ordinari. In quest'ultimo caso, peraltro, la eliminazione delle
predette poste puo' fare emergere aspetti reddituali relativi al
periodo d'imposta in cui tali poste furono iscritte in bilancio e
legittimare quindi l'accertamento in rettifica della dichiarazione
originaria, ancorche' integrata, se tali effetti non risultano dalla
stessa assorbiti e purche', ovviamente, non ricorra la preclusione
costituita dalla franchigia di cui all'art. 37.
L'eliminazione totale o parziale di una attivita' provoca,
direttamente o indirettamente, una diminuzione del netto patrimoniale
senza peraltro generare un onere fiscalmente deducibile;
l'eliminazione totale o parziale di una passivita' provoca,
direttamente o indirettamente, un aumento del netto patrimoniale che
non concorre alla formazione del reddito di impresa.
La rappresentazione contabile della predetta eliminazione e' libera
da un punto di vista fiscale, fatti salvi i vincoli civilistici in
relazione alla veste giuridica del soggetto operante (imprenditore
individuale, societa' di persone, societa' di capitali).
2.3 Iscrizioni in bilancio di attivita' in precedenza omesse (art.
33, comma 9).
Il comma 9 dell'art. 33 consente al soggetto che ha prodotto
dichiarazione integrativa automatica ai sensi dell'art. 34 e
dell'art. 38 di iscrivere nel bilancio in cui effettua le operazioni
di rettifica, attivita' in precedenza omesse compresi i costi
pluriennali.
Detta operazione non puo' essere contabilmente eseguita secondo una
qualsiasi modalita', in quanto l'importo della nuova attivita'
iscritta deve essere accantonato per i quattro quinti in un apposito
fondo del passivo in sospensione d'imposta e concorrera' alla
formazione del reddito d'impresa nel periodo d'imposta e nella misura
in cui detto fondo sara' comunque utilizzato; il residuo venti per
cento, invece, concorrera' alla formazione del reddito d'impresa
dell'esercizio, sia che venga imputato al conto dei profitti e delle
perdite, sia che venga iscritto nel passivo della situazione
patrimoniale, effettuando, in quest'ultimo caso, le opportune
variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi.
Per quanto concerne i valori ai quali devono essere iscritte le
nuove attivita', si applicano le regole previste dall'articolo 2425
del codice civile; piu' precisamente, per quanto riguarda gli
immobili, gli impianti, il macchinario e i mobili, detti beni devono
essere iscritti al prezzo di costo quale risulta da idonea
documentazione. Deve inoltre procedersi alla contemporanea iscrizione
del relativo fondo di ammortamento nella misura corrispondente
all'intervenuto deperimento e consumo del bene. Si precisa peraltro
che, ai fini tributari, i valori stessi saranno assunti nei limiti in
cui risultano compatibili con le regole del capo sesto del T.U.I.R. e
cio' anche ai fini del riconoscimento dei componenti negativi di
reddito a carico dell'esercizio con riferimento al quale si
effettuano le operazioni di rettifica ed eventualmente dei
successivi.
L'ammontare del fondo di ammortamento rileva, ai fini fiscali per
un importo non inferiore alla meta' della quota derivante
dall'applicazione dei coefficienti stabiliti nella tabella allegata
al decreto ministeriale 29 ottobre 1974 ovvero, per i beni utilizzati
a decorrere dall'esercizio successivo a quello avente inizio dopo il
31 dicembre 1988, dalla tabella allegata al decreto ministeriale 31
dicembre 1988.
Ai fini della determinazione della quota del venti per cento
tassabile e dell'ottanta per cento accantonabile, i valori iscritti
nell'attivo del bilancio dovranno essere considerati al netto dei
corrispondenti fondi di ammortamento.
I beni di cui agli artt. 59 e 61 del T.U.I.R. devono ritenersi
iscritti per un importo pari al relativo prezzo di acquisto, quale
risulta da idonea documentazione, ovvero, qualora si tratti di beni
facenti parte di una categoria omogenea gia' inventariata, devono
ritenersi iscritti per un importo pari al prodotto della loro
quantita' per il valore unitario medio quale emerge dalla valutazione
effettuata delle quantita' inventariate al termine del periodo di
imposta precedente.
Le opere e i servizi in corso di esecuzione devono essere valutati,
ai sensi dell'art. 60 del T.U.I.R., in misura non superiore a quella
corrispondente alle quantita' delle prestazioni eseguite per uno o
piu' contratti e non considerate nella valutazione effettuata al
termine del periodo d'imposta precedente. Tale misura e' determinata
in base ai criteri stabiliti dal citato art. 60 ed il relativo
calcolo deve risultare da un nuovo prospetto da allegare alla
dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale e'
stata eseguita l'iscrizione in bilancio delle attivita'
precedentemente omesse, con riferimento alla situazione esistente
all'inizio del periodo d'imposta stesso. Non costituisce materia
imponibile l'imputazione alle rimanenze dei corrispettivi che, in
difformita' delle disposizioni dell'art. 60, hanno gia' concorso, tra
i ricavi, alla formazione del reddito di precedenti periodi
d'imposta.
La norma in esame trova applicazione anche per l'appostazione in
bilancio di ratei e risconti attivi.
Per concludere, si ricorda che i soggetti che si sono avvalsi delle
definizioni automatiche previste negli artt. 34 e 38 possono anche
avvalersi delle regolarizzazioni previste nel comma 8 e illustrate
nel paragrafo precedente.
3. Variazioni delle quantita' o dei valori delle rimanenze delle
imprese minori (art. 33, comma 10).
L'ultimo comma dell'art. 33 interessa solo i soggetti ammessi alla
tenuta della contabilita' semplificata che abbiano prodotto
dichiarazioni integrative ai sensi degli artt. 34 e 38 della legge n.
413 in commento.
Detti soggetti possono variare solo le quantita' e/o i valori delle
rimanenze di cui agli artt. 62 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e
59 del T.U.I.R.
Le variazioni in aumento possono derivare sia da maggiori quantita'
che da maggiori valori unitari medi attribuiti, per ciascuna
categoria omogenea, ai singoli beni. Se viene operata solo una
variazione quantitativa, la valutazione dei nuovi beni dichiarati
dovra' essere eseguita secondo quanto in precedenza precisato a
proposito del comma 9. Se invece si modificano anche, o solo, i
valori, gli stessi potranno essere determinati nelle misure qui di
seguito specificate:
per le merci e i prodotti destinati alla vendita il valore
unitario di ciascun bene di ogni categoria omogenea non potra' super-
are il 70 per cento del suo prezzo di vendita (in quanto quest'ultimo
rappresenta il valore normale di mercato dei suddetti beni) al 1'
gennaio 1991;
per i beni destinati alla produzione, il valore unitario di
ciascun bene di ogni categoria omogenea non potra' superare il prezzo
di acquisto corrente o il costo di produzione (questi due termini
rappresentano il valore normale di mercato dei suddetti beni) al 1'
gennaio 1991.
Le nuove quantita' e/o i nuovi valori che concorrono a formare le
rimanenze iniziali esposte nella dichiarazione dei redditi del 1991
devono essere messe a confronto in apposito prospetto con dettaglio
delle quantita' e dei rispettivi valori, con le quantita' e i valori
delle rimanenze finali esposte nella dichiarazione relativa al
precedente periodo di imposta. Il prospetto dovra' essere allegato
alla dichiarazione mentre, a richiesta dell'Ufficio, il contribuente
dovra' dare dimostrazione di come ha eseguito le valutazioni
dell'intero ammontare delle predette rimanenze iniziali.
Il venti per cento della differenza tra il nuovo ammontare delle
esistenze iniziali e l'ammontare delle rimanenze rilevate al 31
dicembre 1990 costituisce un componente positivo di reddito che, come
fatto presente nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione dei
redditi relativi al 1991, va evidenziato:
ai righi 20 e 21 del Mod. 740/G;
ai righi 27 e 28 del Mod. 750/B;
al rigo 18 del Mod. 760/D.
Il residuo ottanta per cento concorrera', in quote costanti, alla
formazione del reddito di impresa nei quattro periodi di imposta
successivi. Qualora l'attivita' di impresa cessi prima del quarto
periodo di imposta, l'importo residuo concorre alla formazione del
reddito di impresa nell'ultimo periodo di imposta.
Stante lo specifico riferimento fatto dalla norma all'art. 62 del
D.P.R. n. 597 e 59 del T.U.I.R., non possono essere eseguite
variazioni degli importi relativi alle opere e servizi in corso di
esecuzione, di cui all'art. 63 del predetto decreto, e all'art. 60
del T.U.I.R.
Tenuto conto dell'espressione usata dal legislatore nel terzo
periodo del comma in commento "in caso di variazioni in aumento",
deve ritenersi che le variazioni consentite alle imprese minori
possono essere effettuate anche in diminuzione.
In tal caso il valore delle esistenze iniziali al 1' gennaio 1991
potra' essere evidenziato per un valore inferiore alle rimanenze
finali indicato al 31 dicembre 1990.
4. Effetti fiscali e rettifiche contabili conseguenti alle
dichiarazioni integrative estintive delle controversie pendenti.
Il comma 3 dell'art. 34 stabilisce che "le rettifiche al reddito
d'impresa, oggetto di contestazione, idonee ad esplicare effetti sui
periodi di imposta successivi, si considerano riconosciute ai fini
delle imposte sul reddito per la quota a loro imputabile del maggior
reddito imponibile determinato ai sensi del presente articolo".
Il riconoscimento delle rettifiche al reddito di impresa operate
dagli uffici con riferimento ad un periodo di imposta nei periodi
d'imposta successivi per la quota a ciascuno di essi imputabile e'
subordinato dallo stesso comma 3 alla condizione che dette rettifiche
"risultino esplicitamente indicate nella dichiarazione dei redditi
relativa al periodo di imposta chiuso al 31 dicembre 1991 o in corso
a tale data".
E' appena il caso di osservare che dette rettifiche potranno essere
determinate solo se l'accertamento del reddito d'impresa e' stato
eseguito in via analitica, ai sensi del primo comma dell'art. 39 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Al riguardo occorrera' procedere nel modo seguente:
preliminarmente deve essere determinata la parte dell'imponibile
definito ai fini dell'imposta personale, imputabile in via
proporzionale al reddito di impresa.
Qualora la definizione sia avvenuta ai sensi del comma 1 dell'art.
34, e cioe' in misura pari alla somma del 60 per cento
dell'imponibile accertato dall'ufficio e del 15 per cento
dell'imponibile dichiarato, occorre calcolare il rapporto tra il
maggior reddito complessivo definito (rispetto al dichiarato) e il
maggior reddito complessivo accertato (rispetto al dichiarato) ed
applicare detto rapporto al maggior reddito di impresa accertato
(rispetto al reddito di impresa dichiarato).
L'importo cosi' determinato rappresenta il maggior reddito di
impresa definito in via agevolata (rispetto al reddito di impresa
dichiarato).
Esempio n. 1 (persona fisica: dati relativi all'imponibile IRPEF)
Dichiarato Accertato Definito (B-A) (C-A) - - - - -
Fabbricati 100 400 300 x
Impresa 900 (a) 1.600 (b) 700 v
--------- --------- --------- ------ ---
Redd. compl. 1.000 (A) 2.000 (B) 1.350 (C) 1.000 350
(B-A) : (C-A) = (b-a) : y
1.000 : 350 = 700 : y
350
y = ----- x 700 = 245 incremento dell'imponibile
1.000 da imputare al reddito di
impresa
Reddito d'impresa definito = (900+245) = 1.145
Esempio n. 2 (persona fisica: dati relativi all'imponibile IRPEF)
Dichiarato Accertato Definito (B-A) (C-A) - - - - -
Fabbricati 100 400 300 x
Impresa -600 (a) 300 (b) 900 y
--------- --------- ---------- ------ ---
Redd. compl. -500 (A)(1) 700 (B) 220 (C)(1) 1.200 720
(B-A) : (C-A) = (b-a) : y
1.200 : 720 = 900 : y
720
y = ----- x 900 = 540 incremento dell'imponibile
1.200 da imputare al reddito di
impresa
Reddito d'impresa definito = (-600+540) = -60
-------------
(1) Nella dichiarazione originaria e' stata indicata una perdita
di lire 600, rilevante ai sensi dell'art. 8 del D.P.R. n. 597/1973 e
ai sensi dell'art. 8 del T.U.I.R. Pertanto il reddito definito e'
pari al 60 per cento dell'ammontare complessivo della riduzione della
perdita accertata e dell'imponibile accertato.
Si precisa che, nei casi in cui si applica il disposto della prima
parte del secondo comma dell'art. 34 - secondo cui non e' consentito
di effettuare un versamento d'imposta, integrativo di quello
corrisposto in conseguenza della dichiarazione originaria, di
ammontare inferiore al 20% della differenza tra l'imposta
corrispondente all'imponibile accertato e quella corrispondente
all'imponibile dichiarato - occorrera' procedere alla determinazione
del reddito complessivo netto definito, ricavandolo dall'imposta
personale minima dovuta;
successivamente si ripartisce l'incremento del reddito di impresa
tra le poste di detto reddito che risultano rettificate nell'avviso
di accertamento.
Riprendendo gli esempi sopra riportati, si procede nel modo
seguente
Esempio n. 1:
Dichiarato Accertato Definito (B-A) (C-A) - - - - -
Ricavi 10.000 10.500 500
Rim. fin. 2.000(a) 2.200(b) 200
y
meno:
Costi e spese 11.100 11.100
--------- --------- ------- ----- ----- Reddito
d'impresa 900(A) 1.600(B) 1.145(C) 700 245
La rettifica dei ricavi dichiarati esaurisce gli effetti fiscali
nel periodo d'imposta nel quale e' stata operata, mentre la rettifica
delle rimanenze finali ha effetti anche sui periodi d'imposta
successivi nei limiti in cui deve ritenersi "definita" e cioe':
(B-A) : (C-A) = (b-a) : y
700 : 245 = 200 : y
245
y = --- x 200 = 70 incremento del reddito di
700 impresa da imputare alle
rimanenze finali
Esempio n. 2:
Dichiarato Accertato Definito (B-A) (C-A) - - - - -
Ricavi 10.300 10.800 500
meno:
Costi e spese (1) 10.900(a) 10.500(b) -400 y
--------- --------- ------- ----- ----- Reddito
d'impresa -600(A) 300(B) -60(C) 900 540
------------
(1) Si ipotizza che la rettifica di L. 400 riguardi costi di
competenza di periodi d'imposta successivi e pertanto si deve
stabilire per quale ammontare deve intendersi "definita".
(B-A) : (C-A) = (b-a) : y
900 : 540 = -400 : y = -240
540
y = --- x (-400) = -240 incremento del reddito di
900 impresa da imputare in
diminuzione dei costi e
spese
Si precisa che i soggetti titolari di solo reddito d'impresa
eseguiranno esclusivamente i conteggi della seconda delle fasi illus-
trate, salvo che si tratti di imprenditori persone fisiche per i
quali l'accertamento dell'ufficio abbia rettificato anche gli oneri
deducibili a suo tempo dichiarati, nel qual caso occorre procedere
alle due fasi di calcolo.
Se alcuni elementi dell'imponibile accertato non sono oggetto di
contestazione da parte del contribuente, il reddito accertato, ai
fini della determinazione del reddito definito, va assunto al netto
degli elementi che non sono oggetto di contestazione.
Quindi, ai fini dell'attribuzione proporzionale del maggior reddito
definito ai vari elementi oggetto di contestazione, il reddito
accertato dovra' essere considerato al netto degli elementi che non
sono oggetto di contestazione.
Qualora la definizione in via agevolata avvenga ai sensi del comma
8 dell'art. 34 e cioe' con un maggior imponibile che risulti non
inferiore al 20% del maggior imponibile accertato dall'ufficio e non
inferiore all'80% del maggior imponibile deciso dalla Commissione
tributaria di 1' grado, ai fini della determinazione del rapporto di
cui tener conto per l'imputazione proporzionale, occorre assumere il
maggior imponibile accertato ovvero il maggior imponibile deciso
dalla Commissione, a seconda che l'importo definito in via agevolata
sia quello determinato con riferimento al maggior imponibile
accertato ovvero al maggior imponibile deciso.
Riprendendo l'esempio n. 1:
Dichiarato Accertato Deciso Definito (D-A) (C-A)
- - - - - -
Fabbricati 100 400 400 300 x
Impresa 900(a) 1.600(b) 1.200(a) 300 y
-------- --------- -------- -------- ----- ------
Reddito
complessivo 1.000(A) 2.000(B) 1.600(D) 1.480(C) 600 480(1)
------------
(1) L'integrazione pari a 480 e' stata operata assumendo il
maggiore degli importi che derivano dalle seguenti operazioni:
20% (B-A) = 20% (2000 - 1000) = 200
80% (D-A) = 80% (1600 - 1000) = 480
(D-A) : (C-A) = (d-a) : y
600 : 480 = 300 : y
480
y = --- x 300 = 240 incremento del reddito imponibile
600 da imputare al reddito d'impresa
Reddito d'impresa definito = (900 + 240) = 1.140.
Pertanto, ai fini della ripartizione di detto incremento alle
poste del reddito d'impresa che sono state rettificate nell'avviso
di accertamento, si avra':
Dichiarato Accertato Deciso Definito (D-A) (C-A)
- - - - - -
Ricavi 10.000 10.500 10.200 200
Rim. fin. 2.000(a) 2.200(b) 2.100(d) 100 y
meno
Costi e
spese 11.100 11.100 11.100 -- --
-------- -------- --------- -------- ----- ------
Reddito
d'impresa 900(A) 1.600(B) 1.200(D) 1.140(C) 300 240
(D-A) : (C-A) = (d-a) : y
300 : 240 = 100 : y
240
y = --- x 100 = 80 incremento del reddito di
300 impresa da imputare alle
rimanenze finali
I criteri sopraindicati dovranno essere applicati anche qualora la
definizione avvenga ai sensi del comma 9 dell'art. 34 che riguarda
il caso in cui alla data di entrata in vigore della legge n. 413 sia
stata depositata decisione di organi giurisdizionali di grado
superiore al primo.
Nell'ipotesi in cui ricorrano le condizioni per definire il
maggiore imponibile integrato con riferimento al maggior reddito
accertato, ai fini dell'attribuzione del suddetto maggior imponibile
integrato, l'imputazione proporzionale avverra' con gli stessi
criteri adottati nel caso in cui alla data di entrata in vigore
della legge n. 413 non sia stata depositata decisione della
commissione tributaria.
Occorre ora precisare quali effetti abbiano le rettifiche operate
ai sensi del comma 3 dell'art. 34 con riguardo agli esercizi
successivi.
Prendendo a base il periodo di imposta accertato e definito in via
automatica, si formulano le seguenti ipotesi:
se il periodo di imposta successivo, anch'esso oggetto di
accertamento dell'ufficio, viene definito ai sensi dell'art. 34
ovvero, non essendo stato oggetto di accertamento, viene
automaticamente definito ai sensi dell'art. 38, il comma 3 dell'art.
34 non trova applicazione;
se per il periodo di imposta successivo viene presentata
dichiarazione integrativa analitica ai sensi del comma 5 dell'art.
33, il soggetto potra' inserire in tale dichiarazione anche le
variazioni reddituali derivanti dalle rettifiche del periodo di
imposta precedente nei limiti previsti dal comma 3 dell'art. 34;
se il periodo di imposta successivo e' quello seguente l'ultimo
definibile in via agevolata (1990 per la quasi generalita' dei
casi), le rettifiche potranno essere effettuate sul relativo
bilancio nei limiti e alle condizioni evidenziati nei punti
precedenti.
In particolare, per quanto concerne il disposto del comma 7
dell'art. 33, si richiama quanto gia' detto in precedenza,
precisando che nelle scritture contabili relative al bilancio
interessato alle variazioni si potranno eseguire, nei limiti
previsti dal comma 3 dell'art. 34, le rettifiche contabili
conseguenti alle dichiarazioni integrative relative ai periodi di
imposta in cui hanno trovato origine le poste contabili rettificate.
Per quanto concerne l'applicazione del disposto dei commi 8, 9 e
10 dell'art. 33 si rinvia a quanto precedentemente detto in merito.
5. Dichiarazione integrativa senza definizione automatica delle
controversie pendenti.
In relazione ai periodi di imposta per i quali e' stato notificato
fino al 30 settembre 1991 accertamento in rettifica o d'ufficio,
l'art. 36 prevede che la controversia, se non risulta estinta ai
sensi dell'art. 34, prosegue limitatamente alla differenza tra
l'imponibile accertato e quello risultante dalla dichiarazione
integrativa.
In tal caso, il comma 2 dello stesso art. 36 prevede
l'applicabilita' delle disposizioni di cui ai commi 5, 6, 7 e 8
dell'art. 33 nell'ambito delle rettifiche analiticamente effettuate
per il reddito di impresa.
Inoltre, per quanto riguarda i periodi di imposta per i quali e'
stato notificato accertamento in rettifica o d'ufficio dopo il 30
settembre 1991 sino al 1' giugno 1992, il comma 2 dell'art. 3 dei
DD.LL. nn. 174, 269 del 1992 prevede che il contribuente puo'
presentare dichiarazioni integrative per definizione automatica ai
sensi dell'art. 38 ovvero la dichiarazione integrativa ai sensi
dell'art. 32.
In quest'ultimo caso, si rendono conseguentemente applicabili le
disposizioni di cui ai commi 5, 6, 7 e 8 dell'art. 33 nell'ambito
delle rettifiche analiticamente effettuate per il reddito di
impresa. 6. Maggiorazione di conguaglio.
L'art. 33, comma 1, prevede che la dichiarazione integrativa non
esplica alcun effetto ai fini del calcolo della maggiorazione di
conguaglio di cui all'art. 2 della legge 25 novembre 1983, n. 649 e
agli artt. 105, 106 e 107 del T.U.I.R.
In considerazione di tale disposizione i maggiori imponibili
derivanti dalle dichiarazioni integrative non sono idonei a
determinare franchigia da utilizzare per la distribuzione di riserve
o altri fondi senza l'applicazione della maggiorazione di
conguaglio.
Il maggior imponibile rispetto all'utile di bilancio derivante
dall'indeducibilita' degli importi dovuti a seguito delle
dichiarazioni di condono e' da considerarsi irrilevante ai fini del
computo dell'utile distribuibile senza maggiorazione di conguaglio e
pertanto, per stabilire l'utile distribuibile in franchigia occorre
decrementare il reddito dichiarato su cui va applicato il 64 per
cento del suddetto ammontare indeducibile.
In relazione a quanto sopra chiarito, con riferimento alle
rettifiche contabili operate ai sensi dell'art. 33, comma 7, gli
utili, le riserve o altri fondi derivanti dall'eliminazione di una
passivita' ovvero dall'iscrizione di una attivita' sono
distribuibili senza la maggiorazione di conguaglio.
Per converso, con riferimento alle rettifiche contabili operate ai
sensi dell'art. 33, comma 8, tenuto conto che esse non hanno
corrispondenza con l'eventuali integrazioni in relazioni alle quali
e' stato assolto l'onere tributario, gli utili, le riserve o gli
altri fondi derivanti dall'eliminazione di una passivita', devono
considerarsi distribuibili con l'applicazione della maggiorazione di
conguaglio.
La riduzione di utili conseguente all'eliminazione di un'attivita'
ovvero all'iscrizione di una passivita' - alla quale non corrisponde
una riduzione del reddito imponibile - non determina tuttavia
emergenza di franchigia.
Capitolo IX
DEFINIZIONE PER I SOSTITUTI D'IMPOSTA (art. 63)
1. Generalita'.
I sostituti d'imposta sono configurati dalla normativa tributaria
al precipuo scopo di obbligarli al pagamento delle imposte in luogo
di altri per fatti e situazioni a questi ultimi riferibili, previa
applicazione delle ritenute alla fonte sia a titolo d'acconto che
d'imposta. Pertanto la possibilita' di condono offerta dalla legge
in esame non poteva avere la stessa portata di quella concessa ai
normali contribuenti per i redditi propri.
E' stata conseguentemente prevista soltanto la possibilita' di
presentazione di dichiarazioni integrative, prive di qualsiasi
effetto di definizione automatica e cio' anche nell'ipotesi in cui
siano stati notificati accertamenti non divenuti definitivi alla
data del 1' gennaio 1992.
Ovviamente, anche le dichiarazioni integrative presentate dai
sostituti d'imposta potranno essere sottoposte a verifica
nell'ambito dei programmi annuali d'accertamento e le rettifiche a
carico di tali dichiarazioni integrative potranno essere effettuate
dagli Uffici delle imposte ogni qualvolta dovessero risultare
maggiori somme da assoggettare a ritenuta oltre a quelle emergenti
dalle dichiarazioni integrative, ferma restando, comunque,
l'inapplicabilita' delle rela- tive sanzioni fino ai limiti degli
imponibili indicati nelle dichiarazioni integrative.
2. Soggetti legittimati alla presentazione delle dichiarazioni
integrative.
Ai sensi dell'art. 63 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, la
facolta' di presentare dichiarazioni integrative in luogo di quelle
omesse e per rettificare in aumento quelle gia' presentate, anche se
con ritardo superiore ad un mese, spetta in via di principio a tutti
i soggetti indicati nel titolo terzo del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600, obbligati ad operare le ritenute alla fonte sulle somme o
valori da essi corrisposti ed a presentare la relativa dichiarazione
annuale.
Destinatari della normativa in esame sono, quindi, tutti quei
soggetti che, essendosi venuti a trovare, nei periodi d'imposta
interessati dal provvedimento, nella posizione di sostituti
d'imposta, dovevano rispettare tutti gli adempimenti di carattere
sostanziale e procedurale previsti dalle singole disposizioni
vigenti nei periodi stessi.
Ne consegue che possono fruire delle disposizioni agevolative in
rassegna:
a) i soggetti che erano tenuti alla presentazione della
dichiarazione annuale Mod. 770;
b) i soggetti che, in base al combinato disposto degli artt. 9,
sesto comma, e 7, quinto comma, dello stesso decreto erano tenuti a
presentare la dichiarazione annuale Mod. 770/bis nello stesso
termine entro il quale doveva essere presentata la dichiarazione
annuale dei redditi propri (Mod. 760);
c) i soggetti che, in base al combinato disposto dell'art. 7 del
citato D.P.R. n. 600 e degli artt. 5, 6 e 8 del D.L. 30 settembre
1983, n. 512, convertito dalla legge 25 novembre 1983, n. 649, e
dell'art. 32 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla legge 27
aprile 1989, n. 154, erano tenuti a presentare la dichiarazione
annuale Mod. 770/ter.
L'art. 62 bis della legge n. 413 del 1991 consente ai sostituti
d'imposta che hanno presentato le dichiarazioni annuali
anteriormente al 30 novembre 1991 e per le quali il termine di
versamento delle ritenute e' scaduto anteriormente alla data
suindicata di provvedere al relativo versamento, qualora non vi
abbiano gia' provveduto alla data del 29 aprile 1992, in due rate di
uguale importo entro il 20 maggio 1992 e nel mese di luglio 1992 con
il beneficio della non applicazione delle sanzioni amministrative
previste nell'articolo 92 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Al
riguardo, si rinvia a quanto verra' precisato nel successivo
Capitolo.
Relativamente alle fattispecie contemplate dall'art. 63, restano
esclusi dal beneficio di che trattasi quei sostituti d'imposta che
siano stati raggiunti da accertamenti resisi definitivi. Tale
esclusione concerne, ovviamente, soltanto i periodi d'imposta
interessati dagli accertamenti definitivi ed opera limitatamente
alle somme accertate. Ne consegue che, ove i sostituti d'imposta
intendano sanare altre violazioni commesse nei periodi d'imposta
gia' definitivamente accertati, agli stessi non e' preclusa la
possibilita' di presentare la dichiarazione integrativa,
evidenziante nuove somme o valori e nuove ritenute, con riferimento
alle annualita' per le quali e' intervenuto accertamento definitivo,
ferma restando pero' l'intangibilita', a tutti gli effetti, degli
accertamenti gia' operati e non piu' impugnabili.
Relativamente agli effetti generali delle dichiarazioni di
condono, ai termini di presentazione, nonche' per la individuazione
dei soggetti diversi dagli originari sostituti d'imposta ammessi a
beneficiare del condono (ipotesi di fusione, trasformazione, etc.) e
di quelli esclusi dal medesimo si rinvia a quanto precisato con
riferimento alle dichiarazioni integrative relative all'IRPEF e
all'ILOR.
Al riguardo si fa presente che anche gli eredi dei sostituti
d'imposta deceduti nel periodo compreso fra il 1' dicembre 1991 e il
30 aprile 1992, sebbene non espressamente contemplati dall'art. 63
della citata legge n. 413, possono presentare le dichiarazioni
integrative in questione entro il 30 settembre 1992.
3. Periodi d'imposta definibili per condono.
Occorre precisare che, potendo verificarsi l'ipotesi di sostituti
d'imposta obbligati a presentare le dichiarazioni annuali Mod. 770,
Mod. 770/bis e Mod. 770/ter, la dichiarazione integrativa puo'
essere presentata per l'una e non per l'altra ovvero per tutti e tre
i tipi di dichiarazione originaria e che in ogni caso la richiesta
di definizione per condono potra' essere limitata a uno o piu'
periodi d'imposta ed a uno o piu' tipi di reddito soggetto a
prelievo alla fonte.
Le nuove somme o valori e le relative ritenute ai cui effetti i
sostituti d'imposta sono ammessi a presentare dichiarazioni
integrative - sempreche' per essi non sia intervenuto accertamento
definitivo - sono quelli ricadenti nei periodi d'imposta
relativamente ai quali il termine per la presentazione della
dichiarazione e' scaduto anteriormente al 30 novembre 1991.
Relativamente ai periodi d'imposta non accertati, quindi, in
assenza di particolari disposizioni in materia, dovendo trovare
applicazione le regole ordinarie previste per le tre fattispecie,
puo' affermarsi che, se trattasi di situazioni rientranti
nell'ipotesi di dichiarazione annuale originaria Mod. 770 e/o Mod.
770/ter, le annualita' per le quali puo' di regola essere presentata
dichiarazione integrativa corrispondono ai periodi d'imposta dal
1984 al 1990, la cui dichiarazione originaria doveva essere
presentata negli anni, rispettivamente, dal 1985 al 1991; se
trattasi di situazioni rientranti nell'ipotesi di dichiarazione
originaria Mod. 770/bis, i periodi d'imposta per i quali puo' di
regola essere presentata dichiarazione integrativa corrispondono ai
periodi d'imposta coincidenti con gli esercizi sociali per i quali
il soggetto era tenuto a presentare le dichiarazioni annuali Mod.
760 relative ai redditi propri.
A quest'ultimo riguardo si rinvia a quanto gia' precisato nel
capitolo terzo.
4. Controversie relative ad infrazioni formali.
Va evidenziato che ai sensi dell'ultimo periodo del comma 9 del
citato art. 63 della legge n. 413, le controversie pendenti al 1'
gennaio 1992 aventi per oggetto pene pecuniarie e soprattasse rela-
tive ad infrazioni diverse da quelle connesse alla effettuazione
delle ritenute, possono essere definite mediante il pagamento del 10
per cento delle predette sanzioni.
Poiche' la disposizione in esame riproduce, con riferimento ai
sostituti di imposta, quella contenuta nell'art. 35 si rinvia, per
ulteriori chiarimenti, a quanto specificato nel capitolo XI.
Relativamente al versamento del predetto 10 per cento, si precisa
che lo stesso potra' essere effettuato in tre rate di eguale importo
scadenti, rispettivamente, entro il 20 maggio 1992, nel mese di
luglio 1992 e nel mese di luglio 1993.
5. Modalita' di presentazione delle dichiarazioni integrative e
versamenti.
Ai sensi del comma 3 dell'articolo 63 della legge n. 413 le
dichiarazioni integrative devono essere redatte dai sostituti
d'imposta, a pena di nullita', su stampati conformi ai modelli
approvati con il gia' citato decreto del Ministro delle Finanze 29
gennaio 1992 e, per quanto riguarda la sottoscrizione e la
presentazione delle stesse, si applicano le disposizioni del comma 2
dello stesso art. 63.
Pertanto, ai fini della scelta e dell'uso del modulo occorrente, i
sostituti dovranno adottare il corrispondente modello approvato con
il citato decreto ministeriale, a seconda che la dichiarazione
integrativa si riferisca a somme e valori che sono stati o dovevano
essere dichiarati con il Mod. 770, con il Mod. 770/bis e/o con il
Mod. 770/ter.
Per gli ulteriori chiarimenti relativi alle modalita' di
presentazione delle dichiarazioni integrative, nonche' per i termini
di presentazione delle stesse si fa rinvio al precedente Capitolo V.
Per quanto riguarda i versamenti relativi alle dichiarazioni
integrative, si ricorda che gli stessi possono essere eseguiti
esclusivamente al Concessionario della Riscossione e alla Tesoreria
Provinciale dello Stato, secondo le modalita' indicate dall'art. 3
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e successive modificazioni.
6. Contenuto delle dichiarazioni integrative.
I sostituti d'imposta devono indicare nelle dichiarazioni
integrative, distintamente per ciascun periodo d'imposta per il
quale si avvalgono della facolta' prevista dall'art. 63 della legge
n. 413, l'ammontare delle nuove somme o valori e delle nuove
ritenute da determinare, per ciascun tipo di reddito, sulla base
delle aliquote vigenti in ciascun periodo d'imposta.
Qualora la dichiarazione integrativa riguardi somme o valori
soggetti a ritenuta alla fonte con una pluralita' di aliquote, ferma
restando la determinazione dell'importo delle ritenute secondo i
criteri fissati nel primo comma dello stesso articolo, il sostituto
d'imposta dovra' indicare nella dichiarazione integrativa, sempre
distintamente per ciascun periodo d'imposta, l'aliquota media
ponderata delle ritenute applicate.
Va precisato che gli importi delle nuove somme o valori e delle
ritenute devono essere indicati nei modelli di dichiarazione
integrativa tenendo conto che le ultime tre cifre sono sostituite da
tre zeri prestampati.
7. Effetti della presentazione delle dichiarazioni integrative.
La presentazione delle dichiarazioni integrative comporta la
inapplicabilita' delle sanzioni amministrative previste dal titolo
quinto del D.P.R. n. 600 del 1973 e dal titolo terzo del D.P.R. n.
602 del medesimo anno, con specifico riferimento alle violazioni dei
sostituti d'imposta.
In particolare, ai sensi del comma 6 dell'articolo 63, le suddette
sanzioni non trovano applicazione nel caso in cui l'ammontare delle
ritenute versate resti definito per l'importo corrispondente a
quello indicato nelle dichiarazioni integrative. Se cio' non dovesse
verificarsi (ad esempio perche' il sostituto d'imposta, pur
raggiunto da avviso accertamento, ha indicato nella dichiarazione
integrativa somme o valori e quindi anche ritenute in misura
inferiore a quelle accertate dall'Ufficio, ovvero perche' lo stesso
sostituto non ha rettamente applicato, sui redditi soggetti a
ritenuta compresi nella dichiarazione integrativa, le aliquote nella
misura esatta; oppure perche' l'Ufficio delle imposte accerta, pur
dopo la presentazione della dichiarazione integrativa, altre somme o
valori assoggettabili a prelievo alla fonte, ecc.) si applicano le
sanzioni commisurate alle maggiori ritenute definitivamente
accertate.
Capitolo X
SANATORIA RELATIVA AI VERSAMENTI D'IMPOSTA
O DI RITENUTA
1. Generalita'.
L'art. 62-bis consente la presentazione della dichiarazione
integrativa per sanare talune ipotesi di omessi, ritardati o
insufficienti versamenti d'imposta.
In particolare, detta disposizione si rivolge a quei contribuenti
e sostituti che, pur avendo esattamente evidenziato nelle
dichiarazioni originarie ai fini delle imposte sui redditi, comprese
quelle specificate nel paragrafo 1 del capitolo VI, presentate
anteriormente al 30 novembre 1991, le imposte e le ritenute
correttamente calcolate, ne hanno omesso o ritardato il relativo
versamento o l'hanno eseguito in misura insufficiente.
Si tratta di talune delle violazioni emergenti in sede di
liquidazione ai sensi dell' art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Restano tuttavia escluse dall'ambito di applicazione dell'art. 62-
bis e non possono quindi essere sanate avvalendosi della
presentazione di dichiarazioni integrative, le altre violazioni
rilevabili in sede di liquidazione eseguite ex art. 36-bis, quali
gli errori materiali e di calcolo commessi nella determinazione
degli imponibili e delle imposte o delle ritenute; detrazioni,
crediti d'imposta, oneri deducibili in tutto o in parte non
spettanti.
Restano parimenti escluse, per espressa disposizione dell'art. 62-
bis, le ipotesi di versamenti omessi, tardivi o carenti di imposte
(anche in acconto) o di ritenute se le imposte e le ritenute, con
relative soprattasse, sono state gia' iscritte a ruolo e le relative
rate sono gia' scadute alla data del 29 aprile 1992, salvo quanto
specificato nel successivo paragrafo 4.
2. Dichiarazione integrativa in assenza di iscrizione a ruolo.
Qualora nelle dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d'imposta
presentate anteriormente al 30 novembre 1991, le imposte e le
ritenute siano state correttamente calcolate, ma ne sia stato omesso
o ritardato il relativo versamento ovvero lo stesso sia stato
eseguito in misura insufficiente, puo' essere presentata la
dichiarazione integrativa di cui ai titoli VI e VII della legge n.
413 del 1991, specificando nelle "Annotazioni" del modello di
dichiarazione o in apposito prospetto, da allegare alla
dichiarazione stessa e di cui va fatta espressa menzione nelle
"Annotazioni", le imposte e le ritenute dovute o tardivamente
versate, distintamente per ciascun periodo d'imposta e i dati del
versamento effettuato.
A tal fine, si allega alla presente circolare uno schema di
prospetto che puo' essere utilizzato dagli interessati.
L'indicazione dei dati relativi al versamento non e' richiesta
quando le imposte o le ritenute sono state versate tardivamente ma
prima del 29 aprile 1992 e alla medesima data non e' stata emessa
cartella di pagamento.
I versamenti delle imposte e delle ritenute dovute in base alle
dichiarazioni integrative e non effettuati alla data del 29 aprile
1992 devono essere eseguiti, maggiorati, a titolo di interessi, di
una somma pari al 12% dell'ammontare delle somme dovute, in due rate
di eguale importo scadenti entro il 20 maggio 1992 e nel mese di
luglio 1992. Sugli importi cosi' determinati e versati entro le
predette date non si applica la soprattassa di cui all'art. 92 del
D.P.R. n. 602 del 1973.
Si precisa che nei casi in cui debbano essere effettuati i
versamenti in base alla dichiarazione integrativa anche ad altro
titolo, i versamenti di cui all'art. 62-bis vanno eseguiti
distintamente pur se con le medesime modalita'.
3. Dichiarazione integrativa in presenza di iscrizioni a ruolo.
L'art. 62-bis consente la presentazione della dichiarazione
integrativa di cui ai titoli VI e VII della legge n. 413 del 1991
anche a quei contribuenti e sostituti d'imposta che, pur avendo
commesso le medesime violazioni individuate nel precedente
paragrafo, abbiano gia' subito, in conseguenza della liquidazione da
parte dell'Amministrazione finanziaria della dichiarazione
originaria, la iscrizione a ruolo delle imposte e ritenute dovute e
delle relative sanzioni. In tali ipotesi la sanatoria riguarda
soltanto le soprattasse relative alle somme comprese nelle rate non
scadute alla data del 29 aprile 1992, ovvero in quelle per le quali
e' stato comunque sospeso l'inizio dell'azione esecutiva. I
contribuenti devono specificare nelle "Annotazioni" al modello di
dichiarazione o in apposito prospetto da allegare alla dichiarazione
stessa, facendone menzione nelle "Annotazioni", distintamente per
ciascun periodo d'imposta, le imposte e le ritenute, nonche' gli
estremi della cartella di pagamento o, in mancanza, dell'avviso di
mora (mese e anno di emissione) e i dati dei relativi versamenti.
In tali ipotesi, qualora le imposte e le ritenute siano stati o
vengano pagati alle scadenze del ruolo, non sono applicabili le
soprattasse di cui all'art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973 e gli
Uffici provvederanno ai conseguenti sgravi e ai rimborsi della
soprattassa eventualmente pagata dopo il 29 aprile 1992.
4. Versamenti non eseguiti tempestivamente per fatto doloso di
terzi. Relativamente alle ipotesi esaminate nel precedente
paragrafo,
qualora i contribuenti o i sostituti d'imposta dimostrino che il
mancato, insufficiente o tardivo versamento delle imposte e delle
ritenute e' stato causato da fatto doloso di terzi denunciato
all'autorita' giudiziaria prima del 29 aprile 1992, gli Uffici
devono effettuare il rimborso anche relativamente alle soprattasse
versate a seguito di iscrizioni a ruolo le cui rate siano gia'
scadute alla predetta data del 29 aprile 1992 ovvero allo sgravio di
quelle non versate.
In tal caso, i contribuenti o i sostituti d'imposta devono
presentare la dichiarazione integrativa indicando i dati gia'
evidenziati nel paragrafo precedente, allegando copia, anche
fotostatica, della denuncia all'autorita' giudiziaria.
Capitolo XI
CONTROVERSIE CONCERNENTI
IRREGOLARITA' FORMALI (art. 35)
1. Dichiarazioni integrative relative alle controversie concernenti
irregolarita' formali.
L'articolo 35 consente ai contribuenti di definire le controversie
pendenti alla data del 1' gennaio 1992, aventi per oggetto pene
pecuniarie e soprattasse relative ad infrazioni che non prevedono
applicazione d'imposta.
Tale disposizione trova applicazione soltanto nell'ipotesi in cui
l'Ufficio delle imposte alla data di entrata in vigore della legge
abbia gia' notificato il provvedimento di irrogazione delle
sanzioni, anche se lo stesso, alla predetta data, non abbia ancora
formato oggetto di impugnativa. Qualora l'avviso di irrogazione di
sanzioni sia stato notificato successivamente al 1' gennaio 1992 non
si rende applicabile la disposizione in esame.
La presentazione di una dichiarazione integrativa secondo le
modalita' gia' illustrate nei precedenti capitoli comporta, ai sensi
dell'articolo 42, comma 1, ultimo periodo, della legge n. 413 del
1991, la inapplicabilita' delle sanzioni amministrative per le
violazioni che hanno formato oggetto del citato avviso.
Anche con riferimento alle controversie di cui trattasi, i giudizi
in corso e i termini per ricorrere o di impugnativa, pendenti alla
data di entrata in vigore della presente legge o che iniziano a
decorrere dopo tale data, sono sospesi fino al 1' giugno 1992;
tuttavia i giudizi per i quali sia stata fissata l'udienza di
discussione nel suddetto periodo sono sospesi nell'udienza medesima
a richiesta del contribuente che dichiari di volersi avvalere delle
disposizioni del presente articolo. Successivamente al 1' giugno
1992 i giudizi si estinguono mediante ordinanza subordinatamente
alla esibizione da parte del contribuente di copia, anche
fotostatica, della dichiarazione integrativa e della ricevuta
comprovante la consegna all'ufficio postale della lettera
raccomandata di trasmissione della dichiarazione stessa.
Gli uffici, a seguito dell'intervenuta liquidazione definitiva,
comunicano i motivi di invalidita' delle dichiarazioni dai quali
consegue la mancata estinzione della controversia; in tali casi e'
revocata l'ordinanza di estinzione.
La sanatoria di queste irregolarita' formali e' subordinata al
pagamento di un importo pari al 10 per cento delle predette
sanzioni, secondo le modalita' gia' illustrate nel capitolo VI,
paragrafo 2.
L'ambito applicativo della sanatoria delle irregolarita' formali
recata dall'art. 35 e', sostanzialmente, analogo a quello previsto
dall'art. 21 del decreto-legge n. 69 del 1989.
Va considerato, peraltro, che per effetto della disposizione
contenuta nell'art. 57, comma 1, in base alla quale "sono salvi gli
effetti della liquidazione delle imposte in base alla dichiarazione
originaria a norma degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600
del 1973", dall'ambito applicativo della sanatoria delle
irregolarita' formali, come precedentemente delineato, vanno escluse
le controversie aventi ad oggetto sanzioni irrogate a seguito delle
predette liquidazioni, fermo restando quanto gia' specificato al
precedente Capitolo X.
Per quanto concerne l'individuazione delle violazioni formali che
rientrano nell'ambito di applicazione della sanatoria in esame, si
fa riferimento alla casistica esaminata, ai fini dell'applicazione
dell'art. 21 del decreto-legge n. 69 del 1989, nella circolare n. 17
dello stesso anno.
Capitolo XII
ISTANZA DELLE PERSONE FISICHE CHE ALLA DATA DEL 30 SETTEMBRE 1991
HANNO PERSO LA RAPPRESENTANZA DEL SOGGETTO PASSIVO O
INADEMPIENTE. 1. Generalita'.
L'articolo 57, comma 6, della legge n. 413 del 1991 stabilisce che
coloro che alla data del 30 settembre hanno perso la rappresentanza
di soggetti passivi o inadempienti possono presentare, dal 1' aprile
al 1' giugno 1992, una apposita istanza di sanatoria all'Ufficio
delle imposte al fine di evitare l'applicazione delle soprattasse e
delle pene pecuniarie previste ai fini dell'IVA e delle imposte sui
redditi, a condizione che venga pagata la somma di lire due milioni
per ciascuno dei periodi d'imposta a cui le violazioni si
riferiscono.
La sanatoria opera anche quando sia stato gia' richiesto il
pagamento delle sanzioni al soggetto che ha perso la rappresentanza,
a condizione che l'eventuale controversia sia pendente alla data del
1' gennaio 1992. Nel caso in cui le sanzioni siano state gia' pagate
le stesse formeranno oggetto di rimborso d'ufficio.
Si ricorda che la responsabilita' degli amministratori per il
pagamento delle sanzioni amministrative in solido con il soggetto
rappresentato e' sancita, ai fini delle imposte sui redditi,
dell'articolo 98, sesto comma, del D.P.R. n. 602 del 1973.
I soggetti interessati ad avvalersi della sanatoria in esame sono
non soltanto gli ex-rappresentanti di societa' ed enti di ogni tipo
(ivi compresi i liquidatori) ma anche gli ex-rappresentanti di
soggetti legalmente incapaci, quali i minori e gli interdetti.
Naturalmente gli stessi soggetti possono contemporaneamente
avvalersi del condono relativamente alla propria posizione
tributaria, secondo le modalita' precedentemente illustrate.
Non possono fruire, invece, della predetta sanatoria coloro che,
sia pure a diverso titolo, sono rappresentanti della societa' o
dell'ente alla data di presentazione della dichiarazione
integrativa, quali ad esempio gli amministratori divenuti
liquidatori.
Atteso che, ai fini dei versamenti delle somme dovute in base
all'istanza di sanatoria, e' espressamente affermato che trovano
applicazione le disposizioni contenute negli articoli da 39 a 41 e
considerato che nell'articolo 39, comma 2, viene stabilito il
differimento dei termini entro i quali possano essere effettuati i
versamenti da parte degli eredi dei soggetti deceduti nel periodo
dal 1' dicembre 1991 al 30 aprile 1992, si ritiene che l'istanza di
cui trattasi possa essere presentata anche da parte degli eredi e
che il termine di presentazione della stessa e' differito al 30
settembre 1992 in caso di decesso avvenuto entro il suddetto lasso
temporale.
E' appena il caso di ricordare che la inapplicabilita' delle
sanzioni amministrative conseguente alla presentazione della
dichiarazione integrativa da parte della societa' o ente, esplica
efficacia anche nei confronti del rappresentante.
2. Violazioni interessate dalla sanatoria.
La disposizione contenuta nel comma 6 dell'articolo 57, nel fare
riferimento a coloro che hanno esercitato la rappresentanza del
soggetto passivo o del soggetto inadempiente, ha mutuato tale
definizione dal disposto dell'articolo 98, sesto comma, del D.P.R.
n. 602 del 1973, in base al quale "al pagamento delle soprattasse o
delle pene pecuniarie sono obbligati in solido con il soggetto
passivo o con il soggetto inadempiente coloro che ne hanno la
rappresentanza".
Si ricorda che con la risoluzione n. 15/2701 del 5 giugno 1981, e'
stato precisato che la responsabilita' dei rappresentati del
soggetto iscritto a ruolo, prevista nel sesto comma dell'articolo 98
sopra citato, va riferita anche alle pene pecuniarie e alle
soprattasse applicate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973.
3. Modalita' di definizione e periodi di imposta interessati.
I soggetti interessati devono versare, per fruire della sanatoria,
la somma di lire due milioni per ciascuno dei periodi di imposta cui
le violazioni si riferiscono. Quindi la sanatoria puo' essere
chiesta anche soltanto per un periodo di imposta.
Se un soggetto ha rivestito contemporaneamente la qualifica di
rappresentante di piu' soggetti passivi, la menzionata somma di lire
due milioni deve essere versata in riferimento a ciascun periodo di
imposta di ciascun soggetto passivo relativamente al quale si
intende fruire della sanatoria.
Il predetto importo di lire due milioni definisce le violazioni
sia ai fini dell'IVA che ai fini delle imposte sui redditi.
Nel caso in cui il periodo di imposta della societa' o ente
rappresentato sia coincidente con l'anno solare il versamento
definisce le violazioni commesse nell'anno cui si riferisce
l'istanza, comprese quelle riguardanti le dichiarazioni relative al
periodo di imposta precedente.
Nel caso di periodo di imposta non coincidente con l'anno solare
il versamento definisce le infrazioni commesse, ai fini dell'IVA,
nell'anno cui si riferisce l'apposita istanza e, ai fini delle
imposte sui redditi, nel periodo di imposta avente fine nel predetto
anno. Ove nello stesso anno solare si chiudano due o piu' periodi di
imposta l'interessato dovra' specificare in allegato all'istanza il
periodo di imposta cui si riferiscono le infrazioni che intende
sanare e, qualora intenda definire quelle commesse in tutti i
periodi di imposta, dovra' versare due milioni per ciascuno di essi.
In mancanza di specifica indicazione si ritengono sanate le
infrazioni relative al primo periodo di imposta chiuso nell'anno
medesimo.
Si precisa che qualora lo spazio contenuto nel quadro della
dichiarazione integrativa (quadro H) sia insufficiente e' possibile
utilizzare ulteriori quadri, anche in fotocopia, che dovranno in
ogni caso essere allegati all'istanza riepilogando il totale nel
quadro compreso nel modulo base.
Poiche' la disposizione contenuta nel comma 6 dell'articolo 57 non
indica un termine finale al quale si debba fare riferimento per
l'individuazione delle violazioni sanabili, possono comprendersi
nella sanatoria anche quelle commesse nel 1991 (qualora il soggetto
interessato abbia perso la rappresentanza nel corso di tale anno)
non oltre, naturalmente, il 30 settembre; in tal caso va comunque
versata la somma di lire due milioni anche per la detta frazione di
periodo d'imposta.
E' espressamente stabilito che i versamenti devono essere
effettuati nei termini e con le modalita' previste negli articoli da
39 a 41: cioe' quelli previsti per i versamenti delle somme dovute
in base alle dichiarazioni integrative presentate per fruire del
condono ai fini delle imposte sui redditi.
Al controllo delle istanze ed alla conseguente liquidazione delle
somme in base ad esse dovute, provvedono gli Uffici delle imposte
che le hanno ricevute con le modalita' di cui all'articolo 36-bis
del D.P.R. n. 600 del 1973 entro il 31 dicembre 1997 mediante
iscrizioni in ruolo speciale. Sulle somme dovute e non versate si
applicano gli interessi del 9 per cento annuo e la soprattassa del
40 per cento.
La disposizione in esame, sancisce che le sanzioni amministrative
non si applicano a condizione che, oltre ad essere presentata
l'istanza, "venga effettuato il pagamento" della somma prevista. Ne
consegue, quindi, l'inefficacia dell'istanza qualora l'interessato
non esegua regolarmente i versamenti delle somme dovute, nonche'
degli interessi e delle soprattasse, anteriormente all'inizio della
procedura di riscossione coattiva, prevista nel Titolo II del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602.
Dalla presentazione dell'istanza consegue, innanzitutto, la
inapplicabilita' delle pene pecuniarie e delle soprattasse per il
periodo o i periodi di imposta cui i versamenti delle somme previste
dalla legge si riferiscono.
Consegue, altresi', la estinzione delle controversie in corso al
momento della presentazione dell'istanza aventi ad oggetto le
sanzioni di cui trattasi.
PARTE II
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Capitolo I
ESTINZIONE DELLE CONTROVERSIE
RELATIVE AD ACCERTAMENTI NOTIFICATI
L'art. 44 indica le condizioni necessarie affinche' si determini
la definizione delle controversie, originate da avvisi di rettifica
o di accertamento dell'imposta notificati entro il 30 settembre
1991, in ordine alle quali, alla data del 1' gennaio 1992, non siano
intervenuti accertamenti definitivi o pronunzie degli organi del
contenzioso tributario non piu' impugnabili.
Al riguardo sembra opportuno precisare che la pendenza della
controversia, condizione essenziale per la operativita' delle
disposizioni in argomento, non sussiste quando alla data del 1'
gennaio 1992 il debito d'imposta sia gia' consolidato in conseguenza
di un avviso di rettifica o di accertamento o in una decisione di
commissione tributaria non impugnati nei termini di legge.
Si richiama l'attenzione degli uffici sul fatto che, ai sensi
dell'art. 45, la facolta' di usufruire delle disposizioni contenute
nell'art. 44 in esame non deve essere necessariamente esercitata dal
contribuente per tutti i periodi d'imposta per i quali ha avuto
notificato avviso di rettifica o di accertamento, ma puo' essere
limitata a uno o ad alcuni dei periodi suddetti e, nell'ambito di un
determinato periodo, anche a singoli rilievi autonomamente
individuabili.
Dall'imposta che deve essere versata ai fini della definizione, da
determinarsi secondo i criteri di cui si dira' tra breve, va
detratta quella eventualmente gia' corrisposta ai sensi dell'art.
60, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni, in occasione della proposizione dei ricorsi innanzi
agli organi del contenzioso tributario. Poiche' l'art. 59, comma 1,
nel ribadire il diritto del contribuente alla compensazione, fa
riferimento agli "importi pagati o iscritti a ruolo e versati" si
deve intendere che la detrazione consentita non riguardi solo il
tributo corrisposto a titolo provvisorio, ma anche i relativi
interessi pagati dal contribuente contestualmente all'imposta o
separatamente.
Se per effetto dell'operata compensazione si determina una
eccedenza d'imposta a favore del contribuente, questa potra' essere
computata in detrazione nelle liquidazioni periodiche dell'anno
1993, mentre non si fa luogo a restituzione di soprattasse e pene
pecuniarie gia' pagate che, ovviamente, sono escluse dalla
compensazione (art. 6, comma 1, lettera c) del D.L. 26 marzo 1992,
n.244).
Tanto chiarito in via preliminare, si illustrano di seguito le
modalita' previste per la definizione delle vertenze nelle varie
situazioni ipotizzabili.
1. Dichiarazione annuale a debito.
Nel caso in cui sia stata presentata la dichiarazione annuale con
imposta dovuta e, alla data del 1' gennaio 1992, non siano state
depositate decisioni degli organi del contenzioso tributario, la
controversia sorta a seguito della rettifica eseguita dall'ufficio si
definisce con il pagamento di un importo pari al 60 per cento della
maggiore imposta accertata dall'Ufficio o enunciata in decreto di
citazione a giudizio penale, diminuita del 25 per cento dell'imposta
dovuta in base alla dichiarazione e, in ogni caso, non inferiore al
20 per cento della maggiore imposta accertata.
Per "imposta dovuta" non si deve intendere il risultato finale
della dichiarazione bensi' la differenza tra l'IVA sulle operazioni
imponibili e quella complessivamente portata in detrazione nella
dichiarazione, senza che su tale differenza possano interferire
altri elementi quali, per esempio, computazione di crediti di anni
precedenti, versamenti omessi o effettuati, ecc.
Poiche' l'imposta dovuta, come sopra specificata, e' quella di
competenza dell'anno, puo' aversi imposta dovuta anche in presenza
di una dichiarazione annuale con risultato finale a credito, per
effetto, ad esempio, del computo dell'eccedenza relativa all'anno
precedente.
Si espongono, a maggior chiarimento, i seguenti esempi:
A - Imposta dovuta risultante dalla dichiarazione . . 2.000.000
maggiore imposta accertata dall'ufficio . . . . . 40.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei due importi:
1) 0,6 (40.000.000 - 0,25 x 2.000.000) = 23.700.000;
2) 0,2 x 40.000.000 = 8.000.000
B - Se, nello stesso caso di cui al precedente punto A, il
contribuente avesse gia' corrisposto la somma di lire 20.000.000, in
pendenza di giudizio, tale importo dovrebbe essere computato in
detrazione, con la conseguenza che la definizione dell'imposta
comporterebbe un pagamento di lire 3.700.000 (23.700.000 -
20.000.000).
C - Imposta dovuta risultante dalla dichiarazione . . 20.000.000
maggiore imposta accertata dall'ufficio . . . . . 6.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei due importi:
1) 0,6 (6.000.000 - 0,25 x 20.000.000) = 600.000;
2) 0,2 x 6.000.000 = 1.200.000
2. Definizione dei singoli rilievi.
Qualora nell'accertamento eseguito dall'ufficio sia possibile
enucleare singoli rilievi, al contribuente e' data facolta' di
definire parzialmente la vertenza. In tal caso, ovviamente, la
controversia prosegue nelle competenti sedi giurisdizionali
limitatamente ai rilievi non definiti.
Inoltre, trattandosi di definizione parziale, l'imposta dovuta da
prendere in considerazione per il calcolo dell'imposta da versare
non e' quella risultante dalla dichiarazione annuale ma quella
rideterminata in proporzione alla parte di maggiore imposta
accertata che si intende definire.
Analogamente si deve procedere se il contribuente abbia, a suo
tempo, impugnato soltanto alcuni dei rilievi contenuti nell'avviso
di rettifica, prestando parziale acquiescenza all'accertamento
dell'ufficio.
Anche la computazione di quanto gia' eventualmente corrisposto in
pendenza di giudizio, dovra' avvenire in misura proporzionale.
Esempi:
A - Imposta dovuta risultante dalla dichiarazione . . 14.000.000
Maggiore imposta accertata dall'ufficio:
| 2.000.000 (1' rilievo)
10.000.000 |
| 8.000.000 (2' rilievo)
Se il contribuente intende definire soltanto il secondo rilievo e
attendere la decisione della commissione tributaria in ordine al
primo rilievo, dovra' anzitutto rideterminare l'imposta dovuta in
proporzione alla maggiore imposta che vuole definire:
10.000.000 : 8.000.000 = 14.000.000 : x;
x = 11.200.000.
L'importo da versare sara' quindi:
0,6 (8.000.000 - 0,25 x 11.200.000) = 3.120.000.
Analogamente si procedera' se per il rilievo n. 1 il contribuente
abbia, a suo tempo, prestato acquiescienza.
B - Se, nella stessa ipotesi di cui al precedente punto A, il
contribuente abbia gia' corrisposto lire 5.000.000 in pendenza di
giudizio, la somma da computare in detrazione derivera' dal seguente
rapporto:
10.000.000 : 8.000.000 = 5.000.000 : x;
x = 4.000.000,
con la conseguenza che la definizione non comportera' alcun
pagamento (3.120.000 minore di 4.000.000) e la differenza di 880.000
lire potra' essere computata in detrazione nelle liquidazioni
periodiche dell'anno 1993.
3. Dichiarazione annuale omessa.
Nell'ipotesi in cui sia stata omessa la dichiarazione annuale, la
controversia sorta a seguito dell'accertamento induttivo operato
dall'ufficio si definisce, qualora non siano state depositate
decisioni, con il pagamento del 60 per cento dell'imposta accertata.
Esempio:
Imposta dovuta 0
imposta accertata 20.000.000
Importo da pagare 0,6 x 20.000.000 = 12.000.000
4. Dichiarazione annuale a credito.
Nel caso in cui sia stata presentata dichiarazione annuale a
credito - tanto con richiesta di computazione dell'eccedenza in
detrazione nell'anno successivo, quanto con richiesta di rimborso
totale o parziale - rettificata dall'ufficio con riconoscimento di
un minore credito, la controversia, sempreche' non siano state
depositate decisioni degli organi aditi, si estingue con il
pagamento del 50 per cento dell'eccedenza non riconosciuta.
Sulla portata delle locuzioni "dichiarazione annuale a credito" ed
"eccedenza di credito non riconosciuta", quest'ultima contenuta
nella seconda parte del comma 1 dell'art. 44 in rassegna, si reputa
opportuno fornire i seguenti chiarimenti.
Considerata l'autonomia di ogni periodo d'imposta, tra l'altro
soggetto a proprio termine di decadenza in relazione all'azione di
accertamento della finanza, ed in correlazione a quanto innanzi gia'
precisato in ordine all'accezione dell'espressione "imposta dovuta"
si ritiene che per dichiarazione a credito di competenza dell'anno
debba intendersi quella in cui l'imposta sulle operazioni attive
(cessioni e prestazioni) sia inferiore a quella detraibile relativa
agli acquisti, sempre con riferimento al periodo d'imposta
considerato.
Conseguentemente, la locuzione "eccedenza di credito non
riconosciuta" e' tutta o parte dell'eccedenza detraibile o
rimborsabile non spettante nell'anno di competenza, sia per indebita
detrazione sia per effetto dell'indicazione di una minore imposta
sulle operazioni attive. Rientra ugualmente nella predetta locuzione
anche l'indicazione di una erronea eccedenza dell'anno precedente
(con l'indicazione per esempio di qualche zero in piu) o di una
eccedenza della quale sia stato gia' chiesto il rimborso nell'anno
precedente. Naturalmente in queste ultime due ipotesi la definizione
della controversia non puo' legittimare un credito "ictu oculi"
inesistente.
Al fine di rendere piu' evidenti i concetti sopra espressi valgano
i seguenti esempi:
Esempio n. 1 Dichiarazione per l'anno 1986:
Riporto di credito anno 1985 . . . . . . . . . . . . L. 4.000.000
Imposta dovuta anno 1986:
differenza tra 5.000.000 operazioni attive e 3.000.000
IVA in detrazione per acquisti . . . . . . . . . . . L. 2.000.000
---------------
Credito finale. . . L. 2.000.000
Accertamento dell'Ufficio
Riporto credito anno 1985 . . . . . . . . . . . . . . L. 4.000.000
Imposta dovuta anno 1986:
operazioni attive . . . . . . . . . . . . . . . . . . L. 5.000.000
IVA in detrazione acquisti = 0 . . . . . . . . . . . L. 5.000.000
---------------
Debito finale. . . L. 1.000.000
In questo caso non e' configurabile con riferimento all'anno di
competenza (1986) l'ipotesi di "eccedenza di credito non
riconosciuta", posto che sia dalla dichiarazione presentata che
dall'accertamento dell'Ufficio emerge un periodo con imposta dovuta.
Quantunque il credito finale dichiarato venga neutralizzato,
l'accertamento evidenzia soltanto una maggiore imposta dovuta, pari
a L. 3.000.000, a nulla rilevando, ai fini della definizione ex art.
44, le vicissitudini del credito dell'anno precedente non
invalidato.
Ne consegue che il contribuente deve operare seguendo le modalita'
del paragrafo precedente e quindi pagare:
0,6 (3.000.000 - 0,25 x 2.000.000) = L. 1.500.000.
Il contribuente conserva naturalmente il diritto di credito di L.
2.000.000.
In tal senso devono intendersi modificate le istruzioni contenute
a pag. 3 (colonna 11, situazione A, punto 3) della Guida alla
compilazione della istanza per la definizione delle controversie.
Esempio n. 2 Dichiarazione per l'anno 1986:
Eccedenza (erronea) di credito anno 1985 . . . . . . L. 2.000.000
Imposta dovuta anno 1986:
differenza tra L. 1.500.000 operazioni attive e
L. 1.000.000 IVA in detrazione per acquisti . . . . L. 500.000
---------------
Credito finale. . . L. 1.500.000
Accertamento dell'Ufficio:
Eccedenza di credito anno 1985 annullato . . . . . . L. 0 Imposta
dovuta anno 1986:
differenza tra L. 3.500.000 operazioni attive e
L. 1.000.000 IVA in detrazione per acquisti . . . . . L. 2.500.000
---------------
Debito finale. . . L. 2.500.000
L'Ufficio rileva l'erroneita' del riporto dell'eccedenza di credito
di L. 2.000.000, che annulla e la debenza, inoltre, di una maggiore
imposta di L. 2.000.000.
In tale situazione il contribuente, ai sensi dell'art. 44, dovra'
versare:
2.000.000 (credito inesistente) + 0,60 (2.000.000 - 0,25 x
500.000) = L. 3.125.000.
Con il pagamento di L. 3.125.000 il contribuente convalida il
diritto del credito finale del 1986 derivante dall'erroneo riporto
del credito 1985, inesistente o gia' chiesto a rimborso.
Va messo in evidenza in quest'ultimo esempio che l'erronea
indicazione dell'eccedenza di credito del 1985 si identifica, in
definitiva, in un credito oggettivamente inesistente.
Se la rettifica dell'ufficio consiste nel disconoscimento
dell'intero credito dichiarato relativo al periodo d'imposta e
nell'accertamento di imposta dovuta, la controversia si estingue con
il pagamento del 50 per cento del credito non riconosciuto e del 60
per cento dell'imposta dovuta a seguito dell'accertamento.
Valgano i seguenti esempi:
A - Eccedenza di credito di competenza risultante
dalla dichiarazione . . . . . . . . . . . . . . . . L. 20.000.000
Eccedenza non riconosciuta dall'ufficio . . . . . . L. 12.000.000 Il
contribuente dovra' versare il seguente importo:
0,5 x 12.000.000 = L. 6.000.000.
Effettuando tale pagamento la controversia si estingue e il
contribuente conserva il diritto all'eccedenza detraibile o
rimborsabile dichiarata di lire 20.000.000.
B - Eccedenza di credito di competenza risultante
dalla dichiarazione . . . . . . . . . . . . . . . . L. 20.000.000
Eccedenza di credito non riconosciuta . . . . . . . L. 20.000.000
Imposta dovuta a seguito di accertamento . . . . . L. 10.000.000
L'importo da pagare sara' uguale a:
0,5 x 20.000.000 + 0,6 x 10.000.000 = L. 16.000.000
5. Decisione di primo grado depositata.
Qualora alla data del 1' gennaio 1992 sia stata depositata la
decisione della commissione tributaria di 1' grado e penda giudizio
in secondo grado (o comunque non sia ancora scaduto il termine per
l'impugnazione) la controversia si estingue con il pagamento di un
importo pari al 50 per cento dell'imposta o della maggiore imposta
accertata dall'ufficio e, comunque, non inferiore al 70 per cento
dell'imposta o della maggiore imposta determinata dalla commissione
di 1' grado. Nelle ipotesi di dichiarazioni a credito, le suddette
percentuali si applicano sull'ammontare costituito dalla eccedenza di
credito dell'anno non riconosciuta, rispettivamente dall'ufficio o
dalla commissione di 1' grado, e dalla eventuale maggiore imposta
accertata dall'ufficio o determinata dalla commissione.
Esempi:
A - Dichiarazione del periodo a debito.
| accertata dall'ufficio
| L. 10.000.000
Maggiore imposta |
| decisa dal comm. di 1' grado
| L. 6.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei due importi:
1) 0,5 x 10.000.000 = L. 5.000.000;
2) 0,7 x 6.000.000 = L. 4.200.000.
B - Dichiarazione del periodo a credito di L. 20.000.000
Accertamento dell'Ufficio:
disconoscimento del credito di L. 20.000.000
accertamento imposta a debito L. 6.000.000
Decisione commissione 1' grado:
disconoscimento del credito di L. 20.000.000
imposta a debito L. 2.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei seguenti importi:
1) 0,5 x (20.000.000 + 6.000.000) = L. 13.000.000;
2) 0,7 x (20.000.000 + 2.000.000) = L. 15.400.000.
6. Decisioni successive depositate.
Qualora alla data del 1' gennaio 1992, sia stata depositata una
decisione successiva a quella di primo grado e penda ancora giudizio
(nel senso sopra chiarito) la controversia si estingue con il
pagamento di un importo pari al 30 per cento dell'imposta o della
maggiore imposta accertata dall'ufficio e, comunque, non inferiore
all'80 per cento dell'imposta o della maggiore imposta determinata
dalla commissione di 2 grado, dalla Commissione Centrale o dalla
Corte d'Appello. Nelle ipotesi di dichiarazione del periodo a credito
vale quanto detto al precedente punto V.
Esempi:
A - Dichiarazione del periodo a debito
| accertata dall'ufficio
| L. 15.000.000
Maggiore imposta |
| decisa dal comm. di 2 grado
| L. 5.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei seguenti importi:
1) 0,3 x 15.000.000 = L. 4.500.000;
2) 0,8 x 5.000.000 = L. 4.000.000.
B - Dichiarazione del periodo a debito
| accertata dall'ufficio
| L. 15.000.000
Maggiore imposta |
| decisa dal comm. di 2 grado
| L. 10.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei seguenti importi:
1) 0,3 x 15.000.000 = L. 4.500.000;
2) 0,8 x 10.000.000 = L. 8.000.000.
I criteri di definizione fin qui illustrati, e' bene ripeterlo,
riguardano le controversie derivanti da avvisi di rettifica o di
accertamento notificati entro il 30 settembre 1991.
Per gli avvisi notificati dopo tale data, il contribuente puo'
definire i propri rapporti tributari pendenti, ai sensi dell'art. 49
o dell'art. 50, come meglio si dira' nei paragrafi successivi.
7. Definizione delle controversie relative a operazioni
inesistenti.
Discorso a parte meritano le definizioni ai sensi dell'art. 44
delle controversie, pendenti alla data del 1' gennaio 1992, che
riguardano l'emissione o l'utilizzazione di fatture per operazioni
inesistenti. Tali controversie possono essere definite, come previsto
dall'art. 52, comma 1, a condizione che:
a) se l'infrazione consiste nella emissione di fatture per
operazioni inesistenti, sia versata la relativa imposta;
b) se l'infrazione consiste nella indebita detrazione, sia
versata una somma pari all'intera detrazione non spettante.
Va inoltre precisato che il richiamo contenuto nell'art. 52, comma
1, agli artt. 44 e 49, ai fini della definizione delle infrazioni per
operazioni inesistenti, comporta che in presenza di controversie il
contribuente puo' definire ciascuna annualita' di imposta o uno
specifico rilievo, mentre in assenza di accertamento debbono essere
definiti, a pena di nullita', tutti i periodi di imposta chiusi al 31
dicembre 1990, per i quali alla data del 1'.1.1992, non siano stati
notificati atti di accertamento.
Qualora la rettifica eseguita dall'ufficio riguardi una
dichiarazione a debito in ordine alla quale concorrano violazioni per
operazioni inesistenti e altre violazioni che ugualmente determinino
una maggiore imposta accertata, ai fini della definizione dell'intera
controversia, si rende anzitutto necessario determinare l'imposta
dovuta in proporzione alla parte di maggiore imposta accertata da
definire secondo i criteri previsti dall'art. 44; si deve
determinare, poi, la parte d'imposta da versare ai sensi dello stesso
art. 44 e alla stessa aggiungere, infine (tranne che non sia stata
precedentemente corrisposta) l'imposta relativa alle operazioni
inesistenti:
Esempio n. 1 Dichiarata Accertata Differenza
- - - -
IVA oper. impon. 114.000.000 124.000.000 10.000.000
IVA detraibile 100.000.000 85.000.000 15.000.000 (detr. per
operazioni
inesistenti)
IVA dovuta tot. 14.000.000 25.000.000
Imposta dovuta da prendere in considerazione:
25.000.000: 10.000.000 = 14.000.000: x;
x = L. 5.600.000.
L'importo da versare sara' dato dalla somma di:
1) 0,6 (10.000.000 - 0,25 x 5.600.000) = L. 5.160.000 essendo 0,20
x 10.000.000 = L. 2.000.000 minore di L. 5.160.000;
2) intero importo per detrazioni operazioni
inesistenti L. 15.000.000 3) somma da versare L. 20.160.000
Esempio n. 2 Dichiarata Accertata Differenza
- - - -
IVA oper. impon. 154.000.000 155.000.000 1.000.000
IVA detraibile 100.000.000 85.000.000 15.000.000 (detr. per
operazioni
inesistenti)
IVA dovuta tot. 54.000.000 16.000.000
Imposta dovuta da prendere in considerazione:
16.000.000: 1.000.000 = 54.000.000: x;
x = L. 3.375.000.
L'importo da versare e' dato dalla somma di:
1) intero importo per detrazioni operazioni
inesistenti L. 15.000.000 2) 0,2 x 1.000.000 = L. 200.000
essendo 200.000 maggiore di 0,6
(1.000.000 - 0,25 x 3.375.000) = L. 93.750
3) somma da versare L. 15.200.000 Capitolo II
DEFINIZIONE AUTOMATICA DEL PERIODO D'IMPOSTA
1. Presupposti per la definizione.
L'art. 49 fissa le modalita' per definire automaticamente
l'imposta, attraverso la presentazione della dichiarazione
integrativa, per i periodi d'imposta relativamente ai quali il
termine per la presentazione della dichiarazione annuale sia scaduto
il 5 marzo 1991 e, alla data del 1' gennaio 1992, non siano stati
notificati avvisi di rettifica o di accertamento.
La definizione automatica, alle condizioni piu' avanti illustrate,
compete per le dichiarazioni annuali a debito, per quelle a credito
con richiesta di rimborso parziale o totale nonche' per quelle a
credito con richiesta di computazione dell'eccedenza in detrazione
nell'anno successivo ad eccezione, per queste ultime, di quelle rela-
tive all'anno 1990 con richiesta di computazione dell'intera
eccedenza in detrazione nell'anno 1991, per le quali il secondo comma
dell'art. 49 in esame prevede una particolare disciplina di
definizione.
La possibilita' di definire automaticamente l'imposta e'
subordinata alle seguenti condizioni:
A) per ciascuno dei periodi per i quali si chiede la definizione
deve essere stata presentata la dichiarazione annuale, per cui detta
definizione rimane esclusa nei casi di omissione. Va, peraltro,
evidenziato che, ai suddetti fini, l'art. 57, comma 4, dispone che
non si considerano omesse le dichiarazioni presentate, anteriormente
alla data del 30 novembre 1991, sia pure con ritardo superiore ad un
mese e anche ad ufficio incompetente; B) per ciascuno dei periodi per
i quali si chiede la definizione non deve essere stato notificato
avviso di rettifica o di accertamento induttivo entro il 1' gennaio
1992. Tuttavia, per effetto dell'art. 3, comma 2, del D.L. 27 aprile
1992, n. 269, nonostante l'avvenuta notifica degli atti anzidetti dal
1' ottobre 1991 al 1' giugno 1992 e' consentito, sempreche' sia stata
presentata la dichiarazione annuale, il ricorso alla definizione
automatica ovvero, in alternativa, la possibilita' di presentare la
dichiarazione integrativa semplice prevista dall'art. 50. Nel caso in
cui, invece, la dichiarazione annuale non sia stata presentata, e'
consentito di avvalersi soltanto delle disposizioni di cui all'art.
50;
C) in presenza delle condizioni di cui ai punti a) e b), la
richiesta di definizione deve riguardare, a pena di nullita', tutti i
periodi d'imposta relativamente ai quali, per un verso, il termine
per la presentazione della dichiarazione annuale e' scaduto il 5
marzo 1991 (il che esclude l'anno 1991) e, per l'altro, non e'
scaduto il termine di decadenza previsto dall'art. 57 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, alla data del 31 dicembre 1991. Tenuto anche
conto della proroga di due anni di tutti i termini che non sono
scaduti alla detta data del 31 dicembre 1991, disposta dall'art. 57,
comma 2, la definizione automatica deve obbligatoriamente riguardare
tutti gli anni dal 1986 al 1990.
Tra gli anzidetti periodi d'imposta sono anche compresi, e ne deve
pertanto essere chiesta la definizione, quelli per i quali, pur
scadendo il termine per la presentazione della dichiarazione annuale
successivamente al 1' gennaio 1992, per effetto di proroghe legisla-
tive, la dichiarazione stessa sia stata presentata entro il 31
dicembre 1991. Cosi', per esempio, i soggetti residenti nei comuni
della Sicilia orientale colpiti dagli eventi sismici del dicembre
1990 devono richiedere anche la definizione per l'anno 1990 se la
relativa dichiarazione annuale, ancorche' dopo il 5 marzo 1991, sia
stata presentata entro il 31 dicembre 1991.
Gli imprenditori e gli esercenti arti e professioni e gli enti non
commerciali che non si sono avvalsi del differimento dei termini
previsto dall'art. 14 del decreto legge 2 marzo 1989, n. 69,
convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, devono presentare la
dichiarazione integrativa automatica anche in riferimento agli anni
1983 e 1984 per i quali l'art. 19 del citato D.L. n. 69/1989 ha
prorogato i termini per l'accertamento, rispettivamente al 31
dicembre 1991 e al 31 dicembre 1992, sempreche' sia stata presentata
la dichiarazione originaria. Detto obbligo non sussiste per i periodi
d'imposta per i quali il contribuente si e' avvalso di detto
differimento, a condizione che il soggetto si sia correttamente
adeguato ai coefficienti presuntivi di cui al D.P.C.M. 28 luglio
1989.
In ogni caso, per i periodi d'imposta per i quali sia scaduto il
termine per l'accertamento, la presentazione della dichiarazione
integrativa e' ammessa in via facoltativa se il contribuente ne abbia
interesse.
A maggior chiarimento, valgano i seguenti esempi:
1) 1986-dichiarazione presentata con accertamento notificato il 10
luglio 1991;
1987-dichiarazione presentata con accertamento notificato il 10
ottobre 1991;
1988-dichiarazione presentata e non accertata;
1989-dichiarazione omessa e non accertata;
1990-dichiarazione presentata e non accertata.
In tale situazione il contribuente, per usufruire della definizione
automatica, deve presentare la dichiarazione integrativa ai sensi
dell'art. 49 per gli anni 1987 (tranne che per tale anno non abbia
scelto di avvalersi dell'art. 50), 1988 e 1990, mentre per il 1986
puo' definire la controversia d'imposta solo secondo le modalita'
previste dall'art. 44 e per il 1989 puo' avvalersi solo delle
disposizioni di cui all'art. 50.
2) 1986-dichiarazione presentata con accertamento notificato il 10
ottobre 1991;
1987-dichiarazione omessa con accertamento notificato il 10 ottobre
1991;
1988-dichiarazione presentata con accertamento notificato il 10
ottobre 1991;
1989-dichiarazione presentata e non accertata;
1990-dichiarazione presentata e non accertata.
Il contribuente, per usufruire della definizione automatica, deve
necessariamente presentare la dichiarazione integrativa di cui
all'art. 49 per gli anni 1986 e 1988 (tranne che per tali anni non
abbia scelto di avvalersi dell'art. 50), 1989 e 1990, mentre per il
1987 puo' soltanto avvalersi della possibilita' di integrazione
semplice prevista dall'art. 50;
D) la maggior imposta risultante per ciascun periodo d'imposta da
determinarsi secondo i criteri di cui si dira' in seguito, non deve
essere inferiore a:
lire 300 mila, per i soggetti con volume d'affari fino a lire 18
milioni;
lire 600 mila, per quelli con volume d'affari superiore a lire 18
milioni ma non a lire 360 milioni;
lire 900 mila, per gli altri soggetti.
2. Calcolo dell'imposta integrativa.
Al riguardo, va precisato che la definizione automatica (a parte il
caso particolare previsto dall'art. 49, comma 2) comporta comunque un
versamento, non inferiore ai limiti suddetti, ancorche' la
definizione stessa riguardi annualita' chiuse a credito con richieste
di rimborso, anche se non ancora conseguito. Restano, pertanto, fermi
gli importi del credito chiesto a rimborso indicati nella originaria
dichiarazione, nonche' la parte di eccedenza computata in detrazione
nell'anno successivo.
Sussistendo le condizioni sopraelencate, per ogni annualita' in cui
l'imposta relativa alle operazioni imponibili (codice E30 della
dichiarazione) e l'imposta detraibile (codici L5 e L8 della
dichiarazione), prese singolarmente, non superano lire 200 milioni,
l'imposta integrativa deve essere pari alla somma del 2 per cento di
ciascuno dei suddetti due ammontari.
Quando l'imposta relativa alle operazioni imponibili ovvero
l'imposta detraibile superano detto importo di lire 200 milioni, le
percentuali applicabili a ciascuna eccedenza sono pari all'1,5 per
cento, e quando superano gli ammontari di lire 300 milioni, le
percentuali applicabili a ciascuna eccedenza sono pari all'1 per
cento.
Se si indica con AV l'imposta sulle operazioni imponibili
risultante dalla dichiarazione originaria e con IV l'imposta
integrativa relativa alle operazioni imponibili, il calcolo di tale
imposta integrativa puo' essere eseguito facilmente seguendo il
seguente schema:
AV non superiore a 200 milioni
IV = 0,02 x AV
AV superiore a 200 milioni ma non a 300 milioni
IV = 1.000.000 + 0,015 x AV
AV superiore a 300 milioni
IV = 2.500.000 + 0,01 x AV
In maniera analoga si puo' procedere per il calcolo dell'imposta
integrativa (Id) relativa all'imposta detraibile risultante dalla
dichiarazione originaria (Ad).
Esempio:
AV = 350.000.000;
Ad = 250.000.000;
IV = 2.500.000 + 0,01 x 350.000.000 = 6.000.000
Id = 1.000.000 + 0,015 x 250.000.000 = 4.750.000
Totale imposta integrativa 10.750.000
Come si e' gia' accennato, qualora attraverso l'applicazione delle
suddette percentuali all'imposta relativa alle operazioni imponibili
ed all'imposta detraibile si determini un ammontare inferiore ai
limiti gia' indicati (300 mila, 600 mila e 900 mila), i contribuenti
devono in ogni caso operare il versamento di uno dei suddetti importi
minimi, per ogni periodo d'imposta compreso nella dichiarazione
integrativa.
Questa ipotesi si verifica, tra l'altro, per i contribuenti a re-
gime forfettario che hanno presentato la dichiarazione originaria sul
modello IVA 11-bis.
Gli ammontari in ordine ai quali devono essere applicate le
percentuali anzidette sono quelli che emergono dalle dichiarazioni
annuali originarie, ivi comprese quelle presentate per la
regolarizzazione di adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti,
purche' comportanti un maggior versamento d'imposta.
E' appena il caso di precisare che, agli effetti della definizione
automatica, l'imposta afferente l'emissione o l'utilizzazione di
fatture per operazioni inesistenti deve essere corrisposta per
intero, come avviene per la definizione prevista dall'art. 44 (cfr.
paragrafo 1).
3. Rideterminazione dell'imposta integrativa per i soggetti di cui
all'art. 38, comma 2.
Ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 49, per taluni contribuenti
esiste la possibilita' (ove si verifichi la condizione di cui si
dira', connessa all'applicazione dei coefficienti previsti dal
D.P.C.M. 21 dicembre 1990) di beneficiare della definizione
automatica, versando un importo inferiore a quello ottenuto secondo
il criterio finora esaminato, sempre pero' con il rispetto dei limiti
minimi piu' volte citati.
Detti soggetti sono individuati dall'art. 38, comma 2, ai fini
delle imposte dirette, in base all'attivita' svolta e all'entita' dei
ricavi dichiarati in un certo periodo d'imposta. Vertendosi in
materia di imposta sul valore aggiunto, il parametro dei ricavi
dichiarati deve intendersi rappresentato dal volume d'affari
dichiarato.
Si tratta in particolare:
dei soggetti che esercitano arti e professioni nonche' delle
imprese che esercitano attivita' di prestazione di servizi, di
intermediazione, di trasporto, attivita' alberghiera e di
somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi che, in
un determinato periodo d'imposta, hanno dichiarato un volume d'affari
non superiore a lire 700 milioni;
delle imprese che esercitano attivita' di produzione di beni che
hanno dichiarato un volume d'affari non superiore a lire 2 miliardi;
delle imprese che esercitano l'attivita' di commercio all'ingrosso
o al minuto, compresi gli ambulanti, che hanno dichiarato un volume
d'affari non superiore a lire 5 miliardi.
Dopo aver determinato l'imposta integrativa nei modi previsti
dall'art. 49, comma 3, i contribuenti suindicati, al fine di
verificare se nei loro confronti sussiste la condizione per
beneficiare della riduzione della stessa imposta, devono:
1) operare un raffronto tra l'ammontare dei corrispettivi di
operazioni imponibili dichiarati e quello che risulta
dall'applicazione dei coefficienti presuntivi di cui al citato
D.P.C.M. 21 dicembre 1990, ottenendo cosi' la percentuale di
scostamento del primo ammontare rispetto al secondo. In pratica, il
raffronto puo' essere fatto tra il volume d'affari dichiarato e
quello risultante dall'impiego dei coefficienti, dal momento che sia
nel primo che nel secondo l'ammontare delle operazioni imponibili e'
compreso nella stessa proporzione.
Se si indica con Vc il volume d'affari risultante dall'applicazione
dei coefficienti e con Vd il volume d'affari dichiarato, la
percentuale di scostamento si ottiene dal seguente conteggio:
VC - VD
Percentuale di scostamento = ------- x 100
VD
2) ricavare la media ponderata delle percentuali previste
dall'art. 38, comma 2, con riferimento all'ammontare dell'imposta
integrativa da ridurre. Se la percentuale di scostamento risulta
inferiore alla media delle percentuali previste dall'art. 38, comma
2, si sara' verificata la condizione per poter ridurre l'imposta
integrativa ottenuta ai sensi dell'art. 49, comma 3. A tal fine,
detta imposta va moltiplicata per una frazione (propria) avente per
numeratore la percentuale di scostamento e come denominatore la media
di cui si e' detto.
Se la percentuale di scostamento e' uguale o superiore alla media
anzidetta, l'imposta integrativa di cui all'art. 49, comma 3, e'
dovuta per intero.
Se la percentuale di scostamento e' pari a 1 o e' negativa, nel
senso che l'ammontare dei corrispettivi dichiarati e' uguale o
superiore a quello ottenuto con l'applicazione dei coefficienti,
sono
dovuti solo gli importi minimi previsti dal sesto comma dell'art. 49.
Peraltro, prima di calcolare la percentuale di scostamento, i
contribuenti di cui trattasi devono, mediante l'impiego dei
coefficienti di congruita', verificare se sussistono i presupposti
perche' nei loro confronti sia configurabile l'accertamento eseguito
sulla base dei coefficienti presuntivi. Solo in caso affermativo si
dovranno effettuare le operazioni gia' dette (determinazione della
percentuale di scostamento, della media ponderata, ecc.).
Ove, invece, non si verificano le condizioni che rendono possibile
l'accertamento in base ai coefficienti presuntivi, la percentuale di
scostamento e' nulla e, pertanto, il contribuente dovra' versare
soltanto gli importi minimi previsti dal sesto comma dell'art. 49;
4. Chiarimenti in ordine all'applicazione dei coefficienti.
Si forniscono ora opportuni chiarimenti in ordine:
all'applicazione dei coefficienti di congruita' e dei coefficienti
presuntivi;
al calcolo della media ponderata delle percentuali previste
dall'art. 38, comma 2.
Per ulteriori notizie utili al riguardo si fa rinvio alle
istruzioni al modello di dichiarazione integrativa approvato con il
D.M. 29 gennaio 1992.
I coefficienti di congruita' vanno applicati soltanto ai dati ed
elementi relativi all'anno 1990, se per tale anno sussistono le
condizioni per la rideterminazione dell'imposta integrativa ai sensi
dell'ultimo comma dell'art. 49. In caso contrario, i dati e gli
elementi da prendere a base sono quelli del primo periodo d'imposta
precedente al 1990 in cui il soggetto interessato abbia esercitato
l'attivita' durante tutto il periodo d'imposta.
I contribuenti semplificati hanno gia' indicato tali dati nei
riquadri identificativi della dichiarazione dei redditi presentata a
maggio 1991. Gli altri contribuenti dovranno reperirli dalle proprie
scritture.
Per il calcolo del volume d'affari sulla base dei coefficienti di
congruita', dopo aver individuato la tabella applicabile, in
relazione alle caratteristiche dell'attivita' svolta, ed il rigo
corrispondente al codice della detta attivita', occorre moltiplicare
i valori indicati in corrispondenza del codice di attivita' relativo
al contribuente interessato per l'ammontare a questi attribuibile in
corrispondenza alle singole voci previste nelle tabelle A,B,C,D ed E
allegate al D.P.C.M. anzicitato.
In particolare, nei confronti degli esercenti attivita' d'impresa e
degli esercenti arti e professioni con volume d'affari fino a 18
milioni, si applicano i coefficienti di congruita' di cui alle
tabelle A e B.
Se l'applicazione di anche un solo coefficiente porti a una
quantificazione del volume d'affari superiore ai 18 milioni, i
soggetti anzidetti vengono assimilati ai soggetti con volume d'affari
superiore ai 18 milioni.
Se l'applicazione dei suddetti coefficienti porta a una
quantificazione del volume d'affari inferiore ai 18 milioni, occorre
verificare se il volume d'affari dichiarato risulti inferiore a
quelli risultanti dall'applicazione di due o piu' dei coefficienti
medesimi. Ove cio' si verifichi, il volume d'affari induttivo (da
confrontare con quello dichiarato ai fini del calcolo della
percentuale di scostamento) si ottiene utilizzando il coefficiente di
congruita' ritenuto piu' significativo in relazione alle specifiche
condizioni di esercizio dell'attivita' del contribuente.
Nei confronti degli esercenti attivita' d'impresa e degli esercenti
arti e professioni con volume d'affari superiore ai 18 milioni ma non
ai limiti stabiliti dall'art. 38, comma 2, (compresi quelli, di cui
si e' gia' fatto cenno, con volume d'affari dichiarato in misura
inferiore ai 18 milioni ma accertato in misura superiore con
l'applicazione dei coefficienti di congruita' di cui alle tabelle A e
B) i coefficienti di congruita' da utilizzare sono quelli contenuti
nelle tabelle C, D ed E.
Se il volume d'affari dichiarato risulti inferiore a quelli
derivanti dall'applicazione di due o piu' coefficienti di congruita',
il volume d'affari induttivo (da confrontare con quello dichiarato ai
fini del calcolo della percentuale di scostamento) si ottiene
utilizzando i coefficienti presuntivi.
Per quanto riguarda l'applicazione dei coefficienti presuntivi, si
precisa anzitutto che devono essere utilizzati quelli contenuti nelle
tabelle F,G,H, ed I, allegate al citato D.P.C.M. 21 dicembre 1990.
Di regola i predetti coefficienti vanno applicati soltanto ai dati
ed elementi relativi all'anno 1990, in quanto per gli anni precedenti
il volume d'affari da raffrontare con quello dichiarato si ottiene
riducendo quello presunto determinato per l'anno 1990 sulla base
della variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di
operai e impiegati.
Peraltro il 1990 puo' costituire anno base per la determinazione
del volume d'affari presunto, da raffrontare con quello dichiarato, a
condizione che in tale anno il contribuente:
abbia esercitato l'attivita' per l'intero periodo d'imposta ed
esistano quindi i dati e gli elementi necessari per l'applicazione
dei coefficienti;
abbia dichiarato un volume d'affari non superiore ai limiti, gia'
visti, di 700 milioni, 2 miliardi o 5 miliardi, a seconda del tipo di
attivita' esercitata.
Qualora non sussistano le condizioni per l'applicazione dei
coefficienti presuntivi nell'anno 1990, i dati e gli elementi da
prendere a base sono quelli del primo anno d'imposta precedente al
1990 in cui il soggetto abbia esercitato l'attivita' durante l'intero
periodo d'imposta. Individuato l'anno base e ottenuto il relativo
volume d'affari presunto, lo stesso deve essere ridotto, per gli anni
precedenti utilizzando i parametri gia' detti. Al riguardo, si
rimanda alla tabella n. 6 riportata a pag. 9 delle istruzioni
anzicitate.
Per il calcolo del volume d'affari sulla base dei coefficienti
presuntivi, si devono sommare gli importi che si ottengono
moltiplicando i valori indicati in corrispondenza del codice di
attivita' relativo al contribuente interessato per l'ammontare a
questi attribuibile in relazione alle singole voci previste nelle
tabelle F, G, H, ed I (costo materie prime impiegate, retribuzioni,
ecc.). Il totale risultante da tale sommatoria va adeguato
territorialmente, con l'applicazione del correttivo previsto dalla
Tabella M, ed integrato con la maggiorazione fissa di 18 milioni. Il
risultato cosi' ottenuto va, infine, diminuito delle riduzioni
eventualmente spettanti per il contemporaneo esercizio di
un'attivita' di lavoro dipendente ovvero per le imprese artigiane
iscritte nel relativo albo.
In merito alle percentuali previste dall'art. 38, comma 2, va
evidenziato che esse sono diverse a seconda dell'ammontare
dell'imposta sui redditi lorda e delle addizionali al quale le
percentuali stesse devono essere applicate. Piu' precisamente, deve
essere utilizzata la percentuale del 20 per cento fino a concorrenza
di 10 milioni d'imposta, quella del 18 per cento per la parte
eccedente i 10 milioni e fino a 40 milioni d'imposta e del 15 per
cento per la parte eccedente i 40 milioni.
In materia di imposta sul valore aggiunto, l'ammontare da prendere
in considerazione, per l'applicazione delle percentuali, e'
costituito, come si e' gia' detto, dall'imposta integrativa ottenuta
secondo le modalita' previste dall'art. 49, comma 3.
Per il calcolo della media ponderata delle anzidette percentuali,
puo' essere seguito il seguente schema:
Imposta integrativa (ex art. 49, comma 3) non superiore a 10
milioni:
Media ponderata = 20%
Imposta integrativa superiore a 10 milioni ma non a 40 milioni:
(18 + 20.000.000)
Media ponderata = --------------------- %
(Imposta integrativa)
Imposta integrativa superiore a 40 milioni:
(15 + 140.000.000)
Media ponderata = --------------------- %
(Imposta integrativa)
Esempio:
Volume d'affari risultante dalla dichiarazione annuale 600 milioni
Imposta sulle operazioni imponibili 114 milioni Imposta detraibile
36 milioni L'imposta integrativa ex art. 49, comma 3, si ottiene
dal seguente
conteggio:
0,02 x 114.000.000 + 0,02 x 36.000.000 = 3.000.000
Se il volume d'affari risultante dall'applicazione dei coefficienti
presuntivi e' di lire 580 milioni, il contribuente puo' definire il
periodo d'imposta con il pagamento del solo importo minimo, in questo
caso lire 900 mila.
Se detto volume d'affari e' di lire 950 milioni (percentuale di
scostamento superiore alla media ponderata delle percentuali previste
dall'art. 38, comma 2), l'importo da versare e' pari a quello
calcolato ex art. 49, comma 3, cioe' lire 3 milioni.
Se e' di lire 648 milioni (percentuale di scostamento pari a 8 per
cento, ossia inferiore alla media delle percentuali di cui all'art.
38, comma 2), l'importo da versare si ottiene dal seguente
conteggio: 8
3.000.000 x -- = 1.200.000
20
Esempio
Imposta integrativa ex art. 49, comma 3 60 milioni
Percentuale di scostamento 10 per cento
L'importo da versare si ottiene dal seguente conteggio:
140.000.000
15 + ------------- = 17,33 % (media percentuali art. 38, comma 2)
60.000.000
10
60.000.000 x ----- 34.662.000 (imposta integrativa da versare)
17,33
5. Definizione delle dichiarazioni a credito ai sensi dell'art. 49,
comma 2.
Come gia' precisato, il secondo comma dell'art. 49 in esame prevede
una particolare disciplina per la definizione automatica della
dichiarazione a credito relativa all'anno 1990 con richiesta di
computazione dell''intera eccedenza" d'imposta in detrazione
nell'anno successivo.
Al riguardo si chiarisce che, qualora il contribuente abbia chiesto
la computazione della eccedenza d'imposta - evidenziata quale
risultato finale della dichiarazione - in detrazione nell'anno
successivo, ma abbia richiesto rimborsi infrannuali, non torna
applicabile il secondo comma dell'art. 49, in quanto il credito
evidenziato non puo' considerarsi quale "intera eccedenza" del
periodo d'imposta considerato.
Nell'ipotesi di cui al citato art. 49, comma 2, la dichiarazione
relativa all'anno 1990 ed, eventualmente, le dichiarazioni
immediatamente precedenti che analogamente evidenziano un credito
integralmente riportato in detrazione nell'anno successivo, possono
essere definite all'ulteriore condizione che si rinunci all'eventuale
residuo credito risultante dopo lo scomputo delle imposte integrative
relative ai vari periodi d'imposta. Pertanto, una volta determinata
l'imposta integrativa per ogni periodo d'imposta, sempre rispettando
gli importi minimi, se la somma delle integrazioni e' superiore al
credito evidenziato nella dichiarazione 1990, il contribuente deve
versare la differenza; in caso contrario deve rinunziare al credito
residuo.
Esempio:
Imposta
integrativa
dovuta
--
1986 dichiarazione a debito. . . . . . . . . . . . . . . . 2.000.000
1987 dichiarazione a debito. . . . . . . . . . . . . . . . 2.500.000
1988 dichiarazione a credito con richiesta di rimborso . . 2.200.000
1989 dichiarazione a credito interamente riportato al 1990 2.300.000
1990 dichiarazione a credito interamente riportato al 1991 2.000.000
---------
1.000.000
Si ipotizzi che il credito risultante dalla dichiarazione annuale
1990 sia di lire 15 milioni, richiesto interamente in computazione
nell'anno 1991.
Il contribuente, se non intende avvalersi della definizione di cui
al secondo comma dell'art. 49 con rinunzia al credito residuo, puo'
definire automaticamente soltanto gli anni 1986, 1987 e 1988 con un
versamento di lire 6.700.000.
Se, invece, intende usufruire della definizione automatica anche
per gli anni risultanti a credito con intero riporto a nuovo, puo'
utilizzare l'intero credito per compensare l'ammontare complessivo
dell'imposta integrativa dovuta (che, pertanto, non va versata) ma
deve rinunciare al credito residuo di lire 4.000.000, risultante
dalla differenza tra il credito dell'anno 1990 (lire 15 milioni) e
l'intera integrazione d'imposta dovuta (lire 11 milioni).
Qualora il credito d'imposta fosse stato di lire 10.000.000, il
contribuente avrebbe dovuto versare la somma di lire 1.000.000
(differenza tra 11 e 10 milioni).
Va, inoltre, precisato che, ai fini della determinazione del
credito residuo, si possono compensare con il credito dell'anno 1990
anche le imposte relative ad operazioni inesistenti, mentre, com'e'
ovvio, non si devono conteggiare le eventuali somme da versare per
gli anni in ordine ai quali non e' consentita la definizione
automatica.
Da ultimo, va affrontato il problema che nasce dalla circostanza
che al momento della presentazione della dichiarazione integrativa,
il contribuente puo' avere gia' utilizzato il credito al quale, in
sede di definizione automatica, si deve rinunciare.
Al riguardo, si puo' ipotizzare che il contribuente, in sede di
presentazione della dichiarazione annuale relativa al 1991, non abbia
riportato nel codice L6 il credito risultante dalla dichiarazione
1990, essendo intenzionato a chiedere la definizione automatica. In
tal caso nulla occorre.
E' anche possibile, peraltro, che il contribuente abbia presentato
la dichiarazione annuale relativa al 1991 riportando nel codice L6 il
credito risultante dalla dichiarazione 1990.
In tal caso, si ritiene che egli possa ugualmente beneficiare della
definizione automatica provvedendo, in sede di presentazione della
dichiarazione integrativa, a versare l'intero credito risultante
dalla dichiarazione annuale 1990 ed, eventualmente, la differenza per
imposta integrativa ancora dovuta.
Capitolo III
INTEGRAZIONE SEMPLICE E FRANCHIGIA
AMMISSIBILITA' DI ACCERTAMENTI SUCCESSIVI
1. Ufficio competente ad effettuare gli accertamenti.
Per i periodi d'imposta in ordine ai quali non sia stato notificato
avviso di rettifica o di accertamento alla data del 1' gennaio 1992,
il contribuente ha la possibilita', ai sensi dell'art. 50, comma 1,
di presentare le dichiarazioni annuali omesse o di rettificare le
dichiarazioni annuali presentate, anche se con ritardo superiore a un
mese, lasciando aperto il rapporto tributario con l'ufficio.
Qualora si intenda supplire ad una omissione vera e propria, la
presentazione della dichiarazione integrativa deve comportare un
versamento d'imposta di almeno 300 mila lire. Se, invece, si miri a
rettificare una dichiarazione presentata, sia pure tardivamente, la
dichiarazione integrativa, per un verso, deve indicare una maggiore
imposta dovuta o un minor credito spettante, senza peraltro che
necessiti il rispetto di importi minimi, e, per l'altro, non puo'
legittimare detrazioni d'imposta in misura superiore a quella
risultante dalla dichiarazione originaria.
In entrambi i casi suddetti, gli uffici provvedono ai controlli ed
agli accertamenti delle dichiarazioni originarie e di quelle
integrative con i criteri e le modalita' indicate nei decreti
ministeriali con i quali vengono fissati i programmi annuali di
accertamento, in attuazione delle disposizioni contenute nell'art.
51, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni.
Qualora il contribuente abbia presentato una o piu' dichiarazioni
originarie ad un ufficio e, poi, per effetto di un trasferimento del
domicilio fiscale, abbia presentato la dichiarazione integrativa ad
altro ufficio, la competenza ad effettuare i controlli e gli
accertamenti spetta sempre all'ufficio che ha ricevuto le
dichiarazioni originarie, il quale sara' informato dei contenuti
della dichiarazione integrativa attraverso il Centro informativo.
Analogamente, in caso di omissione della dichiarazione originaria, la
competenza ad effettuare eventuali accertamenti successivamente alla
presentazione della dichiarazione integrativa ad ufficio diverso,
rimane sempre dell'ufficio presso il quale la dichiarazione
originaria avrebbe dovuto a suo tempo essere presentata.
Peraltro, gli uffici competenti potranno procedere all'accertamento
soltanto se si verifichino le condizioni previste nel terzo comma
dell'art. 50 in esame.
Le situazioni ipotizzabili al riguardo sono le seguenti.
2. Dichiarazione originaria a debito.
a) la rettifica non e' ammessa qualora l'ammontare della maggiore
imposta accertabile, rispetto a quella dovuta in base alla
dichiarazione originaria ed a quella indicata nella dichiarazione
integrativa, sia inferiore al 50 per cento dell'imposta risultante
dalla dichiarazione integrativa;
b) la rettifica e' ammessa nell'ipotesi inversa, ossia quando
l'ammontare della maggiore imposta accertabile, rispetto a quella
risultante dalla dichiarazione originaria e da quella integrativa,
sia uguale o superi il 50 per cento dell'imposta dovuta in base alla
dichiarazione integrativa.
In quest'ultimo caso:
1 - se l'imposta risultante dalla dichiarazione integrativa e'
pari o superiore al 10 per cento di quella dovuta in base alla
dichiarazione originaria (per il concetto di imposta dovuta vedasi
quanto chiarito al paragrafo 1) la maggiore imposta accertata e'
ridotta di una franchigia pari al 50 per cento dell'imposta indicata
nella dichiarazione integrativa;
2 - se l'imposta risultante dalla dichiarazione integrativa e'
inferiore al 10 per cento di quella dovuta in base alla dichiarazione
originaria, non si fa luogo ad alcuna riduzione della maggiore
imposta determinata a seguito dell'accertamento.
Valgano a chiarire le disposizioni in argomento i seguenti esempi:
A) - IVA dovuta in base alla dichiarazione originaria 30.000.000
IVA indicata nella dichiarazione integrativa 10.000.000
----------
40.000.000
Qualora la maggiore imposta accertabile, rispetto al complessivo
dichiarato di lire 40.000.000, sia di lire 4.000.000, la rettifica
non e' ammessa dal momento che la maggiore imposta accertabile e'
inferiore al 50 per cento dell'importo risultante dalla dichiarazione
integrativa (4.000.000 minore di 0,5 x 10.000.000).
Pertanto, l'imposta resta definita per l'ammontare complessivo di
lire 40.000.000.
Parimenti non e' ammesso l'accertamento ove la maggiore imposta
accertabile sia di lire 5.000.000, ossia pari (e non superiore) al 50
per cento della imposta indicata nella dichiarazione integrativa
(5.000.000 = 0,5 x 10.000.000), in quanto in tal caso la maggiore
imposta accertabile deve essere diminuita di una franchigia di pari
importo.
B) - IVA dovuta in base alla dichiarazione originaria 30.000.000
IVA indicata nella dichiarazione integrativa 10.000.000
----------
40.000.000
Qualora la maggiore imposta accertabile, rispetto al complessivo
dichiarato di lire 40.000.000, sia di lire 8.000.000, l'accertamento
e' ammesso, in quanto lire 8.000.000 e' maggiore di lire 5.000.000.
Inoltre, poiche' l'imposta risultante dalla dichiarazione
integrativa supera il 10 per cento di quella indicata nella
dichiarazione originaria (10.000.000 maggiore di 3.000.000),
l'imposta dovuta a seguito della notifica dell'avviso di rettifica e'
di lire 3.000.000, pari alla differenza tra lire 8.000.000 e lire
5.000.000. In altre parole, la franchigia di lire 5.000.000 diventa
un effettivo abbuono d'imposta.
C) - IVA dovuta in base alla dichiarazione originaria 30.000.000
IVA indicata nella dichiarazione integrativa 2.000.000
----------
32.000.000
Qualora la maggiore imposta accertabile, rispetto al complessivo
dichiarato di lire 32.000.000, sia di lire 8.000.000, l'accertamento
e' ammesso, in quanto 8.000.000 maggiore di 0,5 x 2.000.000.
Peraltro, in tale fattispecie l'IVA integrata e' inferiore al 10
per cento dell'imposta originariamente dichiarata (2.000.000 minore
di 0,1 x 30.000.000). Non si verifica, pertanto, la condizione per la
concessione della franchigia e l'imposta dovuta a seguito della
notifica dell'avviso di rettifica sara' pari a lire 8.000.000.
3. Dichiarazione originaria a credito.
La rettifica e' ammessa a condizione che l'ammontare del minor
credito (e l'eventuale imposta a debito) risultante a seguito
dell'accertamento superi, rispetto a quanto indicato complessivamente
nella dichiarazione originaria e in quella integrativa, il 50 per
cento dell'imposta da versare in base alla dichiarazione
integrativa.
Verificandosi tale ipotesi, ove dalla dichiarazione originaria non
risulti imposta dovuta, l'ufficio dovra' ridurre il proprio
accertamento della suddetta franchigia del 50 per cento, ove
l'integrazione sia uguale o superiore al 10% del credito risultante
dalla dichiarazione originaria.
Esempi:
A) - Credito risultante dalla dichiarazione
originaria 20.000.000
minor credito indicato nella dichiarazione
integrativa 5.000.000 (importo
---------- da versare)
15.000.000
Qualora il minor credito accertabile dall'ufficio, rispetto a lire
15.000.000, sia di lire 2.000.000, la rettifica non e' ammessa
poiche' il minor credito accertabile e' inferiore alla franchigia
costituita dal 50 per cento del minor credito indicato nella
dichiarazione integrativa (2.000.000 minore di 0,5 x 5.000.000).
In tale ipotesi, con il versamento di lire 5.000.000 di cui alla
dichiarazione integrativa, risultera' definitivamente acquisito il
credito originario di lire 20.000.000, nel senso che detto importo e'
stato (o sara) rimborsato dall'ufficio, tranne che il contribuente
non lo abbia computato in detrazione nell'anno successivo.
B) - Credito risultante dalla dichiarazione
originaria 20.000.000
minor credito indicato nella dichiarazione
integrativa 5.000.000 (importo
---------- da versare)
15.000.000
Qualora il minor credito accertato dall'ufficio, rispetto a lire
15.000.000, sia di lire 6.000.000, la rettifica e' ammessa (6.000.000
maggiore di 0,5 x 5.000.000) ma l'imposta accertata dovra' essere
diminuita della franchigia di lire 2.500.000.
Si otterra' cosi' un importo pari a lire 3.500.000.
Detto importo, a seguito della notifica dell'avviso di rettifica,
dovra' essere versato dal contribuente qualora l'eccedenza risultante
dalla dichiarazione originaria sia stata computata in detrazione
nell'anno successivo ovvero ne sia gia' stato ottenuto il rimborso.
Nel caso, invece, di rimborso richiesto ma non ancora effettuato,
l'ufficio potra' procedere alla compensazione, restituendo al
contribuente, anziche' lire 20.000.000, la somma di lire 16.500.000
(20.000.000 - 3.500.000) senza richiedere alcun versamento.
C) - Credito risultante dalla dichiarazione
originaria 5.000.000
minor credito indicato nella dichiarazione
integrativa 4.000.000 (importo
---------- da versare)
1.000.000
Qualora, rispetto a lire 1.000.000, venga accertato un minor
credito di lire 1.000.000 e un'imposta a debito di lire 2.000.000, la
rettifica e' ammessa, dal momento che 1.000.000 + 2.000.000 maggiore
di 0,5 x 4.000.000, ma l'imposta accertata dovra' essere diminuita
della franchigia (3.000.000 - 2.000.000).
L'importo di lire 1.000.000 che si otterra' dovra' essere versato
dal contribuente qualora l'eccedenza risultante dalla dichiarazione
originaria sia stata computata in detrazione nell'anno successivo
ovvero ne sia stato gia' ottenuto il rimborso. Nel caso, invece, di
rimborso richiesto ma non ancora effettuato, l'ufficio restituira' al
contribuente, anziche' lire 5.000.000, la somma di lire 4.000.000
(5.000.000 - 1.000.000) senza richiedere alcun versamento.
4. Dichiarazione originaria omessa.
L'accertamento dell'ufficio e' ammesso a condizione che la maggiore
imposta risultante a seguito dell'accertamento sia uguale o superi il
50 per cento di quella indicata nella dichiarazione integrativa.
Mancando in tal caso il parametro di riferimento (dichiarazione
originaria) per stabilire la percentuale dell'integrazione, non e'
configurabile alcuna franchigia effettiva e, pertanto, la maggiore
imposta determinata a seguito dell'accertamento sara' dovuta per
intero.
Esempi:
A) - IVA indicata nella dichiarazione integrativa 4.000.000.
Qualora la maggiore imposta accertabile sia di lire 2.000.000,
l'accertamento e' ammesso, anche se tale importo e' uguale (e non
superiore) alla meta' dell'imposta indicata nella dichiarazione
integrativa (2.000.000 = 0,5 x 4.000.000).
Cio' perche' al contribuente non spetta alcuna franchigia.
Pertanto, a seguito dell'accertamento, sara' dovuta l'imposta di lire
2.000.000.
B) - IVA indicata nella dichiarazione integrativa 4.000.000.
Qualora la maggiore imposta accertabile sia di lire 3.000.000,
l'accertamento e' ammesso (3.000.000 maggiore di 0,5 x 4.000.000) e
al contribuente non spetta alcuna franchigia. Pertanto, a seguito
della notifica dell'avviso di accertamento, sara' dovuta l'imposta di
lire 3.000.000.
5. Operazioni inesistenti.
Nel caso in cui l'integrazione ex art. 50 riguardi imposte che
traggono origine da operazioni inesistenti, gli eventuali
accertamenti degli uffici, successivi alla presentazione della
dichiarazione integrativa, potranno essere effettuati senza il
rispetto delle condizioni previste nel terzo comma dell'art. 50, non
essendo configurabile alcuna franchigia a favore del contribuente.
Negli esempi illustrati ai punti I-B, I-C, II-B, II-C e III-B, come
si e' visto, l'avvenuta presentazione della dichiarazione integrativa
non preclude all'ufficio l'esercizio della potesta' di accertamento.
Al riguardo, va evidenziato che la disposizione contenuta nel terzo
comma, ultimo periodo, dell'art. 50 in esame consente ai
contribuenti, che intendano opporsi alle rettifiche intervenute
successivamente alla presentazione della dichiarazione integrativa,
di proporre ricorso alla commissione tributaria di 1' grado senza
operare il pagamento di meta' della maggiore imposta accertata
dall'ufficio, come prevede l'art. 60, comma 2, n. 1, del D.P.R. n.
633/1972, nel testo modificato dall'art. 5, comma 10, della legge 26
giugno 1990, n. 165.
La riscossione progressiva del tributo - in costanza di giudizio -
inizia quindi in occasione della presentazione del ricorso alla
commissione tributaria di 2 grado, con il versamento della maggiore
imposta fino a concorrenza dei due terzi dell'ammontare accertato
dalla commissione di 1' grado.
Da ultimo, va tenuto presente che, ai sensi dell'art. 3, comma 2,
del D.L. 27 aprile 1992, n. 269, nell'ipotesi di avvisi di rettifica
o di accertamento notificati tra il 1' ottobre 1991 e il 1' giugno
1992, debitamente impugnati (salvo le ipotesi di sospensione previste
dall'art. 48), rimane al contribuente, in alternativa alla richiesta
di definizione automatica, la possibilita' di avvalersi della
presentazione della dichiarazione integrativa secondo le modalita'
previste dall'art. 50.
Si possono, quindi, verificare due casi. Se l'imposta risultante
dalla dichiarazione integrativa semplice e' inferiore all'imposta o
alla maggiore imposta accertata dall'Ufficio, diminuita dalla
relativa franchigia (ove spettante), la controversia prosegue per la
parte non definita. Se l'integrazione copre, invece, l'imposta
accertata diminuita della relativa franchigia (se spettante), la
controversia di estingue.
Capitolo IV
INAPPLICABILITA' DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE
E DEGLI INTERESSI DI MORA
Gli articoli 47 e 52, comma 3, dispongono in ordine alle modalita'
di definizione delle controversie relative ad infrazioni formali e
gli articoli 50, commi 2 e 4 e 52, commi 2 e 4 in ordine alle diverse
conseguenze che possono derivare, sotto il profilo sanzionatorio, a
seguito della definizione dell'imposta o, comunque, a seguito della
presentazione della dichiarazione integrativa semplice.
Al riguardo si forniscono i seguenti chiarimenti.
1. Effetti della definizione dell'imposta sull'applicazione delle
sanzioni.
Se l'imposta resta definita, l'art. 52, comma 2, prevede che non si
rendono applicabili (nel senso che non possono piu' essere irrogate o
devono essere abbandonate se gia' irrogate con provvedimenti non
divenuti definitivi) le sanzioni amministrative previste dal titolo
terzo del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, quelle previste dal D.P.R.
6 ottobre 1978, n. 627, concernente l'introduzione dell'obbligo di
emissione del documento di accompagnamento dei beni viaggianti, e
quelle previste dalle leggi 10 maggio 1976, n. 249, e 26 gennaio
1983, n. 18, in materia di obbligo da parte di determinate categorie
di contribuenti di rilasciare, rispettivamente, una ricevuta fiscale
o uno scontrino fiscale mediante l'uso di speciali registratori di
cassa. Non si rendono altresi' applicabili gli interessi di mora.
Ove l'imposta rimanga definita, l'abbandono delle sanzioni relative
alle violazioni che non danno luogo a rettifica si verifica a
prescindere dalla circostanza che le stesse siano state irrogate con
l'avviso di rettifica o di accertamento oppure con separati
provvedimenti, ovviamente non divenuti definitivi.
Peraltro, stante l'evidente connessione tra la definizione
dell'imposta e l'abbandono delle penalita', si precisa che, nel caso
di sanzioni irrogate a soggetti diversi (come puo' avvenire, per
esempio, per quelle previste dal D.P.R. n. 627/1978 o dalla legge n.
249/1976) il richiamato art. 52, comma 2, opera solo per le sanzioni
ascritte allo stesso soggetto che ha definito l'imposta.
La inapplicabilita' delle sanzioni, nel senso sopra chiarito, si ha
in tutti i casi nei quali si realizza la definizione automatica di
cui all'art. 49 e nei casi di definizione dell'imposta previsti
dall'art. 44, con esclusione, peraltro, dell'ipotesi in cui la
definizione riguardi singoli rilievi, nel qual caso, non saranno
applicate le sanzioni afferenti i rilievi stessi.
Gli effetti favorevoli per il contribuente, che scaturiscono dalla
definizione dell'imposta del periodo, ai sensi degli articoli 44 e
49, non consistono solo nella inapplicabilita' delle sanzioni
amministrative e degli interessi di mora, ma anche
nell'impossibilita' per gli uffici di integrare o modificare, ai
sensi dell'art. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, le rettifiche o
accertamenti gia' eseguiti, nonche' nell'ammissione al beneficio
dell'amnistia per tutti i reati tributari, ai sensi del D.P.R. 20
gennaio 1992, n. 24.
La preclusione di eseguire accertamenti integrativi o modificativi
sussiste anche con riferimento ai periodi d'imposta per i quali si
era reso definitivo l'accertamento, a condizione che vengano definiti
automaticamente i periodi non accertati.
Va, peraltro, precisato che il consolidamento dei risultati
conseguenti alla definizione automatica di cui all'art. 49 non opera
in presenza di errori materiali o di calcolo (compresi quelli
relativi ad errati riporti di credito o ad erroneo calcolo del pro-
rata) commessi nella dichiarazione originaria, che abbiano
determinato l'indicazione di un credito superiore a quello effettivo
(principio gia' affermato nella circolare ministeriale n. 67/4z26788
del 30 novembre 1984, con riferimento all'art. 27 del D.L. 10 luglio
1982, n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516).
2. Effetti della dichiarazione integrativa semplice.
Qualora venga presentata la dichiarazione integrativa semplice,
l'art. 50, comma 2, prevede che non si procede all'applicazione di
sanzioni e interessi di mora.
Le sanzioni cui allude il comma in questione sono quelle connesse
all'applicazione dell'imposta, mentre per tutte le altre di carattere
formale, la non applicabilita' rimane subordinata a seconda dei casi,
al versamento degli importi previsti dall'art. 52, comma 3, o alla
definizione ex art. 47.
Nei casi di presentazione della dichiarazione integrativa semplice,
per i reati tributari richiamati dall'art. 1, comma 2, lettera a) del
decreto n. 24/1992, compete il beneficio dell'amnistia se l'entita'
dell'imposta integrativa dichiarata, per gli anni interessati, e'
tale da fare venir meno il superamento delle soglie di punibilita'
previste per i reati stessi.
Per le altre contravvenzioni, l'amnistia si applica se l'imposta
integrativa indicata, negli anni interessati, non e' inferiore agli
importi minimi previsti dai commi 3, 4 e 5 dell'art. 38.
In sede di accertamento successivo alla presentazione della
dichiarazione integrativa semplice (ovviamente ove ne ricorrano i
presupposti) saranno dovuti le sanzioni e gli interessi di mora
relativi alla dichiarazione (art. 43 D.P.R. n. 633/1972) e al
versamento (art. 44 stesso decreto che andranno commisurati alla
differenza tra l'imposta o la maggiore imposta accertata e quella
cumulativamente dichiarata dal contribuente (dichiarazione originaria
+ dichiarazione integrativa), aumentata della franchigia, in quanto
la stessa competa.
3. Definizione delle controversie relative ad infrazioni formali.
Nei casi in cui l'imposta non venga definita, le controversie
pendenti al 1' gennaio 1992 aventi per oggetto pene pecuniarie e
soprattasse relative ad infrazioni formali, possono essere definite,
ai sensi dell'art. 47, mediante il pagamento del 10 per cento delle
sanzioni, come determinate negli avvisi di rettifica o di irrogazione
notificati dagli uffici.
Al riguardo, sembra opportuno chiarire che rientrano nell'ambito di
applicazione dell'art. 47 in esame:
sotto il profilo del contenuto, anche le violazioni formali rela-
tive alle disposizioni sugli obblighi strumentali (bolla
d'accompagnamento, ricevuta e scontrino fiscale) ancorche' le stesse
non siano espressamente richiamate;
sotto l'aspetto temporale, le controversie non divenute definitive
originate da provvedimenti notificati fino alla data di entrata in
vigore della legge n. 413/1991.
Ancora va osservato che, diversamente da quanto previsto dall'art.
44 per la definizione delle controversie d'imposta, l'art. 47 non
contiene alcun riferimento alle vicende della fase contenziosa.
Pertanto, la definizione si realizza con il versamento del 10 per
cento delle penalita' irrogate dall'Ufficio, a nulla rilevando
eventuali decisioni non definitive emesse dalle commissioni
tributarie.
Esempi di ipotesi rientranti nella sfera di operativita' del
menzionato art. 47 sono i seguenti:
a) contestazione di violazioni che abbiano comportato la sola
notifica dell'avviso di irrogazione di sanzioni, senza dar luogo a
rettifica della dichiarazione;
b) avviso di rettifica o di accertamento non opposto davanti alle
commissioni tributarie seguito (o preceduto) da un provvedimento di
irrogazione di sanzioni formali regolarmente impugnato, o per il
quale non sia ancora scaduto il termine per il ricorso;
c) avviso di rettifica o di accertamento opposto ma per il quale
il contribuente non intenda avvalersi della definizione agevolata,
seguito (o preceduto) da un provvedimento di irrogazione di sanzioni
formali impugnato, o per il quale non sia ancora scaduto il termine
per il ricorso;
d) avviso di irrogazione di sanzioni commesse dai vettori o dai
conducenti, in relazione all'osservanza degli obblighi previsti in
materia di documenti di accompagnamento dei beni viaggianti, pur in
presenza di definizione della dichiarazione annuale conseguita dal
mittente;
e) avviso di accertamento non avente per oggetto l'insieme delle
operazioni attive e passive poste in essere nel periodo d'imposta, ma
riguardante esclusivamente la correzione di errori materiali commessi
dal contribuente, che abbiano comportato l'indicazione nella
dichiarazione annuale di una minore imposta o di un maggiore credito
spettante.
Si faccia l'ipotesi che in sede di dichiarazione annuale venga
riportato un credito gia' chiesto a rimborso nel precedente anno di
competenza, oppure un credito di ammontare non corrispondente
all'eccedenza dell'anno precedente (per esempio, maggiorato di uno o
piu' zeri). Poiche' in tali casi ci si trova in presenza di un
credito oggettivamente inesistente in tutto o in parte, un avviso di
accertamento che si limiti a disconoscere detto credito potra' dar
luogo soltanto ad una controversia riguardante la misura della pena
pecuniaria irrogata dall'ufficio per la violazione commessa.
Ne consegue, per un verso, l'impossibilita' della definizione del
periodo d'imposta ai sensi dell'art. 44 e, per altro verso, che la
controversia riguardante la pena pecuniaria irrogata puo' essere
definita ai sensi dell'art. 47, senza peraltro che cio' comporti il
riconoscimento del credito inesistente. In caso contrario si avrebbe
un indebito arricchimento da parte del contribuente.
Lo stesso dicasi, ovviamente, nel caso che in sede di dichiarazione
annuale sia stata indicata una minore imposta dovuta, per esempio, a
causa di un errore di calcolo.
Qualora l'avviso notificato dall'ufficio non riguardi soltanto la
correzione di errori materiali commessi in sede di dichiarazione
annuale, ma si riferisca anche al complesso dell'attivita' economica
posta in essere dal soggetto nel periodo d'imposta, la definizione ex
art. 44 e' ovviamente consentita e tale definizione comporta, ai
sensi dell'art. 52, comma 2, la inapplicabilita' delle sanzioni
irrogate (ivi comprese quelle che scaturiscono dai suddetti errori,
senza che si renda dovuto il pagamento del 10 per cento della
sanzione previsto dall'art. 47).
Anche in tale ipotesi, pero', la definizione non puo' avere
l'effetto di legittimare minori imposte o maggiori crediti dichiarati
per mero errore materiale;
f) avviso di irrogazione di sanzioni emesso a carico del
cessionario o committente per omessa regolarizzazione di operazioni
effettuate senza fatturazione o con fatturazione irregolare, ai sensi
dell'art. 41, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, nel testo vigente fino
al 1' marzo 1989.
Prima delle sostanziali modifiche introdotte in materia dall'art.
22, comma 3, del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito nella legge 27
aprile 1989, n. 154, le violazioni in questione comportavano a carico
del cesssionario o committente la sola applicazione delle pene
pecuniarie di omessa o inesatta fatturazione. Le relative
controversie pendenti alla data del 1' gennaio 1992 possono,
pertanto, essere definite ai sensi dell'art. 47.
Poiche' dal 2 marzo 1989, nei casi suddetti, e' previsto per il
cessionario o committente anche l'obbligo di corrispondere l'imposta,
la definizione delle controversie relative alle infrazioni commesse a
partire da tale data puo' anche essere conseguita secondo i criteri
previsti dall'art. 44;
g) avviso di irrogazione della pena pecuniaria o della
soprattassa di cui all'art. 44 del D.P.R. n. 633/1972 per violazioni
dell'obbligo del versamento.
Com'e' ovvio, in tale ipotesi, l'imposta (se non ancora
corrisposta) deve essere pagata per intero e si rendono dovuti gli
interessi maturati fino alla data del pagamento.
4. Infrazioni formali non ancora accertate.
Nei casi in cui l'imposta non sia stata definita, le sanzioni
amministrative che non danno luogo a rettifica o ad accertamento
d'imposta, comprese quelle previste in materia di bolle
d'accompagnamento di merci viaggianti, di ricevute e scontrini
fiscali, qualora alla data del 1' gennaio 1992 non siano stati ancora
notificati i relativi avvisi di irrogazione, possono essere definite
ai sensi dell'art. 52, comma 3, con il pagamento dell'importo di lire
500 mila per ogni periodo d'imposta nel quale le infrazioni sono
state commesse.
L'importo e' ridotto a lire 150 mila per le infrazioni commesse dai
vettori e a lire 50 mila per quelle commesse dai conducenti in
relazione all'osservanza degli obblighi previsti in materia di
documenti di accompagnamento dei beni viaggianti.
Infine, l'art. 52, comma 4, dispone per le violazioni commesse fino
al 1' gennaio 1992 l'abbandono o la non applicabilita' delle pene
pecuniarie il cui minimo edittale non superi 40 mila lire.
5. Sanatoria relativa ai versamenti d'imposta.
L'art. 3, comma 6, del D.L. 27 aprile 1992, n. 269, reiterativo del
D.L. 28 febbraio 1992, n. 174, non convertito, ha aggiunto l'art. 62-
bis alla legge n. 413/1991.
Le nuove disposizioni consentono, tra l'altro, l'abbandono o la non
applicazione e, in taluni casi, anche il rimborso delle sanzioni
(pene pecuniarie e soprattassa) previste dall'art. 44 del D.P.R. n.
633/1972 per le ipotesi di omesso o insufficiente versamento
dell'imposta sul valore aggiunto.
Va subito precisato che le norme agevolative riguardano l'imposta
risultante dalle dichiarazioni annuali presentate anteriormente al 30
novembre 1991 (ivi compresa l'imposta afferente le liquidazioni
periodiche) in ordine alla quale il termine per il versamento e'
scaduto anteriormente a tale data.
Pertanto, restano esclusi dall'ambito di applicazione della
sanatoria le infrazioni relative ai periodi d'imposta 1991 e 1992.
La sanatoria e' applicabile alle sanzioni che, alla data di entrata
in vigore del citato D.L. n. 269 (29 aprile 1992):
non siano state ancora irrogate o, comunque, non siano state
iscritte a ruolo;
siano state iscritte in ruoli gia' emessi, con riferimento alle
rate d'imposta non ancora scadute alla data del 29 aprile 1992;
siano state iscritte in ruoli gia' emessi, anche con riferimento
alle rate d'imposta gia' scadute alla predetta data e non pagate per
fatto doloso commesso da terzi.
Per quanto concerne le sanzioni non ancora irrogate o per le quali
non risulti gia' emesso il ruolo, l'abbandono o la non applicazione
delle penalita' e' subordinato alla condizione che l'imposta (che
ovviamente non risulti gia' pagata) venga versata in due rate di
uguale importo, scadenti il 20 maggio e il 31 luglio 1992. Le somme
da versare, secondo quanto prevede il comma 4, ultimo periodo, del
citato art. 62-bis devono essere maggiorate del 12 per cento fisso a
titolo di interessi.
Il pagamento va effettuato direttamente all'ufficio IVA competente
o, per le somme iscritte a ruolo, al concessionario della
riscossione.
Se le imposte non versate e le relative sanzioni sono state
iscritte in ruoli gia' emessi alla data del 29 aprile 1992, devono
essere abbandonate le sanzioni relative alle rate d'imposta non
ancora scadute alla suddetta data, a condizione che le stesse
vengano
pagate, con i relativi interessi, alle rispettive scadenze del ruolo.
Le sanzioni relative alle rate d'imposta gia' scadute e non pagate
alla data del 29 aprile 1992 restano dovute. Tuttavia dette penalita'
vanno abbandonate se, per un verso, i soggetti interessati
dimostrino, esibendo opportuna documentazione che il mancato
versamento e' dipeso da fatto doloso di terzi, denunciato
all'autoria' giudiziaria prima del 29 aprile 1992, e se, per altro
verso, le somme non ancora pagate vengano corrisposte, con i relativi
interessi, alle suddette scadenze del 20 maggio e del 31 luglio 1992.
Per avvalersi delle nuove possibilita' di definizione, i
contribuenti interessati sono tenuti a presentare entro il 1' giugno
1992 la dichiarazione integrativa (prevista dagli articoli 49 e 50
della legge n. 413/1991) indicando nelle annotazioni del modello o in
apposito prospetto:
le imposte dovute, distinte per ciascun periodo d'imposta e per
tipo di versamento (mensile o trimestrale);
i dati dei versamenti effettuati;
gli estremi delle cartelle di pagamento, ovviamente se gia'
notificate.
A tal fine, si allega alla presente circolare uno schema di
prospetto che puo' essere utilizzato dagli interessati.
Non e' richiesta l'indicazione dei dati dei versamenti tardivi
eseguiti spontaneamente (ossia in assenza di cartella di pagamento o
ingiunzione) prima del 29 aprile 1992.
Sulla base della dichiarazione integrativa presentata, gli uffici
provvedono allo sgravio delle sanzioni iscritte a ruolo o
all'annullamento di quelle richieste mediante ingiunzione, non ancora
pagate alla data del 29 aprile 1992 in quanto non siano ancora
scaduti i termini per il pagamento indicati nei suddetti atti di
riscossione. Lo sgravio o l'annullamento non spetta, quindi, se il
mancato pagamento e' dipeso da morosita' del contribuente.
Sempre a seguito della presentazione della dichiarazione
integrativa, gli uffici provvedono altresi' al rimborso delle
sanzioni eventualmente corrisposte a partire dal 29 aprile 1992,
purche' il pagamento sia avvenuto nei termini previsti dagli atti di
riscossione.
Il rimborso compete anche per le penalita' corrisposte prima del 29
aprile 1992, se i soggetti interessati dimostrino che il versamento
dell'imposta non e' stato eseguito tempestivamente per fatto doloso
di terzi denunciato all'autorita' giudiziaria prima di tale data.
Resta inteso che gli effetti della sanatoria (sgravio delle
sanzioni o rimborso delle stesse) vengono meno nell'eventualita' che
il giudizio si concluda con l'accertamento dell'insussistenza del
fatto doloso denunciato dal contribuente.
E' appena il caso di far presente che le nuove disposizioni
dell'art. 62-bis non escludono la possibilita' alternativa di
avvalersi, per la definizione delle violazioni di omesso versamento,
delle norme contenute negli articoli 47 e 52, comma 3, della legge n.
413/1991.
Capitolo V
PROCEDURA DI DEFINIZIONE
MODALITA' E TERMINI DI PAGAMENTO
Per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti in
materia di imposta sul valore aggiunto la legge n. 413/1991 contempla
due diverse procedure:
a) la prima assegna alla stessa Amministrazione finanziaria
l'iniziativa di invitare gli interessati alla definizione agevolata
e, solo in subordine, prevede che siano i contribuenti a produrre la
relativa istanza. Si tratta della definizione delle controversie
pendenti di cui agli articoli 44 e 47;
b) la seconda, riguardante la definizione dei periodi d'imposta
non ancora accertati, prevede, quale unico mezzo per avvalersi delle
norme agevolative di cui trattasi, la presentazione da parte del
contribuente di una dichiarazione integrativa. Si tratta delle
ipotesi disciplinate dagli articoli 49, 50 e 52, comma 3.
1. Invito al contribuente e istanza di definizione.
In ordine al primo sistema di definizione, gli articoli 45 e 46
dispongono che l'Anagrafe tributaria invii ai contribuenti
interessati entro il 31 gennaio 1992 una lettera raccomandata con
avviso di ricevimento, contenente l'invito a definire le pendenze
mediante il pagamento entro il 20 maggio 1992 delle somme
specificamente indicate nella lettera stessa, con riferimento ad ogni
singolo periodo d'imposta. Il pagamento va eseguito direttamente
all'ufficio IVA indicato nell'anzidetta lettera raccomandata, secondo
le modalita' dettate dall'art. 38, ultimo comma, del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633.
Se l'imposta da pagare, relativa ai periodi o ai rilievi per i
quali il contribuente intende estinguere la controversia, supera lire
3 milioni e' prevista la possibilita' di effettuare il pagamento in
un'unica soluzione, entro il 20 maggio 1992 ovvero in tre rate di
uguale importo, scadenti rispettivamente il 20 maggio 1992, il 31
luglio 1992 e il 31 marzo 1993. In tale ultimo caso si applicano gli
interessi, nella misura del 9 per cento annuo, alla seconda e terza
rata.
Come gia' detto, il contribuente ha la facolta' di definire anche
singoli rilievi e non l'accertamento preso nella sua completezza. In
tal caso deve indicare i rilievi che intende definire in apposita
istanza da presentare all'ufficio contestualmente al pagamento della
prima o unica rata.
Per gli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo dal 1' dicembre
1991 al 1' giugno 1992 sono previsti margini piu' ampi per il
pagamento. Essi possono, infatti, effettuare i versamenti
dell'imposta entro il 30 settembre 1992 in unica soluzione o, se
l'importo e' superiore a lire 3 milioni, in tre rate di uguale
importo scadenti, rispettivamente, il 30 settembre 1992, il 31
gennaio 1993 e il 30 settembre 1993, maggiorando degli interessi del
9 per cento annuo la seconda e la terza rata.
In caso di mancato recapito della lettera raccomandata entro il 20
febbraio 1992, i contribuenti che hanno controversie pendenti possono
presentare all'ufficio competente, entro il 1' giugno 1992, apposita
istanza di definizione, contenente la liquidazione delle somme da
versare, da redigere sull'apposito modello approvato con D.M. 29
gennaio 1992 pubblicato nel supplemento ordinario n. 20 alla Gazzetta
Ufficiale n. 25 del 31 gennaio 1992.
Si precisa che l'ufficio al quale deve essere presentata l'istanza
e' quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del
contribuente alla data di presentazione dell'istanza stessa.
In caso di cessazione di attivita', l'ufficio competente e' quello
al quale e' stata presentata l'ultima dichiarazione annuale.
Anche in tale evenienza deve ovviamente ritenersi consentito il
pagamento rateale nei modi e termini anzidetti, se l'importo da
versare supera lire 3 milioni.
Gli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo dal 1' dicembre
1991 al 1' giugno 1992 possono presentare la suddetta istanza entro
il 20 agosto 1992, pagando gli importi relativi entro la stessa data.
Ove ricorrano le condizioni per il pagamento rateale le date entro le
quali devono essere eseguiti i pagamenti sono rispettivamente il 20
agosto 1992, il 31 gennaio 1993 e il 30 settembre 1993, maggiorando
degli interessi del 9 per cento annuo la seconda e la terza rata.
Nelle ipotesi in cui, per la definizione dell'imposta, debbano
essere pagati importi superiori ai 500 milioni di lire, l'art. 59,
comma 1, offre ai contribuenti la facolta' di ottenere una
rateizzazione per un numero massimo di cinque anni senza il pagamento
di interessi.
Tenuto conto che la modalita' di definizione di cui all'art. 44 e'
correlata allo stato della controversia e, piu' precisamente,
all'esistenza o meno di una decisione "depositata" ancorche' non
notificata, si ravvisa l'opportunita' che gli uffici, ai fini del
controllo dei pagamenti eseguiti dal contribuente, rilevino, presso
le segreterie delle commissioni, quali delle decisioni emesse siano
state depositate alla data del 1' gennaio 1992, acquisendo nel
contempo copia del decisum, necessario ai fini della liquidazione
dell'imposta.
Il mancato o insufficiente pagamento nei termini sopra indicati
comporta l'iscrizione a ruolo dell'imposta e della soprattassa di cui
all'art. 44, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 e degli interessi di
mora nella misura del 15 per cento annuo. In tal caso la controversia
si estingue a condizione che il contribuente effettui regolarmente il
pagamento delle somme iscritte a ruolo.
2. Sospensione dei termini e dei giudizi in corso.
Per consentire ai contribuenti di meglio valutare l'opportunita' di
avvalersi o meno delle norme agevolative in argomento, l'art. 48,
comma 1, prevede che i termini per ricorrere o di impugnativa
pendenti alla data del 1' gennaio 1992 sono sospesi fino al 1' giugno
1992. Pertanto, qualora il termine per impugnare l'accertamento o la
decisione della commissione tributaria scada, per esempio, il 10
gennaio 1992, per effetto della suddetta disposizione andra' a
scadere l'11 giugno 1992. E' il caso di precisare che la sospensione
dei termini, avendo carattere oggettivo, opera a prescindere
dall'effettivo utilizzo del condono.
Ovviamente la sospensione di cui trattasi non opera solo per i
contribuenti ma anche a favore degli uffici, con riguardo ai termini
per impugnare eventuali decisioni o sentenze sfavorevoli.
Lo stesso articolo prevede altresi' una sospensione di uguale
durata dei giudizi in corso alla data del 1' gennaio 1992. Peraltro,
nei casi in cui prima di tale data l'udienza di discussione era gia'
stata fissata per un giorno ricadente tra il 1' gennaio e il 1'
giugno 1992 la sospensione non opera ex lege ma deve essere richiesta
espressamente dal contribuente nell'udienza medesima.
Ai fini dell'estinzione dei giudizi, e' previsto che il
contribuente esibisca all'organo giurisdizionale presso il quale
pende la controversia, le ricevute, rilasciate dal competente ufficio
IVA, comprovanti l'avvenuto integrale pagamento dell'imposta dovuta,
ovvero della distinta di versamento al concessionario della
riscossione delle somme iscritte a ruolo.
Ove il contribuente abbia definito singoli rilievi, il giudizio,
com'e' ovvio, prosegue limitatamente a quelli non definiti.
L'ordinanza di estinzione e' revocata e, quindi, il giudizio
riprende a seguito di apposita comunicazione dell'ufficio, allorche'
la definizione, gia' realizzatasi, rimane priva di effetti per i
motivi previsti nell'art. 65, nei riguardi dei soggetti responsabili
dei reati indicati nel medesimo articolo.
3. Dichiarazione integrativa per i periodi d'imposta non ancora
accertati.
Il secondo tipo di definizione riguarda i periodi d'imposta non
ancora accertati e prevede, quale unico mezzo per beneficiare delle
norme agevolative di cui trattasi, la presentazione di una
dichiarazione integrativa. Si tratta delle ipotesi disciplinate dagli
articoli 49, 50 e 52, comma 3.
La dichiarazione integrativa e', quindi, lo strumento tecnico del
quale debbono avvalersi i contribuenti allo scopo di:
definire automaticamente l'imposta ai sensi dell'art. 49;
presentare le dichiarazioni annuali omesse o rettificare le
dichiarazioni annuali presentate, lasciando aperto il rapporto
tributario con l'ufficio, come prevede l'art. 50;
definire le sanzioni amministrative per le violazioni formali non
ancora accertate, ai sensi dell'art. 52, comma 3.
La dichiarazione integrativa deve:
a) essere compilata, a pena di nullita', in conformita' al
modello approvato con il decreto del Ministro delle Finanze 29
gennaio 1992, pubblicato nel supplemento ordinario n. 20 alla
Gazzetta Ufficiale n. 25 del 31 gennaio 1992;
b) essere spedita, per raccomandata, nel periodo compreso tra il
1' aprile e il 1' giugno 1992, agli uffici dell'imposta sul valore
aggiunto nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del
contribuente alla data di presentazione della dichiarazione stessa.
Ai fini della individuazione del domicilio fiscale valgono le
disposizioni di cui all'art. 40, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. In
caso di cessazione di attivita', l'ufficio competente e' quello al
quale e' stata presentata l'ultima dichiarazione annuale.
Si ritiene di dover sottolineare che, ai sensi dell'art. 57, comma
4, sono considerate valide le dichiarazioni integrative presentate,
nei termini, ad uffici territorialmente incompetenti.
In base agli espliciti richiami agli articoli 37, commi 1 e 4, del
D.P.R. n. 633/1972:
le dichiarazioni integrative devono essere sottoscritte dal
contribuente o da un suo rappresentante legale o negoziale;
la prova della presentazione della dichiarazione integrativa che
dai protocolli, registri ed atti dell'ufficio IVA non risultasse
pervenuta, non puo' essere data che mediante la ricevuta dell'ufficio
stesso o la ricevuta della raccomandata.
La dichiarazione integrativa deve essere unica per tutti i periodi
d'imposta per i quali il contribuente intende avvalersi delle norme
per la definizione delle pendenze in materia di imposta sul valore
aggiunto, ad eccezione delle seguenti ipotesi.
4. Incorporazioni.
Deve essere presentata dal soggetto incorporante una dichiarazione
integrativa per ciascun soggetto precedente l'incorporazione, per il
quale si intende effettuare l'integrazione.
Per i soggetti incorporati le dichiarazioni da presentare presso i
rispettivi uffici di competenza, possono riferirsi ai soli periodi
d'imposta precedenti quello in cui e' avvenuta l'incorporazione,
mentre per il soggetto incorporante la dichiarazione integrativa puo'
riferirsi anche all'anno di incorporazione ed ai periodi d'imposta
successivi. Sembra opportuno chiarire che la dichiarazione
integrativa presentata dalla societa' incorporante per conto delle
incorporate costituisce un atto autonomo rispetto alla dichiarazione
presentata dalla stessa societa' per se' medesima e,
conseguentemente, la definizione automatica rimane distinta per
ciascuna delle societa' per conto delle quali la dichiarazione e'
presentata.
5. Fusioni.
Deve essere presentata dal soggetto risultante dalla fusione una
dichiarazione per ciascun soggetto precedente la fusione per il quale
si intende effettuare l'integrazione; dette dichiarazioni possono
riferirsi fino all'anno precedente quello della fusione.
Il soggetto risultante dalla fusione puo' presentare una propria
dichiarazione integrativa che puo' riferirsi all'anno della fusione e
a quelli successivi.
La definizione automatica della societa' risultante dalla fusione
rimane distinta da quella relativa alle societa' fuse.
6. Societa' controllate e controllanti.
Le societa' appartenenti ad un unico gruppo, che hanno optato per
le liquidazioni cumulative dell'imposta (D.M. 13 dicembre 1979),
qualora intendano effettuare l'integrazione devono presentare le
dichiarazioni integrative ciascuna per proprio conto e relativamente
alla propria imposta.
7. Contenuto della dichiarazione integrativa.
Nella dichiarazione integrativa devono essere indicati:
1) l'ufficio o gli uffici ai quali il contribuente ha presentato
o, in caso di omissione, avrebbe dovuto presentare le dichiarazioni
annuali, relativamente ai periodi d'imposta per i quali s'intende
beneficiare delle disposizioni agevolative;
2) l'ammontare dell'imposta, non inferiore a lire 300 mila, che si
riconosce dovuta per ciascuno dei periodi d'imposta compresi nella
dichiarazione integrativa per i quali sia stata omessa la
dichiarazione originaria;
3) l'ammontare della maggiore imposta che si riconosce dovuta per
ciascuno dei periodi d'imposta compresi nella dichiarazione
integrativa per i quali sia stata a suo tempo presentata la
dichiarazione originaria;
4) gli altri dati ed elementi richiesti nel modello.
8. Versamenti presso le aziende di credito.
I versamenti devono essere effettuati mediante delega del
contribuente ad un'azienda di credito, secondo quanto previsto
dall'art. 12 della legge 12 novembre 1976, n. 751, osservando le
modalita' stabilite con il decreto ministeriale 29 gennaio 1992
anzicitato ed utilizzando uno stampato conforme al modello approvato
con lo stesso decreto.
Il versamento deve essere effettuato in un'unica soluzione entro il
20 maggio 1992. Se l'ammontare da versare e' superiore a lire
3.000.000 il pagamento puo' anche essere effettuato, con
l'applicazione di interessi nella misura del 9 per cento, in tre rate
di uguale importo di cui la prima entro il 20 maggio 1992, la seconda
entro il 31 luglio 1992 e la terza entro il 31 marzo 1993. Gli eredi
dei contribuenti deceduti nel periodo dal 1' dicembre 1991 al 1'
giugno 1992 possono effettuare i versamenti dell'imposta, con
l'applicazione degli interessi suddetti, rispettivamente entro il 30
settembre 1992, il 31 gennaio 1993 e il 30 settembre 1993, sempre che
ricorrano i presupposti previsti per la rateizzazione.
Il mancato o insufficiente pagamento, nei termini, comporta
l'iscrizione a ruolo dell'imposta e della soprattassa del 50 per
cento di cui all'art. 44, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 e degli
interessi di mora nella misura del 15 per cento annuo. In tal caso la
dichiarazione integrativa produce effetti solo a condizione che le
somme iscritte a ruolo vengano regolarmente pagate.
Se l'insufficiente pagamento e' dipeso dalla incompletezza o non
veridicita' degli elementi presi a base per l'applicazione dei
coefficienti presuntivi di cui all'art. 38, comma 2, oltre ai
maggiori importi non versati a titolo di imposta integrativa e agli
interessi di mora anzidetti, si rende dovuta una soprattassa pari al
100 per cento dell'imposta versata in meno (art. 57, comma 5).
I contribuenti che non abbiano mai presentato la dichiarazione
annuale e siano, pertanto, privi del numero di partita IVA devono
presentare per tempo, all'ufficio nella cui circoscrizione hanno
l'attuale domicilio fiscale, la dichiarazione di inizio di attivita'
prevista dall'art. 35 del D.P.R. n. 633/1972 al fine di poter inser-
ire detto numero di partita nella dichiarazione integrativa.
Entro il 1' giugno 1992, gli interessati devono provvedere ad
annotare in apposita sezione del registro delle fatture emesse ovvero
del registro dei corrispettivi:
a) l'ammontare dell'imposta, della maggiore imposta o del minor
credito riconosciuto con la dichiarazione integrativa;
b) l'ammontare del versamento eseguito nel periodo 1' aprile-20
maggio 1992.
I contribuenti che effettuino i versamenti in piu' rate dovranno,
inoltre, annotare sugli stessi registri - entro le scadenze stabilite
per le singole rate - l'ammontare dei versamenti medesimi.
L'annotazione di cui al precedente punto a) deve essere corredata
con la data di spedizione o di presentazione della dichiarazione
integrativa mentre le annotazioni relative ai versamenti devono
essere corredate con la data e il numero dell'attestazione del
versamento.
Capitolo VI
ENTI PUBBLICI: DEFINIZIONE RAPPORTI TRIBUTARI
1. Ambito soggettivo.
Ai fini IVA, le disposizioni recate dall'articolo 56 della legge n.
413 del 1991 trovano applicazione, in ordine all'ambito soggettivo,
nei confronti dei comuni, comunita' montane, province, regioni, e
consorzi tra i predetti enti, unita' sanitarie locali, istituzioni
pubbliche di assistenza e beneficenza, aziende di turismo, enti
provinciali per il turismo, aziende di promozione turistica, nonche'
degli istituti autonomi per le case popolari e degli analoghi enti,
comunque denominati a seguito della riorganizzazione operata dalle
regioni, e delle camere di commercio, industria, artigianato e
agricoltura.
I medesimi soggetti possono, in alternativa, beneficiare delle
altre disposizioni recate in materia di definizione agevolata dalla
stessa legge n. 413 del 1991, ricorrendone, ovviamente, i
presupposti.
Gli stessi enti potevano, altresi', avvalersi delle disposizioni
contenute nell'articolo 9 del decreto legge 14 marzo 1988, n. 70,
convertito dalla legge 13 maggio 1988, n. 154 e nell'articolo 10 del
decreto legge 28 novembre 1988, n. 511, convertito dalla legge 27
gennaio 1989, n. 20, che, come e' noto, prevedono la possibilita' di
ricostruire, ai fini IVA, la propria posizione fiscale nei confronti
dell'Erario, sia essa debitoria o creditoria, senza applicazione di
pene pecuniarie, soprattasse ed interessi, entro il 5 marzo 1992
(termine da ultimo fissato con il comma 7 dell'articolo 56).
2. Ambito oggettivo.
Le disposizioni sopra richiamate individuano, in ordine all'ambito
oggettivo, diverse situazioni tributarie a cui corrispondono
modalita' differenti di definizione del rapporto fiscale.
In particolare, la normativa in rassegna prende in considerazione
le sottoindicate tipologie di situazioni giuridiche:
1) Enti che alla data del 1' gennaio 1992 non hanno presentato le
dichiarazioni IVA e non hanno ricevuto notifica di avvisi di
accertamento.
In tale fattispecie, l'articolo 56, comma 1) della legge in
argomento individua, ai fini della definizione dei periodi di
imposta, due fasce di annualita'.
La prima comprende i periodi di imposta tra il 1987 e il 1990 e
prevede l'esonero dalla presentazione delle dichiarazioni stesse a
condizione che gli enti destinatari della disposizione versino per
ogni periodo di imposta le somme indicate nella tabella, allegato B),
che sono diversificate a seconda dell'ente richiedente e della classe
demografica di appartenenza.
La seconda comprende i periodi di imposta tra il 1982 e il 1986 e
prevede che il versamento delle medesime somme indicate nella cennata
tabella B) sia effettuato in misura doppia.
In particolare:
A) per comuni, comunita' montane, province, regioni, e consorzi
tra i predetti enti, le somme da versare sono quelle indicate nella
cennata tabella di cui all'allegato B) della legge in esame. Per
quanto riguarda la loro collocazione nelle fasce demografiche di cui
alla stessa tabella B) deve farsi riferimento alla situazione
demografica risultante dal certificato allegato al conto consuntivo
dell'anno 1990 prodotto dagli enti al Ministero degli Interni
indipendentemente dalle annualita' per le quali e' richiesta la
definizione;
B) per le unita' sanitarie locali le somme da versare sono quelle
indicate nella medesima tabella allegato B) corrispondenti al bacino
di utenza al 31 dicembre 1990 delle stesse UU.SS.LL.
indipendentemente dal comune di appartenenza;
C) per le istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza le
somme da versare sono quelle risultanti dalla quarta classe
demografica relativa ai comuni;
D) per le aziende di turismo, gli enti provinciali per il turismo
e le aziende di promozione turistica le somme da versare sono quelle
risultanti dalla cennata tabella B) relativamente alla prima classe
delle province;
E) per gli istituti autonomi per le case popolari e gli analoghi
enti comunque denominati a seguito della riorganizzazione operata
dalle regioni, le somme da versare sono quelle corrispondenti alle
province nel cui territorio svolgono la propria attivita';
F) per le camere di commercio, industria, artigianato e
agricoltura le somme da versare sono quelle corrispondenti alle prov-
ince nel cui territorio svolgono la propria attivita' (legge 6
febbraio 1992, n. 66).
L'esonero dalla presentazione delle dichiarazioni IVA e' operante,
comunque, se viene richiesto per tutti i periodi di imposta per i
quali la dichiarazione non risulti presentata e per i quali non sia
stato notificato avviso di accertamento.
Si riproduce per comodita' di consultazione la tabella allegato B)
alla legge in discorso nella quale sono indicate le somme da versare
per ogni annualita' d'imposta, diversificate per enti richiedenti e
per classi demografiche.
Allegato B)
Tabella
COMUNI, LORO CONSORZI E COMUNITA' MONTANE
Classi demografiche Importo annuale (lire)
0 - 999 100.000
1.000 - 4.999 200.000
5.000 - 19.999 400.000
20.000 - 59.999 1.000.000
60.000 - 99.999 2.000.000
100.000 - 499.999 5.000.000
oltre 500.000 10.000.000
PROVINCE
0 - 399.999 2.500.000
400.000 - 799.999 5.000.000
800.000 - 1.199.999 7.500.000
oltre 1.200.000 10.000.000
REGIONI
-- 10.000.000
2) Enti che alla data del 1' gennaio 1992 hanno presentato le
dichiarazioni IVA e ai quali non e stato notificato avviso di
accertamento.
Per tale fattispecie, l'articolo 56, comma 2), della legge in esame
distingue le posizioni fiscali degli enti medesimi, emergenti dalle
dichiarazioni IVA presentate, in debitorie e creditorie, prevedendo
per ogni singola posizione modalita' diverse di definizione.
Per la posizione debitoria viene previsto che i rapporti tributari
relativi ai periodi di imposta per i quali, alla data del 1' gennaio
1992, risulti presentata la dichiarazione annuale IVA e non sia stato
notificato avviso di rettifica possono essere definiti elevando del
10 per cento l'imposta dovuta in base alla dichiarazione stessa.
Nel caso, invece, in cui emerge una posizione creditoria viene
prevista la definizione dei rapporti tributari con il pagamento, per
ogni periodo di imposta, di una somma pari alla meta' di quella
prevista dalla citata tabella B).
In tale ultimo caso, l'ente, operando il versamento della cennata
somma, conserva il diritto alla eccedenza detraibile risultante dalla
dichiarazione annuale IVA presentata.
Si ritiene opportuno precisare che tale eccedenza, qualora sia
stata computata in detrazione nell'anno successivo, e per tale anno
l'ente non abbia poi prodotto alcuna dichiarazione IVA entro il 1'
gennaio 1992, avvalendosi dell'esonero dalla presentazione della
dichiarazione stessa contenuto nell'art. 56, 1' comma della legge n.
413 del 1991, l'eccedenza stessa puo' essere computata in detrazione
a partire dalle liquidazioni da operare nel corso del corrente anno.
Per espressa previsione legislativa contenuta nel citato articolo
56 la definizione dei rapporti di imposta e' operante - come gia'
precisato - solamente se richiesta per tutti i periodi di imposta per
i quali sia stata presentata la dichiarazione e non sia stato ancora
notificato avviso di accertamento.
In merito si ritiene opportuno evidenziare che gli enti interessati
possono definire tutte le annualita' per le quali non sono state
presentate le relative dichiarazioni e non definire tutte le
annualita' per le quali, invece, le dichiarazioni stesse sono state
presentate, o viceversa.
3) Enti ai quali, alla data del 1' gennaio 1992, sia stato notificato
avviso di accertamento o di rettifica non divenuto definitivo e
non sia stata notificata alcuna decisione delle commissioni
tributarie.
Per tale fattispecie, l'articolo 56, comma 3), prevede che i
relativi rapporti tributari pendenti possono essere definiti con
modalita' diverse a seconda della posizione debitoria o creditoria
dell'ente interessato emergente dall'avviso di accertamento o di
rettifica notificato dall'amministrazione finanziaria.
Nella ipotesi in cui l'avviso di accertamento o di rettifica
notificato dall'ufficio evidenzia una imposta o una maggiore imposta
accertata, il relativo rapporto tributario puo' essere definito
riducendo tale imposta o maggiore imposta accertata, rispettivamente,
del 70 per cento ovvero del 90 per cento; ossia con il pagamento del
30 per cento dell'imposta accertata in caso di dichiarazione omessa,
o del 10 per cento della maggiore imposta accertata nel caso in cui
sia stata presentata la dichiarazione.
Nella ipotesi in cui la rettifica eseguita dall'ufficio comporti la
riduzione del credito d'imposta dichiarato, il rapporto si definisce
con il pagamento di un ammontare pari al 10 per cento della
differenza tra il credito dichiarato e quello riconosciuto.
In tali casi, effettuandosi da parte dell'ente il versamento della
somma come sopra determinata, viene riconosciuto sussistente il
diritto alla eccedenza detraibile emergente dalla dichiarazione
annuale presentata.
Nella ipotesi in cui l'ufficio abbia annullato l'eccedenza di
credito dichiarata e accertato un debito di imposta, il rapporto
tributario si definisce con il pagamento del 10 per cento del credito
non riconosciuto aumentato del 10 per cento del debito accertato.
Dall'ammontare dell'imposta cosi' determinato si computa in
detrazione l'imposta eventualmente gia' versata, ai sensi
dell'articolo 60, comma 2, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni.
Non si fa luogo, in ogni caso, a restituzioni d'imposta,
soprattasse e pene pecuniarie gia' riscosse.
4) Enti ai quali, alla data del 1' gennaio 1992 siano gia' state
notificate una o piu' decisioni delle commissioni tributarie e
queste non siano ancora divenute definitive.
L'articolo 56, comma 4), prevede anche per tale ipotesi, diverse
modalita' di definizione del rapporto tributario, a seconda della
posizione debitoria o creditoria dell'ente richiedente.
Nei casi di posizione debitoria l'ente interessato puo' estinguere
la controversia pendente sulla base di quanto stabilito dall'ultima
decisione della commissione tributaria, oppure, a sua scelta, sulla
base dell'imposta o della maggiore imposta accertata dall'ufficio,
ridotta, rispettivamente, del 30 per cento o del 50 per cento, ossia
con il pagamento del 70 per cento dell'imposta accertata in caso di
dichiarazione omessa ovvero del 50 per cento della maggiore imposta
accertata nel caso in cui sia stata presentata la dichiarazione.
Nella ipotesi in cui con l'ultima decisione la commissione
tributaria abbia, invece, ridotto il credito d'imposta dichiarato,
viene prevista l'estinzione della controversia con il pagamento, a
scelta dell'ente stesso, di un ammontare pari alla differenza tra il
credito dichiarato e quello stabilito da tale decisione, oppure con
il pagamento di un ammontare pari al 30 per cento della differenza
tra il credito dichiarato e quello riconosciuto dall'ufficio.
Qualora con l'ultima decisione la commissione tributaria abbia
annullato l'eccedenza di credito dichiarata e determinato un debito
di imposta, il rapporto tributario si definisce per la parte
dichiarata a credito versando una somma quantificata con le modalita'
previste per la riduzione del credito, e per la parte determinata a
debito con le modalita' previste per la maggiore imposta accertata o
determinata.
Con il versamento delle suddette somme a titolo di definizione
delle pendenze tributarie viene riconosciuto sussistente nei
confronti dell'ente stesso il diritto alla eccedenza detraibile
risultante dalla dichiarazione presentata.
Dall'ammontare del tributo cosi' determinato e' ammesso in
detrazione quello eventualmente gia' versato, ai sensi dell'articolo
60, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 e successive modificazioni.
Non si fa, in ogni caso, luogo a restituzioni di imposta,
soprattasse e pene pecuniarie gia' riscosse.
Si rammenta che le opzioni previste dal citato decreto
presidenziale n. 633 del 1972 ed espresse nelle dichiarazioni IVA
presentate esplicano i loro effetti fino a quando non siano revocate
e in ogni caso per almeno un triennio.
Conseguentemente, qualora non siano state presentate successive
dichiarazioni annuali le opzioni in precedenza espresse e non
revocate sono tuttora valide ed hanno esplicato i loro effetti anche
per il periodo di imposta 1991.
3. Presentazione della domanda di definizione agevolata.
La definizione dei rapporti tributari pendenti e', in ogni caso
subordinata alla presentazione, a pena di nullita', di apposita
domanda da parte dell'ente interessato.
La domanda deve essere presentata o spedita mediante lettera
raccomandata entro il 30 giugno 1992 all'ufficio provinciale
dell'imposta sul valore aggiunto nella cui circoscrizione si trova il
domicilio fiscale dell'ente alla data di presentazione della istanza
stessa.
Ai fini della individuazione del domicilio fiscale valgono le
disposizioni di cui all'articolo 40 del ripetuto D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633 e successive modificazioni.
Alle dette domande devono essere allegate le attestazioni
comprovanti i versamenti delle somme dovute per la definizione dei
rapporti tributari pendenti. In caso di mancato, tardivo o
insufficiente versamento delle somme dovute sulla base della domanda
di definizione l'ufficio IVA provvedera' a recuperare i predetti
importi applicando la soprattassa prevista dall'art. 44 del D.P.R. n.
633/1972, con i relativi interessi.
Le domande devono essere prodotte mediante utilizzo di stampati
conformi ai modelli approvati, con decreto del Ministro delle
Finanze, pubblicati nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale
n. 76 del 31 marzo 1992.
I versamenti devono essere effettuati mediante delega del
contribuente ad una azienda di credito, secondo quanto previsto
dall'art. 12 della legge 12 novembre 1976, n. 751, utilizzando uno
stampato conforme al modello approvato con il decreto ministeriale 29
gennaio 1992 gia' citato.
Per effetto della suddetta definizione dei rapporti di imposta non
dovra' piu' tenersi conto degli accertamenti e delle decisioni
eventualmente notificati dopo la data del 1' gennaio 1992.
I giudizi in corso e i termini per ricorrere o di impugnativa,
pendenti alla medesima data del 1' gennaio 1992, o che iniziano a
decorrere dopo la stessa data, sono sospesi fino al 30 giugno 1992.
I giudizi per i quali sia stata fissata l'udienza di discussione
nel periodo 1' gennaio 1992-30 giugno 1992 sono sospesi nella udienza
medesima, a richiesta del contribuente che dichiari di volersi
avvalere delle disposizioni previste per la definizione dei periodi
di imposta con le modalita' di cui allo stesso articolo 56.
Successivamente al 30 giugno 1992 i giudizi si estinguono mediante
ordinanza, subordinatamente alla esibizione da parte dell'ente di
copia, anche fotostatica, della dichiarazione integrativa e della
ricevuta comprovante la consegna all'ufficio postale della lettera
raccomandata di trasmissione della dichiarazione stessa.
Gli uffici della imposta sul valore aggiunto, a seguito della
intervenuta liquidazione definitiva, comunicano gli eventuali motivi
di invalidita' delle dichiarazioni cui consegue la mancata estinzione
della controversia; in tali casi e' revocata l'ordinanza di
estinzione.
4. Differimento dei termini.
Il comma 7 del citato articolo 56 della ripetuta legge n. 413
prevede che il termine del 31 dicembre 1991 contenuto nell'articolo
4-bis del D.L. 31 ottobre 1990, n. 310, convertito con modificazioni
dalla legge 22 dicembre 1990, n. 403, e' ulteriormente differito al 5
marzo 1992, per quanto riguarda gli adempimenti concernenti le
dichiarazioni, i versamenti, la fatturazione e gli altri obblighi in
materia di IVA relativamente ai periodi di imposta chiusi
anteriormente al 1' gennaio 1991.
In relazione a tale disposizione si precisa che il differimento del
termine al 5 marzo 1992 riguarda le regioni, le province, i comuni e
in genere tutti i soggetti destinatari delle disposizioni recate
dall'articolo 9 del D.L. n. 70 del 1988.
I periodi di imposta per i quali opera la suddetta remissione in
termini sono quelli compresi dal 1982 al 1987, come previsto nello
originario provvedimento legislativo (articolo 9 del D.L. n. 70 del
1988), cui si sono aggiunti, per effetto di successive disposizioni,
i periodi di imposta relativi agli anni 1988, 1989 e 1990.
La suddetta interpretazione, che modifica quella contenuta nella
circolare n. 44 del 19 ottobre 1989, trova implicita conferma nelle
norme stabilite nel medesimo articolo 56 della legge in esame, il
quale espressamente prevede la definizione per i rapporti tributari
relativi agli anni 1982 - 1990.
In pratica, quindi, anche ai fini dell'applicazione delle
disposizioni previste dall'art. 9 del D.L. n. 70 del 1988 deve farsi
riferimento agli anni dal 1982 al 1990, ovvero dal 1983 al 1990, a
seconda che la dichiarazione IVA per l'annualita' 1982 sia stata
omessa ovvero sia stata presentata.
Le medesime disposizioni sul differimento dei termini tornano,
altresi', applicabili anche ai periodi di imposta antecedenti che
hanno dato luogo a controversie tuttora pendenti dinanzi agli organi
del contenzioso tributario.
Torna, infine, utile precisare che la normativa recata dalla legge
in discorso e quella contenuta nella legge n. 70 del 1988 sono tra
loro indipendenti. Tuttavia la definizione dei periodi d'imposta
intervenuta ai sensi del comma 1 dell'art. 56 esclude gli effetti
delle dichiarazioni eventualmente presentate dopo il 1' gennaio 1992,
in virtu' del successivo comma 7.
Naturalmente rientrano nell'ambito applicativo della legge n.
413/1991 anche i periodi di imposta per i quali la procedura prevista
dal cennato art. 9 del D.L. n. 70/1988 e' stata avviata, mediante
l'emissione della fattura, ma non ultimata mediante la presentazione
della dichiarazione annuale. Pertanto, se detti periodi vengono
definiti, ai sensi del menzionato articolo 56/413 rimane preclusa la
possibilita' di accertamento da parte degli uffici.
Si richiama l'attenzione degli enti destinatari della disposizione
contenuta nell'art. 9 del D.L. n. 70 del 1988, e successive
modificazioni, che per essi la possibilita' di definizione automatica
prevista nell'art. 49 opera alla condizione che le dichiarazioni
annuali siano state presentate entro il 31 dicembre 1991, ancorche'
il termine per la presentazione delle dichiarazioni stesse scada
successivamente alla predetta data del 1' gennaio 1992.
Per i suddetti enti i periodi d'imposta da definire, a pena di
nullita', ai sensi del medesimo art. 49, sono quelli compresi dal
1983 al 1990, atteso che per gli stessi non e' scaduto il termine di
decadenza previsto dall'art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
alla data del 31 dicembre 1991.
Si fa altresi' presente che qualora la dichiarazione non risulti
presentata alla medesima data non trova applicazione nemmeno la
disposizione contenuta nel successivo articolo 50 che consente la
presentazione di dichiarazioni annuali IVA omesse, atteso che la non
avvenuta presentazione alla data del 1' gennaio 1992 delle
dichiarazioni annuali IVA da parte dei cennati enti non puo'
considerarsi "omissione", in vigenza di un termine di presentazione
prorogato al 5 marzo 1992.
5. Termini per accertamenti e rettifiche.
Il comma 8 dell'articolo 56 in esame prevede, opportunamente, che
gli accertamenti e le rettifiche relativi a tutti i periodi di
imposta per i quali e' stato differito il termine di presentazione
della dichiarazione annuale IVA, e per i quali non sia intervenuta
definizione ai sensi dei commi 1 e 2 del medesimo art. 56 della legge
n. 413 del 1991, dovranno essere comunque effettuati, a pena di
decadenza, entro e non oltre il 31 dicembre 1995.
6. Tassa di concessione governativa - Numero di partita IVA.
Si richiama l'attenzione degli enti in discorso che la tassa di
concessione governativa di lire 100.000 istituita per l'attribuzione
e la gestione del numero di partita IVA con l'articolo 36 del D.L. 2
marzo 1989, n. 69, convertito con modificazioni dalla legge 27 aprile
1989, n. 154, deve essere corrisposta entro il termine di
presentazione della dichiarazione annuale.
Tanto premesso si specifica che gli enti soggetti alle disposizioni
in materia di contabilita' pubblica che si avvalgono del differimento
dei termini di cui all'art. 9 del D.L. 14 marzo 1988, n. 70,
convertito con modificazioni dalla legge 13 maggio 1988, n. 154,
dovevano versare tale tassa, qualora non versata, entro il termine
del 5 marzo 1992 per ciascuna annualita'.
Gli stessi enti che si avvalgono, invece, delle disposizioni recate
dall'art. 56 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 devono versare la
suddetta tassa di concessione governativa entro il termine del 30
giugno 1992, stabilito per la presentazione delle domande di
definizione, sostitutive delle dichiarazioni.
Cio', in quanto, come gia' fatto rilevare nella circolare
ministeriale n. 36 del 21 luglio 1989 la connessione del termine di
pagamento a quello previsto per la presentazione della dichiarazione
IVA, comporta l'automatico spostamento del primo ogni qualvolta viene
a mutare il secondo.
Gli ispettorati Compartimentali e le intendenze di finanza
accuseranno ricevuta della circolare stessa al Ministero e gli uffici
imposte e IVA alle rispettive Intendenze.
Per comodita' di consultazione si riproduce in allegato uno
stralcio della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e di testi legislativi
ad essa collegati.
Il Ministro: FORMICA
controversia sorta a seguito della rettifica eseguita dall'ufficio si
definisce con il pagamento di un importo pari al 60 per cento della
maggiore imposta accertata dall'Ufficio o enunciata in decreto di
citazione a giudizio penale, diminuita del 25 per cento dell'imposta
dovuta in base alla dichiarazione e, in ogni caso, non inferiore al
20 per cento della maggiore imposta accertata.
Per "imposta dovuta" non si deve intendere il risultato finale
della dichiarazione bensi' la differenza tra l'IVA sulle operazioni
imponibili e quella complessivamente portata in detrazione nella
dichiarazione, senza che su tale differenza possano interferire altri
elementi quali, per esempio, computazione di crediti di anni
precedenti, versamenti omessi o effettuati, ecc.
Poiche' l'imposta dovuta, come sopra specificata, e' quella di
competenza dell'anno, puo' aversi imposta dovuta anche in presenza di
una dichiarazione annuale con risultato finale a credito, per
effetto, ad esempio, del computo dell'eccedenza relativa all'anno
precedente.
Si espongono, a maggior chiarimento, i seguenti esempi:
A - Imposta dovuta risultante dalla dichiarazione . . 2.000.000
maggiore imposta accertata dall'ufficio . . . . . 40.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei due importi:
1) 0,6 (40.000.000 - 0,25 x 2.000.000) = 23.700.000;
2) 0,2 x 40.000.000 = 8.000.000
B - Se, nello stesso caso di cui al precedente punto A, il
contribuente avesse gia' corrisposto la somma di lire 20.000.000, in
pendenza di giudizio, tale importo dovrebbe essere computato in
detrazione, con la conseguenza che la definizione dell'imposta
comporterebbe un pagamento di lire 3.700.000 (23.700.000 -
20.000.000).
C - Imposta dovuta risultante dalla dichiarazione . . 20.000.000
maggiore imposta accertata dall'ufficio . . . . . 6.000.000
Il contribuente dovra' versare il maggiore dei due importi:
1) 0,6 (6.000.000 - 0,25 x 20.000.000) = 600.000;
2) 0,2 x 6.000.000 = 1.200.000
2. Definizione dei singoli rilievi.
Qualora nell'accertamento eseguito dall'ufficio sia possibile
enucleare singoli rilievi, al contribuente e' data facolta' di
definire parzialmente la vertenza. In tal caso, ovviamente, la
controversia prosegue nelle competenti sedi giurisdizionali
limitatamente ai rilievi non definiti.
Inoltre, trattandosi di definizione parziale, l'imposta dovuta da
prendere in considerazione per il calcolo dell'imposta da versare non
e' quella risultante dalla dichiarazione annuale ma quella
rideterminata in proporzione alla parte di maggiore imposta accertata
che si intende definire.
Analogamente si deve procedere se il contribuente abbia, a suo
tempo, impugnato soltanto alcuni dei rilievi contenuti nell'avviso di