ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 37 del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (Misure urgenti per contrastare
gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina), convertito,
con modificazioni, nella legge 20 maggio 2022, n. 51, come modificato
dall'art. 55 del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (Misure urgenti
in materia di politiche energetiche nazionali, produttivita' delle
imprese e attrazione degli investimenti, nonche' in materia di
politiche sociali e di crisi ucraina), convertito, con modificazioni,
nella legge 15 luglio 2022, n. 91, e successivamente modificato
dall'art.1, comma 120, lettere a), b) e c), della legge 29 dicembre
2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025),
promossi dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di
Cagliari, sezione 1, e dalla Corte di giustizia tributaria di primo
grado di Roma, sezione 19, con ordinanze rispettivamente del 7
ottobre 2024 e del 7 febbraio 2025, iscritte ai numeri 11 e 54 del
registro ordinanze 2025 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica, prima serie speciale, numeri 7 e 14 dell'anno 2025.
Visti gli atti di costituzione di Saras spa ed Eni Global Energy
Markets spa, nonche' gli atti di intervento del Presidente del
Consiglio dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 7 ottobre 2025 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi gli avvocati Andrea Silvestri per Saras spa, Livia Salvini
e Davide De Girolamo per Eni Global Energy Markets spa, nonche' gli
avvocati dello Stato Salvatore Faraci e Mattia Cherubini per il
Presidente del Consiglio dei ministri;
deliberato nella camera di consiglio del 7 ottobre 2025.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 7 ottobre 2024 (iscritta al n. 11 del
registro ordinanze 2025) la Corte di giustizia tributaria di primo
grado di Cagliari, sezione 1, ha sollevato, in riferimento agli artt.
3, 23 e 53 della Costituzione, questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 37, comma 7, del decreto-legge 21 marzo
2022, n. 21 (Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e
umanitari della crisi ucraina), convertito, con modificazioni, nella
legge 20 maggio 2022, n. 51, come modificato dall'art. 55 del
decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (Misure urgenti in materia di
politiche energetiche nazionali, produttivita' delle imprese e
attrazione degli investimenti, nonche' in materia di politiche
sociali e di crisi ucraina), convertito, con modificazioni, nella
legge 15 luglio 2022, n. 91, e successivamente modificato dall'art.
1, comma 120, lettere a), b) e c), della legge 29 dicembre 2022, n.
197 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e
bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025).
2.- La CGT di Cagliari espone di essere stata adita con ricorso
proposto dalla Societa' anonima raffinerie sarde spa (Saras spa)
avverso l'atto dell'Agenzia delle entrate di diniego del rimborso
dell'importo di euro 76.995.188,00 versato dalla societa' a titolo di
contributo straordinario in adempimento alle disposizioni di cui
all'art. 37 del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e
successivamente modificato.
Fa presente, in particolare, che in quel giudizio Saras spa ha
richiesto: in via principale, l'annullamento dell'atto di diniego e
il conseguente rimborso dell'intero importo versato, in quanto la
disciplina impositiva del contributo straordinario avrebbe violato
gli artt. 3, 23, 41, 42, 53 e 117 Cost.; in subordine, il
riconoscimento del diritto a dedurre l'importo di euro 18.478.845,00
dalla base imponibile dell'imposta sul reddito delle societa' (IRES),
poiche' la disposizione di cui all'art. 37, comma 7, del d.l. n. 21
del 2022, come convertito e successivamente modificato, avrebbe
violato gli artt. 3 e 53 Cost.
2.1.- La CGT di Cagliari da' atto che la societa', con memoria
depositata ai sensi dell'art. 32 del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30
dicembre 1991, n. 413), aveva chiesto, al fine di avvantaggiarsi
degli effetti della sentenza di questa Corte n. 111 del 2024,
intervenuta nelle more del giudizio a quo, di dichiarare
«l'illegittimita' del diniego di rimborso per quanto attiene la quota
di Contributo riferibile alla componente "accise"».
3.- Il giudice rimettente ritiene, in primo luogo, che tutte le
questioni di legittimita' costituzionale prospettate dalla societa'
in via principale siano manifestamente infondate alla luce delle
considerazioni espresse da questa Corte nella sentenza n. 111 del
2024 e, in secondo luogo, di non potere accogliere la richiesta
avanzata dalla societa' con la memoria, «trattandosi di domanda non
formulata in sede di ricorso» e, pertanto, inammissibile.
Concentra quindi l'attenzione sulla questione subordinata
relativa all'art. 37, comma 7, del d.l. n. 21 del 2022, come
convertito e successivamente modificato, secondo cui il contributo
straordinario «non e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi e
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive».
4.- Osserva quindi che «l'intervento parzialmente demolitorio
sull'articolo 37 d.l. n. 21/2022» effettuato con la sentenza n. 111
del 2024 non inciderebbe in alcun modo sulla rilevanza della suddetta
questione di legittimita' costituzionale, poiche', in assenza della
disposizione indubbiata, opererebbe la disposizione di cui all'art.
99, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi), che prevede che «[l]e imposte
sui redditi e quelle per le quali e' prevista la rivalsa, anche
facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono
deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento».
5.- Secondo il giudice a quo, inoltre, non sarebbe possibile
procedere a un'interpretazione costituzionalmente orientata, atteso
l'univoco tenore letterale della disciplina contenuta nell'art. 37,
comma 7, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente
modificato.
6.- Quanto alla non manifesta infondatezza, la CGT di Cagliari
ritiene che la disposizione censurata, non consentendo la
deducibilita' del contributo straordinario dalla base imponibile
dell'IRES, violerebbe gli artt. 3, 23 e 53 Cost.
6.1.- In primo luogo, la stessa si porrebbe in contrasto con gli
artt. 3 e 53 Cost. per violazione dei principi di capacita'
contributiva e di ragionevolezza.
Il giudice a quo muove dalla considerazione che la deducibilita'
dei costi e degli oneri fiscali dalla base imponibile dell'IRES, a
eccezione delle sole imposte sui redditi e di quelle per le quali si
applica la rivalsa (fra cui non rientrerebbe il contributo
straordinario), costituirebbe un principio ricavabile dall'art. 99,
comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986.
La previsione di non deducibilita' finirebbe quindi per ledere il
principio di capacita' contributiva, perche', essendo il contributo
straordinario un costo inerente, non se ne potrebbe precludere,
«senza compromettere la coerenza del disegno impositivo, la
deducibilita' una volta che il legislatore abbia, nella propria
discrezionalita', stabilito per il reddito d'impresa il criterio di
tassazione al netto», come affermato da questa Corte con la sentenza
n. 262 del 2020 in materia di indeducibilita' dell'imposta municipale
propria (IMU) sui beni strumentali dalla base imponibile dell'IRES.
7.- La violazione del principio di capacita' contributiva sarebbe
anche ravvisabile sotto il profilo del divieto di doppia imposizione,
avendo la societa' provveduto, in riferimento al medesimo anno di
imposta, al pagamento del contributo straordinario nonche' dell'IRES.
8.- Il contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. troverebbe conferma,
secondo il giudice a quo, in «alcuni principi enunciati dalla
richiamata sentenza della Corte costituzionale numero 111/2024».
Osserva il rimettente che in essa e' affermato che «gli elementi
della struttura dell'imposta, in un tempo ordinario, non
consentirebbero, di per se' - nemmeno in forza della piu' moderna
concezione del principio di capacita' contributiva in precedenza
ricordata [...] -, di superare il test della connessione razionale e
della proporzionalita'» e, inoltre, che «solo tenendo conto del
carattere del tutto sui generis del contesto in cui e' stato calato
il temporaneo intervento impositivo, puo' "eccezionalmente" ritenersi
non irragionevole lo strumento utilizzato dal legislatore».
Evidenzia che nella medesima sentenza la Corte ha altresi'
precisato di dovere sempre «assicurare, nella valutazione del
bilanciamento operato dal legislatore, quanto meno il rispetto di una
soglia essenziale di non manifesta irragionevolezza, oltre la quale
lo stesso dovere tributario finirebbe per smarrire la propria
giustificazione in termini di solidarieta', risolvendosi invece nella
prospettiva della mera soggezione al potere statale».
Secondo il giudice a quo, «una volta riconosciuto che gli
elementi strutturali del contributo in questione sono tali da porlo
al di la' della soglia minima di connessione razionale e di
proporzionalita' e che la legittimita' costituzionale di tale imposta
puo' essere recuperata soltanto considerando il "carattere del tutto
sui generis del contesto"», l'indeducibilita' del contributo
straordinario dalla base imponibile dell'IRES comporterebbe il
superamento della soglia minima di ragionevolezza, poiche' «al gia'
precario equilibrio costituzionale di un'imposta in strutturale
contrasto con i richiamati parametri costituzionali (che trova la sua
unica salvezza nella straordinarieta' del momento), si aggiunge
l'ulteriore meccanismo di indeducibilita' ai fini Ires dell'imposta
medesima».
9.- Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato.
9.1.- In rito, secondo la difesa statale le questioni sarebbero
inammissibili.
9.1.1.- In primo luogo, perche' il rimettente non avrebbe
motivato sulla possibile irrilevanza derivante dall'eventuale
accoglimento della domanda di rimborso parziale che la societa' aveva
formulato in quel giudizio con la memoria depositata ai sensi
dell'art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992.
La difesa statale osserva che erroneamente il giudice rimettente
ha ritenuto che questa pretesa fosse da considerarsi "nuova" e quindi
inammissibile, perche' con essa la societa' aveva solo modificato la
propria domanda principale, riducendone la portata.
Pertanto, il rimettente avrebbe dovuto prendere in considerazione
la domanda proposta con la memoria, piuttosto che dichiararla
inammissibile, e compiere, nel contradittorio tra le parti, una
verifica sul merito della fondatezza della nuova pretesa, che
costituiva una mera emendatio di quella proposta in via principale.
Di conseguenza, se avesse accolto la domanda di rimborso parziale non
avrebbe potuto esaminare la domanda di rimborso della maggiore IRES
corrisposta per effetto del regime di indeducibilita' previsto dalla
disposizione censurata e le relative questioni di legittimita'
costituzionale.
9.1.2.- In secondo luogo, perche' il giudice a quo non avrebbe
esaminato il profilo dell'eventuale incidenza del contributo
straordinario sulla base imponibile dell'ulteriore «contributo di
solidarieta' temporaneo» introdotto dall'art. 1, commi da 115 a 119,
della legge n. 197 del 2022, che graverebbe su una quota dei redditi
prodotti sempre nel corso dell'anno fiscale 2022, cioe' lo stesso in
cui doveva essere versato il contributo straordinario di cui all'art.
37 del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente
modificato.
10.- Nel merito, secondo la difesa statale le questioni sarebbero
non fondate.
Non sarebbe innanzitutto conferente il riferimento, compiuto dal
giudice rimettente, alla sentenza n. 262 del 2020.
Il ragionamento in essa compiuto, infatti, non sarebbe
utilizzabile con riferimento al rapporto tra l'IRES e il contributo
straordinario, in quanto, mentre «la norma vagliata dalla sentenza in
commento sanciva l'indeducibilita', dalla base imponibile dell'Ires,
di un'imposta "ordinaria" e "permanente", quale appunto l'Imu», nel
caso di specie verrebbe invece in rilievo «una forma di prelievo
"straordinaria" e "una tantum"», che non andrebbe a influire in
maniera stabile sulla struttura dell'IRES e non ne altererebbe «il
disegno e la coerenza logico-giuridica interna».
La previsione di non deducibilita' del contributo straordinario
troverebbe quindi giustificazione nel prevalente interesse perseguito
dal legislatore di «non "sterilizzare", perlomeno in parte,
l'incremento di gettito atteso dal nuovo "contributo" e volto a
finanziare gli interventi necessari al fine di far fronte alla
situazione eccezionale».
Inoltre, prosegue la difesa statale, proprio il carattere sui
generis del contributo straordinario, affermato dalla citata sentenza
n. 111 del 2024, andrebbe «a maggior ragione a giustificare la
indeducibilita' qui scrutinata».
10.1.- A supporto della legittimita' costituzionale della
disposizione censurata la difesa statale richiama quanto previsto dal
considerando n. 55 del regolamento (UE) 2022/1854 del Consiglio, del
6 ottobre 2022, relativo a un intervento di emergenza per far fronte
ai prezzi elevati dell'energia, secondo cui gli Stati membri
«dovrebbero [...] prevedere la deducibilita' o non deducibilita' del
contributo di solidarieta'».
Anche a livello unionale, quindi, sarebbe stata riconosciuta la
«non irragionevolezza [...] della scelta operata dal legislatore
tributario italiano».
11.- Nel giudizio si e' costituita la societa' Saras spa, che ha
chiesto l'accoglimento delle questioni di legittimita' costituzionale
sollevate dal giudice a quo, ripercorrendo l'iter argomentativo
seguito dal giudice rimettente sulla necessaria deducibilita' di un
costo fiscale inerente.
In particolare, richiamando la sentenza n. 111 del 2024, precisa
che risulterebbe priva di giustificazione «l'ulteriore "forzatura"
rappresentata, in un quadro di complessiva precarieta' degli
equilibri costituzionali in gioco, dalla indeducibilita' del
Contributo dalla base imponibile IRES».
12.- Nella successiva memoria Saras spa ha replicato alle
eccezioni di inammissibilita' prospettate dalla difesa statale
nell'atto di intervento e ha inoltre evidenziato che
l'indeducibilita' prevista dalla disposizione censurata si porrebbe
«al di fuori del quadro di "straordinaria urgenza" che ha
rappresentato l'unica ancora di salvezza del [contributo
straordinario]».
Ne', aggiunge la parte, avrebbe rilievo il riferimento al
considerando n. 55 del regolamento n. 2022/1854/UE, in quanto
riguardante un contributo disciplinato in modo radicalmente diverso
da quello ora in esame e, in ogni caso, l'applicazione del regime di
non deducibilita' dovrebbe necessariamente essere compatibile con la
specifica disciplina in materia di imposta sui redditi prevista
dall'ordinamento nazionale.
13.- Con ordinanza del 7 febbraio 2025 (iscritta al n. 54 del
registro ordinanze 2025), la Corte di giustizia tributaria di primo
grado di Roma, sezione 19, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,
42, 53 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione all'art.
1 del Protocollo addizionale alla Convenzione europea dei diritti
dell'uomo, questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 37 del
d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato.
13.1.- Il giudice rimettente espone che il giudizio a quo ha a
oggetto il silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle entrate sulla
richiesta di Eni Global Energy Markets spa, societa' che svolge
«attivita' afferenti ai mercati dell'energia», di rimborso
dell'importo di euro 304.669.696,86 da essa versato il 30 novembre
2022 a titolo di saldo del contributo straordinario.
14.- In punto di rilevanza, il rimettente osserva che la
soluzione adottata dalla sentenza n. 111 del 2024 era «modellata» su
quel giudizio incidentale di legittimita' costituzionale, mentre nel
caso ora all'esame, a differenza del precedente, vi sarebbero
elementi concreti per ritenere che il contributo straordinario
avrebbe «integralmente eroso le ricchezze reddituali e patrimoniali
della Societa'».
14.1.- La norma censurata, quindi, si porrebbe, in primo luogo,
in contrasto con gli artt. 3, 53 e 42 Cost. in quanto produttiva di
effetti confiscatori-espropriativi nei confronti della societa'.
In particolare, il rimettente evidenzia che l'assolvimento
dell'obbligo di pagamento del contributo straordinario, che ammontava
a complessivi 507.782.828,11 euro, avrebbe finito per erodere tutto
il patrimonio netto sociale dell'ultimo esercizio, come risultante
dall'ultimo bilancio approvato il 31 dicembre 2021. Infatti,
nonostante il «positivo risultato semestrale ante contributo di
103.331.723,36», al 30 giugno 2022 la societa' risultava avere subito
una perdita netta di euro 404.451.104,75, «superiore al valore del
patrimonio netto alla stessa data», tanto che sarebbe stata
necessaria una ricapitalizzazione, al fine di evitare di incorrere
nelle conseguenze di cui all'art. 2447 del codice civile.
Inoltre, anche avuto riguardo al reddito, il pagamento del
contributo straordinario avrebbe comportato la totale erosione degli
utili del 2022, come risultanti dal bilancio per quello stesso anno
della societa'.
15.- Il giudice a quo ritiene quindi privo di ragionevolezza il
contributo straordinario che avrebbe «eroso tutto il patrimonio netto
sociale, tutto il risultato operativo e tutto l'utile ante imposte
2021, nonche' tutto l'utile 2022», elevando il taxe rate complessivo,
determinato dalla combinazione tra l'importo versato a titolo di
contributo straordinario e quello a titolo di altre imposte applicate
alla societa', al livello «del 142 per cento».
Livelli di tassazione cosi' rilevanti sarebbero, peraltro, tali
da intaccare il «minimo vitale», determinando la «morte economica»
della societa', risolvendosi in una privazione iniqua e
sproporzionata dei suoi beni.
16.- Inoltre il rimettente evidenzia che vi sarebbe anche la
violazione del principio di uguaglianza di cui all'art. 3 Cost.,
perche' l'effetto confiscatorio-espropriativo si sarebbe prodotto
sulla societa' ricorrente nel giudizio a quo, ma non anche su altri
contribuenti, andando a «incidere in maniera piu' gravosa su alcuni
operatori - quale e' evidentemente Egem - per ragioni del tutto
"casuali" completamente disancorate da incrementi effettivi di
ricchezza».
17.- In stretta connessione con l'effetto
confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario il giudice
rimettente prospetta altresi' la violazione dell'art. 42 Cost.
Osserva che «se un prelievo ha effetti ablativi integrali delle
sostanze del soggetto inciso non [sarebbe] piu' un tributo», poiche',
travalicando i limiti di cui all'art. 53 Cost., avrebbe perso la
natura di onere fiscale e assunto, invece, i caratteri di una
prestazione patrimoniale diversa e priva di causa, ponendosi, in tal
modo, in contrasto con l'art. 42 Cost.
18.- In considerazione della ingiustificata limitazione del
diritto di proprieta', vi sarebbe anche la violazione dell'art. 117,
primo comma, Cost. e, in via mediata, dell'art. 1 Prot. addiz. CEDU.
Richiama le sentenze della Corte europea dei diritti dell'uomo,
14 maggio 2013, N.K.M. contro Ungheria e 7 dicembre 2023, Waldner
contro Francia, ed evidenzia che, pur riconoscendo la piena
discrezionalita' degli Stati nell'imporre misure fiscali, rimarrebbe
fermo il sindacato sulla proporzionalita' delle misure tributarie, al
fine di verificarne la «"base ragionevole", tale da garantire un
giusto equilibrio tra gli imperativi dell'interesse generale e quelli
della tutela dei diritti fondamentali dell'individuo».
19.- Un altro profilo di violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
viene prospettato dal rimettente facendo riferimento al fatto che la
disposizione censurata avrebbe effetto retroattivo.
Il contributo straordinario assumerebbe, infatti, come ricchezza
tassabile un differenziale calcolato sul fatturato dell'imposta sul
valore aggiunto (IVA) relativo al periodo ottobre 2021-aprile 2022
(confrontato con il precedente periodo ottobre 2020-aprile 2021) e,
siccome e' entrato in vigore il 22 marzo 2022 con il d.l. n. 21 del
2022, come convertito e successivamente modificato, graverebbe su una
ricchezza che si sarebbe formata in precedenza.
20.- Infine, secondo il rimettente, l'art. 37, comma 2, del d.l.
n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, si
porrebbe in ulteriore contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. poiche' il
calcolo del contributo straordinario, basato «sul raffronto delle
attivita' svolte nel periodo ottobre 2021-aprile 2022 con quelle
svolte nel periodo ottobre 2020-aprile 2021», non consentirebbe di
tenere conto del fatto che la societa' avrebbe «sostanzialmente
avviato l'attivita' il 1° gennaio 2021».
Al fine di evitare effetti distorsivi e riportare a
ragionevolezza la disposizione censurata, il raffronto dovrebbe
quindi riguardare periodi omogenei, per cui il primo periodo dovrebbe
partire dal momento in cui la societa' «effettivamente e
sostanzialmente comincia ad operare», riducendo, correlativamente, il
secondo periodo temporale di riferimento.
21.- Nel giudizio si e' costituita Eni Global Energy Markets spa
che ha chiesto l'accoglimento delle questioni di legittimita'
costituzionale sollevate dalla CGT di Roma.
La societa' osserva, preliminarmente, che, per sindacare
l'irragionevolezza di un prelievo, occorrerebbe fare riferimento al
«riflesso economico» che esso sortisce sul contribuente e, pertanto,
si renderebbe necessario procedere, al fine di compiere il vaglio di
legittimita' costituzionale della disposizione censurata, a «un esame
caso per caso, in relazione alla posizione dei singoli contribuenti
incisi».
Seguendo questa prospettiva, emergerebbe che l'imposta avrebbe un
contenuto tipicamente espropriativo, essendo state totalmente erose
tutte le grandezze della societa', sia di carattere reddituale che
patrimoniale.
22.- La societa' aggiunge che il divieto di imposte espropriative
promanerebbe anche da una lettura dell'art. 53 Cost. legata al
concetto di "minimo vitale" che postulerebbe che il livello
complessivo di imposizione non dovrebbe mai compromettere i mezzi di
sostentamento dei singoli individui per la soddisfazione di bisogni
esistenziali primari.
Precisa che «una parte della dottrina ritiene applicabile questo
principio non solo alle persone fisiche, ma anche agli enti
collettivi», data la rilevanza che «hanno acquisito negli anni le
varie "formazioni sociali" che trovano, nonostante la gia'
sottolineata centralita' della persona umana, un importantissimo
riconoscimento nell'art. 2 Cost.».
In questa accezione, un'imposta che avesse l'effetto di
cagionare, come nel caso di specie, la "morte economica" di un ente,
non sarebbe rispettosa dell'art. 53 Cost.
23.- Inoltre, l'irragionevolezza della disposizione censurata
deriverebbe dal fatto che il legislatore non avrebbe previsto un
tetto massimo all'imposizione.
La necessita' di individuare questo limite risiederebbe nel fatto
che questa Corte, con la sentenza n. 111 del 2024, avrebbe affermato
che il «presupposto che il legislatore ha inteso assoggettare ad
imposizione e', a monte, arbitrario e irrazionale» in quanto non vi
sarebbe «rispondenza tra il presupposto e la base imponibile» del
contributo straordinario.
Cosi' concepito, il contributo straordinario sarebbe
«ontologicamente non coerent[e] ma ritenut[o] ragionevol[e] alla luce
del contesto esogeno» e proprio per tale ragione dovrebbe trovare
considerazione la necessita' di prevedere un limite massimo
all'imposizione, non individuato dalla disposizione censurata, al
fine di prevenire «il rischio che tale incoerenza determini effetti
espropriativi sui contribuenti».
24.- Con riferimento, poi, alla violazione dell'art. 117, primo
comma, Cost. e, in via mediata, dell'art. 1 Prot. addiz. CEDU, la
societa' evidenzia che la Corte EDU avrebbe frequentemente
valorizzato la tutela del diritto di proprieta' nell'ambito della
materia fiscale, chiarendo, in particolare, che l'esercizio del
potere impositivo e' legittimo solo se realizza un giusto equilibrio
tra il perseguimento dell'interesse pubblico e la necessita' di
proteggere il diritto di proprieta', dovendo il legislatore operare
nel rispetto del canone della proporzionalita' tra i mezzi impiegati
e gli scopi perseguiti, il che imporrebbe una verifica in concreto
del fatto che il contribuente non sia assoggettato a un sacrificio
eccessivo ed esorbitante.
Nel caso in esame, questo giusto equilibrio sarebbe assente,
poiche' la societa' avrebbe subito uno «svuotamento radicale del
contenuto del diritto di proprieta'».
24.1.- A queste considerazioni la parte privata aggiunge che la
Corte EDU avrebbe valorizzato l'illegittimo "effetto sorpresa" delle
misure fiscali introdotte ex post, e osserva che la disposizione
censurata produrrebbe un ingiustificato effetto retroattivo, in
quanto graverebbe su una ricchezza che si sarebbe eventualmente
formata prima della sua entrata in vigore, incidendo in tal modo
sulla prevedibilita' del prelievo, sicche' «le imprese si [sarebbero]
trovate del tutto impreparate a corrispondere un cosi' consistente
importo, senza poter adeguare la propria operativita' al futuro
esborso mediante appositi piani finanziari ed economici di
accantonamento».
25.- La societa', infine, argomenta anche sulla questione di
legittimita' costituzionale della disposizione censurata sotto il
profilo della violazione del principio di uguaglianza.
Evidenzia a tal proposito che il contributo straordinario,
«proprio perche' privo di razionalita' e proporzionalita'»,
inciderebbe in maniera piu' gravosa su alcuni operatori per ragioni
del tutto "casuali" e disancorate da incrementi di ricchezza, cosi'
discriminandoli rispetto ai loro concorrenti.
26.- Relativamente, poi, alla questione della irragionevolezza
dell'art. 37, comma 2, del d.l. n. 21 del 2022 come convertito e
successivamente modificato, per non avere tenuto conto della
possibilita' di ridurre i periodi temporali da mettere a confronto,
osserva che la disposizione censurata individua «puntualmente»,
«senza prevedere eccezioni di sorta», le mensilita' che confluiscono
nella base imponibile del contributo straordinario.
Per tale ragione si determinerebbe un effetto distorsivo per
quelle societa' che hanno avviato l'attivita' nel corso del primo
periodo di raffronto.
Tenuto conto del fatto che a essere sottoposto all'imposizione e'
un incremento di ricchezza derivante dallo svolgimento dell'attivita'
nel settore energetico, occorrerebbe allora affermare che il momento
iniziale del primo periodo di riferimento, cui parametrare, in modo
corrispondente, anche il secondo, dovrebbe coincidere con quello «in
cui il soggetto comincia ad effettuare operazioni attive ai fini IVA,
come tali risultanti dalle LIPE [liquidazioni periodiche IVA]».
27.- Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato.
27.1.- In rito, la difesa statale eccepisce l'inammissibilita'
delle questioni relative al carattere confiscatorio-espropriativo
della disposizione censurata per genericita' e omessa valutazione
degli effetti che sul giudizio a quo si sarebbero prodotti a seguito
della sentenza n. 111 del 2024, che ha dichiarato l'illegittimita'
costituzionale della disposizione censurata nella parte in cui
prevede l'inclusione, nella base imponibile del contributo
straordinario, delle accise versate allo Stato e indicate nelle
fatture attive.
Evidenzia infatti che il giudice a quo, al fine di valutare
l'eventuale effetto confiscatorio-espropriativo del contributo
straordinario, avrebbe dovuto rideterminarne l'importo dovuto,
espungendo dal calcolo la quota che la societa' aveva versato a
titolo di accise, con la conseguenza che sarebbe del tutto
indeterminata la reale incidenza dell'imposta sui valori contabili
della societa'.
27.2.- Inoltre, secondo l'interveniente le questioni sarebbero
inammissibili in quanto il giudice a quo non avrebbe richiamato
correttamente i dati valorizzati per evidenziare l'effetto
confiscatorio-espropriativo.
Rileva a tal proposito che il rimettente avrebbe raffrontato il
valore globale del contributo straordinario versato dalla societa' al
patrimonio netto risultante dal bilancio del 31 dicembre 2021,
nonche' all'utile di gestione maturato al 30 giugno 2022, senza
tuttavia tenere conto che, in realta', secondo quanto previsto
dall'art. 37, comma 5, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e
successivamente modificato, entro la data del 30 giugno 2022 la
contribuente era tenuta al versamento solo dell'acconto (pari al 40
per cento di quanto dovuto, mentre il 60 per cento avrebbe dovuto
essere versato entro il 30 novembre del 2022). Evidenzia inoltre che
il giudice a quo avrebbe fatto riferimento ai soli utili di gestione
maturati al 30 giugno 2022, senza considerare gli ulteriori utili
eventualmente maturati nel corso del medesimo anno e che avrebbero
potuto "coprire" la restante parte dell'importo dovuto.
27.3.- Un'ulteriore eccezione di inammissibilita' e' stata
prospettata dalla difesa statale per genericita' della formulazione e
del petitum delle questioni relative all'esatta individuazione del
periodo di riferimento ai fini del calcolo dell'eventuale variazione
in aumento del saldo tra le operazioni IVA attive e passive
risultanti dalle liquidazioni periodiche.
Infatti, il giudice a quo non avrebbe specificato il criterio
oggettivo per individuare il momento in cui una societa' possa essere
considerata effettivamente operativa.
La difesa statale evidenzia, inoltre, che l'ordinanza di
rimessione si sarebbe discostata dalla posizione assunta dall'Agenzia
delle entrate in via di prassi con la circolare n. 22/E del 23 giugno
2022, secondo cui, qualora un soggetto abbia iniziato l'attivita'
durante il primo periodo di riferimento (1° ottobre 2020-30 aprile
2021), sarebbe necessario confrontare dati omogenei, per cui, se
l'attivita' ha avuto inizio «ad esempio il 1° gennaio 2021 [...] si
dovranno prendere come termine di confronto i dati desumibili dalle
LIPE relative al periodo 1° gennaio 2021 - 30 aprile 2021 e
raffrontarli con i dati relativi al periodo 1° gennaio 2022 - 30
aprile 2022».
La medesima circolare, osserva la difesa statale, avrebbe
peraltro chiarito che per inizio di attivita' si deve intendere il
momento in cui il soggetto acquista la soggettivita' passiva ai fini
IVA, cioe' quando apre la partita IVA e svolge le attivita'
preparatorie finalizzate all'inizio effettivo dell'attivita' tipica,
a prescindere dall'effettiva realizzazione di operazioni attive.
28.- Nel merito, secondo la difesa statale, le questioni
sarebbero non fondate.
Con riferimento alla questione relativa all'effetto
confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario, richiama la
sentenza n. 111 del 2024 di questa Corte che «ha escluso la
possibilita' di valutare la legittimita' costituzionale di un
prelievo tributario alla stregua» dell'art. 42 Cost. e osserva che le
risorse economiche del contribuente impiegate per l'adempimento di un
tributo «costituiscono il mezzo di pagamento e non l'oggetto
dell'imposizione».
Ritiene quindi che, rispetto a una prestazione patrimoniale
imposta di natura tributaria, dovrebbero essere valutate unicamente
la sua ragionevolezza e proporzionalita' alla luce degli artt. 3 e 53
Cost., profili sui quali si sarebbe gia' pronunciata la sentenza n.
111 del 2024.
Seguendo questa prospettiva, non sarebbe «irragionevole privare
un soggetto, anche in misura particolarmente consistente, di una
fonte economica conseguita unicamente in ragione di una particolare
congiuntura storica, ove venga in rilievo l'esigenza di destinare
quelle risorse al fine di sostenere soggetti che, da quella medesima
congiuntura, siano stati viceversa svantaggiati».
Aggiunge l'interveniente che la non arbitrarieta'
dell'imposizione, se vale certamente per lo specifico "indice di
capacita' contributiva" colpito da un prelievo, varrebbe altresi' «e
invero a maggior ragione, ove si raffronti il prelievo a grandezze
economiche da questo non direttamente incise», come sarebbe nel caso
di specie, in cui il prelievo fiscale non assume a presupposto di
imposta il reddito o il patrimonio (cui invece fa riferimento il
giudice rimettente), ma una diversa grandezza economica marginale
corrispondente alla variazione in aumento del saldo tra le operazioni
IVA attive e passive di cui alle LIPE dei periodi di riferimento.
Da questo punto di vista, raffrontare un prelievo fiscale a un
valore economico diverso da quello specificamente tassato
significherebbe misurare il livello di incidenza del primo sul
secondo non in astratto, ma in misura diversa «da contribuente a
contribuente, in ragione delle specifiche caratteristiche di ognuno
di essi», ma questo comporterebbe che «[i]l medesimo prelievo
finirebbe pertanto per essere costituzionale o incostituzionale, a
seconda del contribuente preso in considerazione».
Ne' sarebbe corretto ritenere che l'irragionevolezza e la
sproporzione del contributo straordinario risiederebbero nel fatto
che la disposizione censurata non prevede una "soglia massima" di
incidenza sulle disponibilita' economiche e patrimoniali del
contribuente.
Infatti, «ogni operazione in ipotesi tesa a individuare una
siffatta "soglia massima" o "aliquota massima" di incidenza sulla
grandezza economica tassata si rivelerebbe del tutto arbitraria», in
quanto spetterebbe solo «al legislatore, di volta in volta, stabilire
in che misura tale "grandezza economica" debba essere incisa, alla
luce delle caratteristiche di questa, nonche' in considerazione delle
peculiari contingenze, anche di carattere storico-sociale ed
economico» nelle quali il tributo sia imposto.
29.- Secondo la difesa statale sarebbe non fondata anche la
questione relativa alla violazione dell'art. 117, primo comma, Cost.
e, in via mediata, dell'art. 1 Prot. addiz. CEDU, in quanto la Corte
EDU ha sempre riconosciuto un ampio margine di discrezionalita' ai
legislatori dei singoli Stati membri, anche per quanto riguarda il
trattamento fiscale, seppure «particolarmente elevato».
30.- Non fondata sarebbe altresi' l'ulteriore questione volta a
contestare la retroattivita' del contributo straordinario in quanto,
una disposizione che va a incidere su un dato indice o valore
economico gia' insorto, sarebbe in contrasto con gli artt. 3 e 53
Cost. solo se il medesimo indice non sia piu' in grado di esprimere
una «capacita' contributiva attuale», cioe' una ricchezza o una forza
economica tuttora rilevabile.
Nel caso di specie, la congiuntura economica che aveva
determinato la salita anomala dei prezzi dell'energia elettrica e dei
prodotti energetici era «ancora in corso» al momento dell'entrata in
vigore della disposizione censurata.
31.- Infine, secondo la difesa statale non sarebbe fondata
l'ultima questione relativa alla mancata considerazione, ai fini
dell'eventuale emersione di un saldo tra le operazioni IVA attive e
passive, del momento di effettiva operativita' dell'attivita' da
parte del soggetto passivo.
Ritiene a tal proposito che, se, da un lato, e' vero che i
periodi temporali posti a raffronto devono essere omogenei, d'altro
lato, «la "venuta a esistenza" del soggetto inciso dal prelievo [...]
non puo' che farsi coincidere con la sua formale costituzione»,
poiche' un diverso parametro, teso a far valere l'inizio della
sostanziale ed effettiva operativita' «sarebbe del tutto incerto e
arbitrario».
32.- Nella memoria l'Avvocatura generale dello Stato ha insistito
sulle eccezioni di inammissibilita' e di infondatezza delle questioni
proposte con l'atto di intervento, replicando alle deduzioni
contenute nell'atto di costituzione della parte privata.
In particolare, a ulteriore supporto dell'eccezione di
inammissibilita' della questione relativa all'effetto espropriativo
del contributo straordinario, evidenzia che il petitum prospettato
sarebbe incerto, non avendo specificato se riguardi la disposizione
nella misura in cui ha determinato un effetto espropriativo nel caso
concreto ovvero perche' «non contiene disposizioni generali ed
astratte capaci di impedire il prodursi di un simile risultato».
Inoltre, sempre con riferimento alla questione relativa
all'effetto confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario,
secondo la difesa statale la sentenza n. 111 del 2024 avrebbe
affermato «a chiare lettere» la razionalita' e la proporzionalita'
del contributo straordinario rispetto al suo presupposto, tenuto
conto della necessita' di un intervento urgente e dell'assenza di
dati ulteriori disponibili rispetto a quelli emergenti dalla LIPE.
Viene quindi ribadita l'impossibilita' di verificarne l'impatto
su altre grandezze economiche, quali l'utile netto di esercizio e il
preesistente patrimonio netto, estranee al presupposto impositivo
individuato dal legislatore.
33.- Anche Eni Global Energy Markets spa ha depositato memoria
con la quale ha insistito sulle considerazioni gia' espresse
nell'atto di costituzione e ha replicato alle eccezioni di
inammissibilita' e alle deduzioni difensive di merito della difesa
statale.
33.1.- In particolare, circa l'eccezione d'inammissibilita' per
omessa valutazione dell'impatto della parziale dichiarazione di
illegittimita' costituzionale di cui alla sentenza n. 111 del 2024,
evidenzia che «Egem, in quanto trader energetico, non e' mai soggetto
ad accise, con la conseguenza che, ovviamente, non puo' nemmeno in
ipotesi immaginarsi un "impatto" di tali imposte sulla base
imponibile del Contributo da essa versato».
Sarebbe per questa ragione, infatti, che la societa' «non ha
domandato (ne' avrebbe potuto farlo) il rimborso del Contributo in
ragione dell'incidenza delle accise sulla sua base imponibile»,
sicche', «in assenza della domanda di rimborso, e' evidente che il
giudice non avrebbe giammai potuto pronunciarsi, senza incorrere in
extra petita».
33.2.- Con specifico riguardo, poi, alla questione relativa agli
effetti confiscatorio-espropriativi del contributo straordinario, la
societa', partendo dalle riserve che la sentenza n. 111 del 2024
avrebbe manifestato rispetto alla coerenza del contributo, evidenzia
la necessita' di considerare la tutela di cui all'art. 42 Cost.
In particolare, precisa che quando la «l. n. 197/2022, all'art.
1, commi 115 e ss., ha introdotto un contributo di solidarieta' a
carico delle imprese energetiche», ha pero' previsto «una soglia
massima dell'importo dovuto parametrata proprio al patrimonio netto
e, in particolare, al suo 25%» e, inoltre, che il «d.l. n. 104/2023
[che] ha introdotto un'imposta straordinaria sugli extraprofitti
degli istituti finanziari» ha stabilito, anch'esso, un tetto massimo,
mentre solo «il Contributo qui scrutinato non prevede il medesimo
strumento di tutela dei contribuenti da effetti espropriativi».
Circa, poi, la questione della violazione degli artt. 3 e 53
Cost. relativa al corretto computo dei periodi temporali da prendere
in considerazione, la parte privata insiste sulla necessita' di
assumere come punto di riferimento il «momento in cui il soggetto
comincia ad effettuare operazioni attive ai fini IVA, come tali
risultanti dalle LIPE».
Considerato in diritto
1.- Con ordinanza del 7 ottobre 2024 (reg. ord. n. 11 del 2025)
la CGT di Cagliari ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23 e 53
Cost., questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 37, comma
7, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente
modificato, secondo cui il contributo straordinario non e' deducibile
dall'IRES.
1.1.- Quanto alla rilevanza delle questioni, il rimettente
evidenzia che, a seguito della sentenza di questa Corte n. 111 del
2024, che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimita'
costituzionale sulla cui base Saras spa aveva richiesto, in via
principale, la restituzione dell'intero contributo straordinario
versato, residuava al suo esame solo l'ulteriore domanda subordinata,
concernente la restituzione della maggiore IRES versata in ragione
della previsione di non deducibilita' del contributo straordinario.
Tuttavia, all'accoglimento di questa domanda farebbe da ostacolo
proprio la disposizione ora censurata, che prevede l'indeducibilita'
del contributo straordinario dall'IRES, in quanto, in sua assenza,
opererebbe la disposizione di cui all'art. 99, comma 1, del d.P.R. n.
917 del 1986, che riconosce in via generale la deducibilita' delle
imposte, salvo per quelle sui redditi e quelle per le quali e'
prevista la rivalsa, anche facoltativa.
2.- Quanto alla non manifesta infondatezza, secondo il rimettente
la disposizione censurata si porrebbe, in primo luogo, in contrasto
con gli artt. 3 e 53 Cost. per violazione dei principi di capacita'
contributiva e di ragionevolezza.
Prendendo le mosse dai principi affermati da questa Corte con la
sentenza n. 262 del 2020 in materia di indeducibilita' dell'IMU sui
beni strumentali dall'IRES, il giudice a quo ritiene infatti che,
essendo il contributo straordinario un costo inerente all'attivita'
di impresa, la previsione di non deducibilita' dall'IRES
comporterebbe la rottura del rapporto di continuita' e di coerenza
che deve sussistere tra la base imponibile e il relativo presupposto,
dato che l'art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede che l'imposta
si applica sul reddito complessivo netto.
Il contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. troverebbe peraltro
conferma anche nei principi enunciati da questa Corte nella sentenza
n. 111 del 2024, che avrebbe gia' rilevato il «precario equilibrio
costituzionale» del contributo straordinario, che quindi si
rifletterebbe anche sul meccanismo di indeducibilita' ai fini IRES
della medesima imposta.
2.1.- La violazione dell'art. 53 Cost. sarebbe ravvisabile anche
sotto il profilo del divieto di doppia imposizione, avendo la
societa' provveduto, in riferimento al medesimo anno di imposta, al
pagamento sia del contributo straordinario che dell'IRES.
3.- Con ordinanza del 7 febbraio 2025 (reg. ord. n. 54 del 2025),
la CGT di Roma ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 42, 53 e
117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione all'art. 1 Prot.
addiz. CEDU, questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 37
del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente
modificato.
3.1.- Ai fini della rilevanza delle questioni, il rimettente da'
atto della sentenza n. 111 del 2024, ma precisa che, nel caso ora
all'esame, a differenza del precedente, vi sarebbero elementi
concreti per giustificare nuove questioni di legittimita'
costituzionale sul contributo straordinario di cui la societa' chiede
il rimborso, in quanto ne avrebbe «integralmente eroso le ricchezze
reddituali e patrimoniali».
3.2.- Quanto alla non manifesta infondatezza, in primo luogo il
rimettente precisa che il pagamento del contributo straordinario
avrebbe «eroso tutto il patrimonio netto sociale, tutto il risultato
operativo e tutto l'utile ante imposte 2021, nonche' tutto l'utile
2022», elevando il taxe rate complessivo, determinato dalla
combinazione tra l'importo versato a titolo di contributo
straordinario e quello a titolo di altre imposte applicate alla
societa', al livello insostenibile del 142 per cento.
Livelli di tassazione cosi' rilevanti intaccherebbero il «minimo
vitale», determinando la «morte economica» della societa', con una
privazione iniqua e sproporzionata dei suoi beni.
Tale effetto confiscatorio-espropriativo delle ricchezze
patrimoniali e reddituali - che per ragioni del tutto "casuali",
disancorate da incrementi effettivi di ricchezza, si sarebbe prodotto
solo sulla societa' ricorrente nel giudizio a quo e non anche su
altri contribuenti - determinerebbe, secondo il giudice rimettente,
la violazione degli artt. 3, 42 e 53 Cost.
3.3.- In considerazione della ingiustificata compressione del
diritto di proprieta', vi sarebbe anche la violazione dell'art. 117,
primo comma, Cost. e, in via mediata, dell'art. 1 Prot. addiz. CEDU.
4.- Inoltre, il rimettente ritiene che la norma censurata
violerebbe gli artt. 3 e 53 Cost. perche' avrebbe effetto
retroattivo. Il contributo straordinario assumerebbe, infatti, come
ricchezza tassabile un differenziale calcolato sul fatturato IVA
relativo al periodo ottobre 2021-aprile 2022 (confrontato con il
precedente periodo ottobre 2020-aprile 2021) e, siccome e' entrato in
vigore il 22 marzo 2022, con il d.l. n. 21 del 2022, come convertito
e successivamente modificato, graverebbe su una ricchezza che si
sarebbe formata precedentemente.
5.- Infine, secondo il giudice a quo l'art. 37, comma 2, del d.l.
n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, si
porrebbe in ulteriore contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., poiche'
il calcolo del contributo straordinario, basato «sul raffronto delle
attivita' svolte nel periodo ottobre 2021-aprile 2022 con quelle
svolte nel periodo ottobre 2020-aprile 2021», non consentirebbe di
tenere conto del fatto che la societa' avrebbe «sostanzialmente
avviato l'attivita' il 1° gennaio 2021».
Al fine di evitare effetti distorsivi e riportare a
ragionevolezza la disposizione censurata, il raffronto dovrebbe
invece riguardare periodi omogenei, per cui il primo periodo dovrebbe
partire dal momento in cui la societa' «effettivamente e
sostanzialmente comincia ad operare», riducendo, correlativamente, il
secondo periodo temporale di riferimento.
6.- Preliminarmente, poiche' le ordinanze di rimessione hanno a
oggetto la medesima disposizione e pongono questioni in larga parte
coincidenti, va disposta la riunione dei giudizi per una loro
trattazione congiunta.
7.- Nel giudizio di cui all'ordinanza di rimessione della CGT di
Cagliari la difesa statale ha, in primo luogo, eccepito
l'inammissibilita' delle questioni. Erroneamente, infatti, il giudice
a quo avrebbe ritenuto che fosse nuova - mentre costituiva una mera
emendatio di quella proposta in via principale -, e quindi
inammissibile, la richiesta di rimborso parziale che la parte aveva
proposto con memoria, a seguito della dichiarazione di parziale
illegittimita' costituzionale della disposizione censurata di cui
alla sentenza n. 111 del 2024, intervenuta nelle more del giudizio.
7.1.- L'eccezione non e' fondata.
Il sindacato sul giudizio di rilevanza della questione «e'
riservato al rimettente e, rispetto a esso, questa Corte effettua un
controllo meramente "esterno", limitato ad accertare l'esistenza di
una motivazione non implausibile, non palesemente erronea o
contraddittoria» (sentenza n. 25 del 2025; nello stesso senso,
sentenze n. 192 del 2022 e n. 32 del 2021).
Nel caso di specie la motivazione del rimettente appare tale,
anche perche' la rideterminazione del quantum richiesto dalla
societa' nel giudizio a quo non avrebbe impedito al giudice
tributario di pronunciarsi anche sulla domanda subordinata, restando
quindi invariata, in punto di rilevanza e di non manifesta
infondatezza, la questione relativa alla legittimita' costituzionale
del meccanismo di indeducibilita' del contributo straordinario.
7.2.- Nemmeno fondata e' l'ulteriore eccezione proposta dalla
difesa statale deducendo che il rimettente, nel compiere il giudizio
di rilevanza, avrebbe dovuto valutare l'eventuale incidenza di questo
contributo sulla base imponibile prevista da quello successivo
introdotto dall'art. 1, commi da 115 a 119, della legge n. 197 del
2022.
Per la valutazione del giudizio di rilevanza assume, infatti,
rilievo la disposizione di cui il giudice a quo deve fare
applicazione, ovvero l'art. 37, comma 7, del d.l. n. 21 del 2022,
come convertito e successivamente modificato, senza essere tenuto a
considerare altre disposizioni di legge che non hanno incidenza ai
fini della decisione.
8.- Nel giudizio di cui all'ordinanza di rimessione della CGT di
Roma la difesa statale, in riferimento alle questioni relative
all'effetto confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario,
ne ha eccepito, in primo luogo, l'inammissibilita' in quanto il
giudice a quo non avrebbe considerato gli effetti della sentenza n.
111 del 2024, che ha escluso le accise dal calcolo della base
imponibile.
Secondo la difesa statale il giudice rimettente avrebbe dovuto
tenere conto che, a seguito della sentenza indicata, l'importo del
contributo straordinario avrebbe dovuto essere ridotto, con evidenti
riflessi sulla ricchezza effettivamente incisa.
8.1.- L'eccezione non e' fondata.
L'ordinanza di rimessione e' adeguatamente motivata sulla non
manifesta infondatezza, anche perche' da essa si evince che la
societa' aveva richiesto, con l'atto introduttivo, solo il rimborso
dell'intero contributo straordinario da essa versato. La medesima
richiesta e' stata ribadita anche a seguito della sentenza n. 111 del
2024, senza che sia stato prospettato da nessuna delle parti in
giudizio che questa pronuncia avrebbe potuto avervi incidenza e
quindi comportare il riconoscimento del diritto a un rimborso
parziale.
In assenza di una specifica domanda della societa' nel giudizio a
quo, nel rispetto del principio dispositivo che governa anche il
processo tributario, il giudice di primo grado non ha quindi
esaminato, perche' non poteva, l'eventuale esistenza di quel diritto
al rimborso parziale.
A supporto di questa considerazione milita quanto riferisce la
difesa della parte privata nella memoria, dove si e' posto in
evidenza che «Egem, in quanto trader energetico, non e' mai soggetto
ad accise, con la conseguenza che, ovviamente, non puo' nemmeno in
ipotesi immaginarsi un "impatto" di tali imposte sulla base
imponibile del Contributo da essa versato».
9.- Sempre con riferimento alle questioni relative all'effetto
confiscatorio-espropriativo del contributo straordinario, la difesa
statale ne ha ulteriormente eccepito l'inammissibilita' per
genericita', in quanto il giudice rimettente non avrebbe
correttamente fornito elementi concreti per giungere alla sua
conclusione.
9.1.- L'eccezione non e' fondata.
Il percorso motivazionale del giudice a quo non risulta generico
o indeterminato, poiche' sono stati specificamente indicati gli
elementi fattuali sulla base dei quali ha tratto il proprio
convincimento circa la radicale incidenza del contributo
straordinario sul patrimonio e sul reddito riferibili alla societa'.
10.- Un'ulteriore eccezione di inammissibilita' e' stata
prospettata dalla difesa statale perche' l'ordinanza di rimessione
non avrebbe chiarito in base a quali criteri oggettivi si dovrebbe
definire il momento di inizio di operativita' della societa' tenuta
al pagamento del contributo.
10.1.- L'eccezione non e' fondata.
Secondo la CGT di Roma, il contributo straordinario dovrebbe
colpire soggetti «effettivamente esercenti l'attivita' di impresa
(laddove si presume che risiedano gli extraprofitti) e non anche le
Societa' neocostituite o non operative, che eventualmente pongono in
essere solo attivita' preparatorie».
Implicito in questa motivazione e' che il momento iniziale da
prendere in considerazione dovrebbe essere quello in cui la societa'
inizia a emettere fatture attive.
Su questa medesima linea, del resto, si pone la societa'
nell'atto di costituzione e poi in memoria.
Diversamente da quanto prospettato dalla difesa statale, quindi,
il giudice rimettente ha individuato il criterio oggettivo in base al
quale stabilire l'esatto momento inziale cui ancorare il conteggio
del primo periodo temporale.
11.- Le questioni sollevate dalla CGT di Cagliari non sono
fondate.
E' pur vero che questa Corte, con riferimento all'IRES, ha
enucleato il principio per cui, se il legislatore, nella sua
discrezionalita', ne ha «identificato il presupposto nel possesso del
"reddito complessivo netto", scegliendo di privilegiare tra diverse
opzioni quella della determinazione analitica del reddito, non puo',
senza rompere un vincolo di coerenza, rendere indeducibile un costo
fiscale chiaramente e interamente inerente» (sentenza n. 262 del
2020).
E' altrettanto indubitabile che il «contributo a titolo di
prelievo solidaristico straordinario» costituisce un costo fiscale
inerente e che non e' qualificabile tra le imposte indeducibili, ai
sensi art. 99, comma 1, TUIR, in quanto gravanti sui redditi o
perche' ne e' prevista la rivalsa.
Tuttavia, la medesima sentenza n. 262 del 2020 ha anche chiarito
che detto principio «non esclude in assoluto che il legislatore possa
prevedere limiti alla deducibilita' dei costi, anche se
effettivamente sostenuti nell'ambito di un'attivita' d'impresa»,
essendo possibili «deroghe che rispondono a esigenze di tutela
dell'interesse fiscale».
In questa prospettiva, occorre allora nuovamente ricordare che il
suddetto contributo «e' stato emanato nell'ambito di una situazione
eccezionale, caratterizzata dal manifestarsi della grave crisi
internazionale, causata dall'invasione russa dell'Ucraina, in
conseguenza della quale la Russia ha diminuito, in modo progressivo,
le forniture di gas naturale all'Unione europea». E' in questo
contesto che le imprese produttrici di energia elettrica e il settore
dei combustibili fossili hanno beneficiato «"degli aumenti estremi
dei prezzi dovuti all'attuale situazione di mercato, con profitti che
vanno al di la' dei risultati delle normali attivita' commerciali"».
Si e' verificata, pertanto, una grave situazione di crisi e per far
fronte agli «"effetti insostenibili sui consumatori e sulle imprese"»
(sentenza n. 111 del 2024), data la straordinarieta' degli eventi, e'
stato necessario adottare misure solidaristiche di particolare
rilievo.
Il contributo per l'anno 2022, di cui all'art. 37, comma 1, del
d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente modificato, e'
stato, infatti, un prelievo una tantum sugli scambi di prodotti
energetici di quegli operatori che hanno, in sostanza, beneficiato di
un andamento anticiclico, ed e' stato introdotto per finanziare
interventi solidaristici urgenti, finalizzati a «contenere per le
imprese e i consumatori gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle
tariffe del settore energetico» (sentenza n. 111 del 2024).
In questi termini, il prelievo straordinario ha riguardato
esclusivamente una capacita' contributiva riconducibile a «un
incremento "speculativo" dei prezzi di vendita dei prodotti
energetici» - connesso a fattori del tutto esogeni, indipendenti
dalle ordinarie scelte economiche e aziendali - e che, in quanto
tale, appariva indicativa «di una maggiore forza economica delle
imprese operanti in quel determinato settore» (ancora sentenza n. 111
del 2024).
Data questa particolare struttura e finalita' del contributo
solidaristico straordinario, la mancata previsione della sua
deducibilita', da un lato, si presenta non incoerente con la sua
natura e, dall'altro, rappresenta una deroga non irragionevole o
sproporzionata al principio della deducibilita' dall'IRES dei costi
fiscali inerenti, trovando giustificazione nell'interesse fiscale
connesso alle esigenze di finanza pubblica determinate dai descritti
eventi straordinari.
Peraltro, va anche considerato che l'indeducibilita' dell'IMU
sugli immobili strumentali dall'IRES determinava «l'indebita
penalizzazione [...] di quelle imprese che abbiano scelto (opzione
non certo biasimabile, perche' funzionale alla solidita'
dell'azienda) di investire gli utili nell'acquisto della proprieta'
degli immobili strumentali rispetto a quelle che svolgono la propria
attivita' utilizzando immobili in locazione: solo queste ultime
possono infatti dedurre tutti i costi (i relativi canoni), non
essendo soggette, come invece le prime, all'IMU (indeducibile)»
(sentenza n. 262 del 2020).
E' anche a causa di tale distorsione che questa Corte, del resto,
ha precisato - e non puo' che ribadire - che «alla mera esigenza di
gettito, in particolare, il legislatore e' tenuto a rispondere in
modo trasparente, aumentando l'aliquota dell'imposta principale, non
attraverso incoerenti manovre sulla deducibilita', che si risolvono
in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base
imponibile a danno solo di alcuni contribuenti» (ancora sentenza n.
262 del 2020).
Nel caso in esame, invece, nessun significativo effetto
distorsivo si e' verificato in forza della mancata previsione della
deducibilita' del contributo straordinario dall'IRES: qualora il
legislatore, in vista della complessiva esigenza di gettito del
biennio, avesse aumentato l'aliquota del contributo per poi
prevederne, nell'anno successivo, la deducibilita' dall'IRES,
l'effetto sarebbe stato sostanzialmente analogo, senza alcun
miglioramento della situazione dei soggetti passivi (alcuni o tutti)
del contributo.
11.1.- Parimenti non fondata e' la questione relativa alla
violazione del divieto di doppia imposizione, che e' evocato in
termini non pertinenti: questa Corte ha gia' precisato che il mancato
riconoscimento della deducibilita' di un'imposta dall'IRES non da'
«luogo a un fenomeno di doppia imposizione giuridica» (sentenza n.
171 del 2024 e n. 262 del 2020) quando i presupposti dei due tributi
sono diversi.
12.- La prima questione sollevata dalla CGT di Roma in
riferimento agli artt. 3, 42 e 53 Cost, a ragione del carattere
confiscatorio del contributo di solidarieta' straordinario, non e'
fondata.
Con riferimento all'art. 42 Cost., questa Corte ha gia' chiarito,
riguardo a una simile censura sul medesimo contributo straordinario,
che nel «nostro ordinamento costituzionale [...] la previsione
nell'art. 53 Cost. di un esplicito principio di capacita'
contributiva al quale rapportare la legittimita' degli interventi
impositivi (a differenza di altri ordinamenti come quello tedesco
dove il Grundgesetz non contempla espressamente tale principio)
preclude la possibilita' di evocare, in qualche modo forzandone, dal
punto di vista concettuale, l'area di applicazione, la garanzia
costituzionale del diritto di proprieta'» (sentenza n. 111 del 2024).
Va pero' precisato che la nuova questione sollevata dal
rimettente, a differenza di quelle decise nella sentenza da ultimo
citata, si fonda sull'assunto che il contributo straordinario non
avrebbe determinato l'erosione solo di una parte rilevante del
patrimonio, bensi' quella di «tutto il patrimonio netto sociale, [di]
tutto il risultato operativo e [di] tutto l'utile ante imposte 2021,
nonche' [di] tutto l'utile 2022».
Nemmeno questa specifica prospettiva, che evoca la possibilita'
di effetti abnormi in termini di incisione sul patrimonio e sul
reddito di un'impresa, cambia, tuttavia, i termini della questione,
perche' il sindacato di questa Corte, in riferimento ai parametri
nazionali, si esaurisce comunque all'interno della verifica, ai sensi
degli artt. 3 e 53 Cost., della non arbitrarieta' dell'indice di
capacita' contributiva individuato dal legislatore, nonche' della
ragionevolezza e proporzionalita' dell'imposizione, senza che venga
in rilievo la tutela della proprieta' di cui all'art. 42 Cost.
Peraltro, va anche precisato che patrimonio e reddito, cioe' le
entita' di cui il rimettente denuncia l'effetto confiscatorio, sono
estranei al presupposto del contributo di solidarieta' straordinario
che, come rileva la difesa statale, attiene a una diversa grandezza
economica, corrispondente alla variazione in aumento del saldo tra le
operazioni IVA attive e passive di cui alle LIPE dei periodi di
riferimento.
12.1.- Cio' chiarito, tuttavia questa Corte non e' insensibile
alla prospettazione del giudice a quo, il quale evidenzia una
situazione che tende a profilarsi come estrema.
Va sottolineato che il prodursi di simili effetti da parte di
imposte straordinarie, aggiuntive rispetto a quelle ordinarie, come
rilevato dalla difesa di Eni Global Energy Markets spa, normalmente -
e ragionevolmente - viene evitato dal legislatore stabilendo un tetto
massimo all'imposizione, come peraltro e' avvenuto anche per il
contributo di solidarieta' temporaneo successivo a quello qui
censurato, previsto dall'art. 1, comma 115, della legge n. 197 del
2022, in relazione al quale e' stata stabilita «una soglia massima
dell'[importo dovuto] parametrata proprio al patrimonio netto e, in
particolare, al suo 25%» (comma 116).
Tale soglia massima non e' stata, invece, disposta in riferimento
al contributo qui censurato che, come questa Corte ha precisato,
presenta, eppure, caratteri strutturali critici, che «in un tempo
ordinario, non consentirebbero, di per se' - nemmeno in forza della
piu' moderna concezione del principio di capacita' contributiva in
precedenza ricordata (punto 7.1.2.) -, di superare il test della
connessione razionale e della proporzionalita'» (sentenza n.111 del
2024).
Il legislatore, infatti, si e' limitato a prevedere una soglia
assoluta (5 milioni di euro) e percentuale (il 10 per cento) al di
sotto della quale non trova applicazione l'imposta.
Anche in relazione a questa lacuna, tuttavia, vengono in rilievo
quelle «circostanze straordinarie che qualificano in termini del
tutto sui generis l'intervento normativo» (sentenza n. 111 del 2024),
a fronte delle quali si sono manifestate particolarissime esigenze di
gettito e di solidarieta'.
Questa considerazione - nella quale e' implicito che «in un tempo
ordinario» (sentenza n. 111 del 2024) un effetto come quello
denunciato dal rimettente dovrebbe ritenersi un indice
dell'arbitrarieta' dell'imposta - e' dirimente anche riguardo alla
mancata fissazione di una soglia massima al prelievo, probabilmente
dovuta alla difficolta' di calibrarne le conseguenze in termini di
gettito, e che, del resto, avrebbe potuto essere definita solo dal
legislatore date le peculiari contingenze ed esigenze nelle quali il
tributo, con le sue specifiche caratteristiche, e' stato concepito.
In conclusione, in relazione ai profili di legittimita'
costituzionale sollevati dal rimettente in riferimento agli artt. 3 e
53 Cost., anche rispetto al denunciato effetto di «casuale»
discriminazione, questa Corte non puo' che ribadire che «[e'] solo
tenendo conto del carattere del tutto sui generis del contesto in cui
e' stato calato il temporaneo intervento impositivo che, quindi, puo'
eccezionalmente ritenersi non irragionevole lo strumento utilizzato
dal legislatore» (sentenza n. 111 del 2024).
12.1.1.- Non e' invece pertinente il richiamo del rimettente al
minimo vitale, trattandosi di grandezza concettualmente non
riferibile alle imprese, e che, in ogni caso, nei lavori
dell'Assemblea costituente inerenti al principio di capacita'
contributiva, e' stato evocato (in particolare dall'onorevole Scoca)
per escludere che l'imposizione fiscale potesse sottrarre alla
persona il minimo necessario all'esistenza personale e familiare, ma
senza riferimenti agli enti collettivi.
12.2.- Nemmeno fondata e' la questione sollevata sul medesimo
presupposto dell'erosione totale del patrimonio e del reddito nel
caso concreto, in riferimento all'art. 117, primo comma, Cost. e, in
via mediata, all'art. 1 Prot. addiz. CEDU in relazione alla tutela
dell'autonoma nozione di proprieta'.
Al riguardo, va innanzitutto ribadito che «quando si tratta di
definire e attuare politiche in materia fiscale la Corte EDU e'
solita riconoscere un ampio margine di apprezzamento agli Stati: le
autorita' nazionali sono infatti ritenute "in linea di massima in una
posizione migliore del giudice internazionale" per decidere che cosa
rientri nell'interesse della giustizia sociale (ex plurimis, Corte
europea dei diritti dell'uomo, sentenza 24 giugno 2014, Azienda
Agricola Silverfunghi sas e altri contro Italia; principio peraltro
ribadito anche in Corte EDU, sentenza 7 dicembre 2023, Waldner contro
Francia)» (sentenza n. 111 del 2024).
Va poi precisato che, sebbene la situazione prospettata dal
rimettente tenda, nel caso concreto, ad assumere un carattere
estremo, cio' non avviene in conseguenza di aliquote cosi' elevate da
compromettere situazioni personali, come invece nei casi considerati
in Corte EDU, sentenza 14 maggio 2013, N.K.M. contro Ungheria (cosi'
come in quella, analoga, Corte EDU, sentenza 2 luglio 2013, R.Sz.
contro Ungheria), ma di congiunture aziendali particolari su cui si
e' innestato il singolare meccanismo impositivo del contributo di
solidarieta'; questo pero' non era privo di giustificazione in quanto
introdotto, come si e' visto, per fronteggiare una situazione
straordinaria che non consentiva, data la necessita' di intervenire
urgentemente, di fare riferimento al piu' confacente parametro del
reddito, come chiarito dalla sentenza n. 111 del 2024.
Infine, la sentenza della Corte EDU 7 dicembre 2023, Waldner
contro Francia, citata dal rimettente, appare inconferente, perche'
ha riguardato una fattispecie del tutto diversa, in cui veniva in
rilievo il difetto di proporzionalita' di una maggiorazione d'imposta
del 25 per cento a carico di soggetti che non aderiscono a un
Organismo di gestione autorizzato (OGA) ai fini della dichiarazione
dei redditi.
12.3. - Neppure fondata e' la questione sul contrasto con gli
artt. 3 e 53 Cost. che, secondo il rimettente, conseguirebbe dal
carattere retroattivo dell'imposizione.
Questa Corte ha ripetutamente affermato che «una legge tributaria
retroattiva non comporta di per se' violazione del principio della
capacita' contributiva, occorrendo, invece, verificare, di volta in
volta, se la legge stessa, nell'assumere a presupposto della
prestazione un fatto o una situazione passati, abbia spezzato il
rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacita' stessa,
violando cosi' il precetto costituzionale sopra richiamato» (ex
plurimis, sentenza n. 315 del 1994).
Nel caso di specie, la manifestazione di ricchezza presa in
considerazione dal legislatore e' pur sempre quella maturata
nell'anno 2022, data di entrata in vigore della disposizione
censurata e di versamento del contributo, sebbene essa sia stata
calcolata tenendo conto, in modo anche retrospettivo, del
differenziale tra i dati delle dichiarazioni IVA del primo periodo
preso a riferimento (ottobre 2020-aprile 2021) rispetto a quelli del
secondo periodo (ottobre 2021-aprile 2022).
Il riferimento, quindi, a fatti passati ha costituito solo lo
strumento per concretizzare il meccanismo impositivo alla base del
contributo straordinario, senza che possa ritenersi venuto meno, solo
per questo, il carattere dell'attualita' dell'indice di capacita'
contributiva considerato dal legislatore.
12.4. - La questione sull'art. 37, comma 2, del d.l. n. 21 del
2022, come convertito e successivamente modificato, per difetto di
omogeneita' dei periodi temporali messi a confronto ai fini del
calcolo del contributo straordinario, con conseguente violazione
degli artt. 3 e 53 Cost., non e' fondata nei termini che seguono.
Il giudice a quo lamenta che la societa' avrebbe «sostanzialmente
avviato l'attivita' il 1° gennaio 2021», per cui, al fine di evitare
effetti distorsivi e riportare a ragionevolezza la disposizione
censurata, occorrerebbe, da un lato, considerare solo il momento in
cui la societa' «effettivamente e sostanzialmente comincia ad
operare», implicitamente individuato in quello in cui inizia a
emettere fatture attive e, dall'altro, ridurre, correlativamente, il
secondo periodo temporale di riferimento.
E' indubbio, con riferimento a quest'ultimo profilo, che solo
confrontando periodi temporali omogenei e' possibile misurare
l'eventuale incremento di capacita' contributiva, per cui dalla
contrazione del primo periodo temporale deve derivarne anche quella
del secondo periodo, come del resto confermato nella prassi
dell'Agenzia delle entrate (circolare n. 22/E del 2022).
Circa, invece, l'individuazione del dies a quo del primo periodo
temporale da mettere a confronto con quello successivo, il rimettente
giunge alla conclusione, sostenuta dalla parte privata nel suo atto
di costituzione, che dovrebbe essere preso in considerazione il
momento in cui il contribuente ha iniziato a emettere fatture IVA
attive, id est quando e' iniziata l'attivita' di cessione dei
prodotti energetici.
Tale interpretazione non puo' essere seguita, perche', in
contrasto con il tenore della disposizione censurata - che impone di
tenere conto «del saldo tra le operazioni attive e le operazioni
passive» realizzate nel primo periodo e di metterlo a confronto con
il saldo relativo al successivo periodo temporale -, sottrarrebbe dal
calcolo del saldo relativo al primo periodo le fatture IVA passive.
L'eventualita' che il soggetto passivo realizzi, durante il primo
periodo temporale posto a confronto, solo operazioni passive e che
queste siano superiori agli importi relativi alle operazioni attive
del medesimo periodo, e' stata, peraltro, gia' valutata dal
legislatore, che ha previsto che «[i]n caso di saldo negativo del
periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021, ai fini del calcolo
della base imponibile per tale periodo e' assunto un valore di
riferimento pari a zero».
Al fine della determinazione del momento d'ingresso nel sistema
dell'IVA, occorre allora valorizzare il compimento di operazioni
passive, secondo una impostazione che trova conforto nella
giurisprudenza della Corte di giustizia e della Corte di cassazione.
La Corte di giustizia (sentenza 2 giugno 2016, causa C-263/15,
Lajver Melioracios Nonprofit Kft.) ha, infatti, precisato che «chi ha
l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo
autonomo [un'attivita' economica] ai sensi dell'articolo 9 della
direttiva 2006/112 ed effettua a tal fine le prime spese di
investimento deve essere considerato come soggetto passivo (v., per
analogia, sentenze 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da C-110/98 a
C-147/98, EU:C:2000:145, punto 47, nonche' dell'8 giugno 2000,
Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punto 34)».
Ha poi evidenziato (sentenza 6 ottobre 2022, causa C-293/21, UAB
"Vittamed technologijos"; sentenza 28 febbraio 2018, causa C-672/16,
Imofloresmira - Investimentos Imobiliarios SA) che «e' l'acquisto di
beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a
determinare l'applicazione del sistema dell'IVA e, quindi, del
sistema della detrazione. L'impiego dei beni o servizi, reale o
previsto, determina solo l'entita' della detrazione iniziale alla
quale il soggetto passivo ha diritto in virtu' dell'articolo 168
della direttiva IVA e l'entita' delle eventuali rettifiche durante i
periodi successivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla
detrazione (v., in tal senso, sentenza dell'11 luglio 1991, Lennartz,
C-97/90, EU:C:1991:315, punto 15)».
La giurisprudenza di legittimita' si e' pronunciata in senso
conforme (Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 17
marzo 2021, n. 7440), ribadendo che «[e'] difatti l'acquisto di beni
o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a
determinare l'applicazione del sistema dell'iva».
Un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 37,
comma 2, del d.l. n. 21 del 2022, come convertito e successivamente
modificato, richiede, quindi, che, ai fini del calcolo del
contributo, il primo periodo temporale, in caso di societa'
neo-costituite, decorra dal compimento di operazioni passive
finalizzate all'attivita' di impresa e che, correlativamente, anche
il secondo periodo temporale venga, in modo omogeneo, temporalmente
ristretto.