LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL LAZIO
Sezione 12
Riunita in udienza il 18 giugno 2024 alle ore 11,30 con la
seguente composizione collegiale:
Ciampelli Valeria, Presidente;
Brigante Roberto Antonio, Relatore;
Dongiovanni Daniele, Giudice;
in data 18 giugno 2024 ha pronunciato la seguente ordinanza
sull'appello n. 960/2022 depositato il 18 febbraio 2022;
Proposto da:
Unilever Italy Holdings S.r.l. - 04542210960;
Difeso da:
Alberto Trabucchi - TRBLRT70R20H501N;
Lorenzo Trinchera - TRNLNZ82P13F839F;
Rappresentato da Daniele Ciolfi - CLFDNL81B16E958S ed
elettivamente domiciliato presso alberto.trabucchi@pec.it
Unilever Italia Mkt Operations S.r.l. - 06397510964;
Difeso da:
Alberto Trabucchi - TRBLRT70R20H501N;
Lorenzo Trinchera - TRNLNZ82P13F839F;
Rappresentato da Daniele Ciolfi - CLFDNL81B16E958S ed
elettivamente domiciliato presso alberto.trabucchi@pec.it
Unilever Italia Manufacturing S.r.l. - 06397540961;
Difeso da:
Alberto Trabucchi - TRBLRT70R20H501N;
Lorenzo Trinchera - TRNLNZ82P13F839F;
Rappresentato da Daniele Ciolfi - CLFDNL81B16E958S ed
elettivamente domiciliato presso alberto.trabucchi@pec.it
Contro:
Agenzia entrate Direzione regionale Lazio elettivamente
domiciliato presso dr.lazio.gtpec@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
pronuncia sentenza n. 7695/2021 emessa dalla Commissione
Tributaria Provinciale Roma sez. 39 e pubblicata il 24 giugno 2021;
Atti impositivi:
DINIEGO RIMBORSO IRES-ALTRO 2014;
DINIEGO RIMBORSO IRES-ALTRO 2015;
A seguito di discussione in pubblica udienza
LA CORTE
Esaminati gli atti ed i documenti di causa;
Udito il Relatore Dott. Roberto Antonio Brigante nella Camera di
consiglio del giorno 18 giugno 2024 e uditi per le parti i difensori
come specificato nel verbale;
A scioglimento della riserva assunta all'udienza del 18 giugno
2024
Osserva
1. Il giudizio a quo
1.1 Le societa' Unilever Italy Holdings S.r.l. (consolidante),
Unilever Italia Manufacturing S.r.l. e Unilever Italia MKT. Operation
S.r.l. (consolidate) hanno proposto ricorso dinanzi la Commissione
Tributaria Provinciale di Roma nei confronti dell'Agenzia delle
entrate - D.R. del Lazio avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulla
propria istanza di rimborso IRES per gli anni d'imposta 2014 e 2015
dell'importo di euro 397.142,02 esponendo:
di aver corrisposto a titolo di IMU riferibile ad immobili
strumentali l'importo di euro 835.717,00 nel 2014 e 845.150,00 nel
2015 (Unilever Manifacturing), euro 12.443,00 nel 2014 e 12.442,00
nel 2015 (Unilever MKT);
di aver fatto concorrere la predetta IMU, tutta relativa a
immobili strumentali, alla formazione del proprio reddito imponibile
IRES per i periodi d'imposta 2014 e 2015 in misura pari all'80% (e
quindi per gli importi complessivi di euro 678.528,00 per il 2014 ed
euro 686.073,60 per il 2015) per un totale di euro 1.364.601,60 come
risulta dalle dichiarazioni IRES presentate per gli anni d'imposta
2014 e 2015 ai sensi dell'art. 14, comma 1, decreto legislativo n.
23/2011 vigente ratione temporis;
che tale condotta ha comportato un maggior esborso in termini
di IRES del medesimo, secondo l'aliquota pro tempore applicabile del
27,5%, complessivamente di euro 186.595,20 per il 2014 e di euro
188.670,24 per il 2015, per un totale di euro 375.265,44;
che, sempre conformemente all'art. 14, comma 1, cit. vigente
ratione temporis, le consolidate hanno inoltre fatto concorrere l'IMU
alla determinazione del proprio valore della produzione netta
rilevante ai fini IRAP, operando nelle rispettive dichiarazioni IRAP
per gli anni d'imposta 2014 e 2015 una variazione in aumento (al rigo
IC46) corrispondente all'intero importo dell'IMU imputata a conto
economico;
che, in virtu' della generale indeducibilita' dell'IRAP
dall'imponibile IRES sancita dall'art. 1 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, cio' ha implicato il concorso alla formazione
del reddito imponibile IRES delle consolidate anche dell'importo del
tributo regionale riferibile all'IMU indeducibile, per un ammontare
complessivo di euro 39.529,49 per il 2014 ed euro 40.021,72 per il
2015 (corrispondenti al prodotto tra l'IMU indeducibile imputata a
conto economico da ciascuna Consolidata e l'aliquota media IRAP
propria delle medesime), per un totale di euro 79.551,22;
che, quindi, l'indeducibilita' dell'IMU agli effetti del
tributo regionale ha finito quindi col gravare per una seconda volta
sull'imponibile del consolidato per un importo corrispondente, con
conseguente maggior esborso in termini di IRES del medesimo, secondo
l'aliquota pro tempore applicabile del 27,5%, rispettivamente, di
euro 10.870,61 per il 2014 (corrispondente al 27,5% di euro
39.529,49) e di euro 11.005,97 per il 2015 (corrispondente al 27,5%
di euro 40.021,72), per un totale di euro 21.876,58;
di ritenere palesemente incostituzionale la predetta
indeducibilita' dell'IMU dall'imponibile IRES - discendente, in via
diretta, dall'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23 del
2011 -, nonche', in via indiretta, dal combinato disposto di tale
ultima norma e dell'art. 1 del decreto legislativo n. 446 del 1997
per contrasto con gli artt. 3, 53, 41 e 42 della Costituzione sotto
il profilo di violazione del principio di capacita' contributiva, di
uguaglianza e ragionevolezza, di libera concorrenza, di liberta' di
iniziativa economica e di tutela della proprieta' privata,
richiamando la pronuncia della Corte costituzionale n. 262 del 4
dicembre 2020 che ha dichiarato la illegittimita' costituzionale
dell'art. 14, comma 1, decreto legislativo n. 23/2011 nella versione
vigente per l'anno d'imposta 2012;
di aver quindi presentato in data 3-6 maggio 2019 un'istanza
di rimborso con la quale e' stata chiesta la restituzione della
maggiore IRES di cui sopra versata per i periodi d'imposta 2014 e
2015 e non dovuta, rispettivamente, di euro 197.465,81 per il 2014 e
di euro 199.676,21 per il 2015, per complessivi euro 397.142,02,
oltre accessori di legge.
1.1.1 Resisteva al ricorso l'Agenzia delle entrate - D.R. del
Lazio.
1.1.2 La Commissione Tributaria Provinciale di Roma respingeva il
ricorso e compensava le spese del grado osservando come - infondata
la prospettata questione di legittimita' costituzionale dell'art. 14,
comma 1, decreto legislativo n. 23/2011 - sia «la legge che determina
il metodo di calcolo delle imposte, limitando la deducibilita' di
costi che, come il caso di specie, hanno subito, nel tempo, diverse
variazioni, passando percentuali basse ad altre piu' elevate, ma che
valgono sempre e solo per i periodi d'imposta successivi alle
emanazione delle rispettive norme».
1.2 Le societa' Unilever Italy Holdings S.r.l. (consolidante),
Unilever Italia Manufacturing S.r.l. e Unilever Italia MKT. Operation
S.r.l. (consolidate), quindi, hanno impugnato la detta sentenza
deducendo, per quanto rilevante in questa fase incidentale, i
seguenti motivi:
1) infondatezza e illegittimita' della sentenza impugnata per
mancato riconoscimento dell'illegittimita' del rifiuto tacito al
rimborso sulla base dei principi affermati dalla Corte
costituzionale, da ultimo nella sentenza n. 262 del 2020 emessa in
relazione agli stessi fatti di cui e' causa per il periodo d'imposta
2012;
2) sussistenza, in ogni caso, di ragioni di rilevanza e non
manifesta infondatezza per promuovere una nuova questione di
legittimita' costituzionale.
1.2.1 Resiste anche all'appello l'Agenzia delle entrate - D.R.
del Lazio.
1.2.2 Le contribuenti, anche alla luce della sentenza n. 21/2024
della Corte costituzionale, sostengono che la declaratoria di
inammissibilita' delle questioni di legittimita' costituzionale
affermata in quell'arresto non osti alla loro riproposizione
affinche' siano esaminate nel merito con riferimento alla conformita'
costituzionale dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n.
23/2011, nella versione vigente negli anni dal 2014 al 2018, nella
parte in cui limita la deducibilita' al 20 per cento dell'IMU pagata
sugli immobili strumentali dalla base imponibile dell'IRES e la
totale indeducibilita' dell'IMU sui beni strumentali dall'IRAP.
1.2.3 Allo stato non si pone, invece, alcuna questione in
relazione alla indeducibilita' dell'IMU sui beni strumentali
dall'IRAP in quanto decisa nel merito, rigettandola, con la
richiamata sentenza n. 21/2024 della Corte costituzionale.
2. La questione di legittimita' costituzionale qui sollevata
2.1 Con la sentenza n. 21/2024 la Corte costituzionale ha
ritenuto le questioni di legittimita' costituzionale sollevate dai
giudici di merito inammissibili per difetti contenuti nelle
rispettive ordinanze di rimessione; in particolare:
a) con riferimento all'ordinanza n. 34/2023 della C.G.T. di I
grado di Como, la Corte ha concluso nel senso che «deve essere
dichiarata l'inammissibilita' per difetto di motivazione sulla
rilevanza delle questioni» (cfr. par. 7.1), in considerazione di
un'omessa valutazione da parte del giudice a quo sull'effettiva
strumentalita' degli immobili all'attivita' esercitata dal
ricorrente;
b) con riferimento alle ordinanze di rimessione n. 38/2023
della C.G.T. di I grado di Genova e n. 154/2023 di quella di Torino,
che hanno superato il vaglio di ammissibilita' rispetto al tema della
rilevanza (conseguente alla prova della strumentalita' degli
immobili), la Corte ha ritenuto inammissibile la questione per
insufficiente motivazione in relazione al requisito della non
manifesta infondatezza della questione in quanto i giudici di merito,
nel richiamare nelle rispettive ordinanze di rimessione i principi
espressi dalla medesima Corte nella sentenza n. 262/2020, non hanno
motivato autonomamente i dubbi di legittimita' costituzionale
rispetto alla normativa sopravvenuta, «come se le questioni attinenti
alle norme da esse censurate fossero esattamente identiche» (cfr.
par. 8).
2.1.1 Alla luce di quanto precede, quindi, appare necessario
sollevare una nuova questione di legittimita' costituzionale
relativamente al contrasto dell'art. 14, comma 1, del decreto
legislativo n. 23/2011 vigente nel 2014 e 2015 con gli artt. 3, 53 e
41 della Costituzione, che tenga conto degli specifici profili di
inammissibilita' ravvisati nella sentenza n. 21/2024 e valorizzi -
come dalla stessa evocato - le argomentazioni delle succitate
ordinanze n. 38/2023 e n. 154/2023.
3. Sulla rilevanza della prospettata questione di legittimita'
costituzionale
3.1 In fatto questa Corte rimettente rileva come le societa'
appellanti abbiano chiesto il rimborso dell'IRES riferibile all'IMU
corrisposta e non dedotta in relazione ai soli immobili strumentali
«per natura» (e con esclusione prudenziale di quelli «per
destinazione»), la cui strumentalita' e' presunta per legge (cfr.
art. 43, comma 2, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni, di seguito
semplicemente TUIR) ed e' stata provata in giudizio sulla base della
produzione delle visure catastali degli immobili cui afferisce il
richiesto rimborso (con prospetto che evidenzia l'imposta assolta su
ciascun fabbricato) e dalle quali si evince la strumentalita' degli
stessi essendo classati catastalmente in categoria D/1 e A/10.
3.1.1 In particolare:
e' incontestato in giudizio come l'imposta chiesta a rimborso
si riferisca ad immobili strumentali (cfr. al riguardo le quietanze
di versamento IMU degli anni 2014 e 2015 di cui ai docc. 5-8
appellante effettuate utilizzando i codici tributo relativi per
l'appunto a immobili strumentali per natura);
la strumentalita' per natura degli immobili de quibus
(desumibile dalla categoria catastale «D» e «A10») si evince dalle
visure catastali degli immobili (docc. 10.1, 10.2, 10.3 e 10.4
appellante) con riferimento all'IMU dei quali e' stata formulata
l'istanza di rimborso;
vi sono in atti (docc. 9.1 e 9.2 appellante) dei prospetti di
dettaglio di ogni singolo immobile oggetto dell'istanza di rimborso
IMU per cui e' causa con la specificazione del codice tributo degli
immobili strumentali, del comune di ubicazione e dei dati catastali
(che fungono da raccordo con le visure catastali in atti) e con
indicazione degli importi versati a titolo di IMU per ciascun
immobile sia in acconto che a saldo.
3.2 In punto di diritto si osserva come - da un lato - la
decisione della controversia non possa prescindere dall'applicazione
dell'art. 14 del decreto legislativo n. 23/2011 pro tempore vigente,
che - per gli anni dal 2014 al 2018, stabilisce la parziale
deducibilita' dell'IMU dall'IRES (nella misura del 20 per cento), e
cio' in deroga all'art. 99, comma 1 TUIR - e - dall'altro lato - come
non appaia percorribile una interpretazione costituzionalmente
orientata della norma, tale da escluderne una pronuncia di
incostituzionalita', poiche' ogni interpretazione adeguatrice, anche
se costituzionalmente orientata, appare preclusa per l'univoco tenore
letterale della disposizione il quale si appalesa insuperabile anche
per quanto statuito nella giurisprudenza costituzionale (espressa
inapplicabilita' della sentenza n. 262/2020, riferentesi a diverso
anno d'imposta, per come anche ribadito dalla successiva sentenza n.
21/2024).
3.2.1 Infatti, in quest'ultima sentenza (n. 21/2024 - par. 8.1),
il Giudice costituzionale ha ricordato come il precedente di cui alla
sentenza n. 262/2020 chiarisse come non sussistessero i presupposti
di una estensibilita' «d'ufficio in via consequenziale» della
dichiarazione di illegittimita' costituzionale alle annualita'
successive al 2012 e che la suddetta sentenza n. 262/2020 non
contenesse alcun decisum nel senso della legittimita' costituzionale
delle discipline entrate in vigore dopo il 2012: in particolare,
esaminando la questione di cui alla sentenza n. 262/2020, la Corte
costituzionale non aveva l'obbligo di pronunciarsi sulle normative
sopravvenute e diverse da quella impugnata in quello specifico
procedimento (cioe' quella vigente nel 2012) stante la mancanza dei
requisiti per estendere la pronuncia a periodi diversi dal 2012
rilevato il difetto di "«sostanziale identita' di contenuto»
(sentenza n. 131 del 2022), oppure una «stretta connessione»
(sentenza n. 113 del 2023), ovvero l'essere «espressiva della stessa
logica» (sentenza n. 73 del 2023), nonche' una «identita' dei vizi di
legittimita'» (sentenza n. 232 del 1975)".
4. Sulla non manifesta infondatezza della prospettata questione di
legittimita' costituzionale
4.1 Per quanto attiene alla non manifesta infondatezza della
questione, il Giudice costituzionale (sentenza n. 21/2024 - par. 8.1)
ha ricordato - onde non incorrere in nuove pronunce di
inammissibilita' - che il Giudice rimettente si confronti sulla
diversita' delle formulazioni dell'art. 14, decreto legislativo n.
23/2011 nella versione vigente per i periodi d'imposta qui in
discussione (i.e. 2014 e 2015) e quella dichiarata incostituzionale
in vigore nel periodo d'imposta 2012.
4.1.1 Queste le due formulazioni dell'art. 14, comma 1, decreto
legislativo n. 23/2011:
nella versione vigente nel periodo d'imposta 2012: «L'imposta
municipale propria e' indeducibile dalle imposte erariali sui redditi
e dall'imposta regionale sulle attivita' produttive»;
nella versione vigente negli anni d'imposta 2014-2015 per
effetto delle modifiche operate dall'art. 1, comma 715, della legge
27 dicembre 2013: «L'imposta municipale propria relativa agli
immobili strumentali e' deducibile ai fini della determinazione del
reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e
professioni nella misura del 20 per cento. La medesima imposta e'
indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive».
4.1.2 Tralasciando l'ultimo periodo della norma, relativo
all'indeducibilita' ai fini IRAP, dal suddetto confronto traspare
come la versione della norma valevole per i periodi d'imposta
2014-2015 si caratterizzi, anziche' per l'integrale indeducibilita'
dell'IMU, per una forfettizzazione della deducibilita' prevista nella
misura del 20 per cento.
4.2 Occorre dunque chiedersi preliminarmente se la previsione di
una tale (in)deducibilita' forfettaria nella misura dell'80 per cento
consenta di superare i profili di illegittimita' costituzionale
ravvisati con riguardo alla totale indeducibilita' della medesima.
Al riguardo, e' fondamentale osservare che la limitazione della
deduzione al 20 per cento dell'IMU pagata (misura pro tempore
applicabile) e', nel caso di specie, del tutto ingiustificata e
arbitraria, e cio' per almeno due ordini di motivi.
4.3 In primo luogo, occorre rilevare che il TUIR conosce invero
altre ipotesi di limitazione forfettaria della deducibilita' di
taluni costi, ma cio' si verifica con riguardo a costi la cui
parziale riferibilita' all'attivita' di impresa ne rendono opinabile
l'inerenza (ad es., le spese per i servizi di telefonia, ammesse in
deduzione nella misura dell'80 per cento ex art. 102, comma 9, del
TUIR; i «costi auto», deducibili nella misura del 20 per cento ex
art. 164, comma 1, lettera b), del TUIR).
Una limitazione forfettaria della deducibilita' dell'IMU potrebbe
ritenersi dunque eventualmente ammissibile e ragionevole se e nei
limiti in cui cio' rappresentasse una forfettizzazione dell'ammontare
dell'imposta che, afferendo ad immobili ad uso c.d. «promiscuo»
(i.e., destinati ad attivita' da cui derivano sia ricavi imponibili
che non imponibili), risultasse effettivamente inerente alla
produzione del reddito.
Tale non e' tuttavia il caso in esame.
Difatti, la circostanza che l'art. 14 in commento stabilisca la
(parziale) deducibilita' dell'IMU relativa ai soli immobili
strumentali gia' assicura il rispetto del nesso di inerenza integrale
dell'onere connesso a tale imposta con l'attivita' d'impresa che ne
dovrebbe giustificare la (piena) deducibilita', trattandosi per
l'appunto di immobili che partecipano al processo produttivo.
Inoltre, ammesso pure (ma non concesso per quanto detto) che una
qualche forma di forfettizzazione fosse ammissibile, nel caso di
specie la previsione sarebbe in ogni caso irragionevole e arbitraria,
poiche' e' del tutto oscuro quale sarebbe stato il ragionamento
logico e matematico che ha condotto il legislatore a determinare
nella percentuale (del tutto irrisoria) del 20 per cento - e non in
un diverso ammontare, come pure avvenuto in seguito (vedi infra) -
l'ammontare dell'imposta deducibile ai fini della base imponibile
IRES.
Prova ne sia che la predetta percentuale di deducibilita' e'
stata, com'e' noto:
a) dapprima incrementata dal 20 al 40 per cento a decorrere
dal 1° gennaio 2019 ad opera della legge 31 dicembre 2018, n. 145
(i.e., legge di bilancio 2019);
b) successivamente, ulteriormente innalzata al 50 per cento
ad opera del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (convertito, con
modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 - di seguito, il
«Decreto crescita»), con cui e' stato contestualmente disposto il
progressivo aumento della medesima deducibilita' negli anni a venire
fino a raggiungere il 100 per cento a decorrere dal periodo d'imposta
2023 (successivamente a sua volta anticipato al 2022 ad opera della
legge 27 dicembre 2019, n. 160 - i.e., legge di bilancio 2020).
Tutti questi mutamenti normativi sono avvenuti in modo tale da
rendere non intellegibile la ratio sottesa alla scelta legislativa,
con cio' denotando una irragionevolezza della limitazione della
deducibilita' in commento, che e' stata continuamente modificata
senza comprendere le ragioni se non le esigenze di gettito fiscale.
Esigenze cui, tuttavia, come riportato nella sentenza n. 21/2024,
le parti private e gli amici curiae ritenevano che il legislatore
debba «rispondere in modo trasparente, aumentando l'aliquota
dell'imposta principale» e non «attraverso incoerenti manovre sulla
deducibilita', che si risolvono in discriminatori, sommersi e
rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni
contribuenti», cosi' come affermato dalla precedente sentenza n.
262/2020.
Cio' posto, permangono quindi anche con riguardo alla versione
della norma qui in discussione quei medesimi vizi di illegittimita'
costituzionale censurati dalla Corte costituzionale, nella sentenza
n. 262/2020, che portano a ritenere la questione non manifestamente
infondata.
In particolare, nell'assunto che «una volta che il legislatore
nella sua discrezionalita' abbia identificato il presupposto
[dell'IRES] nel possesso del reddito complessivo netto, ... non puo',
senza rompere un vincolo di coerenza, rendere indeducibile un costo
fiscale chiaramente e interamente inerente»: anche la versione della
norma qui in discussione si pone in contrasto con gli artt. 3 e 53
della Costituzione.
Difatti, anche l'IMU versata - in relazione a immobili
strumentali - nei periodi d'imposta in questione, rappresenta un
costo inerente all'attivita' d'impresa che, in virtu' della generale
deducibilita' delle imposte dal reddito ex art. 99 TUIR, sarebbe da
ritenersi deducibile in assenza dell'illegittima norma di cui e'
causa.
Ne consegue proprio la rottura di quel vincolo di coerenza
rispetto al presupposto impositivo del tributo - individuato dal
legislatore stesso proprio nel reddito al netto dei costi di
produzione inerenti - che, per espressa affermazione della Corte
costituzionale, il legislatore e' tenuto ad osservare.
Peraltro, l'ammissibilita' e fondatezza della questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 14, decreto legislativo n.
23/2011 trova riscontro proprio nell'arresto n. 21/2024, ove la
Corte, in relazione al diverso tema della deducibilita' dell'IMU
dall'IRAP, ha riconosciuto come «... il principio della necessaria
deducibilita' dell'IMU sugli immobili strumentali» sia stato
«affermato da questa Corte in relazione all'IRES» (par. 10.2).
4.4 Ed ancora, anche con riguardo alla versione dell'art. 14,
decreto legislativo n. 23/2011, nella versione vigente nei periodi
d'imposta 2014 e 2015 qui in discussione, si (ripro)pongono le
medesime esigenze di salvaguardia del principio di capacita'
contributiva stigmatizzate dalla Corte costituzionale nella sentenza
n. 262/2020 con riguardo alla versione della norma in vigore per il
2012.
Infatti, al pari della versione vigente per il 2012, anche per
effetto della norma in questione la tassazione finisce col gravare su
un reddito lordo, anziche' netto, e colpisce una capacita'
contributiva meramente figurativa, in quanto il maggior reddito
assoggettato a tassazione per effetto dell'indeducibilita' dell'IMU
e' di fatto insussistente, in quanto consumato da un costo che,
soltanto a livello fiscale, non ottiene riconoscimento: da qui il
contrasto con l'art. 53 della Costituzione per la violazione del
principio di capacita' contributiva.
4.5 Inoltre, ritenere che l'indeducibilita' dell'IMU,
incostituzionale per il 2012, tale non sia anche per le annualita'
successive significherebbe che soltanto in relazione alle predette
annualita' dovrebbe ritenersi tollerata la penalizzazione di quei
contribuenti che abbiano deciso di «investire gli utili nell'acquisto
della proprieta' degli immobili strumentali» anziche' prenderli in
locazione (da qui il contrasto con l'art. 41 della Costituzione),
nonostante tale penalizzazione sia stata reputata inaccettabile dalla
Corte costituzionale (sentenza n. 262/2020, e cio' senza alcuna
discriminante logica che giustifichi perche' una disparita' di
trattamento ritenuta inammissibile per un periodo d'imposta dovrebbe
considerarsi giustificata per quelli successivi): da qui il contrasto
con l'art. 3 della Costituzione (sotto il profilo del rispetto del
principio di uguaglianza formale e di liberta' di iniziativa
economica privata).
In definitiva, la ravvisata incostituzionalita' dell'art. 14,
decreto legislativo n. 23/2011 permane fintanto che persiste la
violazione dei principi sopra enunciati per via dell'indeducibilita'
(anche parziale) dell'IMU «strumentale» dall'IRES, e dunque appare
sussistere anche nella versione della norma in vigore per le
annualita' successive al 2012, da cui discende la non manifesta
infondatezza della questione di legittimita' costituzionale
prospettata in questo procedimento.
4.5.1 Affermare, infatti, che in relazione al 2012 sia
incostituzionale una norma che sancisce l'indeducibilita' dal reddito
d'impresa di un costo inerente (IMU), ma che tale incostituzionalita'
non valga per le successive annualita', significherebbe riconoscere
che il principio di coerenza del legislatore rispetto al presupposto
impositivo, nonche' il divieto di assolvere ad esigenze di gettito
mediante la modulazione della base imponibile anziche' agendo sulle
aliquote (principi affermati nella sentenza n. 262/2020), varrebbero
a fasi alterne, solamente per alcuni anni e non per altri, con
evidente compromissione della certezza del diritto.
4.6 Cosi' come va a fortiori rilevato come una giustificazione al
diverso trattamento valevole per i periodi d'imposta successivi al
2012, rispetto a quest'ultimo, non puo' nemmeno trovare fondamento
nel presunto «virtuoso percorso» che il legislatore avrebbe nel tempo
intrapreso nell'aumentare progressivamente la deducibilita' dell'IMU.
4.6.1 Ed infatti una tale questione si potrebbe semmai porre - in
via meramente ipotetica - solo a partire dal decreto crescita (art.
3, decreto-legge n. 34/2019, convertito dalla legge n. 58/2019), con
cui e' stato disposto il progressivo aumento della deducibilita' fino
a raggiungere il 100 per cento a decorrere dal periodo d'imposta 2023
(successivamente a sua volta anticipato al 2022 ad opera della legge
27 dicembre 2019, n. 160 - i.e., legge di bilancio 2020), mentre
nessun incremento progressivo era previsto nella versione della norma
in vigore per le annualita' qui in discussione (e fino al 2018), in
cui e' stato fissato in maniera costante in misura pari al 20 per
cento.
4.6.2 Al riguardo appare dunque dirimente quanto affermato dal
Giudice costituzionale (sentenza n. 262/2020) nel punto in cui ha
reputato non giustificata l'integrale indeducibilita' disposta dalla
norma pro tempore vigente per via della temporaneita'
dell'imposizione, non essendo tale carattere «propriamente riferibile
... alla norma censurata, nella cui struttura l'integrale
indeducibilita' e' stata prevista come permanente e solo
accidentalmente, per effetto di discrezionali e successivi interventi
del legislatore, e' risultata limitata all'anno 2012».
4.6.3 Altrettanto dicasi con riguardo alla norma qui in
discussione - di cui si sollecita un nuovo sindacato di
costituzionalita' - dal momento che, parimenti, la limitata
deducibilita' era originariamente prevista come permanente e solo
«accidentalmente», per effetto dei successivi interventi normativi,
essa e' stata poi «incrementata».
4.7 Da ultimo, e per completezza di analisi, anche per
scongiurare una ulteriore pronuncia di inammissibilita', pare
evidente che non possono assumere di certo rilievo asserite esigenze
di equilibrio di bilancio tali da limitare la deducibilita' di un
costo palesemente e interamente inerente in contrasto con i principi
costituzionali sopra richiamati e con il presupposto impositivo
dell'IRES cosi' come pure indicato dalla Corte costituzionale.
4.7.1 Cio', invero, oltre che per quanto sopra detto - secondo
cui il legislatore e' tenuto a porre rimedio alle esigenze di gettito
unicamente operando sull'aliquota e non stravolgendo il presupposto
impositivo - soprattutto in considerazione del fatto che e' evidente
che il principio costituzionale dell'equilibrio di bilancio
rappresenta un principio meramente programmatico, che non pare possa
essere validamente invocato a bilanciamento degli ulteriori principi
costituzionali.
4.7.2 In definitiva, giustificare la violazione di principi
costituzionali (uguaglianza, ragionevolezza e capacita' contributiva)
sulla base di un diverso principio (equilibrio di bilancio) non
assolverebbe al pur legittimo bilanciamento di plurimi interessi
costituzionali, ma significherebbe, di contro, attribuire al
principio dell'equilibrio del bilancio una totale e assoluta
supremazia rispetto agli ulteriori precetti costituzionali violati,
la cui affermazione risulterebbe priva di ogni effettivita', poiche'
destinati sempre a recedere di fronte a quest'ultimo.
Ma e' evidente che cosi' non puo' essere, anche perche'
l'equilibrio (programmatico) del bilancio puo' essere assicurato
anche in caso di pronuncia di incostituzionalita' mediante i
«meccanismi di correzione» di cui alla legge n. 243/2012.
5. Conclusioni
5.1 Per tutti i motivi sopra richiamati - ritenuta rilevante e
non manifestamente infondata la questione di legittimita'
costituzionale illustrata in parte motiva e constatata
l'impossibilita' di un'interpretazione costituzionalmente orientata
dell'art. 14, comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011, nella
versione vigente nel 2014 e 2015 (per effetto delle modifiche operate
dall'art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013) - questa Corte
solleva la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 14,
comma 1, del decreto legislativo n. 23/2011, nella versione vigente
nel 2014 e 2015 (per effetto delle modifiche operate dall'art. 1,
comma 715, della legge 27 dicembre 2013), per violazione degli artt.
3, 53 e 41 della Costituzione.
5.2 Ai sensi dell'art. 23, comma 2, della legge 11 marzo 1953, n.
87, il presente giudizio e' sospeso fino alla definizione
dell'incidente di costituzionalita'.
5.3 Ai sensi dell'art. 23, commi 4 e 5, della legge 11 marzo
1953, n. 87, la presente ordinanza sara' comunicata alle parti
costituite, notificata al Presidente del Consiglio dei ministri
nonche' comunicata al Presidente del Senato della Repubblica e al
Presidente della Camera dei deputati.
5.4 Ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito ed in ordine
alle spese resta riservata alla decisione definitiva.