenti di azienda e sul
trasferimento di partecipazioni e' regolata dalla direttiva 2008/7/CE
del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette
sulla raccolta di capitali. Pertanto, la tassazione proporzionale dei
conferimenti di azienda seguiti dalla cessione della partecipazione
nella societa' conferitaria - in adesione alla tesi del rimettente -
si porrebbe in contrasto con l'art. 5 della menzionata direttiva che
vieta di assoggettare a forme di imposizione indiretta le operazioni
di costituzione di una societa' di capitali e quelle di aumento del
capitale sociale mediante conferimento di beni.
3.6.- La parte privata precisa, poi, che la riqualificazione -
prospettata dal rimettente - come cessione di azienda o di beni,
della cessione di una partecipazione di controllo, anche se preceduta
dal conferimento di azienda o di beni, sembra muovere dal presupposto
interpretativo del disconoscimento dell'esistenza della societa' o
ente partecipato come autonomo soggetto giuridico: cio' in contrasto
sia con gli artt. 2332 e 2523 del codice civile, sia con l'art. 12
della direttiva 2009/101/CE del Parlamento europeo e del Consiglio,
del 16 settembre 2009, intesa a coordinare, per renderle equivalenti,
le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle societa' a
mente dell'articolo 48, secondo comma, del trattato per proteggere
gli interessi dei soci e dei terzi (ora trasfuso nell'art. 11 della
direttiva UE 2017/1132 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 14
giugno 2017, relativa ad alcuni aspetti di diritto societario).
3.7.- La societa' costituita contesta, infine, alla Corte di
cassazione rimettente l'utilizzo indistinto, nelle argomentazioni
svolte (con riferimento ai propri precedenti giurisprudenziali), dei
termini «atto» e «operazione», frutto di una contaminazione tra
categorie di riferimento tra tributi diretti e indiretti e, di
conseguenza, regole giuridiche di interpretazione dei singoli atti
(ovverosia il censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986) e regole
antiabuso (attualmente disciplinate all'art. 10-bis della legge n.
212 del 2000).
In questa prospettiva, ad avviso della contribuente, gli
interventi legislativi del 2017 e 2018 in relazione al citato art. 20
sarebbero giustificati da superiori esigenze di certezza del diritto
e di unitarieta' dell'ordinamento. In particolare, con riferimento a
questo ultimo profilo la societa' ricorda che l'art. 176, comma 3,
del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi»
(TUIR) riconoscerebbe espressamente piena legittimita' all'operazione
di conferimento di azienda in nuova societa' e successiva cessione a
terzi di tale societa', per concludere che una riqualificazione della
medesima fattispecie, operata in forza del menzionato art. 20 del
d.P.R. n. 131 del 1986, si porrebbe in contrasto proprio con il
principio di unitarieta' dell'ordinamento, oltre che con il canone di
ragionevolezza.
3.8.- La societa' costituita, da ultimo, contesta la svalutazione
operata dal rimettente della disciplina antiabuso del citato art.
10-bis della legge n. 212 del 2000 in materia di imposta di registro,
pur nell'attuale vigenza dell'espresso richiamo operato dall'art.
53-bis del d.P.R. n. 131 del 1986 alla disciplina generale antiabuso
sopra indicata. Nel nuovo e coerente assetto normativo, risultante
all'esito degli interventi del 2017 e del 2018, «le sequenze
negoziali possono essere eventualmente riqualificate soltanto se
siano integrati i presupposti dell'abuso del diritto» e, pertanto, il
percorso interpretativo prospettato dal rimettente, che prima
accomuna e poi allontana il censurato art. 20 e le regole antiabuso
apparirebbe - ad avviso della parte privata - debole e
contraddittorio.
4.- Con atto depositato il 17 dicembre 2019, e' intervenuto il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le questioni
siano dichiarate inammissibili o infondate.
4.1.- L'Avvocatura eccepisce preliminarmente l'inammissibilita'
delle questioni perche' il rimettente non avrebbe sufficientemente
argomentato le ragioni per le quali non riterrebbe possibile
pervenire a un'interpretazione costituzionalmente conforme del
censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come successivamente
modificato, nella parte in cui prevede che l'applicazione
dell'imposta debba prescindere dagli elementi extratestuali e dagli
atti collegati a quello presentato per la registrazione.
Ad avviso della difesa dello Stato, il significato alquanto
ampio, attribuito dalla Corte di cassazione alle locuzioni utilizzate
dal legislatore nell'intervento normativo del 2017, non sarebbe
l'unico possibile, potendosi pervenire a «un significato piu'
restrittivo, idoneo a superare i dubbi di costituzionalita'
sollevati».
A sostegno di tale interpretazione adeguatrice l'Avvocatura
osserva che il significato della locuzione «elementi extratestuali»
non dovrebbe essere individuato in modo astratto, dovendosi fare
riferimento a categorie concettuali proprie dei settori normativi di
riferimento, nella specie il diritto civile e il diritto tributario
(e piu' precisamente la disciplina dell'imposta di registro).
Con riferimento al diritto civile - ad avviso della difesa
erariale - detta locuzione rileva secondo le norme che disciplinano i
modi e le forme di esercizio dell'autonomia privata (artt. 1321, 1346
e 1325 cod. civ.) e l'interpretazione del negozio giuridico (art.
1362 cod. civ.), che valorizza il comportamento successivo delle
parti, con cio' includendo la valutazione degli elementi
extratestuali.
Quanto alla disciplina dell'imposta di registro, osserva
l'Avvocatura, essa sottopone al tributo non l'«atto-documento», ma
l'«atto-negozio», dalla cui corretta qualificazione giuridica
potrebbe dipendere l'assoggettamento a un differente tributo (in caso
di alternativita' con l'IVA) o ad aliquota inferiore di registro.
Peraltro, ad avviso della difesa statale, la formula del
censurato art. 20 costituisce (fin dalla sua originaria introduzione
nell'ordinamento postunitario) attuazione del principio di prevalenza
della sostanza sulla forma, «mantenuto inalterato anche da parte del
legislatore del 2017 (legge di bilancio 2018) che, pur avendo
limitato il riferimento agli "effetti giuridici dell'atto sottoposto
a registrazione", di fatto ha mantenuto l'aggancio della tassazione
alla "sostanza" rispetto alla "forma apparente"».
La difesa erariale insiste dunque per la dichiarazione di
inammissibilita' delle questioni, stante la possibilita' di
un'interpretazione costituzionalmente conforme della norma denunciata
- non esplorata dal rimettente - per cui gli elementi extratestuali
esclusi ai fini della valutazione degli effetti giuridici degli atti
sarebbero «tutti quegli atti o fatti che siano completamente
"extravaganti" rispetto alla volonta' e agli effetti immediatamente
desumibili dall'interpretazione dell'atto formulata ai sensi
dell'art. 1362 e ss. c.c.». Pertanto, l'Avvocatura conclude nel senso
che la zona di irrilevanza degli elementi extratestuali dovrebbe
coincidere con l'individuazione degli «interna corporis della
volonta' delle parti, a contenuto meramente economico e non
giuridicamente rilevante». Ad analoghe considerazioni dovrebbe
giungersi con riferimento ai negozi collegati, laddove - all'esame
del giudice di merito - il collegamento non sia frutto dell'autonomia
negoziale, ma «occasionato da fattori causali eteronomi rispetto alla
volonta' delle parti».
Ancora in punto di inammissibilita' per omessa esauriente
indagine sulla possibilita' di un'interpretazione alternativa a
quella posta a fondamento dell'ordinanza di rimessione, l'Avvocatura
osserva che, proprio nella prospettiva affermata nella giurisprudenza
di legittimita' (a tal fine richiamata in atti) di una lettura
dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 da effettuarsi alla luce del
principio di capacita' contributiva, la rilevanza degli elementi
esterni all'atto presentato alla registrazione deve intendersi
addirittura necessitata.
Di cio' ne sarebbero prova una serie di principi richiamati dallo
stesso giudice rimettente: a) il principio per cui l'atto presentato
alla registrazione non si identifica con l'atto-documento, ma con
l'atto-negozio (dando cosi' rilievo alle previsioni negoziali
preordinate, mediante collegamento, ad una regolazione unitaria degli
effetti giuridici); b) il principio della prevalenza della sostanza
sulla forma; c) il principio secondo cui «solo la considerazione di
elementi meta-testuali e di collegamento negoziale individua e misura
l'effettiva capacita' contributiva sottesa ex art. 53 Cost., all'atto
presentato alla registrazione»; d) il principio per cui la
valorizzazione degli elementi negoziali esterni e collegati all'atto
presentato alla registrazione risponde all'esigenza di evidenziare la
causa concreta e reale dell'atto oggetto di imposizione, «che, per
sua natura, non puo' essere lasciata alla discrezionalita' delle
parti contribuenti»; e) il principio della indisponibilita' della
qualificazione contrattuale ai fini fiscali.
In altri termini, afferma l'Avvocatura, proprio in ragione dei
numerosi e sopra richiamati principi, la Corte di cassazione
rimettente avrebbe dovuto piu' approfonditamente indagare «se da tali
argomenti non possano scaturire utili criteri ermeneutici volti a
superare sul piano interpretativo i prospettati dubbi di
costituzionalita'».
4.2.- Nel merito, quanto alle ragioni della manifesta
infondatezza o comunque infondatezza delle questioni sollevate, la
difesa statale pone in evidenza gli interventi normativi che, con
riferimento al censurato art. 20, si sono succeduti nel 2017 e nel
2018, al fine di sottolineare che, nell'intenzione del legislatore,
«il collegamento negoziale volontario [...] risulta rilevante ai fini
dell'imposta di registro, salve le ipotesi espressamente previste,
solo nell'ambito dell'accertamento antielusivo». Per effetto
dell'art. 1, comma 87, lettere a) e b), della legge n. 205 del 2017,
il collegamento negoziale privo di valide ragioni economiche e
finalizzato a un risparmio di imposta indebito dovra' essere
contestato dall'amministrazione finanziaria dopo essere stato oggetto
di un contraddittorio endoprocedimentale, pena la nullita' dell'atto
impositivo.
In altri termini, ad avviso dell'Avvocatura, il principio di
prevalenza della sostanza sulla forma andrebbe salvaguardato non gia'
attraverso un'applicazione estensiva dell'art. 20 del d.P.R. n. 131
del 1986, ma attraverso l'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000,
espressamente richiamato dall'art. 53-bis del d.P.R. n. 131 del 1986,
che impone a carico dell'amministrazione finanziaria la prova
dell'abuso del diritto a prescindere dalla qualificazione formale
dell'atto.
In questa prospettiva, secondo la difesa dello Stato, l'art. 1,
comma 1084, della legge n. 145 del 2018 costituirebbe una conferma
della natura di interpretazione autentica dell'intervento normativo
del 2017. Pur dando atto che la Corte di cassazione ne aveva
affermato la natura innovativa e anche al di la'
dell'autoqualificazione normativa in termini di interpretazione
autentica, l'Avvocatura ritiene che l'art. 1, comma 87, lettera a),
della legge n. 205 del 2017 abbia effettivamente portata
interpretativa.
Per quanto «potrebbero esservi fenomeni rilevanti sotto il
profilo della capacita' contributiva che potrebbero sfuggire a
tassazione (il che potrebbe avvenire qualora non vi fossero i
presupposti dell'abuso del diritto)», secondo l'Avvocatura, la scelta
operata dal legislatore del 2017 non e' ne' arbitraria, ne'
manifestamente irragionevole, in quanto la coerenza del sistema
impositivo resterebbe adeguatamente tutelata dall'applicazione della
disciplina antiabusiva di cui al menzionato art. 10-bis della legge
n. 212 del 2000, senza che si verifichi alcuna violazione degli
invocati parametri costituzionali.
5.- Successivamente, in data 19 maggio 2020, le societa'
intervenienti hanno presentato memoria, sostanzialmente ribadendo le
gia' proposte argomentazioni e precisando, nel merito, che la stessa
giurisprudenza di legittimita' - da ultimo, Corte di cassazione,
sezione sesta civile, ordinanza 10 marzo 2020, n. 6790 - avrebbe
nuovamente affermato la funzione antielusiva dell'art. 20 del d.P.R.
n. 131 del 1986.
6.- In data 20 maggio 2020 la SGD srl ha presentato memoria
insistendo per la dichiarazione di infondatezza delle questioni, in
quanto basate sull'asserita e indimostrata immanenza nell'ordinamento
giuridico di un principio di prevalenza della sostanza sulla forma.
7.- In pari data anche l'Avvocatura generale ha presentato
memoria.
La difesa dello Stato, dopo aver confutato gli argomenti spesi
dalla parte privata costituita, insiste per l'inammissibilita' delle
questioni sollevate, adducendo la possibilita' di un'interpretazione
costituzionalmente conforme precisando che questa sarebbe
ulteriormente avvalorata: a) dalla natura interpretativa
dell'intervento normativo di cui all'art. 1, comma 87, lettera a),
della legge n. 205 del 2017, confermato dall'art. 1, comma 1087,
della legge n. 145 del 2018, che dimostrerebbe la volonta' del
legislatore di collocarsi nel solco della previgente interpretazione
dell'art. 20 raggiunta dal diritto vivente; b) dalla tecnica
normativa utilizzata, che nel mantenere intatto la prima parte della
disposizione («secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici
dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda
il titolo o la forma apparente»), avrebbe confermato il principio
della prevalenza della sostanza sulla forma, rispetto al quale
coordinare nei termini sopra descritti la preclusione della
considerazione degli elementi extratestuali e degli atti collegati.
In subordine, conferma la richiesta di dichiarazione di non
fondatezza o manifesta infondatezza.
Osserva inoltre l'Avvocatura che del tutto inconferenti sarebbero
gli argomenti spesi dalla parte privata con riguardo sia all'art. 5
della direttiva 2008/7/CE, sia all'art. 176, comma 3, TUIR, in quanto
del tutto estranei al presente giudizio di costituzionalita' e
relativi ad aspetti che toccano unicamente il merito, nel giudizio a
quo, delle questioni.
Da ultimo, la difesa statale eccepisce l'inammissibilita'
dell'intervento della Total E&P Italia spa e Mitsui E&P Italia A srl,
in quanto prive di un interesse differenziato ed incidente sul
medesimo rapporto sostanziale del giudizio principale.
8.- Con ordinanza dibattimentale del 10 giugno 2020, che si
allega, e' stato dichiarato inammissibile l'intervento spiegato delle
societa' Total E&P Italia spa e Mitsui E&P Italia A srl, in quanto
relativo a soggetti estranei al giudizio principale e privi di un
interesse qualificato, inerente in modo diretto e immediato al
rapporto sostanziale dedotto in giudizio.
Considerato in diritto
1.- La Corte di cassazione, sezione quinta civile, con ordinanza
del 23 settembre 2019 (reg. ord. n. 212 del 2019), ha sollevato
d'ufficio, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 20 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del
testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro),
cosi' «come risultante dagli interventi apportati dall'art. 1, comma
87» [rectius comma 87, lettera a)], della legge 27 dicembre 2017, n.
205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e
bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020) e dall'art. 1, comma
1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione
dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il
triennio 2019-2021), nella parte in cui dispone che, nell'applicare
l'imposta di registro «secondo la intrinseca natura e gli effetti
giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi
corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in
considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso,
"prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati,
salvo quanto disposto dagli articoli successivi"».
La Corte di cassazione rimettente, dopo aver illustrato
analiticamente le ragioni per le quali non ritiene «potenzialmente
assorbenti» i motivi di gravame, diversi dalla questione relativa
alla portata del menzionato art. 20, conclude che, per effetto
dell'art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, a norma del
quale «[l]'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre
2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20,
comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non e' possibile decidere la
controversia senza fare applicazione della norma denunciata.
Cio' premesso, secondo il giudice a quo tale «nuova e piu'
ristretta» formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva:
a) dell'art. 53 Cost., sotto il profilo dell'effettivita'
dell'imposizione, in quanto - in contrasto con il principio
«imprescindibile ed anche storicamente radicato» della prevalenza
della sostanza sulla forma - «l'esenzione del collegamento negoziale
dall'opera di qualificazione giuridica dell'atto produce l'effetto
pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di
capacita' contributiva»;
b) dell'art. 3 Cost., sotto il profilo dell'eguaglianza e
ragionevolezza, dal momento che «a pari manifestazioni di forza
economica (e quindi di capacita' contributiva) non possano
corrispondere imposizioni di diversa entita' [...] a seconda che
[...] le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di
interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con piu' atti
collegati», non essendo il collegamento negoziale un indice di
diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non
omogeneo delle situazioni prese a comparazione.
2.- Va preliminarmente ribadita l'ordinanza dibattimentale del 10
giugno 2020, con cui e' stato dichiarato inammissibile l'intervento
spiegato dalle societa' Total E&P Italia spa e Mitsui E&P Italia A
srl, in quanto relativo a soggetti estranei al giudizio principale e
privi di un interesse qualificato, inerente in modo diretto ed
immediato al rapporto sostanziale dedotto in giudizio.
3.- La Saint Gobain Distribuzione srl a socio unico, costituita
in giudizio, ha eccepito la manifesta inammissibilita' delle
questioni prospettate dal rimettente in ragione della non corretta o
implausibile motivazione in ordine alla rilevanza delle questioni
stesse in quanto esse sarebbero incentrate sull'«addotta esistenza di
un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimita' su (una
delle varie) letture interpretative dell'art. 20 D.P.R. 131/86 nella
versione pre-vigente alle modifiche normative», oggetto dell'odierna
censura. Ad avviso della parte privata, il rimettente, a sostegno
della rilevanza, avrebbe dovuto argomentare non solo la
compatibilita' di tale orientamento con la disposizione censurata, ma
anche che esso - pur consolidato nella giurisprudenza di legittimita'
- fosse l'unico imposto dalla Costituzione. Cio' a maggior ragione
trattandosi di un orientamento «invero avversato dalla unanime
dottrina [...] e da parte della giurisprudenza, sia della stessa
Cassazione - cfr. in particolare sent. 2054/2017 - sia, soprattutto,
di merito».
L'eccezione non e' fondata.
La Corte di cassazione rimettente, infatti, ha adeguatamente
motivato la rilevanza sia precisando che la norma - in quanto
dichiaratamente interpretativa e, quindi, con «portata retroattiva» -
si applica al giudizio a quo, sia richiamando il tenore letterale
delle disposizioni oggetto delle questioni. Cio' e' sufficiente per
riconoscere l'ammissibilita' delle questioni, ogni ulteriore
considerazione restando riservata all'esame del merito.
4.- L'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilita' delle questioni sotto un distinto profilo.
Ad avviso della difesa statale il rimettente non avrebbe
sufficientemente argomentato le ragioni per le quali non sarebbe
possibile pervenire a un'interpretazione costituzionalmente conforme
del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella parte in cui
prevede che l'applicazione dell'imposta debba prescindere dagli
elementi extratestuali e dagli atti collegati a quello presentato per
la registrazione.
In particolare, la difesa dello Stato sostiene che il divieto di
far ricorso a elementi extratestuali o desumibili da atti collegati,
avrebbe solo il significato di escludere la rilevanza degli elementi
"fuori contesto" o "extravaganti" «rispetto alla volonta' e agli
effetti immediatamente desumibili» dall'atto da registrare, perche' a
questo non fanno alcun riferimento o comunque non incidono sui suoi
effetti.
L'eccezione e' manifestamente infondata.
L'Avvocatura non considera che il rimettente ha espressamente
escluso la possibilita' di un'interpretazione costituzionalmente
conforme della norma censurata «per lettera, ratio e contesto di
emanazione», considerandola «assolutamente inequivoca ed invalicabile
nel prescrivere l'estromissione degli elementi extratestuali e degli
atti collegati dall'opera di qualificazione negoziale».
Tale argomentazione del rimettente rende ammissibili le
questioni, perche', come ribadito anche di recente da questa Corte,
«[a] fronte di adeguata motivazione circa l'impedimento ad
un'interpretazione costituzionalmente compatibile, dovuto
specificamente al "tenore letterale della disposizione", [...] "la
possibilita' di un'ulteriore interpretazione alternativa, che il
giudice a quo non ha ritenuto di fare propria, non riveste alcun
significativo rilievo ai fini del rispetto delle regole del processo
costituzionale, in quanto la verifica dell'esistenza e della
legittimita' di tale ulteriore interpretazione e' questione che
attiene al merito della controversia, e non alla sua ammissibilita'"
(sentenza n. 221 del 2015)» (sentenza n. 217 del 2019).
Ne segue che anche la suddetta eccezione sollevata dalla difesa
dello Stato attiene al merito dell'interpretazione della disposizione
censurata e non all'ammissibilita' delle questioni.
5.- Nel merito, le questioni inerenti alla violazione degli artt.
53 e 3 Cost. non sono fondate.
5.1.- L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nell'attuale
formulazione censurata, dispone che, nell'applicare l'imposta di
registro secondo l'intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici
dell'atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma
apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli
elementi desumibili dall'atto stesso (intesi quali effetti giuridici
del negozio veicolato in un documento), prescindendo da quelli
«extratestuali e dagli atti a esso collegati, salvo quanto disposto
dagli articoli successivi».
5.1.1.- Anche il rimettente muove da questa interpretazione
letterale della norma censurata: tuttavia ritiene che essa comporti
la denunciata violazione degli artt. 53 e 3 Cost. perche' la
preclusione della valutazione degli elementi extratestuali e degli
atti collegati sarebbe in contrasto con il principio di prevalenza
della sostanza economica sulla forma giuridica, principio che afferma
essere implicato da detti parametri nonche' «imprescindibile e [...]
storicamente radicato» nell'ordinamento tributario in genere e nella
disciplina dell'imposta di registro in particolare.
Piu' precisamente, il giudice a quo oppone, alla novella
censurata, l'interpretazione del previgente art. 20 del testo unico
quale prospettata dal «vastissimo e del tutto consolidato»
orientamento giurisprudenziale di legittimita', secondo cui:
a) la natura di "imposta d'atto" propria dell'imposta di
registro, confermata dalla formulazione dell'art. 1 del d.P.R. n. 131
del 1986, relativo all'oggetto dell'imposta, «non osta alla
valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di
collegamento negoziale», poiche' per «atto presentato alla
registrazione» deve intendersi l'insieme delle previsioni negoziali
preordinate alla regolazione unitaria degli effetti giuridici
derivanti dai vari negozi collegati;
b) il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all'atto
presentato alla registrazione risponde all'esigenza di evidenziare la
«causa reale di tale atto [...] che, per sua natura, non puo' essere
lasciata alla discrezionalita' delle parti contribuenti ne' a quello
che le parti abbiano dichiarato»;
c) tale «processo di riqualificazione» discende dal richiamo
degli istituti civilistici generali della «causa concreta» del
contratto e del «collegamento negoziale», per cui, «pur conservando
una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro
collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei
reciproci interessi»;
d) il riferimento testuale del censurato art. 20 agli «effetti
giuridici» dell'atto non preclude che si attribuisca rilevanza a
quello «scopo economico unitario» raggiunto dalle parti attraverso la
combinazione e il coordinamento degli effetti giuridici dei singoli
atti, cosi' disvelandone l'«intrinseca natura»; peraltro, posto che
la riqualificazione del contratto ai fini tributari «lascia comunque
intatta la validita' e l'efficacia del contratto stesso e dello
schema negoziale liberamente prescelto dalle parti, risolvendosi
unicamente nell'applicazione della disciplina impositiva piu'
appropriata», nessuna menomazione, ai sensi dell'art. 41 Cost., e'
rilevabile in relazione alla «libera iniziativa economica» e
all'«autonomia negoziale delle parti»;
e) «l'espressa inclusione nell'art. 10-bis, comma 2, lettera a),
legge n. 212/2000 della fattispecie di collegamento negoziale (invece
mancante nella struttura testuale dell'art. 20)» non esclude che il
collegamento negoziale continui a rilevare - al di fuori da
considerazioni antielusive - «sul piano obiettivo della mera
qualificazione giuridica», ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131
del 1986.
5.1.2.- Il rimettente afferma, dunque, che nell'art. 20 il
termine «atto» presentato alla registrazione va inteso come negozio
complessivo, anche se non interamente espresso in un unico documento,
e che per la sua interpretazione debbono necessariamente utilizzarsi
tutti gli elementi extratestuali reperibili dall'interprete, compresi
gli atti collegati contenuti in distinti documenti (ancorche' non
enunciati, ne' menzionati nell'atto presentato alla registrazione).
Nella prospettazione del giudice a quo, questa interpretazione -
esito della consolidata giurisprudenza di legittimita' alla stregua
della previgente formulazione dell'art. 20 - costituisce un dato
necessitato in base alla Costituzione, cosicche' «il dubbio verte
proprio sul corretto esercizio della discrezionalita' legislativa e
sulla corretta applicazione delle scelte del legislatore tributario».
5.1.3.- Tale interpretazione evolutiva, cui la giurisprudenza
della Corte di cassazione e' pervenuta circa la rilevanza della causa
concreta del negozio ai fini della tassazione di registro, tuttavia,
non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente
necessitata, come invece ritiene il rimettente.
In proposito deve essere innanzitutto sottolineato che, se
certamente esula dal sindacato di questa Corte ogni valutazione circa
la correttezza in se' della suddetta interpretazione evolutiva del
previgente art. 20 fornita dalla Corte di cassazione in funzione
nomofilattica, e' invece compito di questa Corte costituzionale
stabilire se detta interpretazione sia l'unica consentita dai
predetti parametri costituzionali e, quindi, se l'esclusione dalla
rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti
collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi
normativi del 2017 e 2018, si ponga in contrasto con i medesimi
parametri.
5.2.- Nella specie, ad avviso di questa Corte, proprio muovendo
dall'interpretazione del giudice a quo circa il significato da
attribuire agli interventi legislativi del 2017 e del 2018, che hanno
condotto all'attuale formulazione della norma censurata, e' possibile
ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse,
rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di «atto presentato alla
registrazione» e di «effetti giuridici», in relazione alle quali
considerare la capacita' contributiva, tenendo conto
dell'individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal
testo unico dell'imposta di registro.
Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella
censurata, riguardano lo stesso presupposto d'imposta individuato
dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che deve essere vagliato
alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.
Va pero' preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal
significato proprio delle parole della disposizione denunciata
(secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in
particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della
legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in
particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far
ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a
imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si
debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso
collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del
medesimo d.P.R. n. 131 del 1986.
Non puo' percio' essere accolta l'"interpretazione adeguatrice"
prospettata dall'Avvocatura generale dello Stato nei suoi diversi
scritti difensivi, secondo cui il divieto di far ricorso a elementi
extratestuali o desumibili da atti collegati, avrebbe solo il
significato di escludere la rilevanza degli elementi "fuori contesto"
o "extravaganti" (cioe' privi di riferimenti all'atto da registrare o
con effetti non incidenti su questo), nonche' di quelli sussumibili
nell'art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente); interpretazione che
confermerebbe - sempre secondo la difesa dello Stato - quella del
previgente art. 20 del testo unico fornita dal prevalente
orientamento della giurisprudenza di legittimita'.
In particolare, deve osservarsi che: a) la lettera delle
disposizioni censurate non pone la incerta distinzione, nell'ambito
degli elementi extratestuali, tra quelli "fuori contesto" o
all'"interno del contesto"; b) l'«interpretazione adeguatrice», ove
comportasse la sostanziale conferma dell'originaria interpretazione
dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 fornita dalla prevalente
giurisprudenza della Corte di cassazione, si risolverebbe in
un'arbitraria e illogica interpretatio abrogans delle disposizioni
censurate.
5.2.1.- In proposito e' opportuno precisare che lo stesso
rimettente da' conto che le questioni attengono a temi con radici
storiche ben risalenti nel diritto tributario.
L'originaria disciplina (art. 7 della legge 21 aprile 1862, n.
585, recante «Sulla tassa di Registro») disponeva, infatti, che «[l]a
tassa e' applicata secondo la intrinseca natura degli atti e dei
contratti, e non secondo la loro forma apparente» (poi trasfusa
nell'art. 8 del regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3269, recante
«Approvazione del testo di legge di registro»). Gia' questa
formulazione aveva sollecitato, a partire dai primi decenni del
Novecento, un vivacissimo dibattito tra chi sosteneva fermamente la
necessita' di una considerazione della sostanza economica sottostante
all'attivita' giuridica espressa negli atti e chi invece la negava in
radice, propendendo a favore di un criterio di tassazione fondato
sugli effetti giuridici (seppur potenziali e oggettivizzati) degli
schemi negoziali utilizzati.
Il legislatore sembro', anni dopo, chiudere quel dibattito - che
si era riflesso anche nella giurisprudenza - quando, con la riforma
tributaria si inseri', con il decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro),
all'art. 19 relativo all'«interpretazione degli atti», l'esplicito
riferimento agli «effetti giuridici», espressione poi recepita
dall'attuale testo unico all'art. 20.
Tuttavia, dopo alcuni decenni, soprattutto col diffondersi della
prospettiva del contrasto all'abuso del diritto, nella giurisprudenza
di legittimita' e' riemersa un'interpretazione sostanzialista che si
e', invero, sviluppata in modo complesso. In particolare, dapprima -
e il rimettente ne da' conto - consolidandosi nel sostenere la natura
antielusiva dell'art. 20 e, successivamente (con l'introduzione
dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 recante la disciplina
sostanziale e procedimentale per l'accertamento dell'abuso del
diritto e dell'elusione d'imposta), convergendo sull'affermazione che
l'art. 20 detta una regola meramente interpretativa e non
antielusiva, ma tale da consentire in ogni caso di individuare la
«reale operazione economica» perseguita dalle parti, in ragione del
principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
Cio', comunque, non ha impedito l'insorgere di un isolato
contrasto nella giurisprudenza di legittimita', quando si e'
affermato - in difformita' dall'orientamento prevalente - che la
riqualificazione «non puo' travalicare lo schema negoziale tipico nel
quale l'atto risulta inquadrabile, pena l'artificiosa costruzione di
una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante
differenti effetti giuridici» (Corte di cassazione, sezione quinta
civile, sentenza 27 gennaio 2017, n. 2054, successivamente richiamata
dalla Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 15 gennaio
2019, n. 722, quest'ultima a sua volta ripresa dalla Corte di
cassazione, sezione sesta civile, ordinanza 10 marzo 2020, n. 6790,
dove peraltro riaffiora la natura antielusiva dell'art. 20).
Anche in conseguenza di tale contrasto (la citata sentenza della
Corte di cassazione n. 2054 del 2017 e' menzionata nella relazione
illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017), il
legislatore tributario e' intervenuto sull'art. 20 stabilendo
espressamente - in sostanziale adesione alla giurisprudenza
minoritaria della Corte di cassazione - che, nell'interpretare l'atto
presentato a registrazione, ai fini dell'applicazione dell'imposta di
registro, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli
atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli
successivi».
5.2.2.- A ben vedere, tale presa di posizione del legislatore,
nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall'atto
presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso
desumibili, si mostra coerente con i principi ispiratori della
disciplina dell'imposta di registro e, in particolare, con la natura
di "imposta d'atto" storicamente riconosciuta al tributo di registro
dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta.
Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta
rispetto all'evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non
risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell'attuale
impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale
dell'imposta di registro.
In tale contesto, il censurato intervento normativo appare
finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo
originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificita' del
diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici
dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum,
rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella
tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte
indagini circa effetti ulteriori, salvo che cio' sia espressamente
stabilito dalla stessa disciplina del testo unico.
Mette conto, infatti, precisare che, proprio la clausola finale
del censurato art. 20 «salvo quanto disposto dagli articoli
successivi» concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica
dell'intervento legislativo del 2017 nell'assetto della disciplina
del tributo. Invero, per effetto della novella, le ipotesi
riconducibili all'accezione restrittiva generale della nozione di
«atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di
fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che
ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti
collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo
programma di azione costituito da un precedente negozio, che
incideranno sul regime fiscale di quest'ultimo o comporteranno
trattamenti d'imposta diversificati.
5.2.3.- Pertanto, il legislatore, con la denunciata norma ha
inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della
propria discrezionalita', riaffermare la natura di "imposta d'atto"
dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in
coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici
dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo
gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi
nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente
regolate dal testo unico. In tal modo risulta rispettata la coerenza
interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto
economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di
legittimita' costituzionale (su tale esigenza, ex multis, sentenze n.
10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997).
Ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost. sono non fondate, in quanto si basano sull'assunto
del rimettente che, ai fini dell'applicazione dell'imposta di
registro, i fatti espressivi della capacita' contributiva, indicati
negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa
concreta del negozio contenuto nell'atto presentato per la
registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli
evocati parametri.
E' proprio tale assunto che non puo' essere accolto: tali
parametri, infatti, sul piano della legittimita' costituzionale non
si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte
legislatore dei principi di capacita' contributiva e,
conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come
stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti
impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto
nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di
elementi tratti aliunde, «salvo quanto disposto dagli articoli
successivi» dello stesso testo unico.
In tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di
sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della
tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli
effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal
legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.
5.2.4.- Non varrebbe, infine, obiettare che la normativa di cui
si discute, escludendo (salvo per le ipotesi espressamente regolate
dal testo unico) la rilevanza interpretativa sia di elementi
extratestuali, sia del collegamento negoziale, potrebbe favorire
l'ottenimento di indebiti vantaggi fiscali sottraendo
all'imposizione, in violazione degli evocati parametri
costituzionali, «l'effettiva ricchezza imponibile».
In proposito va sottolineato che detta sottrazione potrebbe
rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto. Tuttavia lo stesso
rimettente esclude decisamente (indicando a sostegno «l'indirizzo
piu' recente» della giurisprudenza di legittimita') che l'art. 20 del
d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva e nel
percorso motivazionale dell'ordinanza di rimessione non si sofferma
sull'esistenza e applicabilita' in concreto delle singole discipline
antiabuso anteriori all'introduzione nell'ordinamento - sopravvenuta
rispetto alla fattispecie oggetto del giudizio a quo - della
esplicita clausola generale di cui all'art. 10-bis della legge n. 212
del 2000 (espressamente richiamato per il sistema dell'imposta di
registro dall'attuale formulazione dell'art. 53-bis del d.P.R. n. 131
del 1986).
Una volta constatato, per quanto sopra detto, che non e'
manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio
dell'imposta di registro in sostanziale conformita' alla sua origine
storica di "imposta d'atto" nei sensi sopra precisati, in caso di
collegamento negoziale, qui puo' solo osservarsi, sul piano
costituzionale, che l'interpretazione evolutiva, patrocinata dal
rimettente, di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata
sulla nozione di "causa reale", provocherebbe incoerenze
nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art.
10-bis della legge n. 212 del 2000. Infatti, consentirebbe
all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione
antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio
endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro,
di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di
operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al
medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece
pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e
dell'Unione europea).
5.2.5.- In conclusione, la disciplina censurata non si pone in
contrasto ne' con il principio di capacita' contributiva, ne' con
quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria, con conseguente
non fondatezza delle sollevate questioni.
Resta ovviamente riservato alla discrezionalita' del legislatore
provvedere - compatibilmente con le coordinate stabilite dal diritto
dell'Unione europea - a un eventuale aggiornamento della disciplina
dell'imposta di registro che tenga conto della complessita' delle
moderne tecniche contrattuali e dell'attuale stato di evoluzione
tecnologica, con riguardo, in particolare, sia al sistema di
registrazione degli atti notarili, sia a quello di gestione della
documentazione da parte degli uffici amministrativi finanziari.