ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 1, comma
1, primo periodo, e 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471, recante «Riforma delle sanzioni tributarie non penali
in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di
riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera
q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662», promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Bari nel procedimento vertente tra Trade &
Real Estate srl e l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di
Bari, con ordinanza del 25 marzo 2022, iscritta al n. 54 del registro
ordinanze 2022 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 21, prima serie speciale, dell'anno 2022.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 25 gennaio 2023 il Giudice
relatore Luca Antonini;
deliberato nella camera di consiglio del 6 febbraio 2023.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 25 marzo 2022 (r.o. n. 54 del 2022), la
Commissione tributaria provinciale di Bari ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, questioni di
legittimita' costituzionale degli artt. 1, comma 1, primo periodo, e
13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471,
recante «Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di
imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei
tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge
23 dicembre 1996, n. 662».
1.1.- L'art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del
1997, nella versione successiva alle modifiche apportate dall'art.
15, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 24 settembre 2015,
n.158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione
dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), prevede
che «[n]ei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini
delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al
duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con
un minimo di euro 250».
1.2.- A sua volta l'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997,
dispone che «[c]hi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte
scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il
versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla
dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti
periodici e in acconto, ancorche' non effettuati, e' soggetto a
sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non
versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali
o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione
annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza
detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore
a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo e' ridotta
della meta'. Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con
un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al
secondo periodo e' ulteriormente ridotta a un importo pari a un
quindicesimo per ciascun giorno di ritardo».
1.3.- Il giudice rimettente riferisce che le questioni sono sorte
nel corso di un giudizio riguardante due avvisi di accertamento
emessi dall'Agenzia delle entrate nei confronti della societa'
consolidante Trade & Real Estate srl, con riferimento agli anni di
imposta 2014 e 2015, non avendo essa provveduto alla presentazione
della dichiarazione dei redditi relativa al consolidato fiscale, pur
avendo presentato la propria (come emerge dal fascicolo), come del
resto le consolidate, per le quali e' pacifico che a tale obbligo
«hanno ottemperato».
In particolare, il giudice a quo chiarisce che con i due avvisi
sono stati accertati redditi imponibili pari a euro 54.440,00 (anno
2014) e 3.815.165,00 (anno 2015) e comminate sanzioni per omessa
presentazione delle dichiarazioni dei redditi, rispettivamente, per
euro 17.637,60 e 1.256.652,00, pari al centoventi per cento delle
imposte accertate.
Il rimettente precisa, pero', che la societa' ricorrente ha
dimostrato «di avere pagato integralmente le imposte dovute»,
unitamente agli interessi e alle sanzioni «ridotte», «avvalendosi del
ravvedimento operoso» e in ogni caso «prima di ricevere gli avvisi di
accertamento impugnati».
Nel riferire lo svolgimento dei fatti di causa il giudice a quo
evidenzia che la prima doglianza della societa' consolidante ha
riguardato la circostanza che la sanzione per omessa dichiarazione
dei redditi, applicata nei suoi confronti, e' stata quantificata
dall'Agenzia delle entrate, ai sensi dell'art. 1, comma 1, primo
periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, nella misura del centoventi per
cento delle «imposte accertate», invece che «di quelle ancora
dovute», con una iniqua applicazione della norma citata.
La seconda doglianza, invece, e' imperniata sulla circostanza che
l'Agenzia delle entrate non ha ritenuto operante il «ravvedimento
operoso effettuato ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997
n. 471 [recte: 472] perche' a suo dire consentito solo nel caso di
omesso o tardivo pagamento delle imposte liquidate nella
dichiarazione dei redditi, e percio' incompatibile con l'ipotesi di
omessa dichiarazione».
2.- Quanto alla rilevanza, il rimettente evidenzia che «[i]l
dubbio di legittimita' costituzionale della normativa indicata e'
rilevante ai fini della decisione del presente giudizio, che verte
principalmente sulla applicazione delle sanzioni da esse previste».
3.- In punto di non manifesta infondatezza delle questioni, il
giudice a quo premette, in particolare, che questa Corte, con la
sentenza n. 194 del 1995, avrebbe gia' evidenziato che l'art. 10,
secondo comma, punto 11), della legge 9 ottobre 1971, n. 825 (Delega
legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria),
aveva previsto la commisurazione delle sanzioni «all'effettiva
entita' oggettiva e soggettiva delle violazioni». La pronuncia
avrebbe quindi stigmatizzato, in tema di sanzioni per omessa
dichiarazione del sostituto d'imposta, ma nell'ipotesi in cui sia
stato regolarmente versato l'ammontare complessivo delle ritenute
d'acconto, «l'incongruenza dell'attuale sistema che assoggetta alla
medesima sanzione fattispecie in realta' fra loro diverse, senza
distinguere in ragione della loro maggiore o minore gravita'».
Infine, essa avrebbe espresso «l'auspicio di un intervento
legislativo che conferisca al sistema l'invocata razionalita', in
modo da eliminare gli inconvenienti che e' dato obbiettivamente di
riscontrare nella normativa vigente».
3.1.- Tali auspici sarebbero pero' rimasti «ad oggi privi di
effetto», al punto di indurre la CTP a sollevare le odierne
questioni, data l'impossibilita' «di disporre [...] una diversa
applicazione, c.d. "costituzionalmente orientata"», non consentita
dalla lettera della legge, di ciascuna delle disposizioni censurate.
4.- La CTP dubita della legittimita' costituzionale dell'art. 1,
comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, sotto un primo
profilo, con riferimento all'art. 3 Cost., con riguardo ai principi
di eguaglianza, proporzionalita' e ragionevolezza nella parte in cui
prevede che, ove all'omessa presentazione della dichiarazione dei
redditi faccia comunque seguito, prima della ricezione dell'avviso di
accertamento, il versamento spontaneo dell'imposta, la sanzione dal
centoventi al duecentoquaranta per cento si applichi sull'intero
ammontare «di tutte le imposte dovute sulla base della dichiarazione
omessa», anziche' solo sull'«importo residuo delle imposte da versare
da parte del contribuente».
Dovrebbe, infatti, rimanere ben distinta l'«offensivita' della
condotta di chi omette la presentazione della dichiarazione al fine
di evadere il pagamento delle imposte» da quella di chi, pur avendo
omesso la presentazione della dichiarazione dei redditi, «paga
spontaneamente le imposte pur senza un previo accertamento fiscale».
Invece, la sanzione prevista dall'art. 1, comma 1, primo periodo,
del d.lgs. n. 471 del 1997 «colpisce indiscriminatamente», «senza
alcun riguardo all'entita' oggettiva e soggettiva della violazione
commessa, sottoponendo cosi' al medesimo trattamento condotte fra
loro diverse e aventi conseguenze diverse».
In altri termini la suddetta previsione normativa ancorerebbe «la
sanzione al criterio meramente formale ed estrinseco della omessa
presentazione della dichiarazione fiscale, invece che a quello
sostanziale dell'ostacolo all'accertamento e della evasione del
pagamento dell'imposta».
Osserva, quindi, il rimettente che la condotta del contribuente
che, pur non presentando la dichiarazione dei redditi, effettui i
pagamenti per intero, prima della ricezione dell'avviso di
accertamento, sarebbe all'evidenza meno grave di quella di chi, non
soltanto ometta la presentazione della dichiarazione dei redditi ma
anche il pagamento delle imposte.
4.1.- L'art. 3 Cost., per la CTP, subirebbe un vulnus anche sotto
un ulteriore profilo, in quanto scoraggerebbe l'adempimento tardivo,
ma spontaneo, del pagamento delle imposte, demotivando i contribuenti
che non ne ricaverebbero alcun vantaggio.
5.- La norma censurata contrasterebbe, poi, anche con i parametri
costituzionali di cui agli artt. 53 e 76 Cost., in quanto
divergerebbe «dallo scopo indicato dalla legge delega di riforma
tributaria n. 825/1971» e in particolare da quello di commisurare le
sanzioni «all'effettiva entita' oggettiva e soggettiva delle
violazioni».
6.- «Per gli stessi motivi sopra evidenziati», prosegue il
rimettente, non sarebbe ragionevole l'esclusione dalla possibilita'
di fruire del «ravvedimento» contemplato «dall'art. 13, co. 1 del
d.lgs. 18 dicembre 1971 [recte: 1997] n. 471 per il contribuente che,
pur avendo omesso la presentazione della dichiarazione fiscale, abbia
provveduto al versamento spontaneo delle imposte dovute».
Tale disposizione sarebbe quindi in contrasto con gli artt. 3, 53
e 76 Cost. «nella parte in cui prevede che solo chi abbia presentato
la dichiarazione fiscale senza eseguire i prescritti versamenti sia
soggetto alla sanzione amministrativa pari al 30% dell'importo non
pagato e possa fruire delle riduzioni previste nel caso di versamento
spontaneo e non anche chi abbia omesso di presentare la dichiarazione
fiscale ma abbia poi effettuato spontaneamente il pagamento delle
imposte prima di ricevere un accertamento da parte
dell'Amministrazione finanziaria».
7.- Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, eccependo preliminarmente l'inammissibilita' delle questioni e
deducendone, comunque, la non fondatezza.
7.1.- L'eccepita inammissibilita' e' basata, in primo luogo,
sull'asserita insufficiente descrizione della fattispecie concreta.
Dall'ordinanza di rimessione - osserva sul punto l'Avvocatura
generale - non sarebbe possibile comprendere i motivi che avrebbero
determinato l'omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi (i
cui termini scadevano, rispettivamente, nel 2015 e nel 2016) per due
anni consecutivi, ne' il rimettente avrebbe precisato se i versamenti
delle «imposte dovute» siano stati nella specie eseguiti a ridosso
della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione
stessa «o invece due anni dopo»: circostanza, questa, che potrebbe
«avere la sua rilevanza».
Il rimettente neppure avrebbe chiarito le modalita' di computo
delle imposte pagate, in quanto, al momento del pagamento, non era
stato emesso alcun avviso di accertamento con la quantificazione
delle stesse e ne' vi era una dichiarazione dei redditi da cui
emergesse l'importo dei vari tributi da versare.
Le descritte lacune sarebbero, in definitiva, «di ostacolo ad una
ricostruzione dei fatti sulla cui base valutare eventuali carenze -
sotto il profilo costituzionale - della normativa applicabile».
7.2.- L'Avvocatura eccepisce l'inammissibilita' delle questioni
anche per insufficiente motivazione sulla rilevanza, in quanto i
«precedenti» di questa Corte citati dal giudice rimettente
«riguardano questioni diverse da quella oggetto dell'ordinanza di
rimessione oggetto di questo giudizio», per cui non sarebbero
sufficienti a motivare le ragioni a sostegno delle questioni di
legittimita' costituzionale sollevate, rendendo «difficilmente
comprensibile il suo ragionamento».
7.3.- Inoltre, con particolare riferimento all'asserita
violazione degli artt. 53 e 76 Cost., la difesa dello Stato eccepisce
l'inammissibilita' delle censure per insufficiente motivazione sulla
non manifesta infondatezza, in quanto l'ordinanza avrebbe affermato,
in forma dubitativa, che l'art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 471 del
1997 «sembra ancorare la sanzione al criterio meramente formale ed
estrinseco della omessa presentazione della dichiarazione fiscale,
invece che a quello sostanziale dell'ostacolo all'accertamento e
della evasione».
7.4.- Le censure formulate sarebbero, poi, inammissibili per
omesso esperimento del tentativo di una interpretazione delle norme
sospettate in senso costituzionalmente orientato.
Infatti, lo stesso giudice rimettente avrebbe evidenziato che
entrambe le disposizioni in esame presenterebbero aspetti di
«"ambiguita' interpretativa"» e, pertanto, in presenza di due diverse
possibili interpretazioni, egli avrebbe dovuto tentare una lettura
adeguatrice delle norme censurate, mentre, al contrario, si sarebbe
limitato ad affermare, apoditticamente, che «la Commissione esclude
la possibilita' di disporre in questa sede una diversa applicazione,
c.d. "costituzionalmente orientata"».
7.5.- Infine, le questioni di legittimita' costituzionale
sarebbero inammissibili, a giudizio della difesa statale, perche' al
fine dell'auspicata reductio ad legitimitatem sarebbe imprescindibile
un intervento del legislatore che, nell'esercizio della sua
discrezionalita', dovrebbe graduare le conseguenze delle condotte in
esame tenendo conto delle «concrete modalita' con cui il contribuente
ha quantificato e versato le imposte dovute pur in assenza di
dichiarazione, graduandone le conseguenze sotto il profilo punitivo».
7.6.- Nel merito, le questioni sollevate non sarebbero fondate.
L'Avvocatura generale prende le mosse dall'art. 1, comma 1, del
d.lgs. n. 471 del 1997, osservando che il ragionamento del rimettente
in ordine al minor grado di offensivita' del comportamento di chi,
pur non presentando la dichiarazione, abbia comunque pagato le
imposte, non terrebbe conto della importanza e del ruolo che la
dichiarazione stessa svolge nel rapporto tra lo Stato e i
contribuenti.
Nella dichiarazione, infatti, il contribuente espone i propri
redditi e calcola l'imposta dovuta, secondo il principio della
autoliquidazione. La dichiarazione, quindi, avrebbe una spiccata
rilevanza procedimentale, in quanto condizionerebbe l'attivita' di
controllo dell'amministrazione, i metodi di rettifica del reddito
dichiarato e il tipo di avviso di accertamento che dovra' essere
eventualmente emesso.
La presentazione della dichiarazione dei redditi, precisa al
riguardo la difesa statale, lungi dall'essere un mero adempimento
burocratico, agevola invero l'Agenzia delle entrate
nell'effettuazione dei controlli sia di natura automatizzata ex art.
36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi) sia di natura
formale ex art. 36-ter del medesimo d.P.R.
In assenza, quindi, della presentazione della dichiarazione, per
l'esatta ricostruzione della materia imponibile l'amministrazione
dovrebbe espletare controlli molto piu' impegnativi, attraverso
attivita' di accertamento complesse, quali l'effettuazione di
accessi, verifiche ed ispezioni, oppure mediante l'esame delle
scritture contabili, l'invio di questionari e lo svolgimento di
indagini bancarie. Cio' implicherebbe un aggravio degli accertamenti
sia per la maggiore durata degli stessi, sia per le ingenti spese da
sopportare, in termini di risorse umane e mezzi da impiegare.
Anche dinanzi a versamenti spontanei, quindi, l'attivita' di
controllo dell'Agenzia delle entrate sarebbe ostacolata dalla mancata
presentazione della dichiarazione dei redditi.
Alla luce di tali considerazioni non vi sarebbe quindi alcuna
violazione dell'art. 3 Cost.
Per le stesse motivazioni, ad avviso della difesa erariale,
nemmeno sarebbero violati gli artt. 53 e 76 Cost., quest'ultimo in
relazione all'art. 10, secondo comma, punto 11), della legge delega
n. 825 del 1971.
Contrariamente a quanto sostenuto dal rimettente, inoltre,
proprio in ragione del ruolo essenziale assegnato dal sistema
tributario alla dichiarazione dei redditi, correttamente la sua
presentazione sarebbe prevista come condizione indispensabile per
l'applicazione dell'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (con
irrogazione della sanzione nella misura del trenta per cento) e,
quindi, sarebbe giustificata la differenza tra la sanzione
disciplinata dall'art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471
del 1997 (dal centoventi al duecentoquaranta per cento) e la sanzione
di minore importo prevista per l'omesso versamento di somme
dichiarate.
In definitiva, conclude l'Avvocatura generale, il legislatore
avrebbe ragionevolmente esercitato la sua discrezionalita' nella
determinazione delle condotte illecite e delle relative sanzioni.
Considerato in diritto
1.- La CTP di Bari, con ordinanza del 25 marzo 2022 (r.o. n. 54
del 2022) dubita, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 Cost., della
legittimita' costituzionale degli artt. 1, comma 1, primo periodo, e
13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997.
1.1.- La prima disposizione censurata (nella versione successiva
alle modifiche apportare dall'art. 15, comma 1, lettera a, del d.lgs.
n. 158 del 2015) prevede che: «[n]ei casi di omessa presentazione
della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive, si applica la sanzione
amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento
dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250».
1.2.- La seconda disposizione, a sua volta, sancisce
l'irrogazione della sanzione pari al trenta per cento degli importi
non versati per il contribuente che, dopo avere presentato la
dichiarazione dei redditi, non esegue, in tutto o in parte, alle
prescritte scadenze, i pagamenti delle imposte dovute.
1.3.- Il giudice rimettente riferisce che le questioni sono sorte
nel corso di un giudizio riguardante due avvisi di accertamento
emessi dalla Agenzia delle entrate nei confronti di una societa'
consolidante, con riferimento agli anni di imposta 2014 e 2015, non
avendo essa provveduto alla presentazione della dichiarazione dei
redditi relativa al consolidato fiscale, pur avendo presentato la
propria (come emerge dal fascicolo), come del resto le consolidate,
per le quali e' pacifico che a tale obbligo «hanno ottemperato».
In particolare, il giudice a quo chiarisce che con i due avvisi
sono state comminate sanzioni per omessa presentazione delle
dichiarazioni dei redditi, rispettivamente, per euro 17.637,60 e
1.256.652,00, pari al centoventi per cento delle imposte accertate.
La CTP precisa, pero', che la societa' ricorrente ha dimostrato
«di avere pagato integralmente le imposte dovute», unitamente agli
interessi e alle sanzioni «ridotte», «prima di ricevere gli avvisi di
accertamento impugnati».
2.- In punto di rilevanza, il rimettente precisa di ritenere di
dover fare applicazione delle sanzioni previste dalle disposizioni
censurate.
3.- La CTP, dopo aver escluso la possibilita' di disporre una
diversa applicazione, costituzionalmente orientata, delle due norme
censurate, stante il tenore inequivoco delle stesse, si sofferma
sulla non manifesta infondatezza delle questioni di legittimita'
costituzionale sollevate.
3.1.- Innanzitutto, la CTP dubita della legittimita'
costituzionale dell'art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471
del 1997, sotto un primo profilo, in riferimento all'art. 3 Cost.,
con riguardo ai principi di eguaglianza, proporzionalita' e
ragionevolezza, nella parte in cui prevede che, ove alla omessa
presentazione della dichiarazione dei redditi faccia comunque
seguito, prima della ricezione di avvisi di accertamento, il
versamento spontaneo dell'imposta, la sanzione dal centoventi al
duecentoquaranta per cento si applichi sull'intero ammontare «di
tutte le imposte dovute sulla base della dichiarazione omessa»,
anziche' solo sull'«importo residuo delle imposte da versare da parte
del contribuente».
Ad avviso del rimettente, infatti, dovrebbe rimanere ben distinta
l'«offensivita' della condotta di chi omette la presentazione della
dichiarazione al fine di evadere il pagamento delle imposte» da
quella di chi, pur avendo omesso la presentazione della dichiarazione
dei redditi, «paga spontaneamente le imposte pur senza un previo
accertamento fiscale».
Invece, la sanzione prevista dall'art. 1, comma 1, primo periodo,
del d.lgs. n. 471 del 1997 «colpisce indiscriminatamente», «senza
alcun riguardo all'entita' oggettiva e soggettiva della violazione
commessa, sottoponendo cosi' al medesimo trattamento condotte fra di
loro diverse e aventi conseguenze diverse».
In altri termini la suddetta previsione normativa avrebbe
ancorato «la sanzione al criterio meramente formale ed estrinseco
della omessa presentazione della dichiarazione fiscale, invece che a
quello sostanziale dell'ostacolo all'accertamento e della evasione
del pagamento dell'imposta».
Osserva, quindi, il rimettente che la condotta di chi, pur non
presentando la dichiarazione dei redditi, effettui i pagamenti per
intero, prima della ricezione dell'avviso di accertamento, sarebbe
meno grave di quella di chi ometta non solo la presentazione della
dichiarazione dei redditi ma anche il pagamento delle imposte.
Inoltre, l'art. 3 Cost., per la CTP, subirebbe un vulnus anche
sotto un ulteriore profilo, in quanto scoraggerebbe l'adempimento
tardivo, ma spontaneo, del pagamento delle imposte, demotivando i
contribuenti che non ne ricaverebbero alcun vantaggio.
3.2.- La norma censurata contrasterebbe, poi, anche con i
parametri costituzionali di cui agli artt. 53 e 76 Cost., in quanto
divergerebbe «dallo scopo indicato dalla legge delega di riforma
tributaria n. 825/1971» e in particolare da quello di commisurare le
sanzioni «all'effettiva entita' oggettiva e soggettiva delle
violazioni».
3.3.- In secondo luogo, per «gli stessi motivi sopra evidenziati»
non sarebbe ragionevole - prosegue il rimettente - l'esclusione della
possibilita' di fruire del «ravvedimento» di cui all'art. 13, comma
1, del d.lgs. n. 471 del 1997 «per il contribuente che, pur avendo
omesso la presentazione della dichiarazione fiscale, abbia provveduto
al versamento spontaneo delle imposte dovute».
Tale disposizione sarebbe, quindi, in contrasto con gli artt. 3,
53 e 76 Cost. «nella parte in cui prevede che solo chi abbia
presentato la dichiarazione fiscale senza eseguire i prescritti
versamenti sia soggetto alla sanzione amministrativa pari al 30%
dell'importo non pagato e possa fruire delle riduzioni previste nel
caso di versamento spontaneo e non anche chi abbia omesso di
presentare la dichiarazione fiscale ma abbia poi effettuato
spontaneamente il pagamento delle imposte prima di ricevere un
accertamento da parte dell'Amministrazione Finanziaria».
4.- Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello
Stato, eccependo preliminarmente l'inammissibilita' delle questioni.
4.1.- La prima eccezione, sollevata dall'Avvocatura per
insufficiente descrizione della fattispecie concreta, non e' fondata.
La difesa erariale lamenta un'insufficiente descrizione della
fattispecie in quanto l'ordinanza di rimessione: a) non enuncerebbe
le ragioni alla base delle omesse dichiarazioni dei redditi per ben
due anni consecutivi; b) non indicherebbe le date in cui sarebbero
stati eseguiti i pagamenti delle «imposte dovute», in quanto «avere
eseguito i versamenti a ridosso della scadenza dei termini per la
dichiarazione o invece due anni dopo, puo' avere la sua rilevanza»;
c) non chiarirebbe la modalita' di calcolo delle imposte da parte
della societa'.
La mancanza di tali elementi sarebbe, dunque, «di ostacolo ad una
ricostruzione dei fatti sulla cui base valutare eventuali carenze -
sotto il profilo costituzionale - della normativa applicabile»,
incidendo, ad avviso della difesa statale, sull'adeguatezza della
motivazione in punto di non manifesta infondatezza.
L'assunto non e' condivisibile.
Gli elementi a questi fini essenziali, puntualmente riportati
nell'ordinanza di rimessione, sono difatti costituiti dall'oggetto
degli avvisi di accertamento impugnati nel giudizio a quo, dai motivi
di gravame in tale sede formulati dalla contribuente, dall'importo
del reddito accertato in ciascuno dei due anni di imposta,
dall'ammontare delle sanzioni irrogate e, infine, dall'intervenuto
pagamento integrale delle somme dovute dalla contribuente stessa,
prima della ricezione dei due avvisi di accertamento.
L'ordinanza di rimessione contiene, dunque, indicazioni
sufficienti per una corretta ricostruzione della fattispecie oggetto
del processo principale, necessaria ai fini di valutare tanto la
rilevanza della questione di legittimita' costituzionale, quanto la
sua non manifesta infondatezza.
4.2.- L'Avvocatura ha, poi, eccepito l'inammissibilita' delle
questioni, per insufficiente motivazione sulla rilevanza, in quanto i
precedenti di questa Corte citati dal giudice a quo, riguardando
fattispecie diverse da quella oggetto dell'ordinanza di rimessione,
non sarebbero sufficienti a motivare le ragioni a sostegno delle
stesse.
Anche tale eccezione non e' fondata.
In realta', come si evince dal tenore della doglianza,
l'eccezione riguarda, non la rilevanza, ma la non manifesta
infondatezza delle questioni di legittimita' costituzionale.
4.2.1.- Anche a volerle considerare sotto tale profilo, tuttavia,
le ragioni per cui l'art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n.
471 del 1997 violerebbe l'art. 3 Cost. sono state adeguatamente
esposte dal rimettente: con riguardo a tale parametro, quindi,
l'eccezione in esame non e' fondata (quanto all'art. 13, comma 1, del
d.lgs. n. 471 del 1997 si rimanda, invece, complessivamente al
successivo punto 6).
La questione di legittimita' costituzionale con la quale il
rimettente ipotizza che l'art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs.
n. 471 del 1997 contrasti con l'art. 53 Cost. e', invece,
inammissibile in punto di non manifesta infondatezza, perche' del
tutto immotivata: il giudice a quo si e' limitato a evocare la
suddetta disposizione senza specificare alcuna ragione per la quale
la norma censurata violerebbe il parametro evocato (ex plurimis,
sentenza n. 178 del 2021).
Con riferimento, infine, alla dedotta lesione dell'art. 76 Cost.,
va rilevato che il rimettente ha in realta' indicato le ragioni della
doglianza, individuandole nel contrasto con i principi e i criteri
direttivi dettati dalla legge delega n. 825 del 1971 in materia di
sanzioni amministrative e, in particolare, con la previsione di una
migliore commisurazione «all'effettiva entita' oggettiva e soggettiva
delle violazioni». Sotto tale profilo, quindi, l'eccezione non e'
fondata.
4.3.- L'Avvocatura dello Stato eccepisce l'inammissibilita' delle
questioni anche per omesso tentativo di una interpretazione
costituzionalmente orientata.
L'eccezione non e' fondata.
Nella specie, il giudice a quo, pur ponendo in evidenza
l'ambiguita' delle norme censurate, esclude espressamente la
possibilita' di procedere ad una interpretazione adeguatrice e cio'
e' sufficiente alla stregua della costante giurisprudenza di questa
Corte (tra le tante, sentenze n. 18 del 2022, n. 59 e n. 32 del 2021,
e n. 32 del 2020).
4.4.- La difesa erariale eccepisce, infine, l'inammissibilita'
delle questioni perche' l'ambita reductio ad legitimitatem
richiederebbe un intervento rimesso alla discrezionalita' del
legislatore.
Si chiederebbe, in particolare, a questa Corte un intervento
manipolativo a fronte di una pluralita' di soluzioni possibili nel
graduare le risposte sanzionatorie.
Anche questa eccezione non e' fondata.
Secondo la ormai costante giurisprudenza di questa Corte «la
"ammissibilita' delle questioni di legittimita' costituzionale
risulta [...] condizionata non tanto dall'esistenza di un'unica
soluzione costituzionalmente obbligata, quanto dalla presenza
nell'ordinamento di una o piu' soluzioni costituzionalmente adeguate,
che si inseriscano nel tessuto normativo coerentemente con la logica
perseguita dal legislatore"» (ex plurimis, sentenza n. 62 del 2022).
5.- Va dichiarata d'ufficio la manifesta inammissibilita' della
questione di legittimita' costituzionale sollevata in riferimento
all'art. 76 Cost. per erronea individuazione della norma parametro
interposta.
5.1.- Il rimettente deduce la lesione dell'art. 76 Cost. in
quanto risulterebbero in tesi violati i principi e i criteri
direttivi della legge delega n. 825 del 1971; in realta' l'art. 1,
comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997 trae origine non
dalla legge delega n. 825 del 1971, ma dalla delega di cui all'art.
3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662
(Misure di razionalizzazione della finanza pubblica).
Il rimettente ha pertanto individuato in modo errato la norma di
delega alla cui stregua va apprezzata la sussistenza della violazione
dedotta, svolgendo di conseguenza argomentazioni inconferenti ai fini
di tale valutazione, sicche' la questione e' manifestamente
inammissibile (sentenza n. 382 del 2004; ordinanze n. 295 e n. 95 del
2010, n. 73 del 2009).
6.- Va infine dichiarata d'ufficio anche l'inammissibilita' delle
questioni di legittimita' costituzionale aventi ad oggetto l'art. 13,
comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, non dovendo il giudice a quo
fare applicazione di tale disposizione.
Questa infatti dispone, nei confronti di chi non esegue, in tutto
o in parte, alle prescritte scadenze i versamenti risultanti dalla
dichiarazione dei redditi, l'irrogazione della sanzione
amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato.
Dall'ordinanza di rimessione emerge, pero', che gli avvisi di
accertamento emessi, per il biennio in contestazione, semmai recavano
quale motivazione il mancato perfezionamento del "ravvedimento
operoso" di cui all'art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative
per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), il quale consente la
riduzione delle sanzioni, in percentuali diverse, man mano che ci si
allontana dal momento del dovuto adempimento, ma esclusivamente nelle
ipotesi in cui non sia stata omessa la dichiarazione dei redditi.
La questione avente ad oggetto l'art. 13, comma 1, del d.lgs. n.
471 del 1997 risulta quindi priva di rilevanza, dal momento che,
secondo quanto riferito dallo stesso giudice a quo, egli non deve
fare applicazione di questa norma, ma solamente di quella di cui
all'art. 1, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997.
Ne' potrebbe ritenersi che il rimettente, anziche' sull'art. 13,
comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, abbia in realta' inteso
sollevare questione di legittimita' costituzionale sull'art. 13 del
d.lgs. n. 472 del 1997, nella parte in cui non consente il
"ravvedimento operoso" al contribuente che abbia omesso di presentare
la dichiarazione dei redditi.
Infatti, come emerge in modo inequivocabile dall'ordinanza di
rimessione, la questione e' stata posta in relazione all'art. 13,
comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, e di cio' e' lampante
dimostrazione il richiamo alla sanzione amministrativa pari al «30
per cento dell'importo non pagato».
7.- Nel merito le questioni di legittimita' costituzionale
sollevate sul primo periodo dell'art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 471
del 1997, in riferimento all'art. 3 Cost. sotto il profilo della
violazione dei principi di eguaglianza, proporzionalita' e
ragionevolezza non sono fondate, nei termini di cui in motivazione.
8.- Con tali questioni il rimettente pone in discussione una
sanzione che ritiene eccessivamente afflittiva, anche nel minimo
edittale, in riferimento a un comportamento del contribuente quale
quello risultante dal giudizio a quo.
Di qui la richiesta a questa Corte di una sentenza sostitutiva,
volta a commisurare la sanzione solo sull'«importo residuo delle
imposte da versare da parte del contribuente», anziche'
sull'ammontare «di tutte le imposte dovute sulla base della
dichiarazione omessa».
9.- Al riguardo, va innanzitutto premesso che un sistema di
fiscalita' di massa poggia sull'architrave dell'autoliquidazione
delle imposte, cui deve corrispondere, nell'ambito dell'imposta sui
redditi, la fedele compilazione e la tempestiva presentazione della
dichiarazione, che costituisce uno degli atti piu' importanti
nell'ambito della disciplina attuativa di tale imposta.
Tramite la dichiarazione dei redditi il contribuente e' pertanto
chiamato a collaborare - in quanto cio' e' finalizzato
all'adempimento di un dovere inderogabile di solidarieta' (ex
plurimis, sentenza n. 288 del 2019) - con l'amministrazione
finanziaria, esponendosi quindi ai relativi controlli.
Tale dichiarazione ha, infatti, una rilevanza procedimentale:
consente all'Agenzia delle entrate, innanzitutto, di attivare i
controlli automatizzati e formali, di cui, rispettivamente, agli
artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973; condiziona poi
l'accertamento e determina, in particolare, i metodi di rettifica del
reddito dichiarato.
In tal modo la presentazione della dichiarazione agevola le
attivita' dell'amministrazione finanziaria, che dovra' invece
ricorrere ad altri e piu' impegnativi strumenti nei confronti di quei
contribuenti che, non assumendo tale atteggiamento collaborativo,
presumibilmente sono orientati a sottrarsi totalmente al versamento
delle imposte dovute.
In caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi,
infatti, l'Agenzia delle entrate puo' anche procedere, ai sensi
dell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973, all'accertamento d'ufficio,
di carattere induttivo, che consente di determinare il reddito
complessivo del contribuente «sulla base dei dati e delle notizie
comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolta' di
avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo
comma dell'art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle
risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali
scritture contabili del contribuente ancorche' regolarmente tenute».
Ma resta fermo che questa attivita' di accertamento implica, come
correttamente rilevato dall'Avvocatura generale dello Stato, un
impegno ben superiore, in termini di risorse umane, rispetto a quello
normalmente richiesto per la effettuazione degli altri controlli, e
in particolare di quelli automatizzati e formali.
Di qui l'esigenza, per il buon funzionamento del sistema
tributario, che l'omessa presentazione della dichiarazione dei
redditi sia presidiata da una sanzione con un forte effetto
deterrente.
10.- Cio' precisato, il problema della ragionevolezza e
proporzionalita' della sanzione in questione, sollevato dal
rimettente, non puo' ritenersi sic et simpliciter superato.
Emblematica, al riguardo, e' la fattispecie del giudizio a quo,
dove si e' in presenza di un contribuente che si' ha omesso di
presentare la dichiarazione dei redditi relativa al regime fiscale
del consolidato, ma, da un lato, ha tempestivamente presentato la
propria dichiarazione, in tal modo esponendosi inequivocabilmente ai
controlli dell'Agenzia delle entrate, e, dall'altro, ha comunque
interamente versato, sebbene in ritardo, ma prima di aver ricevuto
qualsivoglia avviso di accertamento, le imposte dovute.
La circostanza che, nonostante il comportamento tenuto, tale
contribuente, per effetto dell'applicazione del minimo edittale,
debba versare una cifra maggiore dell'imposta gia' versata - il
centoventi per cento dell'imposta dovuta: nel caso di specie, quindi,
oltre un milione di euro - evidenzia, piu' in generale, che nella
fattispecie sanzionatoria censurata puo' venir meno, in determinate
situazioni, un rapporto di congruita' tra il concreto disvalore dei
fatti e la misura della sanzione.
11.- La soluzione auspicata dal rimettente non puo', tuttavia,
essere accolta, in quanto depotenzierebbe gravemente l'effetto
deterrente che deve presidiare, per quanto prima detto, la corretta
presentazione della dichiarazione dei redditi.
Infatti, tale soluzione porterebbe, addirittura, al risultato
estremo che nessuna sanzione sarebbe irrogata ogni qualvolta il
contribuente, pur avendo omesso di presentare la dichiarazione, abbia
comunque effettuato, anche dopo anni dalla scadenza dei termini
stabiliti, l'integrale pagamento delle imposte dovute.
12.- E' invece possibile una lettura sistematica della norma
censurata in correlazione con un'interpretazione conforme a
Costituzione dell'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997. Tale soluzione,
senza minare in radice l'effetto deterrente, e' in grado di
ricondurre entro i limiti della proporzionalita' e della
ragionevolezza la sanzione prevista dalla norma censurata in
riferimento a situazioni come quella del giudizio a quo.
Al fine di evidenziarla e' utile ripercorrere, in estrema
sintesi, l'evoluzione del sistema sanzionatorio tributario.
12.1.- La disciplina delle sanzioni tributarie, come e' noto,
trova le sue radici nella legge 7 gennaio 1929, n. 4 (Norme generali
per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie), che,
effettuando una scelta dalla quale l'ordinamento non si e' piu'
discostato, ha previsto due differenti modelli sanzionatori per la
repressione dell'illecito fiscale, distinguendo tra le violazioni che
danno luogo a reati e quelle che generano obbligazioni di «carattere
civile» (l'antecedente storico delle sanzioni amministrative): la
pena pecuniaria, che aveva carattere afflittivo, e la soprattassa, a
carattere retributivo e risarcitorio (artt. 3 e 5).
Una prima organica modifica di tale disciplina e' poi avvenuta
con la legge delega n. 825 del 1971, diretta, quanto al sistema delle
sanzioni, a introdurre una «migliore commisurazione di esse
all'effettiva entita' oggettiva e soggettiva delle violazioni» (art.
10, secondo comma, punto 11).
Nei relativi decreti attuativi le sanzioni sono state collocate
all'interno della disciplina dei singoli tributi, con una partizione
specialistica delle stesse e con la creazione di microcosmi
sanzionatori separati. Le singole condotte sanzionate, pur costituite
da elementi omogenei (omessa presentazione della dichiarazione,
dichiarazioni infedele, omesso versamento e altre), non hanno quindi
trovato una collocazione unitaria, ma si sono innestate nella
disciplina dei singoli tributi.
Con la delega contenuta nell'art. 3, comma 133, della legge n.
662 del 1996, il sistema sanzionatorio tributario non penale e' stato
poi innovato profondamente.
Tale disposizione, infatti, alla lettera q), ha previsto:
«adeguamento delle disposizioni sanzionatorie attualmente contenute
nelle singole leggi di imposta ai principi e criteri direttivi
dettati con il presente comma e revisione dell'entita' delle sanzioni
attualmente previste con loro migliore commisurazione all'effettiva
entita' oggettiva e soggettiva delle violazioni in modo da assicurare
uniformita' di disciplina per violazioni identiche anche se riferite
a tributi diversi, tenendo conto al contempo delle previsioni
punitive dettate dagli ordinamenti tributari dei Paesi membri
dell'Unione europea».
In attuazione di tale delega sono stati quindi emanati: a) il
d.lgs. n. 471 del 1997, relativo alle sanzioni e nel quale,
eliminando la frammentazione che caratterizzava il sistema
previgente, sono state inserite unitariamente quelle in materia di
imposte dirette e IVA; b) il d.lgs. n. 472 del 1997, in base al quale
la sanzione amministrativa tributaria e' stata adeguata ai principi
generali della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema
penale); c) il decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 473
(Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli
affari, sulla produzione e sui consumi, nonche' di altri tributi
indiretti, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q, della legge
23 dicembre 1996, n. 662) dedicato alle sanzioni amministrative
relative ai tributi indiretti.
Il nuovo modello di sanzione amministrativa pecuniaria, che e'
emerso da questa riforma, ha sotto piu' profili mutuato la propria
disciplina dal diritto punitivo, come dimostra, ad esempio,
l'introduzione del principio della intrasmissibilita' delle sanzioni
agli eredi e quello della retroattivita' della normativa successiva
piu' favorevole.
Secondo la Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27
aprile 2022, n. 13145, del resto: «l'impianto sanzionatorio non
penale nella materia tributaria risponde a uno stampo penalistico».
12.2.- Nell'ambito di questa evoluzione, ai fini che qui
rilevano, va soprattutto considerata l'innovazione rappresentata
dall'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997.
Il comma 1 del medesimo articolo ha infatti stabilito,
sostanzialmente ricalcando quanto gia' previsto dall'art. 11 della
legge n. 689 del 1981, che «[n]ella determinazione della sanzione si
ha riguardo alla gravita' della violazione desunta anche dalla
condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o
l'attenuazione delle conseguenze, nonche' alla sua personalita' e
alle condizioni economiche e sociali».
Il comma 4, poi, ha contemplato la facolta' di ridurre in modo
consistente la misura della sanzione: «[q]ualora concorrano
eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra
l'entita' del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione,
questa puo' essere ridotta fino alla meta' del minimo».
12.3.- Nella legge 11 marzo 2014, n. 23 (Delega al Governo
recante disposizioni per un sistema fiscale piu' equo, trasparente e
orientato alla crescita), infine, l'esigenza di una «migliore
commisurazione» delle sanzioni «all'effettiva entita' oggettiva e
soggettiva delle violazioni», considerata, come si e' visto, nelle
due deleghe precedenti, e' stata nuovamente ribadita, ma con un
riferimento esplicito al «principio di proporzionalita'» delle
sanzioni tributarie.
All'art. 8, comma 1, infatti, dopo aver dettato principi e
criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio penale
tributario, la richiamata legge delega ha previsto la revisione «del
sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel
rispetto del principio di proporzionalita', le sanzioni all'effettiva
gravita' dei comportamenti».
E' in attuazione di tale disposto che l'art. 16, comma 1, lettera
c), numero 2), del d.lgs. n. 158 del 2015, ha eliminato, nel
menzionato art. 7, comma 4, l'aggettivo «eccezionali», dinanzi al
termine «circostanze», rendendo quindi applicabile in via ordinaria
la possibilita' di riduzione della sanzione.
12.4.- Nonostante questa evoluzione, tuttavia, il criterio di
proporzionalita' introdotto dal comma 4 dell'art. 7 del d.lgs. n. 472
del 1997, ha ricevuto una ben limitata applicazione, probabilmente
anche a causa di una imprecisa e generica formulazione che, di per
se', legando il giudizio sulla sanzione all'entita' del tributo, non
appare in grado di fornire un chiaro criterio ermeneutico.
Al riguardo, tra i circoscritti casi in cui la citata
disposizione e' stata presa in considerazione - tra i quali peraltro
va segnalato il richiamo normativo avvenuto nell'ambito della
disciplina della voluntary disclosure nell'art. 1, comma 1, della
legge 15 dicembre 2014, n. 186 (Disposizioni in materia di emersione
e rientro di capitali detenuti all'estero nonche' per il
potenziamento della lotta all'evasione fiscale. Disposizioni in
materia di antiriciclaggio) -, nella giurisprudenza, infatti, si puo'
ricordare, essenzialmente, quella di legittimita' in tema di sanzioni
attinenti al reverse charge.
In tale occasione, pero', la sua evocazione e' stata solamente
funzionale a giustificare, in modo meramente incidentale, la
compatibilita' con la giurisprudenza della Corte di giustizia
dell'Unione europea in tema di proporzionalita' di una sanzione dal
novanta al centottanta per cento dell'imposta, in quanto tale
sanzione era «ulteriormente graduabile per effetto dell'art. 7, c.4,
del d.lgs. n. 472» (Corte di cassazione, sezioni unite civili,
sentenza 20 luglio 2022, n. 22727).
In altri limitati casi, inoltre, ne e' stata legittimata
l'applicazione in presenza di situazioni del tutto particolari, quali
l'errore del professionista (Corte di cassazione, sezione quinta
civile, ordinanza 24 ottobre 2019, n. 27273), o il lieve ritardo nel
pagamento dell'acconto dell'imposta sulle attivita' produttive (IRAP)
(Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 12 dicembre
2019, n. 32630).
13.- A fronte di questo quadro normativo e giurisprudenziale, la
possibilita' di ricondurre nell'ambito dei principi di ragionevolezza
e di proporzionalita' una sanzione come quella comminata dalla norma
censurata, passa attraverso una interpretazione costituzionalmente
orientata dell'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 che va applicata al
sistema delle sanzioni tributarie.
In ipotesi come quella del giudizio a quo, infatti, la risposta
sanzionatoria all'omessa presentazione della dichiarazione (relativa
alla fiscal unit) della societa' consolidante, non puo' trascurare di
considerare il comportamento del contribuente che, come detto, da un
lato, ha tempestivamente presentato la propria dichiarazione
(adempimento espletato anche dalle societa' consolidate), di fatto
rendendosi visibile e facilmente intercettabile dal sistema dei
controlli fiscali; e dall'altro, sebbene con alcuni anni di ritardo
rispetto alle scadenze legali, ma comunque prima di ricevere gli
avvisi di accertamento, ha interamente versato le imposte.
In relazione a simili situazioni, la previsione di una sanzione
pari al centoventi per cento dell'imposta dovuta, non potrebbe, di
per se', superare il test di proporzionalita'.
La frizione, peraltro, si manifesterebbe anche con riguardo al
sindacato di ragionevolezza, dal momento che il peso della sanzione
potrebbe effettivamente scoraggiare, come evidenziato dal rimettente,
il pur tardivo adempimento.
Il vulnus a tali principi e' pero' evitato, senza necessita' di
incidere sulla dosimetria in astratto definita dal legislatore nella
norma censurata, considerando, nella determinazione delle sanzioni,
le potenzialita' offerte dal citato art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997
che, interpretato in correlazione con l'art. 3 Cost., puo' riportare
la norma censurata in termini conformi al volto costituzionale del
sistema sanzionatorio, consentendo al giudice a quo di ridurla a una
misura proporzionata e ragionevole.
Occorre quindi che, come del resto da tempo auspicato dalla
dottrina, il comma 4 non venga letto atomisticamente, ma in rapporto
con il comma 1 del medesimo art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997: in
questi termini, infatti, il perimetro di applicazione del comma 4
viene dilatato, considerando, tra le «circostanze» - non piu'
necessariamente "eccezionali" - che possono determinare la riduzione
fino al dimezzamento della sanzione, quanto indicato nel comma 1 di
tale articolo, e in particolare la condotta dell'agente e l'opera da
lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze.
Valorizzato in questi termini, alla luce di una interpretazione
costituzionalmente orientata, che fornisce maggiore chiarezza ai
criteri di determinazione delle sanzioni in esso stabiliti, l'art. 7,
comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 si pone come una opportuna
valvola di decompressione che e' atta a mitigare l'applicazione di
sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata, che,
strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di
evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire
draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento
chiaramente non rivelano.
Peraltro, la riduzione nei sensi indicati ben puo' essere operata
gia' da parte dell'Agenzia delle entrate, poiche' questa spesso
dispone, fin dal momento della irrogazione della sanzione, degli
elementi di valutazione utili al riguardo. In ogni caso ad essa
potra' ricorrere il giudice nell'ambito del contenzioso, anche a
prescindere da una formale istanza di parte, ogni qualvolta sia stato
articolato un motivo di impugnazione sulla debenza o sull'entita'
delle sanzioni irrogate e risultino allegate circostanze tali da
consentirlo.
14.- Tale valorizzazione dell'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997
alla luce dell'art. 3 Cost. trova solide basi nell'evoluzione della
giurisprudenza di questa Corte, che in piu' occasioni ha precisato,
da un lato, che «il principio di proporzionalita' della sanzione
rispetto alla gravita' dell'illecito» e' «applicabile anche alla
generalita' delle sanzioni amministrative» (ex plurimis, sentenza n.
112 del 2019) e, dall'altro, che anche per le sanzioni amministrative
si prospetta «l'esigenza che non venga manifestamente meno un
rapporto di congruita' tra la sanzione e la gravita' dell'illecito
sanzionato», in particolare dando rilievo «al disvalore concreto di
fatti pure ricompresi nella sfera applicativa della norma» (sentenza
n. 185 del 2021). Cio' in quanto «il principio di proporzionalita'
postula l'adeguatezza della sanzione al caso concreto e tale
adeguatezza non puo' essere raggiunta se non attraverso la concreta
valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella
commissione dell'illecito» (sentenza n. 161 del 2018).
15.- Va, infine, incidentalmente considerato che la
valorizzazione in questi termini del menzionato art. 7 puo' anche
permettere una piu' efficace risposta, quando ne ricorrano le
condizioni, a quelle esigenze - ad esempio gia' rilevate dalla
ricordata giurisprudenza di legittimita' in tema di reverse charge -
di conformita' del sistema sanzionatorio nazionale ai criteri
indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione
europea in tema di proporzionalita' delle sanzioni tributarie
relative ai tributi armonizzati (Corte di giustizia dell'Unione
europea, sentenza 26 aprile 2017, in causa C-564/15, Farkas; 26
novembre 2015, in causa C-487/14, Total Waste Recycling; 16 luglio
2015, in causa C-255/14, Chmielewski; 17 luglio 2014, in causa
C-272/13, Equoland; 18 dicembre 1997, nelle cause riunite C-286/94,
C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Molenheide e altri).
La Corte di giustizia, ad esempio, nel contesto dell'IVA, ha
stabilito che «una sanzione pari al 100% dell'importo dell'imposta
indebitamente detratta a monte, irrogata senza tener conto del fatto
che un medesimo importo dell'IVA era stato regolarmente assolto a
valle e che l'Erario non aveva subito, in conseguenza, nessuna
perdita di gettito fiscale, costituisce una sanzione sproporzionata
rispetto all'obiettivo da essa perseguito» (Corte di giustizia
dell'Unione europea, sezione prima, sentenza 8 maggio 2019, in causa
C-712/17, En.Sa).
16.- La questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1,
comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 471 del 1997, sollevata in
riferimento all'art. 3 Cost., va dichiarata non fondata nel contesto
di un'interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata.