LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Sezioni unite civili
Composta dagli ill.mi sigg.ri magistrati:
Pasquale D'Ascola, Presidente aggiunto;
Felice Manna, Presidente;
Ettore Cirillo, Presidente;
Umberto Luigi Cesare Giuseppe Scotti, consigliere;
Alberto Giusti, consigliere;
Lina Rubino, consigliere;
Rossana Mancino, consigliere;
Antonella Pagetta, consigliere;
Giuseppe Fuochi Tinarelli, consigliere-rel.
ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
iscritto al n. 6282/2021 R.G. proposto da:
Agenzia delle dogane, rappresentata e difesa dall'Avvocatura
generale dello Stato, ags.rm@mailcert.avvocaturastato.it presso la
quale e' domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; ricorrente;
contro G. M. G., rappresentato e difeso dagli avv.ti Eugenio
Briguglio (BRGGNE60M03F158B) e Andreina Gastaldo (GSTNRN64S67I657Y),
con domicilio eletto presso lo studio dell'avv. Ernesto Mocci
(MCCRST65T17H501P), in Roma, via Germanico, n. 146, giusta procura
speciale unita al controricorso; controricorrente;
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Lombardia n. 266/09/2021 depositata il 15 gennaio 2021.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 febbraio
2024 dal consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.
Udito il pubblico ministero, in persona del sostituto Procuratore
generale Giuseppe Locatelli, che ha concluso per l'affermazione del
principio di diritto come nelle conclusioni scritte, con accoglimento
del ricorso, cassazione della sentenza impugnata e rigetto del
ricorso introduttivo del contribuente.
Udito l'avv. dello Stato Massimo Santoro per l'Agenzia delle
dogane, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso.
Uditi gli avv.ti Eugenio Briguglio e Andreina Gastaldo per il
contribuente, che hanno chiesto il rigetto del ricorso, con eventuale
rinvio alla Corte di giustizia.
Fatti di causa
1. L'Agenzia delle dogane emetteva provvedimento di confisca ex
articoli 282 e 301 decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio
1973, n. 43 (Testo unico delle leggi doganali - TULD) nei confronti
di G. M. G. avente ad oggetto un quadro introdotto in Italia dalla
Svizzera di cui era stata omessa la dichiarazione ed il pagamento
dell'Iva all'importazione.
2. In particolare, il contribuente, a seguito di controllo in
data ... presso la sala arrivi dell'Aeroporto di ..., veniva trovato
in possesso di un quadro di L. F. , di ingente valore, sicche',
contestata l'indebita importazione e sequestrato il bene, veniva
rinviato a giudizio per evasione dell'Iva all'importazione, pari ad
euro ...
3. Il processo penale si concludeva con l'assoluzione per esser
il fatto non piu' previsto come reato a seguito della
depenalizzazione del reato di contrabbando semplice, operata con
l'art. 1, comma 1, del decreto legislativo 15 gennaio 2016, n. 8, con
trasmissione degli atti all'autorita' amministrativa per quanto di
competenza, che disponeva prima il sequestro e poi la confisca del
quadro.
4. Avverso il provvedimento dell'Agenzia delle dogane il
contribuente proponeva ricorso che veniva rigettato dalla Commissione
tributaria provinciale di Milano.
5. La sentenza era riformata dalla CTR della Lombardia, secondo
la quale la confisca ex art. 301 TULD era stata abrogata per effetto
dell'intervento di depenalizzazione del contrabbando semplice non
accompagnato dalla previsione di sanzioni accessorie. Era poi priva
di rilievo la persistenza della misura per l'ipotesi di contrabbando
lieve, la cui estensione in via analogica al contrabbando semplice
avrebbe comportato la violazione del principio di legalita',
questione che riteneva «ancora in attesa di una chiara definizione da
parte del legislatore».
6. L'Agenzia delle dogane ha proposto ricorso per cassazione con
due motivi; G. M. G. resiste con controricorso, poi illustrato con
memoria.
7. Il ricorso era fissato alla pubblica udienza del 5 luglio
2023; il Procuratore generale depositava conclusioni scritte,
chiedendone l'accoglimento.
8. Con ordinanza n. 21917/2023, depositata in data 21 luglio
2023, la Sezione tributaria ha rimesso la causa al primo Presidente
per valutare l'opportunita' dell'assegnazione della stessa alle
Sezioni unite civili, ravvisando una questione di massima di
particolare importanza in ordine all'applicabilita' della confisca ex
art. 301 TULD alle condotte di contrabbando semplice ex art. 282
TULD, nella specie per l'omesso versamento dell'Iva all'importazione
in relazione al richiamo di cui all'art. 70 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in seguito alla
depenalizzazione intervenuta con il decreto legislativo n. 8 del
2016.
9. Il Primo Presidente ha quindi disposto l'assegnazione del
ricorso alle Sezioni Unite.
10. In prossimita' dell'udienza la Procura generale, in persona
del sostituto procuratore generale Giuseppe Locatelli, ha depositato
memoria con cui ha chiesto affermarsi la persistente applicabilita'
in via amministrativa della confisca obbligatoria. Il contribuente ha
depositato memoria difensiva.
Ragioni della decisione
1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma,
n. 3, codice di procedura civile, violazione e falsa applicazione
dell'art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e degli articoli 282, 295-bis e
301 e ss, TULD in quanto, contrariamente a quanto affermato dalla
CTR, anche a seguito della depenalizzazione del contrabbando
semplice, il bene illecitamente introdotto nel territorio dell'Unione
europea puo' essere confiscato.
1.1. L'Ufficio evidenzia, in particolare, che l'importazione del
quadro dalla Svizzera, pur esente da dazi in base all'Accordo tra la
CEE e la Confederazione elvetica del 19 dicembre 1972, era soggetta
all'Iva sull'importazione, sicche' l'evasione dell'imposta, per il
rinvio operato dall'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, comportava l'applicazione delle sanzioni previste
dal TULD, ivi compresa la confisca.
2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo
comma, n. 3, codice di procedura civile, degli articoli 3 e 6 decreto
legislativo n. 8 del 2018 per aver la CTR ritenuto abrogato l'art.
301 TULD, che dispone la misura accessoria della confisca del bene
illecitamente importato, in ragione dell'intervenuta depenalizzazione
del reato di contrabbando semplice, attesa l'assenza di una espressa
abolizione.
2.1. Tale esito contrasta - afferma l'Ufficio - con il principio
di proporzionalita' posto che in caso di contrabbando lieve (per
diritti evasi inferiori a euro 4.000,00) la sanzione continua ad
applicarsi, mentre, alla stregua della diversa tesi propugnata dal
giudice di merito, la confisca non e' piu' consentita per le ipotesi
di maggiore gravita' (per diritti evasi da euro 4.000,00 e fino a
euro 49.999,00).
3. I due motivi che precedono sollevano la questione posta a
queste Sezioni Unite con l'ordinanza interlocutoria n. 21917/2023,
che concerne la legittimita' della confisca disposta in relazione
alla condotta di «contrabbando semplice» di cui all'art. 282 TULD e,
nel caso di specie, di evasione dell'Iva all'importazione per il
rinvio operato dall'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, ossia se l'art. 301 TULD, che prevede la confisca
dei beni illecitamente importati, sia stato abrogato per effetto
dell'art. 1, decreto legislativo 15 gennaio 2016, n. 8, ovvero se sia
tuttora vigente ed applicabile all'illecito depenalizzato.
3.1. L'ordinanza di rimessione, dopo un'ampia ricostruzione degli
istituti coinvolti, si interroga sulla effettiva portata
dell'intervento di depenalizzazione avuto riguardo all'attuale
sussistenza della misura della confisca per le condotte di
contrabbando semplice (e per la corrispondente evasione dell'Iva
all'importazione) attesa la natura dell'intervento, che ha attuato
una depenalizzazione «cieca», e l'intento perseguito dal legislatore
di deflazionare il sistema penale, sottolineando altresi' le esigenze
di coerenza che discendono dalle diverse opzioni interpretative volte
a ritenere o meno esistente una misura ablativa.
4. Ritiene questa Corte che debba affermarsi la persistente
vigenza dell'art. 301 decreto del Presidente della Repubblica n. 43
del 1973.
5. Appare opportuno, preliminarmente, delineare le
caratteristiche e la natura dell'istituto previsto dall'art. 301
TULD.
5.1. Va infatti rilevato che, al di la' del nomen, la confisca, a
fronte delle previsioni di carattere generale di cui all'art. 240
codice penale , quale misura di sicurezza patrimoniale, e dell'art.
20, legge 24 novembre 1981, n. 689, quale sanzione amministrativa
accessoria, trova previsione in una varieta' di norme dedicate a
specifiche discipline, ognuna delle quali caratterizzata da una
autonoma natura giuridica, funzioni e diversita' di regolamentazione:
l'elemento unificante delle diverse ipotesi e' costituito
dall'effetto ablativo della proprieta' del bene.
La stessa Corte costituzionale, del resto, aveva avvertito la
necessita' di puntualizzare che «la confisca puo' presentarsi nelle
leggi che la prevedono, con varia natura giuridica» e, pur
consistendo il suo contenuto sempre «nella privazione di beni
economici», «puo' essere disposta per diversi motivi e indirizzata a
varie finalita', si' da assumere, volta per volta, natura e funzione
di pena, o di misura di sicurezza, ovvero anche di misure giuridica,
civile o amministrativa» (Corte cost., sentenza n. 29 del 1961).
5.2. In materia di pagamento dei diritti di confine il
legislatore ha previsto una ipotesi speciale di confisca con l'art.
301 TULD, il cui testo, nella formulazione ratione temporis vigente,
prevede:
«(Delle misure di sicurezza patrimoniali. Confisca)
1. Nei casi di contrabbando e' sempre ordinata la confisca
delle cose che servirono o furono destinate a commettere il reato e
delle cose che ne sono l'oggetto ovvero il prodotto o il profitto.
2. Sono in ogni caso soggetti a confisca i mezzi di trasporto
a chiunque appartenenti che risultino adatti allo stivaggio
fraudolento di merci ovvero contengano accorgimenti idonei a
maggiorarne la capacita' di carico o l'autonomia in difformita' delle
caratteristiche costruttive omologate o che siano impiegati in
violazione alle norme concernenti la circolazione o la navigazione e
la sicurezza in mare.
3. Si applicano le disposizioni dell'art. 240 del codice
penale se si tratta di mezzo di trasporto appartenente a persona
estranea al reato qualora questa dimostri di non averne potuto
prevedere l'illecito impiego anche occasionale e di non essere
incorsa in un difetto di vigilanza.
4. [...]
5. Le disposizioni del presente articolo si osservano anche
nel caso di applicazione della pena su richiesta a norma del Titolo
II del libro VI del codice di procedura penale.
5-bis. Nei casi di condanna o di applicazione della pena su
richiesta a norma dell'art. 444 del codice di procedura penale, per
taluno dei delitti previsti dall'art. 295, secondo comma, si applica
l'art. 240-bis del codice penale».
Per completezza, va dato atto che l'art. 2, comma 1, decreto
legislativo 4 ottobre 2022, n. 156, di attuazione della dir. n.
2017/1371/UE, ha modificato il primo comma introducendo anche
l'ipotesi della confisca per equivalente («Quando non e' possibile
procedere alla confisca delle cose di cui al periodo precedente, e'
ordinata la confisca di somme di danaro, beni e altre utilita' per un
valore equivalente, di cui il condannato ha la disponibilita', anche
per interposta persona»).
5.3. Come emerge dal testo sopra trascritto, la confisca prevista
dall'art. 301 TULD e' esplicitamente qualificata come misura di
sicurezza ed ha una natura particolarmente afflittiva.
5.4. Rispetto alla confisca penale ex art. 240 c.p., infatti, la
norma dispone che la confisca e' obbligatoria anche «per le cose che
servirono o furono destinate a commettere il reato», estendendo la
presunzione di pericolosita' anche nei confronti di esse, nonche' di
quelle che ne sono «l'oggetto ovvero il prodotto ed il profitto».
La norma del codice penale invece prevede - fatta eccezione per
le cose che costituiscono il «prezzo» del reato e per quelle la cui
fabbricazione, uso, porto, detenzione o alienazione costituisce reato
- solo una forma facoltativa di sequestro (e confisca) delle cose
rientranti in queste categorie, imponendo un accertamento in concreto
da parte del giudice della pericolosita' della cosa in rapporto alla
persona che la possiede.
5.5. Ancor piu' incisivo e' il raffronto con la confisca-sanzione
amministrativa di cui all'art. 20, terzo comma, legge 24 novembre
1981, n. 689 («Le autorita' stesse possono disporre la confisca
amministrativa delle cose che servirono o furono destinate a
commettere la violazione e debbono disporre la confisca delle cose
che ne sono il prodotto, sempre che le cose suddette appartengano a
una delle persone cui e' ingiunto il pagamento»), di cui va rimarcata
la mera facoltativita' del provvedimento e il piu' limitato ambito
delle cose («prodotto») suscettibili di ablazione.
5.6. La maggiore afflittivita' della confisca doganale si
giustifica per la necessita' di una tutela rigorosa ed efficace in
ragione della delicatezza degli interessi protetti, gia' individuati
«nella lesione di primari interessi finanziari dello Stato ... per il
passaggio clandestino o fraudolento, attraverso la linea doganale,
delle merci soggette a diritto di confine» (Corte cost., sentenza n.
5 del 1977) ed ora, ancor piu', di beni giuridici di rilevanza
unionale poiche' i dazi costituiscono un'entrata propria (e di
rilievo significativo) dell'Unione, che esercita una competenza
esclusiva.
La tutela degli interessi finanziari dell'Unione europea,
difatti, costituisce un obbiettivo specifico, codificato dall'art.
325 TFUE, che incombe in pari misura all'Unione e agli Stati membri e
deve essere perseguita contrastando le frodi e le attivita' illegali
mediante misure dissuasive ed efficaci sull'intero territorio
dell'Unione.
La Corte di giustizia, peraltro, in piu' occasioni ha ritenuto,
con specifico riguardo alla disciplina dei dazi, l'adeguatezza della
confisca in relazione all'obbiettivo dell'istituzione «di un livello
adeguato di sanzioni effettive, dissuasive e proporzionate
sull'insieme del mercato interno» (Corte di giustizia, sentenza 7
aprile 2022, causa C-489/20, UB, punto 35, con riferimento al CDU; v.
in termini generali sentenza 29 aprile 2010, causa C-230/08, Dansk
Transport og Logistik, con riguardo al CDC).
Non a caso, del resto, l'assetto delineato con la
depenalizzazione del 2016 ha suscitato diffusi dubbi, condivisi anche
da una parte della dottrina, per l'eccessiva attenuazione della
tutela dei beni unionali, si' da essere stato oggetto di modifica con
un inasprimento del regime sanzionatorio con l'art. 4 del decreto
legislativo del 14 luglio 2020, n. 75 - attuativo della direttiva
(UE) 2017/1371 - che ha modificato l'art. 1, comma 4, decreto
legislativo n. 8 del 2016, escludendo dalla depenalizzazione i «reati
di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n.
43, quando l'ammontare dei diritti di confine dovuti e' superiore a
euro diecimila».
5.7. Una volta disposta la confisca, va anche rilevato che l'art.
337 del regio decreto 13 febbraio 1896, n. 65, tuttora vigente,
consente di riscattare il bene confiscato, attribuendo all'autorita'
doganale «la facolta' di restituire al contravventore le cose
confiscate quando questi, oltre ai diritti, alle multe e alle spese,
ne paghi subito il valore proprio».
L'istituto deve essere coordinato, per quanto riguarda i dazi,
con le regole del codice doganale, poiche' la confisca costituisce
una causa di estinzione dell'obbligazione doganale ferma la
persistenza delle sanzioni. In particolare, nella vigenza del codice
doganale comunitario (art. 233, lettera d), CDC) cio' poteva avvenire
purche' il sequestro fosse stato effettuato «all'atto
dell'introduzione irregolare» delle merci nel territorio doganale,
restando privo di rilievo il sequestro successivo; nel vigente codice
doganale unionale, invece, l'estinzione non e' piu' subordinata alla
condizione che il sequestro avvenga contestualmente all'introduzione
delle merci nel territorio doganale dell'Unione (art. 124, par. 1,
lettera e), CDU).
E' importante sottolineare che tale effetto estintivo non
riguarda l'Iva all'importazione che e' accomunata ai dazi poiche'
l'art. 71, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA autorizza
gli Stati membri a collegare il fatto generatore dell'esigibilita'
dell'Iva all'importazione a quelli dei dazi doganali, senza che cio',
tuttavia, ne determini una modificazione della natura e delle
condizioni di esistenza (v. Corte di giustizia, sentenza 7 aprile
2022, causa C-489/20, UB, punto 47).
5.8. In conclusione, dunque, la confisca ex art. 301 TULD ha
natura di misura di sicurezza, con una finalita' special-preventiva
finalizzata, tramite l'ablazione del bene, da un lato a neutralizzare
l'attrattiva alla realizzazione dell'illecito ove lo stesso fosse
lasciato nella disponibilita' del contravventore e, dall'altro, a
recuperare all'erario, nella misura piu' celere e massima, il tributo
dovuto.
6. Cio' premesso, occorre valutare se la confisca di cui all'art.
301 TULD sia ancora applicabile in esito all'intervento di
depenalizzazione di cui al decreto legislativo n. 8 del 2016.
7. Un primo intervento di depenalizzazione della disciplina
sanzionatoria doganale venne attuato, invero, con la legge 25 giugno
1999, n. 205, che introdusse l'art. 295-bis TULD (rubricato come
«Sanzioni amministrative di lieve entita'»), secondo il quale:
«Nei casi previsti dagli articoli 282, 283, 284, 285, 286,
287, 288, 289, 290, 291, 292 e 294, se l'ammontare dei diritti di
confine dovuti non supera euro 3.999,96 (lire sette milioni
settecentoquarantacinquemila) e non ricorrono le circostanze indicate
dall'art. 295, secondo comma, si applica, in luogo della pena
stabilita dai medesimi articoli, la sanzione amministrativa
pecuniaria non minore di due e non maggiore di dieci volte i diritti
di confine dovuti.
[...]
Le disposizioni degli articoli 301, 301-bis e 333 si
osservano anche con riguardo alle violazioni previste dal presente
articolo. I provvedimenti per i quali, in base alle medesime
disposizioni, e' competente l'autorita' giudiziaria sono adottati dal
capo della dogana nella cui circoscrizione la violazione e' stata
accertata».
7.1. Il legislatore in questo caso ha depenalizzato i casi di
contrabbando «lieve», per importi inferiori a euro 4.000,00;
tuttavia, ha mantenuto e ribadito la necessita' della confisca
obbligatoria ex art. 301 TULD, semplicemente mutando l'autorita'
competente a disporla.
8. Con il piu' recente intervento di depenalizzazione, di
incidenza ampia non delimitata o mirata sulle violazioni doganali, il
legislatore ha disposto, con l'art. 1, comma 1, (rubricato
«Depenalizzazione di reati puniti con la sola pena pecuniaria ed
esclusioni»), che:
«Non costituiscono reato e sono soggette alla sanzione
amministrativa del pagamento di una somma di denaro tutte le
violazioni per le quali e' prevista la sola pena della multa o
dell'ammenda.
2. La disposizione del comma 1 si applica anche ai reati in
esso previsti che, nelle ipotesi aggravate, sono puniti con la pena
detentiva, sola, alternativa o congiunta a quella pecuniaria. In tal
caso, le ipotesi aggravate sono da ritenersi fattispecie autonome di
reato.
3. [...]
4. La disposizione del comma 1 non si applica ai reati di cui
al decreto legislativo 25 luglio 1998, n. 286.
5. [...] 6. [...]».
L'art. 6, inoltre, ha previsto una clausola di chiusura,
stabilendo che:
«Nel procedimento per l'applicazione delle sanzioni
amministrative previste dal presente decreto si osservano, in quanto
applicabili, le disposizioni delle sezioni I e II del capo I della
legge 24 novembre 1981, n. 689».
8.1. A fronte di tale dettato normativo si deve escludere che vi
sia stata una abrogazione dell'art. 301 TULD.
8.2. Milita in senso contrario, in primo luogo, il dato letterale
dell'intero decreto legislativo n. 8 del 2016 che in alcun modo ha
previsto una abrogazione espressa dell'art. 301 per le condotte
depenalizzate.
Ne' puo' ritenersi che l'intento del legislatore di deflazionare
il sistema penale possa condurre ad un diverso esito: e' sufficiente
osservare, sul punto, che l'art. 301 continua ad applicarsi per le
ipotesi di contrabbando «lieve» di cui all'art. 295-bis, gia' oggetto
di depenalizzazione. L'intendo deflattivo, dunque, ha un valore
neutro rispetto alla permanenza o meno dell'istituto della confisca
doganale.
8.3. Neppure puo' fondarsi una abrogazione implicita sul disposto
di cui all'art. 6 cit. che, ai fini procedimentali, rinvia «in quanto
applicabili» alle disposizioni delle sezioni I e II del capo I della
legge n. 689 del 1981.
Va infatti osservato che la locuzione «in quanto applicabili»
postula, di per se', una lacuna o un'inadeguata regolamentazione
della materia. La disciplina delle sanzioni tributarie, ivi comprese
quelle doganali, trova la sua autonoma complessiva regolamentazione
nel decreto legislativo n. 472 del 1997, che, di per se', non
contempla, nell'apparato sanzionatorio, la confisca.
Da cio', dunque, potrebbe derivare, in ipotesi, l'applicazione
del diverso istituto regolato dall'art. 20, legge n. 689 del 1981.
La confisca, peraltro, e' prevista da una norma, l'art. 301 TULD,
di carattere speciale rispetto alla disposizione, di carattere
generale, di cui all'art. 20, legge n. 689 del 1981, sicche' il
rapporto tra tali disposizioni, da effettuarsi in ragione del rinvio
di cui all'art. 6 cit., non puo' che risolversi nel senso che la
locuzione «in quanto applicabili» esclude l'abrogazione implicita
della prima norma e, anzi, esclude che vi sia una lacuna normativa.
8.4. A cio' va aggiunto, come sopra evidenziato, che la misura di
cui all'art. 20 cit. risponde a finalita' e presupposti differenti
rispetto a quella prevista dall'art. 301 TULD:
la prima e' una sanzione amministrativa con una finalita'
chiaramente punitiva-repressiva, in funzione retributiva della
violazione commessa;
la seconda, invece, e' una misura di sicurezza che assolve ad
una finalita' special-preventiva volta a tutelare l'interesse dello
Stato alla regolarita' delle importazioni e alla completa e
tempestiva percezione del tributo di rilievo unionale, corredata, tra
l'altro, anche di strumenti restitutori.
Il cumulo sanzionatorio che deriverebbe dall'applicazione
dell'art. 20 cit., senza i correttivi previsti dalla disciplina
doganale, finirebbe dunque con l'introdurre un sicuro elemento di
criticita' rispetto al principio di proporzionalita' delle sanzioni,
non compensato dalla mera facoltativita' della misura, la cui
concreta applicazione resta riservata alla valutazione operata di
volta in volta.
8.5. Neppure rileva, in senso contrario, che la giurisprudenza di
questa Corte abbia ritenuto, in alcuni casi di depenalizzazione,
applicabile l'art. 20, legge n. 689 del 1981.
Le condotte contestate, infatti, in svariate ipotesi,
riguardavano condotte relative al mancato pagamento delle accise, la
cui ratio e i cui presupposti sono differenti rispetto a quelli in
materia di dazi e Iva all'importazione (v. Cassazione pen. sez. 3, n.
1537 del 28 marzo 1996; Cassazione sez. 3, n. 3133 del 6 febbraio
1995, entrambe in tema di contrassegno per gli apparecchi di
accensione).
Solamente la sentenza n. 30845 del 30 novembre 2017 riguardava
una fattispecie di contrabbando di bottiglie pregiate; tuttavia, in
questo caso, la Corte non era stata investita in ordine alla
sussunzione della condotta nella previsione normativa ma la
contestazione si limitava a lamentare l'asserita terzieta' del bene.
8.6. Per contro, l'irragionevolezza dell'interpretazione a favore
della delineata abrogazione emerge pure in una prospettiva
sistematica.
In linea con una tale conclusione, infatti, risulterebbe un
regime cosi' articolato:
per le ipotesi di contrabbando «lieve» (inferiore a euro
4.000,00) trova applicazione, ex art. 295-bis TULD, l'art. 301 TULD;
per le ipotesi di contrabbando «semplice» (tra euro 4.000,00
ed euro 49.999,00) non troverebbe applicazione alcuna misura ovvero,
in alternativa, la misura di cui all'art. 20, legge n. 689 del 1981;
per le ipotesi di contrabbando «aggravato» trova applicazione
l'art. 301 TULD.
Si tratta di un assetto, in lineare evidenza, del tutto incongruo
e privo di una ragionevole giustificazione, accomunando le ipotesi
piu' lievi a quelle piu' gravi (e tuttora di rilievo penale) e
lasciando in un diverso regime - neppure correlato alle esigenze di
tutela unionali - quelle intermedie, irragionevolezza suscettibile di
risolversi, rispetto all'intero impianto normativo, anche in una
violazione del principio di proporzionalita' delle sanzioni, sia alla
luce dei principi costituzionali che del diritto unionale (da ultimo
art. 42 CDU).
Non giova rilevare, sul punto, che per le ipotesi «intermedie»
sarebbe pur sempre possibile la confisca ex art. 20, legge n. 689 del
1981, esito inidoneo a colmare le aporie del sistema attese le
differenze, sopra evidenziate, tra le misure ablative.
8.7. Infine, ad abundantiam, non si puo' non sottolineare che la
legge delega del 9 agosto 2023, n. 111, nel fissare, all'art. 20, i
principi e i criteri direttivi per la revisione del sistema
sanzionatorio tributario, ha esplicitamente preso in considerazione
la disciplina sanzionatoria del Titolo VII, Capo I, TULD, in cui e'
compreso l'art. 301, indice di una valutazione da parte dello stesso
legislatore di persistente vigenza della norma.
9. A fronte di tutto cio', occorre tuttavia rilevare che, nella
vicenda in giudizio, non viene in rilievo il mancato versamento dei
dazi ma, trattandosi di importazione effettuata dalla Svizzera, come
tale esente da dazi in base all'Accordo tra la CEE e la
Confederazione elvetica del 19 dicembre 1972 (recepito nel reg. n.
2840/72/CEE), solo dell'Iva all'importazione.
9.1. Si pone, allora, l'esigenza di valutare il rapporto tra
l'Iva all'importazione e i dazi doganali e l'applicabilita' degli
esposti principi alla prima.
10. Costituisce giurisprudenza assolutamente consolidata (v. ex
multis Cassazione n. 16109 del 29 luglio 2015; Cassazione n. 8473 del
6 aprile 2018; Cassazione n. 5962 del 28 febbraio 2019), sulla scorta
di ripetute affermazioni della Corte di giustizia, che l'Iva
all'importazione non e' un diritto di confine (riconducibile all'art.
34 TULD) al pari dei dazi doganali ma, quanto alle sue
caratteristiche, e' la medesima imposta dell'Iva intraunionale.
10.1. Il sistema dell'Iva all'importazione e' per sua natura
incardinato in quello generale dell'Iva poiche' non colpisce il
prodotto importato in quanto tale, ma s'inserisce nel sistema fiscale
uniforme dell'Iva, che colpisce sistematicamente e secondo criteri
obiettivi sia le operazioni degli Stati membri, sia quelle
all'importazione (Corte giustizia, 17 luglio 2014, causa C-272/13,
... ; 25 febbraio 1988, causa C-299/86, ... punto 9; 5 maggio 1982,
causa C- 15/81, Schul, punto 21).
10.2. L'Iva all'importazione, come gia' evidenziato, condivide
con i dazi la caratteristica di trarre origine dal fatto
dell'importazione nell'Unione e della susseguente introduzione nel
circuito economico degli Stati membri (Corte giustizia 11 luglio
2013, in causa C-272/12, Harry Winston SA, punto 41), sicche' il
fatto generatore e l'esigibilita' dell'Iva all'importazione sono
collegati a quelli dei dazi, pur rimanendo da questi distinti.
10.3. Tali principi sono stati da ultimo univocamente ribaditi
dalla Corte di giustizia (7 aprile 2022, causa C-489/20, UB, punti 47
e 48) che ha affermato «l'IVA all'importazione e i dazi doganali
presentano caratteristiche essenziali comparabili, in quanto essi
traggono origine dal fatto dell'importazione nell'Unione e della
susseguente introduzione delle merci nel circuito economico degli
Stati membri. Questo parallelismo trova conferma nel fatto che l'art.
71, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA autorizza gli
Stati membri a collegare il fatto generatore dell'esigibilita'
dell'IVA all'importazione a quelli dei dazi doganali [sentenza del 3
marzo 2021, Hauptzollamt Münster (Luogo di nascita dell'IVA), C-7/20,
punto 29] ... Pertanto, un'obbligazione a titolo di IVA puo'
aggiungersi all'obbligazione doganale qualora il comportamento
illecito che ha generato quest'ultima permetta di presumere che le
merci in questione sono entrate nel circuito economico dell'Unione e
hanno potuto essere oggetto di consumo, determinando cosi' il
realizzarsi del fatto generatore dell'IVA [sentenza del 3 marzo 2021,
Hauptzollamt Münster (Luogo di nascita dell'IVA), C-7/20, punto 30
...]».
11. L'Iva all'importazione, tuttavia, e' segnata da specificita'
correlate al meccanismo dell'importazione, sicche', pur essendo
estranea all'obbligazione doganale, rientra tra i tributi che vanno
corrisposti in occasione delle operazioni doganali e, in virtu' del
rinvio contenuto nell'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, e' soggetta alle disposizioni procedurali e
sanzionatorie dettate per i diritti di confine («Si applicano per
quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle
leggi doganali relative ai diritti di confine»).
11.1. Sul piano procedurale, in particolare, l'Iva alle
importazioni va versata per effetto ed in occasione di ciascuna
importazione al momento della dichiarazione in dogana.
Ne deriva che la competenza al recupero dell'Iva all'importazione
e' dell'Agenzia delle dogane nel caso di coincidenza dell'immissione
in libera pratica con quella in consumo o quando, pur mancando detta
coincidenza, venga riscontrata un'irregolarita' nella gestione dei
depositi Iva fino al momento della estrazione delle merci, mentre,
nella fase successiva, nelle ipotesi di indebite detrazioni operate
con il sistema dell'autofatturazione, la relativa competenza spetta
all'Agenzia delle entrate (v. Cassazione n. 24276 del 4 ottobre
2018).
Parimenti, ne deriva l'applicabilita' dell'art. 84 TULD quanto ai
termini di riscossione se l'omesso pagamento dell'Iva
all'importazione abbia causa in un reato (v. Cassazione n. 21659 del
29 luglio 2021).
12. Piu' complessa, invece, e' la valutazione con riguardo
all'applicabilita' delle disposizioni sanzionatorie, qui
specificamente rilevanti trattandosi di estensione di un regime -
inclusivo della confisca ex art. 301 TULD atteso l'ampio richiamo
della norma - piu' severo rispetto a quello previsto in caso di
violazioni per evasione dell'Iva interna.
L'esplicito e puntuale rinvio comporta che l'applicazione delle
disposizioni all'Iva all'importazione non possa ritenersi operata in
violazione del principio di legalita' o in via analogica ma in via
diretta.
Il rinvio, inoltre, si riferisce al trattamento sanzionatorio e
non al novero dei soggetti sanzionabili; in tal senso, pertanto, del
mancato pagamento dell'Iva all'importazione risponde solo
l'importatore e non il rappresentante indiretto (ex multis Cassazione
n. 23526 del 27 luglio 2022; Corte di giustizia, sentenza 12 maggio
2022, causa C-714/20, U.I. srl).
La diversita' tra dazi e Iva all'importazione comporta altresi'
che, ai fini della determinazione delle sanzioni, non puo' essere
cumulato il rispettivo ammontare dei diritti di confine evasi (v.
Cassazione n. 24788 del 18 agosto 2023, principio affermato in
relazione alla sanzione di cui all'art. 303 TULD ma di pari rilevanza
ai fini dell'art. 282 TULD).
13. Cio' detto, va rilevato che in materia di Iva interna nei
soli casi di condotta di rilevanza penale - per il superamento della
soglia individuata in relazione alle diverse ipotesi delittuose
contemplate dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 - e'
prevista la confisca obbligatoria ex art. 12-bis decreto legislativo
n. 74 del 2000, mentre per le altre ipotesi, sanzionate solo in via
amministrativa e che rinvengono la loro disciplina nel decreto
legislativo n. 472 del 1997, non e' prevista nessuna misura
ablatoria, potendo l'erario solo chiedere le misure cautelari del
sequestro e dell'ipoteca.
14. In linea generale, invero, l'applicabilita' all'Iva
all'importazione delle piu' severe sanzioni previste dalle leggi
doganali per i dazi puo' essere giustificata, anche in forza della
competenza e autonomia degli Stati membri nella determinazione del
regime sanzionatorio, per la diversita' dei presupposti e degli
elementi costitutivi e di accertamento che presiedono,
rispettivamente, l'Iva interna e l'Iva all'importazione, piu'
complessi e suscettibili di piu' difficile rilevazione per
quest'ultima (v. Corte di giustizia, sentenza 25 febbraio 1988, causa
C-299/86, Rainer Drexl, che ha precisato, al punto 22, «le due
categorie di infrazioni di cui trattasi si distinguono per diverse
circostanze che attengono tanto gli elementi costitutivi
dell'infrazione quanto alla difficolta' maggiore o minore di
scoprirla. Infatti, l'IVA all'importazione e' riscossa all'atto del
semplice ingresso fisico del bene nel territorio dello Stato membro
interessato, piuttosto che in occasione di uno scambio. Dette
differenze implicano che gli Stati membri non sono obbligati ad
istituire un regime identico per le due categorie di infrazioni.»).
14.1. Tale discrezionalita' nella scelta del regime
sanzionatorio, tuttavia, incontra i limiti che derivano, da un lato,
dal rispetto del diritto dell'Unione e, dunque, dal principio di
proporzionalita', posto che le misure repressive «consentite da una
normativa nazionale non devono eccedere i limiti di cio' che e'
necessario al conseguimento degli scopi legittimamente perseguiti da
tale normativa ne' essere sproporzionate rispetto ai medesimi scopi»
(ex multis Corte di giustizia, 4 marzo 2020, Teritorialna direktsia
«Severna morska» kam Agentsia Mitnitsi, C- 655/18, punto 42; Corte di
giustizia, 22 marzo 2017, Euro-Team e Spiral-Gep, C-497/15 e
C-498/15, punti 40 e 58) e, dall'altro, dalla conformita' della
disciplina ai principi costituzionali di proporzionalita' e
ragionevolezza ex art. 3 Cost., che pure permeano la disciplina
sanzionatoria (v., recentemente, Corte costituzionale, sentenza n. 46
del 2023).
15. La specificita' dell'Iva, imposta armonizzata, impone, in
primo luogo, di approfondire la valutazione sulla congruita' del
regime sanzionatorio in rapporto al principio di proporzionalita' di
matrice unionale.
In caso di doppia pregiudizialita', infatti, come affermato anche
recentemente dalla Corte costituzionale (sent. n. 67 del 2022), ove
risulti con certezza l'esistenza di un diritto UE direttamente
applicabile (in ipotesi, derivante da una sentenza della Corte di
giustizia), il giudice e' tenuto a riscontrare la possibilita' di una
interpretazione conforme al diritto unionale ovvero la sussistenza
dei presupposti per la non applicazione della fonte interna (gia'
Corte costituzionale sentenza n. 170 del 1984).
15.1. Tale verifica, tuttavia, presuppone l'individuazione dello
specifico contesto normativo di riferimento.
15.2. La vicenda qui in giudizio, infatti, riguarda
l'importazione di un bene dalla Svizzera in Italia, sicche' l'ambito
normativo e' costituito dall'Accordo tra la CEE e la Confederazione
elvetica del 19 dicembre 1972 e, in ispecie, dall'art. 18, primo
comma, che prevede: «Le Parti contraenti si astengono da ogni misura
o pratica di carattere fiscale interna che stabilisca, direttamente o
indirettamente, una discriminazione tra i prodotti di una Parte
contraente ed i prodotti similari originari dell'altra Parte
contraente».
15.3. Orbene, tale specifica connotazione - diversamente da
quanto prospettato dal contribuente con la memoria - pare escludere
la rilevanza di una valutazione di proporzionalita' ai fini unionali
e, dunque, esclude la possibilita' di un rinvio alla Corte di
giustizia ovvero una disapplicazione della norma interna.
16. La Corte di giustizia, invero, con due pronunce (sentenza 25
febbraio 1988, ..., causa C-299/86; sentenza 2 agosto 1993,
Commissione c/Repubblica Francese, causa C-276/91), la prima riferita
specificamente alla disciplina nazionale dell'Italia, ha gia'
stigmatizzato come «divario manifestamente sproporzionato nella
severita' delle sanzioni comminate per le due categorie di infrazioni
... quando la sanzione comminata per il caso dell'importazione
comporta, di norma, pene detentive e la confisca della merce in forza
delle norme intese a reprimere il contrabbando, mentre sanzioni
comparabili non sono contemplate o non sono applicate in modo
generale, nel caso di infrazione all'IVA negli scambi interni», si'
da concludere «nel senso che una disciplina nazionale che sanzioni le
infrazioni concernenti l'IVA all'importazione piu' severamente di
quelle concernenti l'IVA sulle cessioni di beni all'interno del paese
e' incompatibile con l'art. 95 del trattato» ove detta differenza sia
sproporzionata rispetto alla diversita' delle due categorie di
sanzioni.
16.1. Tuttavia, la stessa Corte di giustizia ha successivamente
escluso (sentenza 1° luglio 1993, ... causa C-312/91) che tali
principi fossero estensibili all'applicazione dell'Accordo di libero
scambio tra CEE e la Repubblica d'Austria del 22 luglio 1972, il cui
contenuto era del tutto sovrapponibile a quello qui in rilievo e,
anzi, con riguardo all'art. 18, di identica formulazione e portata.
La Corte, in particolare, ha escluso che ricorressero i
presupposti che avevano dato origine alla decisione ... posto che lo
scopo dell'accordo non e' mirato «all'instaurazione di un mercato
comune nel quale sia eliminato ogni intralcio per gli scambi al fine
di fondere i mercati nazionali in un mercato unico il piu' possibile
simile ad un vero e proprio mercato interno», ma al solo obbiettivo
«di consolidare e di estendere le relazioni economiche esistenti».
Da cio' la conclusione che, con riferimento al suddetto Accordo,
«una normativa nazionale la quale punisca le infrazioni concernenti
l'IVA all'importazione piu' severamente delle infrazioni concernenti
l'IVA sulle cessioni di beni all'interno del paese non e'
incompatibile con la detta disposizione dell'accordo, anche se tale
differenza e' sproporzionata rispetto alla diversita' delle due
categorie di infrazioni».
17. Non sussistono, pertanto, i presupposti per operare un rinvio
ex art. 267 TFUE, ne' per la disapplicazione della norma interna.
18. Il collegio ritiene, tuttavia, che il combinato disposto
dell'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972
in relazione agli articoli 282 e 301 TULD non si sottragga a dubbi di
costituzionalita' rispetto ai principi di proporzionalita' e
ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost., oltre che dell'art. 49 della
Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea.
18.1. La Corte costituzionale in plurime occasioni ha ritenuto
(sentenze n. 5 del 1977, n. 114 del 1974 e n. 157 del 1972) che il
contrabbando doganale presenta peculiari caratteristiche collegate
con la lesione di primari interessi finanziari dello Stato tali da
giustificare l'imposizione di un trattamento sanzionatorio
particolarmente rigoroso e severo nei confronti degli autori del
reato stesso (disciplina della recidiva, equiparazione tra reato
tentato e reato consumato, dichiarazione di abitualita').
Tali principi sono stati poi nuovamente affermati con la piu'
recente sentenza n. 3 del 1997 che, nel dichiarare (in continuita'
con le sentenze n. 229 e 259 del 1976) l'illegittimita' della norma
rispetto alla sua piena applicazione al terzo estraneo, ha ribadito
la non irragionevolezza della maggior severita' di trattamento nei
confronti dell'autore dell'illecito.
18.2. Il profilo qui in rilievo, nondimeno, appare
significativamente differente, concernendo l'ampiezza del cumulo
sanzionatorio e l'eccessivita' di una misura, la confisca, applicata
in via fissa - mai prevista per l'Iva interna per le condotte
sanzionate solo in via amministrativa e con una articolata disciplina
per le condotte di rilevanza penale - a prescindere dalla condotta
tenuta dal contribuente.
Va evidenziato, sul punto, che costituisce dato pacifico del
giudizio - affermato dal ricorrente, non contestato dall'Ufficio e
accertato nella sentenza impugnata - che il contribuente ha
integralmente versato l'imposta evasa e le sanzioni amministrative
pecuniarie irrogate.
19. Cio' detto, sotto il profilo della rilevanza, va sottolineato
che la valutata persistenza nell'ordinamento dell'art. 301 TULD e il
richiamo operato dall'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972 per l'Iva all'importazione al regime sanzionatorio
doganale e' idonea a determinare, nella vicenda in giudizio,
l'applicazione della confisca doganale per la condotta contestata,
non venendo neppure in rilievo l'evasione di dazi, non previsti e non
contestati.
20. Quanto al versante della non manifesta infondatezza vengono
in rilievo una pluralita' di considerazioni.
21. Va evidenziato, in primo luogo, che la Corte di giustizia,
con la sentenza ... ha gia' ritenuto, per l'ordinamento nazionale,
sussistere «un divario manifestamente sproporzionato nella severita'
delle sanzioni comminate per le due categorie di infrazioni»,
sicche', in via generale, per l'Iva all'importazione per gli scambi
intraunionali non e' compatibile la contestuale applicazione della
confisca.
22. In secondo luogo, il medesimo giudizio di disvalore e di
sproporzionalita' e' stato operato, sempre dalla Corte di giustizia,
con riguardo all'Iva all'importazione derivante dall'accordo tra la
CEE e la Repubblica Austriaca, fattispecie questa del tutto omogenea
a quella qui in giudizio (Accordo con la Svizzera del 1972).
Sotto questo profilo non sembra assumere rilievo la circostanza
che, nonostante la valutata sproporzione, non ne sia derivata una
affermazione di incompatibilita', discendendo l'esito dalla
valutazione del perimetro della disciplina di rilievo unionale.
23. In terzo luogo, la disciplina sanzionatoria per le condotte
di rilievo non penale nel contesto in esame presenta le seguenti
caratteristiche:
per l'Iva all'importazione rispetto alle importazioni dalla
Svizzera e' prevista l'irrogazione, cumulativa, della sanzione
amministrativa e della confisca;
per l'Iva interna, a parita' di disvalore della condotta,
consegue solamente l'applicazione delle sanzioni amministrative ai
sensi del decreto legislativo n. 472 del 1997;
per l'Iva all'importazione per gli scambi intraunionali,
parimenti, deve conseguire, a parita' di disvalore della condotta,
solamente l'irrogazione della sanzione amministrativa in conseguenza
della sentenza ... sopra citata.
23.1. L'assetto sanzionatorio risulta ulteriormente divaricato
ove poi si considerino condotte di rilevanza penale. Infatti:
per l'Iva all'importazione rispetto alle importazioni dalla
Svizzera l'irrogazione, cumulativa, della sanzione penale (multa e,
per i casi piu' gravi, anche pena detentiva) e della confisca, non
essendovi, per tale profilo, differenze di regime;
per l'Iva interna, a parita' di disvalore della condotta,
consegue la sanzione penale applicabile alla fattispecie contestata
(d.lgs. n. 74 del 2000), nonche' la confisca ex art. 12-bis decreto
legislativo n. 74/2000 introdotta con il decreto legislativo n. 158
del 2015 (in precedenza la confisca era disposta in applicazione
dell'art. 322-ter codice penale, ex art. 1, comma 143, della legge 24
dicembre 2007, n. 244);
per l'Iva all'importazione per gli scambi unionali, sempre
per effetto delle richiamate decisioni della Corte di giustizia, non
puo' conseguire l'applicazione della confisca ex art. 301 TULD (v. in
tal senso Cassazione Sez. 3, sentenza n. 9696 del 7 giugno 1990 Ud.
(dep. 4 luglio 1990), che, peraltro, in termini radicali, ha concluso
per l'incompatibilita' tout court dell'art. 70 decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972).
In linea con tali conclusioni, del resto, questa Corte, con le
sentenze Cassazione Sez. 3, sentenza n. 404 del 25 settembre 2018 Cc.
(dep. 8 gennaio 2019) e, in termini diffusi e articolati, Cassazione
Sez. 3, sentenza n. 17835 del 3 marzo 2005 Ud. (dep. 13 maggio 2005),
ha confermato l'applicabilita' dell'art. 301 TULD in relazione
all'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972
proprio in relazione ad importazioni avvenute dalla Svizzera.
23.2. A fronte di questo variegato assetto sanzionatorio non
risultano sussistere differenze procedurali e di accertamento di
significativo impatto tra le diverse fattispecie.
Tra l'Iva all'importazione derivante dagli scambi intraunionali e
quella per le importazioni dalla Svizzera la situazione e' omogenea:
appare difficile ipotizzare che l'accertamento sia di differente
complessita' posto che la riscossione avviene, in entrambi i casi, al
momento dell'ingresso nel territorio e le difficolta'
nell'accertamento appaiono sostanzialmente similari.
Rispetto all'Iva interna, la circostanza che l'Iva sia riscossa
al momento dello scambio e che, in concreto, possa risultare piu'
agevole l'accertamento delle condotte evasive rispetto all'Iva
all'importazione non pare circostanza tale da giustificare, nel
secondo caso, la definitiva ablazione della titolarita' del bene.
24. In questa prospettiva, un utile termine di raffronto si
ricava dalla parallela disciplina della confisca prevista dall'art.
12-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000 per le condotte di
rilevanza penale in materia di Iva interna.
24.1. L'art. 12-bis, decreto legislativo n. 74 del 2000, inserito
dall'art. 10, comma 1, decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158,
prevede che:
«1. Nel caso di condanna o di applicazione della pena su
richiesta delle parti a norma dell'art. 444 del codice di procedura
penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto, e' sempre
ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il
prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero,
quando essa non e' possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha
la disponibilita', per un valore corrispondente a tale prezzo o
profitto.
2. La confisca non opera per la parte che il contribuente si
impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro. Nel caso
di mancato versamento la confisca e' sempre disposta.».
Ne deriva che la confisca va obbligatoriamente irrogata in caso
di condanna (o applicazione della pena); tuttavia se l'imposta evasa
e' restituita il provvedimento ablatorio non ha piu' ragione
d'essere.
24.2. La finalita' evidentemente perseguita con la disposizione
e' quella di favorire il recupero del debito impositivo, sicche',
qualora questo venga estinto con la restituzione all'Erario del
profitto derivante dal reato, viene meno lo scopo perseguito con la
confisca.
24.3. Orbene, al di la' del rilievo che la fattispecie qui in
giudizio concerne una condotta sanzionata solo in via amministrativa,
per la quale si verrebbe ad assistere ad un cumulo sanzionatorio piu'
severo rispetto a condotte di rilevanza penale, si potrebbe comunque
sottolineare che la confisca doganale persegue una finalita'
special-preventiva finalizzata, da un lato, a neutralizzare
l'attrattiva alla realizzazione dell'illecito ove lo stesso fosse
lasciato nella disponibilita' del contravventore e, dall'altro, a
recuperare all'erario, nella misura piu' celere e massima, il tributo
dovuto, scopi entrambi assolti con l'ablazione del bene.
24.4. La persistenza della misura per l'Iva all'importazione,
dunque, si potrebbe comunque ritenere giustificata nonostante la
restituzione dell'imposta, non essendo venuta meno la parallela
esigenza di neutralizzare l'attrattiva dell'illecito in funzione
dissuasiva.
Cio' non considera, tuttavia, che il regime complessivo che ne
resta delineato verrebbe ad essere il piu' gravoso e cio' anche in
raffronto - quale parametro di comparazione esterno - alla disciplina
prevista per i dazi, rispetto ai quali la confisca assolve alle
medesime finalita' special-preventive.
L'art. 124, par. 1, lettera e) del codice doganale dell'Unione,
infatti, prevede che l'obbligazione doganale si estingue «quando le
merci soggette a dazi all'importazione o all'esportazione vengono
confiscate o sequestrate e contemporaneamente o successivamente
confiscate».
In tale ipotesi, dunque, l'omogeneita' del regime sanzionatorio
sarebbe comunque temperata in relazione al complessivo assetto dei
rapporti incidenti sul contribuente, per l'estinzione
dell'obbligazione tributaria.
25. Tutte le considerazioni che precedono portano a ritenere che
il cumulo sanzionatorio, costituito dall'applicazione della confisca
in aggiunta alle sanzioni amministrative pecuniarie, per la condotta
di evasione dell'Iva all'importazione per le operazioni compiute con
la Svizzera, risulti, in se', di particolare severita' e, in ogni
caso, maggiore rispetto a quanto previsto per le omologhe condotte
sia in tema di Iva interna, sia in tema di Iva all'importazione negli
scambi intraunionali.
Tale dicotomia persiste anche ove si considerino le fattispecie
di rilievo penale, oggettivamente piu' gravi rispetto a quella in
giudizio, sanzionata in via amministrativa.
E questa eccessiva afflittivita' pare emergere anche in relazione
al regime dei dazi posto che, a parita' di trattamento sanzionatorio,
per i dazi doganali, oggetto della massima tutela in quanto
specifiche risorse proprie dell'Unione europea, il provvedimento
ablatorio e' comunque suscettibile di ricadute sulla posizione del
contribuente quale centro di imputazione del complesso dei rapporti
obbligatori.
Appare significativo ribadire, sul punto, che nella vicenda in
giudizio il contribuente ha si' importato illegalmente un'opera
d'arte, ma ha anche, anteriormente alla stessa adozione del
provvedimento di confisca, integralmente versato sia l'imposta evasa
sia le sanzioni amministrative irrogate.
26. Non sembra possibile ricondurre questo assetto sanzionatorio
nell'ambito dei principi di ragionevolezza e di proporzionalita': la
natura della sanzione, che si cumula alla sanzione pecuniaria, osta
ad una sua possibile graduazione, come invece sarebbe praticabile per
le sanzioni pecuniarie anche con il ricorso ai meccanismi di
adeguamento previsti dall'art. 7 del decreto legislativo n. 472 del
1997, come recentemente affermato con la sentenza n. 46 del 2023
della Corte costituzionale, la quale, in piu' occasioni, ha precisato
che «il principio di proporzionalita' della sanzione rispetto alla
gravita' dell'illecito» e' «applicabile anche alla generalita' delle
sanzioni amministrative» (sentenza n. 112 del 2019) e che anche per
le sanzioni amministrative si prospetta «l'esigenza che non venga
manifestamente meno un rapporto di congruita' tra la sanzione e la
gravita' dell'illecito sanzionato» (sentenza n. 185 del 2021;
sentenza n. 95 del 2022).
La natura fissa e automatica della misura, inoltre, finisce per
colpire in egual modo fatti tra loro complessivamente differenti
avuto riguardo anche alla condotta tenuta dal contravventore (seppure
in un momento successivo: l'avvenuto o meno integrale versamento
dell'imposta evasa oltre che delle sanzioni pecuniarie), mentre, per
contro, per condotte analoghe (l'Iva all'importazione per gli scambi
intraunionali) o anche di maggiore disvalore (l'Iva interna per
fattispecie di rilievo penale) la misura ablativa non sussiste od e'
suscettibile di recedere.
Il dettato dell'art. 70 decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, infine, non pare consentire una interpretazione
sistematica e costituzionalmente orientata, neppure potendosi
ipotizzare una estensione, in via interpretativa, dei principi
dettati dall'art. 12-bis, decreto legislativo n. 74 del 2000,
comunque collocati nell'alveo di una disciplina autonoma e distinta,
da cui il rischio di generare una distonia di sistema.
27. In conclusione, non essendo percorribile, data
l'insuperabilita' della lettera dell'art. 70, decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, la strada di una interpretazione
della disposizione qui in esame conforme alla Costituzione ed alla
Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, il collegio
ritiene che l'art. 70, primo comma, decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972, in relazione agli articoli 282 e 301
decreto del Presidente della Repubblica n. 43 del 1973 e all'Accordo
tra la CEE e la Confederazione elvetica del 19 dicembre 1972
(recepito nel reg. n. 2840/72/CEE), nella parte in cui, nel prevedere
«Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le
disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine»,
non esclude l'applicabilita' dell'art. 301 TULD, ponga concreti dubbi
di costituzionalita' per violazione dell'art. 3 Cost., nonche'
dell'art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione
europea.
28. Il giudizio deve essere pertanto sospeso e gli atti rinviati
alla Corte costituzionale affinche' verifichi la fondatezza dei dubbi
di costituzionalita' in questa sede esposti.