6.6.7. LIQUIDAZIONI PERIODICHE - PRORATA DI DETRAZIONE
Come gia' precisato la compresenza nella compagine sociale di una
pluralita' di soci, di cui alcuni produttori agricoli cui si rende
applicabile il nuovo regime speciale agricolo ed altri non in
possesso delle condizioni richieste per poterne fruire, influenza
l'applicazione del regime speciale di detrazione da parte delle
cooperative, enti ed altri organismi associativi di cui al comma 2,
lettera c), dell'art. 34 ed impone a tali soggetti di effettuare, in
sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale,
particolari calcoli proporzionali, cosiddetti "prorata" di
detrazione, al fine di determinare l'esatto importo dell'imposta
detraibile nel periodo.
Il citato comma 2, lett. c), prevede al riguardo che i costi dei
predetti soggetti siano distinti nei tre gruppi sottoindicati, a
seconda che concernano conferimenti da parte di soci "agevolabili",
conferimenti di soci "non agevolabili" unitamente ad acquisti e
importazioni di altri prodotti agricoli presso terzi, ovvero acquisti
ed importazioni di altri beni e servizi non agricoli.
Tale adempimento deve essere posto in essere dall'1 gennaio 1998,
data di entrata in vigore del regime speciale di detrazione, con la
particolarita' che, non assumendo rilevanza nel periodo transitorio
per la generalita' dei soci il volume d'affari conseguito, la
ripartizione tra il primo e il secondo gruppo per quanto riguarda i
soci o partecipanti, sara' in funzione esclusivamente della qualita'
di produttore agricolo posseduta o meno dal socio per i beni
conferiti; infatti i conferimenti di beni da parte di soggetti non
produttori debbono essere equiparati, ai fini della detrazione, agli
acquisti di prodotti agricoli presso terzi.
Distinzione dei costi ai fini della detrazione applicabile:
1 - Costi con detrazione forfetizzata relativi ai conferimenti di
soci agevolabili
La detrazione compete in relazione ai conferimenti effettuati da
parte dei soci, associati o partecipanti "agevolabili", che possono,
cioe', applicare il regime speciale agricolo, ancorche' di fatto
siano in regime normale per opzione.
L'imposta detraibile forfettariamente e' determinata quindi
applicando alle operazioni imponibili effettuate dall'organismo
associativo la percentuale ottenuta dal seguente rapporto:
CONFERIMENTI DI SOCI AGEVOLABILI
----------------------------------------------------------------- = %
TOT. CONFERIMENTI, ACQUISITI E IMPORT. DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI
DA TERZI
Determinata cosi' la parte di operazioni imponibili corrispondente
ai conferimenti "agevolabili", si applichera' a tale importo la
percentuale di compensazione corrispondente al prodotto ceduto
dall'organismo associativo e si otterra' la detrazione spettante
relativa ai conferimenti effettuati dai soci "agevolabili".
Qualora la cooperativa, consorzio od ente effettui cessioni di piu'
prodotti agricoli, per le quali sono stabilite differenti percentuali
di compensazione, si rende necessario determinare dapprima la misura
di incidenza delle diverse percentuali di compensazione relative ai
prodotti ceduti sulle vendite effettuate e, successivamente,
ripartire la detrazione forfetaria come sopra determinata sulla base
di tale misura.
2 - Costi con detrazione analitica relativi ai conferimenti di soci
"non agevolabili" ed agli acquisti di prodotti agricoli e ittici da
terzi
La detrazione compete per l'intero importo dell'imposta assolta sui
conferimenti effettuati dai soci che non possono applicare il regime
speciale agricolo e sugli acquisti effettuati presso soggetti non
associati ne' partecipanti.
3 - Restanti acquisti e importazioni di beni e servizi necessari
all'esercizio dell'attivita' (es. spese generali)
La detrazione in tal caso compete in proporzione ai conferimenti
ricevuti da soggetti "non agevolabili" ed agli acquisti e
importazioni effettuati presso terzi.
L'imposta detraibile e' determinata applicando all'imposta assolta
sui predetti acquisti e importazioni la percentuale ottenuta dal
seguente rapporto (e corrispondente al complemento a 100 della
percentuale dei costi del gruppo 1)
CONFERIMENTI DI SOCI NON AGEVOLABILI + ACQUISTI E
IMPOR. DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI DA TERZI
----------------------------------------------------------------- = %
TOT. CONFERIMENTI + ACQUISTI E IMPOR. DI PRODOTTI
AGRICOLI E ITTICI DA TERZI
Si riporta a chiarimento il seguente esempio.
Si consideri una cooperativa che effettua cessioni di vino nel corso
dell'anno 1998 (mese/trimestre) per complessive Lire 150.000.000 di
imponibile e di Lire 30.000.000 di IVA (20%).
A fronte di tali incassi, abbia ricevuto conferimenti imputabili allo
stesso periodo per i seguenti importi:
Imponibile Aliquota Imposta
1- Conferimenti di uva da soci
produttori in regime speciale 60.000.000 4% 2.400.000
di detrazione (perc.comp.)
- Conferimenti di uva da soci
produttori in regime normale 25.000.000 10% 2.500.000
per opzione (aliq.ord.)
2- Conferimenti di uva da soci 8.000.000 10% 800.000
non produttori (aliq.ord.)
e acquisti da terzi (aliq.ord.) 6.000.000 10% 600.000
3- Spese generali (aliq.ord.) 6.000.000 20% 1.200.000
Liquidazione dell'imposta relativa al periodo in esame
- IVA relativa alle operazioni imponibili Lire 30.000.000
meno
- IVA detraibile:
1 - Detrazione sui conferimenti di soci agevolabili
60.000.000 + 25.000.000
_______________________________________________ = 86%
60.000.000 + 25.000.000 + 8.000.000 + 6.000.000
86% di 150.000.000 = 129.000.000
129.000.000 x 9% (perc.comp.vino) = 11.610.000 (detr. - 11.610.000
forfetaria)
2 - Detrazione sui conferimenti dei soci non
agevolabili e su acquisti di prodotti agricoli - 1.400.000
da terzi (800.000 + 600.000)
3 - Detrazione su altri acquisti residuali (spese generali)
14.000.000 = 14% (complemento a 100 della percentuale dell'86%)
----------
99.000.000 (60.000.000 + 25.000.000 + 8.000.000 + 6.000.000)
14% di 1.200.000 (IVA su spese generali) = 168.000 - 168.000
_____________
IVA dovuta nel periodo 16.822.000
Naturalmente i pro-rata di detrazione relativi alle fasce di
acquisti sopra indicati, possono variare nel corso dell'anno in
relazione al periodo in cui avvengono i conferimenti da parte dei
soci; si rende pertanto necessario ricalcolare i prorata di
detrazione definitivi relativi all'intero anno solare in sede di
dichiarazione annuale ed effettuare in tale occasione i relativi
conguagli.
In merito a quali conferimenti occorre comprendere nelle
liquidazioni di un determinato anno, si precisa che necessita tener
conto delle regole applicabili al produttore agricolo conferente nel
periodo in cui e' sorta l'obbligazione tributaria (momento impositivo
- aliquote applicabili - fatturazione)secondo lo schema riportato al
paragrafo 6.7.5.
In particolare, se al socio conferente si applica il regime
speciale, occorrera' tener conto di tutti quei conferimenti per i
quali nel periodo di riferimento e' stato pagato il prezzo al
produttore agricolo ovvero per i quali e' stata emessa fattura; se
invece il socio e' in regime normale, e' al momento, della consegna o
spedizione dei prodotti che occorre fare riferimento ovvero al
momento di fissazione del prezzo, qualora al suddetto momento di
effettuazione dell'operazione il prezzo non sia ancora determinato.
Si precisa inoltre che per tutti quei periodi (mesi o trimestri) in
cui si verificano soltanto operazioni di vendita da parte dell'ente o
organismo associativo, la detrazione forfetizzata no subisce
limitazioni, fermo restando ovviamente l'obbligo di effettuare il
conguaglio annuale mediante l'applicazione dei sistemi proporzionali
in precedenza descritti, sulla base del complesso delle operazioni
attive e passive effettuate nell'anno.
6.7 - REGIME DI ESONERO - REGIME SEMPLIFICATO
6.7.1 - REGIME DI ESONERO
Con il comma 6 dell'articolo 5 e' stata data attuazione all'impegno
assunto dal Governo in sede parlamentare, in occasione della
conversione del D.L. 11 marzo 1997, n. 50, di rivedere, con effetto
dall'anno 1998, tenendo conto della prevista introduzione a partire
da tale anno della nuova imposta (IRAP) prevista dall'articolo 3,
comma 143, lettera a), della legge n. 662 del 1996, la disciplina
fiscale in materia di IVA delle attivita' agricole in funzione della
semplificazione degli adempimenti documentali e contabili nonche'
della lotta all'evasione.
Si ricorda al riguardo che il D.L. n. 50 del 1997 aveva apportato,
con le disposizioni contenute nei commi 1 e 3 dell'articolo 2,
radicali trasformazioni al regime degli agricoltori esonerati
previsto dal quarto comma dell'articolo 34, (nel testo vigente fino
al 1997), assoggettando detti contribuenti allo stesso regime
contabile semplificato, gia' previsto dall'articolo 3, comma 172,
della legge n. 662 del 1996 per i contribuenti cosiddetti minimi,
cioe' con volume d'affari non superiore a 20 milioni di lire.
Soppressa tale disposizione in sede di conversione del citato D.L.
n. 50, dalla legge 9 maggio 1997 n. 122, sono tornate applicabili le
disposizioni introdotte, con effetto dal 2 marzo 1997, dalla legge 28
febbraio 1997 n. 30 di conversione del D.L. n. 669 del 1996, che
aveva previsto l'aumento da 10 a 20 milioni di lire del limite di
volume d'affari stabilito per poter fruire del regime di esonero dal
versamento dell'imposta e degli adempimenti contabili per i
produttori agricoli di cui all'articolo 34 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Pertanto, fino al 31 dicembre 1997 il regime di esonero trova
applicazione nei confronti dei produttori agricoli che hanno
realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari non
superiore a 20 milioni di lire.
A partire dal 1 gennaio 1998 il regime di esonero dagli adempimenti
contabili cambia completamente a seguito delle nuove disposizioni
contenute nel comma 6 del nuovo testo dell'articolo 34 ed assume la
seguente struttura:
a) Contribuente con volume d'affari non superiore a 5 milioni di lire
(articolo 34, comma 6, primo periodo);
I produttori agricoli, cosi' come definiti dal comma 2 del medesimo
articolo 34, che nell'anno solare precedente hanno realizzato un
volume d'affari inferiore o pari a cinque milioni di lire, costituito
per almeno due terzi da cessioni dei prodotti agricoli e ittici
compresi nella prima parte della tabella A), sono esonerati dal
versamento dell'imposta relativa alle operazioni diverse da quelle
strettamente agricole indicate nel primo comma dell'articolo 34 e da
tutti gli obblighi documentali e contabili (fatturazione,
registrazione, liquidazioni periodiche, dichiarazione annuale). Ad
essi fa carico esclusivamente l'obbligo di numerare e conservare le
fatture e le bollette doganali relative agli acquisti e alle
importazioni, nonche' le fatture di vendita emesse per loro conto dai
cessionari o committenti.
L'obbligo di fatturazione per le cessioni di beni e le prestazioni
di servizi effettuate dai produttori agricoli "esonerati", comprese
le operazioni diverse da quelle di cui al primo comma dell'articolo
34 effettuate nel limite di un terzo previsto dalla norma, continua
infatti, ai sensi del medesimo comma 6 dell'articolo 34, ad essere
posto a carico dei cessionari o committenti che acquistano dal
produttore agricolo beni o servizi nell'esercizio dell'impresa i
quali devono annotarle distintamente, in apposite colonne o sezione
del registro degli acquisti, a norma dell'art. 25.
Al riguardo si ricorda che le cessioni effettuate dai soggetti
"esonerati" nel mese di dicembre 1997 con emissione di fattura da
parte del cessionario o committente ai sensi dell'art. 21, quarto
comma, secondo periodo (autofattura differita) concorrono alla
quantificazione del volume d'affari del produttore agricolo per
l'anno 1997, ai sensi delle nuove disposizioni recate dall'art. 3 del
D.L. n. 328 del 1997, convertito dalla legge 29 novembre 1997 n.
410).
Sulle cessioni dei prodotti agricoli e ittici elencati nella prima
parte della tab. A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, effettuate
dai predetti agricoltori "esonerati", nonche' sui conferimenti ai
soggetti individuati nel secondo comma, lett. c), dell'articolo 34
(cooperative, consorzi, enti), si rendono comunque applicabili, come
gia' precisato, le aliquote corrispondenti alle percentuali di
compensazione stabilite con decreto del Ministro delle Finanze, di
concerto con il Ministro per le politiche agricole, per l'espressa
eccezione fatta nel comma 1 dell'articolo 34, alla generale
applicazione delle aliquote proprie dei beni ceduti.
b) - Contribuenti con volume d'affari non superiore a 15 milioni di
lire che esercitano l'attivita' nei comuni montani (articolo 34,
comma 6, secondo periodo);
Analogo regime di esonero e' esteso ai produttori agricoli che
hanno realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari non
superiore a 15 milioni di lire, costituito per almeno due terzi da
cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte
della Tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, qualora
esercitino la loro attivita' esclusivamente nei comuni montani con
meno di 1000 abitanti facendo riferimento all'ultimo censimento
ufficiale, ovvero nei centri abitati con meno di 500 abitanti che
sono stati ricompresi ed individuati nell'ambito degli altri comuni
montani ad opera delle rispettive regioni come previsto dalla legge
31 gennaio 1994, n. 97.
Per fruire di tale esonero, devono ricorrere pertanto le seguenti
condizioni:
1. volume d'affari, riferito all'anno solare precedente a quello di
riferimento, non superiore a 15 milioni di lire;
2. limite di 1/3 per le operazioni diverse da quelle agricole,
effettuate nell'anno precedente;
3. svolgimento in via esclusiva dell'attivita' agricola, risultante
dalla dichiarazione prodotta ai sensi dell'articolo 35 del D.P.R.
n. 633 del 1972, in uno o piu' territori montani sopra
menzionati, a condizione ovviamente che siano stati individuati
dalle regioni.
Non rientrano, pertanto, in tale limite di esonero i produttori
agricoli che oltre a svolgere l'attivita' agricola nei territori
indicati dall'articolo 34, esercitano la medesima attivita' anche in
comuni diversi (es. su terreni solo parzialmente ubicati nei
territori agevolati).
Per quanto concerne gli acquisti intracomunitari effettuati dai
produttori agricoli esonerati, restano ovviamente fermi gli
adempimenti previsti dagli artt. 47, comma 3, e 49, commi 1 e 2, del
D.L. n. 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993,
consistenti nella annotazione delle fatture di acquisto, nella
presentazione all'Ufficio IVA competente della dichiarazione redatta
su stampato conforme al Mod. INTRA 12, allegato al D.M. 16 febbraio
1993, nonche' nel versamento dell'IVA dovuta per gli acquisti
intracomunitari.
6.7.2 - CESSAZIONE DEL REGIME DI ESONERO
Il medesimo comma 6 prevede, al quarto periodo, che le disposizioni
concernenti il regime di esonero cessano di avere applicazione a
partire dall'anno solare successivo a quello in cui sono stati
superati i limiti rispettivamente di 5 o di 15 milioni di lire - e
sono, a decorrere da tale anno, collocati naturalmente nella
disciplina del regime semplificato qualora il volume d'affari sia
pari o inferiore a 40 milioni di lire - ma a condizione che non venga
superato il limite di un terzo previsto per le operazioni diverse da
quelle elencate nel comma 1 dell'articolo 34.
Al riguardo si precisa che nessuna comunicazione si rende
necessaria all'Ufficio IVA competente a seguito della cessazione a
decorrere dal nuovo anno, dell'esonero dagli adempimenti, ma solo
l'eventuale comunicazione, ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633
del 1972, del soggetto depositario delle scritture contabili.
Qualora l'ammontare delle operazioni diverse da quelle agricole
superi, in corso d'anno, l'ammontare di un terzo, rapportato al
totale delle operazioni complessive via via effettuate
dall'imprenditore agricolo, comprensive dei beni ammortizzabili,
potrebbe cessare l'esonero e potrebbe conseguentemente derivarne un
debito d'imposta relativo all'anno stesso, qualora tale superamento
venga confermato a fine anno.
Al riguardo, ai fini dei conseguenti adempimenti che ne possano
derivare e in attesa che venga emanato il prescritto regolamento, si
precisa che, ferma restando l'applicazione per l'intero anno solare
delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione alle
cessioni di prodotti agricoli e ittici effettuate e fermo restando
altresi' l'obbligo di fatturazione da parte del cessionario o
committente, qualora alla fine dell'anno si riscontri l'effettivo
superamento di detto limite di un terzo ed a prescindere dal volume
d'affari realizzato, dovranno essere osservati i seguenti
adempimenti:
1. annotazione riepilogativa in apposito registro tenuto ai sensi
dell'art. 39 del DPR n. 633 del 1972; (tot. imponibile e totale
imposta - con estremi fatture di riferimento) distinta a seconda
delle percentuali di compensazione applicate, delle fatture
ricevute (autofatture) per le cessioni di prodotti agricoli e
ittici effettuate nell'anno;
2. annotazione riepilogativa separata dalla precedente, in apposita
sezione del medesimo registro di cui al punto 1 (ammontare
complessivo imponibile distinto per aliquota d'imposta applicata e
totale imposta) delle fatture ricevute con estremi delle fatture
di riferimento (autofatture) per le operazioni diverse da quelle
agricole effettuate nell'anno;
3. annotazione riepilogativa dell'ammontare imponibile dei
corrispettivi e delle relative imposte, distinti secondo
l'aliquota applicabile, relativi alle cessioni di prodotti
agricoli nonche' alle cessioni di altri beni e alle prestazioni di
servizi effettuate nell'anno nei confronti di privati consumatori
senza emissione della fattura;
4. annotazione riepilogativa in altra sezione distinta del medesimo
registro di cui al punto 1 delle fatture e bollette doganali
relative agli eventuali acquisti e importazioni di beni e servizi
esclusivamente utilizzati per l'effettuazione delle operazioni
diverse, distinta per aliquota d'imposta assolta.
Tutte le suddette annotazioni devono essere effettuate entro il
termine di presentazione della dichiarazione annuale che dovra'
essere redatta utilizzando il modello semplificativo previsto dal
medesimo comma 6 per i soggetti che si collocano nel regime
semplificato.
Entro lo stesso termine dovra' essere poi eseguita la liquidazione
dell'imposta dovuta per l'intero anno solare ed effettuato il
relativo versamento, riferito alle operazioni diverse da quelle
agricole effettuate nello stesso periodo, per le quali sono state
applicate le aliquote proprie dei beni e servizi ceduti tenendo
presente i criteri adottati per l'impresa mista disciplinata con
carattere di generalita' del comma 5 del medesimo art. 34. E'
consentita, infatti, anche in tale caso, la detrazione dell'imposta
relativa agli acquisti e importazioni esclusivamente utilizzati per
l'effettuazione delle operazioni diverse da quelle agricole.
Relativamente al regime applicabile nell'anno successivo a quello di
superamento del terzo, si precisa che occorre sempre fare riferimento
al volume d'affari complessivamente conseguito tenendo presente, ai
sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 633 del 1972, che solo a tali fini
devono ritenersi escluse le cessioni di beni ammortizzabili.
Sulla base di quanto previsto nell'ultimo periodo del comma 6
dell'articolo 34, e' data facolta' ai produttori agricoli esonerati
di rinunciare al regime di esonero sopra illustrato. Per quanto
concerne le modalita', i termini e i vincoli temporali connessi con
tale opzione, si fa rinvio all'apposito paragrafo che fornisce tutti
i chiarimenti utili all'esercizio delle opzioni e revoche relative al
settore agricolo.
Si precisa in questa sede che, a seguito della rinuncia al regime
di esonero, i produttori agricoli interessati possono scegliere,
senza alcuna successiva specifica opzione, il regime cosiddetto
"semplificato", previsto dal medesimo comma 6 - terzo periodo -, di
cui si forniscono chiarimenti al paragrafo seguente, ovvero il regime
speciale ordinario, cioe' quello di detrazione forfetaria previsto in
via ordinaria per i produttori agricoli, al quale non si applica il
limite di un terzo relativamente all'effettuazione di operazioni
diverse da quelle prettamente agricole.
Essi possono altresi' optare per l'applicazione dell'imposta nei
modi ordinari (regime normale) ai sensi del comma 11 del medesimo
articolo 34, esprimendo specifica opzione con le modalita' che
verranno di seguito specificate.
In tutti i casi appena indicati, alla rinuncia al regime di esonero
consegue l'applicazione, per le cessioni dei prodotti agricoli e
ittici di cui al primo comma dell'articolo 34, delle aliquote proprie
dei singoli prodotti, ad eccezione dei passaggi dei medesimi prodotti
agli enti o organismi associativi cui si applica il regime speciale.
6.7.3 - REGIME SEMPLIFICATO (art. 34, comma 6, terzo periodo)
Il terzo periodo del comma 6 dell'articolo 34 introduce un nuovo
regime semplificato riservato ai produttori agricoli che nell'anno
solare precedente hanno realizzato un volume d'affari superiore a 5
milioni di lire, ovvero a 15 milioni di lire, ma inferiore o pari a
40 milioni di lire.
Tale regime semplificato si differenzia rispetto al regime speciale
ordinario solo per l'aspetto degli adempimenti contabili, atteso che
identiche sono sia la detrazione forfetaria dell'imposta, in misura
corrispondente alle percentuali di compensazione, che l'applicazione
delle aliquote normali per le cessioni di prodotti agricoli e ittici,
dagli stessi effettuate nei limiti che verranno di seguito
specificati; per le operazioni diverse dalle cessioni di prodotti
agricoli e ittici si applica anche in tale caso il regime delle
imprese agricole miste previsto dal comma 5 dello stesso art. 34.
Condizione per fruire del regime semplificato, e' la tipologia
delle operazioni che compongono il volume d'affari, le quali devono
essere costituite, come per i contribuenti esonerati dagli
adempimenti contabili, dalle cessioni di prodotti agricoli o ittici
elencati nella prima parte della tabella A) allegata al D.P.R. n. 633
del 1972, nella misura minima di due terzi del complesso delle
operazioni effettuate.
Quanto agli adempimenti contabili, i contribuenti in regime
semplificato sono esonerati dall'obbligo delle liquidazioni
periodiche e dei relativi versamenti. Essi debbono invece provvedere
ai seguenti adempimenti:
1. emissione della fattura per tutte le operazioni effettuate,
ovvero, a scelta dell'imprenditore agricolo, emissione di fattura
nei soli confronti dei soggetti d'imposta che acquistano i beni e
i servizi nell'esercizio dell'impresa ed annotazione dei
corrispettivi per le operazioni effettuate nei confronti di
privati consumatori con le modalita' e nei termini previsti
dall'art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972. Si ricorda infatti che i
produttori agricoli di cui all'articolo 34 sono esonerati
dall'obbligo di emissione dello scontrino fiscale a norma
dell'articolo 2, comma 1, lettera pp) del D.P.R. 21 dicembre 1996,
n. 696;
2. numerazione e conservazione, ai sensi del menzionato articolo 39,
delle fatture emesse nonche' delle fatture e bollette doganali
relative agli acquisti ed importazioni effettuati nell'esercizio
d'impresa;
3. annotazione riepilogativa (totale imponibile e totale imposta),
distinta a seconda delle aliquote applicate, entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione annuale, delle
fatture emesse nel corso dell'anno solare, tale annotazione deve
essere effettuata in apposito registro numerato e bollato ai sensi
dell'articolo 39 del richiamato D.P.R. n. 633 del 1972, ovvero,
ove tenuto, nel registro dei corrispettivi di cui all'articolo 24
del medesimo decreto; negli stessi termini e con le stesse
modalita' deve essere effettuata in colonne distinte o in apposita
sezione dello stesso registro, l'annotazione riepilogativa delle
fatture o dei corrispettivi riscossi per le operazioni diverse
effettuate nell'anno;
4. annotazione riepilogativa, in sezione distinta dello stesso
registro, delle fatture e bollette doganali relative agli
eventuali acquisti e importazioni di beni e servizi esclusivamente
utilizzati per l'effettuazione di operazioni diverse, distinta per
aliquota d'imposta assolta;
5. annotazione distinta nel medesimo registro, ovvero in appostito
registro, a scelta del contribuente, delle fatture ricevute
relative agli acquisti intracomunitari effettuati nell'anno
solare, in relazione ai quali, in ossequio alla finalita' di
semplificazione, si consente venga versata, entro lo stesso
termine di presentazione della dichiarazione annuale, la relativa
imposta, computandola integralmente in sede di dichiarazione
annmuale ai soli fini dell'imposta dovuta (articolo 38, comma 5,
D.L. n . 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993);
6. liquidazione annuale dll'imposta da effettuarsi nello stesso
registro di cui al punto precedente e relativo versamento, entro
il termine previsto per la presentazione della dichiarazione
annuale.
Sempre nell'ottica di pervenire alla piu' ampia semplificazione
degli adempimenti contabili dei contribuenti interessati dalla nuova
normativa, e' consentito, per l'anno 1998, di provvedere alla
bollatura dei registri richiesti a seguito del superamento del limite
di esonero derivante dall'applicazione dalla nuova disciplina del
comma 6 dell'art. 34 ed alla comunicazione all'Ufficio IVA
competente, prevista dall'art. 35 dello stesso decreto, concernente
il soggetto depositario delle scritture contabili, entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione IVA relativa a tale
anno.
Per quanto concerne il registro dei corrispettivi eventualmente
adottato si consente, per lo stesso anno 1998, di effettuare la
bollatura del relativo registro entro il suddetto termine di
presentazione della dichiarazione annuale e di annotare l'ammontare
complessivo dei corrispettivi riscossi per l'anno 1998 entro il
citato termine di presentazione della dichiarazione.
6.7.4 - CESSAZIONE DEL REGIME SEMPLIFICATO
Anche al regime semplificato si applicano le disposizioni previste
dal quarto periodo del comma 6 dell'articolo 34, in forza delle quali
il citato regime cessa di avere applicazione a partire dall'anno
solare successivo a quello in cui e' superato il limite di 40 milioni
di lire, ma a condizione che non venga superato il limite di un terzo
previsto per le operazioni diverse dalle cessioni di prodotti
agricoli e ittici di cui al primo comma dell'articolo 34, nel qual
caso il regime semplificato cessa nell'anno stesso del superamento.
Al riguardo si precisa, quanto al volume d'affari, che la norma
assume maggiore rilevanza nel periodo transitorio relativo agli anni
1998-1999, non trovando piu' applicazione il regime speciale, come
gia' precisato nei paragrafi precedenti, a partire dall'anno 2000 ai
soggetti che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume
d'affari superiore a 40 milioni, i quali si collocano naturalmente
nel regime IVA normale.
Per gli anni 1998 e 1999 invece, i produttori agricoli che
nell'anno solare precedente hanno superato il limite di 40 milioni di
lire, applicano gli adempimenti contabili stabiliti per il regime
speciale previsto per il settore agricolo sulla base dei chiarimenti
in precedenza forniti, ovvero possono optare per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari, comunicando l'opzione prevista dal
comma 11 del medesimo articolo 34
6.8 - OPZIONI E REVOCHE
6.8.1 - OPZIONE PER L'APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA NEI MODI ORDINARI
Lo speciale regime per i produttori agricoli, disciplinato dal
nuovo testo dell'articolo 34, e' previsto come regime naturale
d'imposta in presenza dei presupposti oggettivi e soggettivi
illustrati nei paragrafi precedenti della presente circolare.
Il comma 11 dello stesso articolo 34 prevede tuttavia, per tutti i
contribuenti cui si rende applicabile lo speciale regime agricolo,
compresi quindi anche i soggetti in regime di esonero ed in regime
semplificato di cui al comma 6 del medesimo articolo, la facolta' di
optare per l'applicazione dell'IVA nei modi ordinari ai sensi del
citato comma 11 rinunciando, pertanto, alle disposizioni agevolative
per essi previste. In tal caso, tali contribuenti dovranno operare la
detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti secondo le disposizioni
ordinarie stabilite dall'articolo 19 e saranno assoggettati agli
obblighi e agli adempimenti previsti per qualsiasi altro soggetto
IVA, ad eccezione dei passaggi di prodotti agricoli ed ittici agli
enti e agli organismi associativi che potranno continuare ad essere
fatturati da questi ultimi per conto dei produttori agricoli stessi.
Tale opzione e' vincolante fino a quando non e' revocata ed e'
soggetta al nuovo vincolo minimo di un quinquennio a decorrere dal
primo gennaio dell'anno in cui la scelta e' operata. Qualora,
tuttavia, siano stati acquistati o prodotti, dal soggetto che ha
esercitato l'opzione, beni ammortizzabili, l'opzione rimane
vincolante fino a quando non sia trascorso il termine disposto
dall'articolo 19-bis2, esempio per i fabbricati, di dieci anni
decorrenti dall'anno di acquisto o ultimazione.
6.8.2 MODALITA' DI COMUNICAZIONE DELLE OPZIONI
Il regolamento in corso di pubblicazione ha attuato il riordino
della complessa e diversificata disciplina delle opzioni in materia
di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi, in
attuazione della delega contenuta nell'art. 3, comma 137, lett. b)
della legge 23 dicembre 1996, n. 662 con l'obiettivo di unificare i
termini e le modalita' di esercizio delle opzioni stesse attuando una
semplificazione dell'intero sistema.
Con il citato regolamento viene ora data rilevanza al concreto
comportamento posto in essere dal contribuente, consistente
nell'adozione di particolari regimi contabili o regimi di
determinazione dell'imposta e nell'adempimento di obblighi conformi
alle disposizioni prescelte, trasformando cosi' la tradizionale
dichairazione di opzione o di revoca in mera comunicazione
obbligatoria, da cui derivano solo riflessi sanzionatori, ma non
conseguenze sulla validita' della scelta concretamente operata.
Inoltre, vengono unificate le modalita' di comunicazione delle
opzioni o delle revoche esercitate, prevedendo che tale obbligo venga
generalmente assolto nella prima dichiarazione IVA da presentare
successivamente alla scelta operata, cosicche' il contribuente che, a
partire dall'anno 1998, opti per l'applicazione dell'imposta nei modi
ordinari, a norma del comma 11 dell'art. 34 deve comunicare la scelta
operata, entro il 15 marzo 1998 se tenuto alla presentazione della
dichiarazione IVA in via autonoma (es. societa'), ovvero entro il 30
giugno, se tenuto alla presentazione della dichiarazione unificata.
I soggetti non obbligati alla presentazione della dichiarazione
annuale, in quanto esonerati dagli adempimenti contabili ai sensi
dell'art. 34, i quali intendono optare a partire dall'anno 1998 per
l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, comunicheranno invece
tale opzione con la dichiarazione da presentare per tale anno nel
1999.
Infine, nel caso di inizio dell'attivita', qualora il contribuente
abbia di fatto optato per un regime diverso da quello naturale, la
relativa comunicazione all'ufficio deve essere effettuata,
diversamente da quanto finora previsto, sempre con la prima
dichirazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata.
Ad esempio se un soggetto inizia l'attivita' nell'anno 1998 e da
quella data si comporta di fatto secondo le disposizioni di un regime
d'imposta diverso da quello naturale connessso con l'attivita'
esercitata, dovra' comunicare la scelta operata con la prima
dichiarazione IVA da presentare successivamente a tale momento, e
cioe', entro il 30 giugno 1999, termine di presentazione della
dichiarazione unificata, se trattasi di persona fisica, ovvero entro
il 15 marzo 1999, termine di presentazione della dichiarazione IVA,
negli altri casi.
6.8.3 - RINUNCIA AL REGIME DI ESONERO
Sulla base di quanto previsto nell'ultimo periodo del comma 6
dell'art. 34, e di quanto piu' sistematicamente previsto dal citato
regolamento di recente emanazione e' data facolta' ai produttori
agricoli esonerati di rinunciare al regime di esonero illustrato e
quindi all'esonero da tutti gli adempimenti contabili e dal
versamento dell'imposta relativa alle operazioni diverse
eventualmente effettuate, esprimendo tale opzione nella dichiarazione
annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata e, in
particolare, per i produttori agricoli gia' esonerati dall'obbligo di
presentazione della dichiarazione annuale che intendono rinunciare
all'esonero per l'anno 1998, con la dichiarazione IVA da presentare,
relativamente a tale anno, nel 1999.
In ogni caso, la rinuncia al regime di esonero, comportando un
cambiamento del regime di determinazione dell'imposta, vincola il
contribuente fino alla revoca e comunque per almeno tre anni a
decorrere dall'anno in cui la scelta viene operata.
6.8.4 DISCIPLINA DELL'OPZIONE NEL PERIODO TRANSITORIO
Il comma 5 dell'articolo 11 del decreto legislativo n. 313 del
1997, dispone, come gia' chiarito nella presente circolare, che, per
gli anni 1998 e 1999, il regime speciale di cui al citato articolo
34, si rende applicabile, quale regime naturale, anche ai
contribuenti che nel corso dell'anno solare precedente abbiano
realizzato un volume d'affari superiore a quaranta milioni di lire.
Pertanto, qualora tali soggetti, per gli anni suddetti, vogliano
adottare il regime ordinario, devono necessariamente optare ai sensi
dell'articolo 34, comma 11, dello stesso articolo.
Esclusivamente per l'anno 1998, il comma 7 dell'articolo 11 del
citato decreto legislativo prevede la facolta', a seguito del
mutamento della disciplina del regime speciale per il settore
agricolo, di revocare l'opzione precedentemente esercitata per il
regime ordinario dell'IVA, anche se non sia ancora trascorso il
termine triennale di permanenza in tale regime, cosi' come prevedeva
il previgente comma 12 dell'articolo 34 in vigore fino al 31 dicembre
1997. Peraltro, coloro che vogliono permanere nel regime ordinario
prescelto, con gli stessi termini vigenti fino al 31 dicembre 1997,
qualora il previgente vincolo triennale termini successivamente al
primo gennaio 1998, non dovranno effettuare alcuna comunicazione
rimanendo vincolati alla scelta operata fino al compimento del
triennio.
Nei casi in cui il vincolo triennale termini invece con l'anno
1997, ed i contribuenti interessati non intendano nuovamente optare
per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari sottoponendosi al
nuovo vincolo quinquennale, ai predetti soggetti si applica di
diritto il regime speciale agricolo e con applicazione delle
disposizioni di cui all'art. 19-bis2, comma 3,
6.9 - RETTIFICA DELLE DETRAZIONI CONSEGUENTI AL MUTAMENTO DI REGIME
Le diverse ipotesi di mutamento di regime sopra descritte, possono
comportare un diverso obbligo di calcolo della detrazione d'imposta
rispetto a qualle gia' operata. In tal caso, ai sensi del comma 3
dell'articolo 19-bis2 e' necessario eseguire la rettifica della
detrazione dell'imposta gia' operata limitatamente ai beni e servizi
non ancora ceduti o utilizzati. In particolare, cio' si verifica
nelle ipotesi specifiche di passaggio dal regime ordinario a quello
speciale e viceversa.
Nel primo caso, il soggetto che operava in regime ordinario,
all'atto dell'acquisto dei beni e servizi ha effettuato la detrazione
prevista dall'articolo 19, con recupero di tutta l'imposta
addebitatagli in fattura, prima dell'effettiva cessione degli stessi.
Passato al regime speciale, all'atto della cessione dei prodotti
agricoli giacenti e rimasti invenduti nel regime precedente, a tale
contribuente compete un'ulteiore detrazione d'imposta in misura
forfetaria, secondo quanto stabilito dal nuovo regime speciale
disciplinato dall'articolo 34. Pertanto, per evitare tale illegittima
doppia detrazione, l'articolo 19-bis2 stabilisce che su questi beni
giacenti al momento del passaggio di regime - da inventariare per
natura, qualita' e quantita' nei modi e termini previsti
nell'apposito paragrafo del capitolo della detrazione - dovra' essere
determinato l'ammontare dell'imposta precedentemente recuperata nel
regime ordinario sulla base delle percentuali di compensazione
vigenti al momento della rettifica; tale importo dovra' essere
conteggiato a debito in un'unica soluzione nella prima liquidazione
periodica utile (cioe', per le rettifiche da operare nell'anno 1998,
quella scadente dopo il termine di presentazione della dichiarazione
IVA relativa all'anno 1997) e confermato in via definitiva in sede di
dichiarazione annuale. Ovviamente, nell'ipotsi di acquisti effettuati
senza pagamento dell'IVA (per esempio acquisiti in sospensione
d'imposta, di cui all'articolo 8, secondo comma del D.P.R. n. 633 del
1972 ecc.), giacenti al momento del passaggio di regime - da
indicarsi distintamente nei registri IVA - dovra' essere effettuata
la rettifica nel passaggio al regime speciale, in quanto, l'IVA deve
considerarsi per tali operazioni come pagata e detratta.
Nel secondo caso (passaggio dal regime speciale al regime
ordinario) il soggetto che operava in regime speciale verrebbe a
perdere la detrazione forfettaria sui prodotti agricoli che saranno
oggetto di cessione nell'anno in cui operera' in regime normale.
Pertanto, sui beni giacenti al momento del passaggio dal regime
speciale a quello ordinario, da inventariare nei modi previsti
nell'apposito paragrafo, del capitolo riguardante la detrazione, il
contribuente dovra' determinare l'ammontare dell'imposta incorporata
in detti prodotti agricoli finiti e in quelli in corso di lavorazione
(es. prodotti della silvicoltura, prodotti della zootecnica, compresi
gli animali nati in azienda, ecc.) applicando al valore normale dei
prodotti stessi le percentuali di compensazione vigenti al momento
della rettifica. Per quanto riguarda invece le materie prime (es.
mangimi, concimi, fertilizzanti ecc.) la quantificazione dell'imposta
deve essere effettuata sulla base delle fatture di acquisto dei
singoli beni con recupero dell'imposta applicata.
L'ammontare della rettifica cosi' determinata rappresenta in tale
caso un credito d'imposta da utilizzare, come sopra precisato, nella
prima liquidazione periodica utile, previa specifica annotazione nel
registro di cui all'art. 23. Anche tale rettifica deve essere
confermata in sede di redazione della dichiarazione annuale da
presentare per l'anno cui si riferisce la rettifica stessa.
Si precisa altresi' che la rettifica in tutte le ipotesi sopra
individuate, concerne anche i beni immateriali ammortizzabili ed i
frutti pendenti valorizzati alla data del passaggio di regime.
CAPITOLO VII
NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER IL SETTORE
EDITORIALE
Premessa
L'articolo 6 del decreto legislativo n. 313 del 1997 ha modificato
il regime I.V.A. per il settore editoriale, sostituendo la lettera c)
del primo comma dell'articolo 74 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
ed integrando i numeri 18) e 35) della Tabella A, parte II, allegata
al medesimo D.P.R. n. 633 del 1972.
Con le modifiche apportate, come evidenziato nella relazione
illustrativa, non sono stati alterati i caratteri essenziali del
particolare regime dell'imposta sul valore aggiunto previsto per il
commercio dei prodotti editoriali, il quale resta caratterizzato da
un sistema monofase di corresponsione dell'imposta da parte di un
unico soggetto passivo - l'editore - calcolata sul prezzo finale di
vendita al pubblico.
Le modifiche apportate, sotto il profilo sostanziale, in attuazione
dei principi e dei criteri direttivi della delega, hanno inteso
assicurare, ai fini della determinazione della base imponibile e
dell'imposta, una maggiore aderenza ai criteri ordinari, eliminando
le incongruenze che potevano dare adito a fenomeni distorsivi della
concorrenza e a casi di elusione fiscale.
Sotto il profilo formale, le modifiche hanno inteso assicurare una
maggiore chiarezza logica e sistematica del dettato normativo,
riportando nel corpo dell'articolo 74, primo comma, lettera c) tutte
le disposizioni modificative o integrative dello stesso contenute in
altri provvedimenti.
Passando ad illustrare le singole modifiche apportate, ci si
soffermera' principalmente sugli aspetti concernenti le cessioni
congiunte di pubblicazioni con supporti integrativi e con altri beni
nonche' le varie ipotesi in cui l'imposta va obbligatoriamente
applicata in base alle copie vendute.
Infatti, tali innovazioni, incidendo sul sistema di determinazione
della base imponibile e dell'imposta, necessitano di particolari
chiarimenti per i riflessi applicativi ai fini dell'individuazione
del momento impositivo, dell'individuazione e imputazione delle
aliquote, degli adempimenti contabili.
Si reputa comunque opportuno evidenziare che le precisazioni
contenute nella presente circolare formeranno oggetto della revisione
del decreto ministeriale 9 aprile 1993, in corso di emanazione. Va
altresi' rilevato che le istruzioni a suo temo impartite dalla
soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette
sugli Affari e dallo scrivente sulla specifica materia devono
ritenersi superate alla luce dei chiarimenti forniti con la presente
circolare.
7.1 - PRESUPPOSTI SOGGETTIVO ED OGGETTIVO
7.1.1 - SOGGETTI PASSIVI
Il testo novellato dell'articolo 74, primo comma, lettera c)
individua espressamente i soggetti passivi, precisando che l'imposta
e' dovuta dagli editori.
Per editore deve intendersi, in linea generale, l'operatore che
intraprende l'iniziativa economica editoriale; pertanto, in assenza
di uno specifico contratto di editoria, si considera obbligato
all'assolvimento dell'imposta l'operatore che assume in concreto il
rischio della realizzazione dell'opera per il successivo sfruttamento
economico della stessa.
Per i prodotti editoriali esteri, il soggetto passivo va
individuato nell'operatore che effettua l'importazione delle
pubblicazioni per la successiva commercializzazione nel territorio
dello Stato.
Sono equiparati agli editori i soggetti che provvedono alla
distribuzione nel territorio dello Stato delle copie dei giornali e
delle pubblicazioni in genere teletrasmessi in facsimile dall'estero.
Nell'ipotesi in cui la stampa della pubblicazione sia commessa da
un operatore non residente nel territorio dello Stato ad un soggetto
residente, per la successiva commercializzazione, si precisa che il
soggetto passivo va identificato:
- nel rappresentante della stabile organizzazione in Italia
dell'operatore estero;
- in mancanza, nel rappresentante fiscale nominato ai sensi
dell'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972;
- nell'ipotesi in cui non risulti costituita una stabile
organizzazione ne' sia nominato un rappresentante fiscale, nel
cessionario che acquista i prodotti editoriali nell'esercizio di
impresa, arti o professioni, per la successiva commercializzazione,
il quale, in tal caso, beneficia del regime speciale previsto
dall'articolo 74, lettera c) del D.P.R. n. 633 del 1972.
7.1.2 - AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE DEL REGIME SPECIALE
Con il decreto legislativo in esame sono state apportate alcune
modifiche intese ad individuare con maggiore precisione e
sistematicita' i beni nonche' le operazioni cui si applica il regime
speciale per l'editoria.
L'articolo 74, primo comma, lettera c) del D.P.R. n. 633 del 1972,
come sostituito dall'articolo 6 del decreto legislativo n. 313 del
1997, prevede che il particolare regime monofase, con corresponsione
dell'imposta da parte degli editori, sulla base del prezzo di vendita
al pubblico, in relazione al numero delle copie vendute, si applica
"per il commercio di giornali quotidiani, di periodici, di libri, dei
relativi supporti integrativi e di cataloghi".
Dopo avere individuato come regola di carattere generale
l'applicazione dell'I.V.A. in base al numero delle copie vendute, il
testo novellato precisa che "l'imposta puo' applicarsi in relazione
al numero delle copie consegnate o spedite, diminuito a titolo di
forfetizzazione della resa del 53 per cento per i libri e del 60 per
cento per i giornali quotidiani e periodici, esclusi quelli
pornografici e quelli ceduti unitamente a supporti integrativi o ad
altri beni".
Nel fare rinvio ai successivi paragrafi per quanto attiene alle
modalita' applicative del tributo nelle ipotesi di esclusione dalla
forfetizzazione della resa (con particolare riguardo alle
problematiche concernenti le cessioni di pubblicazioni unitamente a
supporti integrativi o a beni diversi) si reputa opportuna qualche
precisazione sull'ambito oggettivo di applicazione del regime
speciale.
Innanzitutto, e' stata usata l'espressione "giornali quotidiani"
anziche' quotidiani onde uniformarsi formalmente alla dizione
utilizzata nei numeri 18) e 35) della Tabella A, parte II, allegata
al D.P.R. n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda i periodici, devono intendersi per tali "i
prodotti editoriali registrati come pubblicazioni ai sensi della
legge 8 febbraio 1948, n. 47 e successive modificazioni "; si mette
in evidenza che nel testo novellato e' stata utilizzata l'espressione
ampia "prodotti editoriali", atta a ricomprendere ogni bene che "de
iure condito" possa essere qualificato come tale a seguito di
eventuali riforme normative intese ad estendere la nozione di
pubblicazione, attualmente limitata ai prodotti cartacei e viceversa
ad escludere che, in base alla vigente normativa, siano considerati
prodotti editoriali beni merceologicamente diversi.
Per quanto concerne i supporti integrativi, per ragioni di
chiarezza sistematica, e' stata recepita nel corpo dell'articolo 74,
primo comma, lettera c) la definizione introdotta dall'articolo 3,
comma 10, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito dalla legge 26
giugno 1990, n. 165, con le modifiche che si illustreranno nel
prosieguo.
Relativamente alla nozione di libri, si precisa che possono
considerarsi tali tutti i lavori dell'arte libraria, di qualsiasi
dimensione, anche se solo illustrati o di carattere informativo,
purche' stampati.
Infine, il testo novellato ha espressamente menzionato i cataloghi
tra i prodotti inclusi nel regime speciale.
Si ritiene opportuno precisare che rientrano nella nozione di
cataloghi i prodotti editoriali costituiti dal punto di vista
redazionale da elenchi di beni e di prezzi e da comunicazioni di
natura commerciale, nonche' i depliants, gli opuscoli e simili aventi
funzione meramente pubblicitaria e promozionale.
Con particolare riferimento a quest'ultimo aspetto, come gia' detto
precedentemente, in linea generale, deve pertanto ritenersi superato
l'indirizzo ministeriale piu' volte espresso e ribadito con la
circolare n. 63 del 1990, con cui si ritenevano escluse dal novero
dei prodotti editoriali le pubblicazioni costituite da meri elenchi
di beni e di prezzi.
Non rientrano invece nella categoria dei cataloghi e non possono
considerarsi prodotti editoriali gli atti, le relazioni o i bilanci
di enti e societa'.
Si precisa peraltro che, in base alla normativa che sara' in vigore
dal 1 gennaio 1998, il commercio dei cataloghi rientra nell'ambito
applicativo dell'articolo 74, primo comma, lettera c) del D.P.R. n.
633 del 1972 solo ai fini del regime monofase.
Resta infatti esclusa la forfetizazione della resa e l'I.V.A. si
applica con l'aliquota ordinaria del 20%, salvo che per i cataloghi
di informazione libraria, per i quali e' applicabile l'aliquota
ridotta del 4%.
Per i cataloghi registrati ai sensi della legge 8 febbraio 1948, n.
47 ed aventi i requisiti oggettivi dei periodici, restano viceversa
applicabili le disposizioni previste per tale categoria.
Giova sottolineare che per tutti i prodotti editoriali costituisce
condizione imprescindibile per l'applicazione del regime speciale
l'indicazione del prezzo di vendita al pubblico, comprensivo
dell'imposta, sulla pubblicazione o su apposito allegato.
7.1.3 - IMPORTAZIONI ED ACQUISTI INTRACOMUNITARI
Si reputa opportuno osservare che la disciplina delle importazioni
e degli acquisti intracomunitari di prodotti editoriali non e' stata
presa in considerazione nell'ambito della revisione del regime
speciale .I.V.A. dell'editoria operata con l'articolo 6 del decreto
legislativo in esame.
Per tali aspetti, si fa pertanto rinvio alle disposizioni del D.L.
30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29
ottobre 1993, n. 427 nonche' alle norme regolamentari di cui agli
articoli 4, 5, 6 e 7 del D.M. 9 aprile 1993, che restano applicabili
fino all'entrata in vigore del nuovo emanando decreto ministeriale,
salvo le modifiche alla disciplina sostanziale nel regime interno
illustrate nella presente circolare.
Precisamente, per le pubblicazioni importate, l'I.V.A. deve essere
assolta dall'importatore ed e' riscossa dalla dogana sulla base del
prezzo di vendita al pubblico. Il valore delle pubblicazioni, se
importate per la successiva commercializzazione, e' diminuito, a
richiesta degli importatori, della percentuale di forfetizzazione
della resa nella misura del 53% per il libri e del 60% per i giornali
quotidiani e per i periodici - esclusi quelli pornografici - ceduti
senza supporti integrativi o altri beni.
L'imposta assolta in dogana non e' detraibile e per le successive
vendite non sussiste l'obbligo di emissione della fattura.
Per gli acquisti intracomunitari, occorre distinguere se le
pubblicazioni sono destinate o meno alla successiva
commercializzazione.
Se i beni non sono destinati alla successiva commercializzazione,
l'I.V.A. e' dovuta dal cessionario sulla base del prezzo di vendita
al pubblico nel territorio dello Stato e non e' detraibile.
Se i beni sono destinati alla successiva commercializzazione,
l'imposta e' dovuta dal cessionario sulla base del prezzo di vendita
al pubblico, applicando la forfetizzazione della resa per i giornali
quotidiani e per i periodici - esclusi quelli pornografici - e per i
libri ceduti senza supporti integrativi o altri beni.
L'imposta non e' detraibile e per le successive vendite non
sussiste l'obbligo di emissione della fattura.
In mancanza di prezzo di vendita al pubblico ovvero su opzione,
l'acquisto intracomunitario di prodotti editoriali e' equiparato a
quello di qualsiasi altro bene ed e' pertanto soggetto alle ordinarie
disposizioni e agli adempimenti previsti dal D.L. 30 agosto 1993, n.
331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
7.1.4 - PRESTAZIONI DI INTERMEDIAZIONE
Circa l'ambito oggettivo di applicazione, si fa infine richiamo
alla disposizione dell'articolo 8, comma 1 del decreto legislativo in
esame, con cui si e' precisato che non rientrano nelle operazioni
indicate nel primo comma, lettera c) dell'articolo 74 del D.P.R. n.
633 del 1972, le prestazioni di intermediazione con rappresentanza ad
esse relative.
Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, le prestazioni di
intermediazione rese da soggetti che agiscono in nome e per conto
degli editori fuoriescono dall'ambito applicativo del regime speciale
e devono essere assoggettate ad I.V.A. nei modi ordinari.
7.2 - APPLICAZIONE DEL REGIME
Nel testo novellato dell'articolo 74, primo comma, lettera c) del
D.P.R. n. 633 del 1972 viene enunciata come regola di carattere
generale l'applicazione dell'I.V.A. in relazione al numero delle
copie vendute.
Per i libri, i giornali quotidiani e i periodici, esclusi quelli
ceduti unitamente a supporti integrativi o ad altri beni e i giornali
e i periodici pornografici, l'imposta, come regola generale, si
applica con la forfetizzazione della resa (rispettivamente, per i
libri nella percentuale del 53% e per i giornali quotidiani e i
periodici nella percentuale del 60% delle copie consegnate o spedite)
salvo opzione per il sistema delle copie vendute.
7.2.1 - APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA CON FORFETTIZZAZIONE DELLA RESA
Nelle ipotesi in cui e' prevista la possibilita' di avvalersi della
forfetizzazione della resa, vale a dire per le cessioni di giornali
quotidiani, periodici - esclusi quelli pornografici - e di libri
effettuate senza supporti integrativi o altri beni, il momento
impositivo coincide con quello della consegna o spedizione dei beni
da parte dell'editore, anche in esecuzione di contratto estimatorio o
di deposito con rappresentanza.
Per quanto riguarda gli adempimenti contabili si fa rinvio a quanto
verra' precisato nel prosieguo.
Nelle ipotesi in cui e' prevista la possibilita' di avvalersi della
forfetizzazione della resa resta ferma la possibilita' di applicare,
su opzione, il sistema di determinazione dell'I.V.A. in base alle
copie vendute.
Le modalita' di esercizio dell'opzione precisate nel D.M. 9 aprile
1993 saranno ridisciplinate nell'emanando decreto sostitutivo, alla
luce del regolamento sulle opzioni.
Si fa presente comunque che l'opzione, a decorrere dal 1 gennaio
1998, data in cui entrera' in vigore la nuova disciplina per il
settore editoriale introdotta dal decreto legislativo n. 313 del
1997, potra' essere esercitata, a facolta' degli editori, per
ciascuna testata o titolo ovvero per ciascun numero, dandone
comunicazione al competente Ufficio dell'imposta sul valore aggiunto
nella dichiarazione annuale I.V.A. da presentare successivamente alla
scelta operata.
L'opzione, se e' effettuata per l'intera testata o titolo, ha
effetto fino a quando non e' revocata, entro gli stessi termini e con
le medesime modalita' ed e' comunque vincolante per tre anni.
Se, invece, l'opzione e' effettuata per il singolo numero, essa e'
vincolante limitatamente al numero stesso e puo' essere comunicata
cumulativamente per i numeri relativi all'intero anno, in sede di
dichiarazione annuale.
7.2.2 - APPLICAZIONE DELL'IMPOSTA IN BASE ALLE COPIE VENDUTE
L'imposta va obbligatoriamente determinata in base alle copie
vendute nelle seguenti ipotesi:
a) cessioni di cataloghi;
b) cessioni di giornali e periodici pornografici;
c) cessioni di giornali quotidiani, periodici e libri con supporti
integrativi o altri beni.
Inoltre, in base all'ultimo periodo della lettera c) dell'articolo
74 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dal decreto
legislativo n. 313 del 1997, i soggetti che esercitano l'opzione per
avvalersi delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398;
per le cessioni di prodotti editoriali applicano l'imposta in
relazione al numero delle copie vendute secondo le modalita' previste
dalla predetta legge.
Nelle ipotesi in cui l'I.V.A. va obbligatoriamente determinata in
base alle copie vendute, il momento impositivo si identifica con
quello dell'effettiva vendita.
Circa gli adempimenti contabili, si fa rinvio a quanto precisato
successivamente.
Con riferimento alle singole ipotesi in cui l'imposta va
determinata in base alle copie vendute, si ritiene opportuno
precisare quanto segue, facendo richiamo, per quanto concerne i
cataloghi, alle precisazioni in precedenza esposte.
7.2.3 - CESSIONI DI GIORNALI E PERIODICI PORNOGRAFICI
Giova premettere che l'articolo 2, comma 28, della legge 28
dicembre 1995, n. 549 aveva previsto, per i giornali pornografici,
l'applicazione dell'aliquota I.V.A. ordinaria e l'esclusione dalla
resa forfetaria.
La disposizione e' stata recepita facendo espressa menzione anche
dei periodici pornografici.
Pertanto, le cessioni di giornali e periodici pornografici, per le
quali l'imposta si applica obbligatoriamente in base alle copie
vendute, sono escluse dall'aliquota agevolata del 4% e sono soggette
all'aliquota del 20% in base al n. 18) della Tabella A, Parte II,
allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, come da ultimo modificato dal
D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge n. 410 del
1997.
E' stato inoltre espressamente previsto l'assoggettamento
all'aliquota del 20% per le prestazioni di composizione, legatoria e
stampa dei giornali e dei periodici pornografici, in base al n. 35)
della predetta Tabella A, parte II, come modificato dall'articolo 6,
comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997 e dal citato D.L. n.
328 del 1997.
Circa i criteri di individuazione dei giornali e dei periodici
pornografici, si precisa che rientrano in tale ambito le
pubblicazioni di carattere osceno vietate ai minori (di anni 16) e in
generale le pubblicazioni per la cui vendita, ai sensi dell'articolo
unico della legge 17 luglio 1975, n. 355, i titolari e gli addetti a
rivendita di giornali e riviste sono stati esonerati da
responsabilita' penali, purche' le stesse non siano esposte in modo
da renderle immediatamente visibili al pubblico.
Si precisa inoltre che l'individuazione dei giornali pornografici
agli effetti del trattamento fiscale dovra' conformarsi, in linea di
massima, all'individuazione delle testate escluse dalle tariffe
postali agevolate, ai sensi del citato articolo 2, comma 28, della
legge 28 dicembre 1995, n. 549, in cui si colloca la richiamata
disposizione tributaria che aveva previsto l'applicazione
dell'aliquota I.V.A. ordinaria e l'esclusione dalla resa forfetaria
dei giornali pornografici.
7.2.4 - CESSIONI DI PUBBLICAZIONI CON SUPPORTI INTEGRATIVI
L'articolo 6 ha apportato rilevanti modifiche di carattere
sostanziale alla disciplina delle cessioni congiunte di pubblicazioni
con supporti integrativi e con altri beni, anche a titolo gratuito.
Per quanto riguarda i supporti integrativi, e' stata ricompresa nel
nuovo testo dell'articolo 74, primo comma, lettera c), la definizione
normativa recata dall'articolo 3, comma 10 del D.L. 27 aprile 1990,
n. 90, convertito dalla legge 26 giugno 1990, n. 165, ma operando una
revisione del rapporto tra costo del supporto e prezzo della
pubblicazione, onde attenuare le discrasie che la disposizione
vigente fino al 31 dicembre 1997 presenta rispetto alle norme sul
commercio.
In base alla disciplina che entrera' in vigore il 1 gennaio 1998,
si considerano supporti integrativi "i nastri, i dischi, le
videocassette e gli altri supporti sonori o videomagnetici ceduti,
anche gratuitamente, in unica confezione, unitamente a giornali
quotidiani, periodici e libri a condizione che i beni unitamente
ceduti abbiano prezzo indistinto e che il costo dei supporti
integrativi non sia superiore al cinquanta per cento del prezzo della
confezione stessa".
Pertanto, il bene ceduto congiuntamente e' qualificabile come
supporto integrativo e rientra nel regime speciale dell'editoria, con
l'applicazione dell'aliquota ridotta del 4%, qualora si verifichino
le seguenti condizioni:
1) il bene rientri sotto il profilo merceologico tra i prodotti
individuati tassativamente dalla norma;
2) il bene sia ceduto con confezione unitaria e a prezzo indistinto
unitamente ad una pubblicazione qualificabile come giornale
quotidiano, periodico o libro;
3) l'ammontare del costo del bene medesimo non sia superiore al 50
per cento del prezzo di vendita al pubblico.
Qualora non si verifichi la condizione indicata al punto 1), cioe'
il bene ceduto con confezione unitaria e a prezzo indistinto
unitamente al giornale quotidiano, periodico o libro non rientri
sotto il profilo merceologico tra i prodotti indicati dalla norma, si
applica la disciplina prevista per le cessioni di pubblicazioni con
beni diversi illustrata nel successivo paragrafo.
Circa la condizione indicata al punto 2), si precisa che il
concetto di confezione unitaria va inteso sotto il profilo
commerciale.
Pertanto, tale condizione ricorre sia quando la pubblicazione e il
supporto integrativo sono materialmente assemblati in una confezione
inscindibile, sia quando, pur non essendo materialmente uniti, sono
ceduti contestualmente e a prezzo indistinto.
Qualora non ricorra la suddetta condizione di cui al punto 2), si
precisa, ribadendo l'indirizzo amministrativo costantemente espresso
al riguardo, che le cessioni di nastri, dischi, viedocassette ed
altri supporti audiovideomagnetici di qualsiasi contenuto (anche
bibliografico) effettuate separatamente da giornali quotidiani,
periodici o libri non rientrano nel regime speciale e devono pertanto
assoggettarsi all'I.V.A. nei modi ordinari con l'aliquota prevista
per tali beni (attualmente aliquota del 20%).
Infine, qualora non si verifichi la condizione di cui al punto 3),
l'I.V.A. si applica in base al regime speciale con l'aliquota del
supporto integrativo.
7.2.5 - CESSIONI DI PUBBLICAZIONI CON BENI DIVERSI
Per quanto riguarda le cessioni congiunte di giornali quotidiani,
periodici e libri effettuate, con prezzo indistinto ed in unica
confezione (unica confezione da intendersi nel medesimo senso
precisato nel precedente paragrafo a proposito delle cessioni
congiunte di pubblicazioni con supporti integrativi), unitamente a
beni diversi da quelli rientranti nella categoria merceologica dei
supporti integrativi (ad esempio giocattoli, articoli di bigiotteria,
gadgets ecc.) nella nuova disciplina e' stato previsto che il regime
speciale monofase si applica a condizione che il costo dei beni
ceduti congiuntamente, anche gratuitamente, non sia superiore al 50
per cento del prezzo dell'intera confezione.
Se il costo del bene ceduto, anche gratuitamente, e' superiore al
10 per cento del prezzo dell'intera confezione, l'imposta si applica
con l'aliquota di ciascuno dei beni ceduti.
Pertanto, possono verificarsi le seguenti ipotesi:
a) costo del bene congiunto non superiore al 10 per cento del prezzo
dell'intera confezione: l'I.V.A. si applica in base al regime
speciale e con l'aliquota ridotta del 4% prevista per i prodotti
editoriali;
b) costo del bene congiunto superiore al 10 per cento ma non
superiore al 50 per cento del prezzo dell'intera confezione:
l'I.V.A. si applica in base al regime speciale con l'aliquota di
ciascuno dei beni ceduti;
c) costo del bene ceduto congiuntamente superiore al 50 per cento del
prezzo dell'intera confezione: l'I.V.A. si applica nei modi
ordinari.
E' il caso di ribadire che, sia per le cessioni congiunte di
pubblicazioni con supporti integrativi sia per le cessioni congiunte
di pubblicazioni con beni diversi, l'imposta si applica
obbligatoriamente in relazione al numero delle copie vendute.
Cio' premesso, appare opportuno fornire le seguenti precisazioni su
alcuni aspetti applicativi in riferimento alle ipotesi piu'
ricorrenti di vendite congiunte di pubblicazioni con supporti
integrativi o con altri beni.
7.2.6 - CRITERI DI DETERMINAZIONE DEL RAPPORTO COSTO-PREZZO ED
IMPUTAZIONE DELL'ALIQUOTA DI CIASCUNO DEI BENI
Circa il criterio di comparazione del costo del supporto
integrativo ovvero dei beni diversi ceduti congiuntamente al prodotto
editoriale, con il prezzo dell'intera confezione, ai fini
dell'individuazione dell'aliquota applicabile nonche' della verifica
delle condizioni previste dalla norma per l'applicazione del regime
monofase (nell'ipotesi di beni diversi dai supporti integrativi), e'
il caso di precisare che il prezzo dell'intera confezione va
rapportato ai costi sostenuti per la produzione o l'acquisto del
singolo bene ceduto congiuntamente alla pubblicazione (anche
gratuitamente) risultanti dalle fatture d'acquisto. Non assumono
rilievo i costi che non siano specificamente ed esclusivamente
imputabili al suddetto bene.
Nel caso di vendita congiunta di pubblicazioni con beni diversi dai
supporti integrativi aventi un costo superiore al 10% ma inferiore al
50% del prezzo di confezione, per procedere alla suddivisione del
prezzo di confezione indistinto ai fini dell'applicazione dell'I.V.A.
con l'aliquota propria di ciascuno dei beni, dovra' assumersi come
base imponibile, cui imputare l'aliquota propria del bene diverso, il
costo specificamente inerente al medesimo, applicando l'aliquota del
4% prevista per la pubblicazione sulla base imponibile costituita
dalla differenza tra il prezzo della confezione e il suddetto costo
del bene congiunto.
Si riporta, per maggiore chiarezza, il seguente esempio.
Cessione in confezione unitaria, con prezzo indistinto, di un
gadget con un periodico:
Prezzo della confezione L. 5.000
Costo del bene congiunto L. 1.000
Applicazione del tributo:
il costo del bene congiunto e' superiore al 10% ma inferiore al 50%
del prezzo della confezione, per cui l'I.V.A. si applica con il
regime speciale in base alle copie vendute, con l'aliquota propria di
ciascuno dei beni, che deve imputarsi suddividendo in tal modo la
base imponibile:
- aliquota del gadget sul costo di quest'ultimo (L. 1.000);
- aliquota del 4% prevista
per i prodotti editoriali sull'importo residuo, risultante dalla
detrazione del costo del gadget dal
prezzo dell'intera confezione
(L. 5.000 - L. 1.000 = L. 4.000).
7.2.7 - PUBBLICAZIONI OCCASIONALMENTE VENDUTE CON SUPPORTI
INTEGRATIVI O CON ALTRI BENI
Si reputa innanzitutto opportuno premettere che nell'ipotesi di
giornali quotidiani o periodici ceduti occasionalmente, anche
soltanto per un numero, con supporti integrativi o beni diversi,
l'applicazione dell'I.V.A. con il sistema delle copie vendute diviene
obbligatoria senza implicare la fuoriuscita di tutta la testata ne'
dell'intero numero dall'applicazione dell'I.V.A. con il sistema della
resa forfetaria.
Infatti, considerata la prassi ricorrente, in base a cui un
determinato numero di giornale quotidiano o periodico viene offerto
in vendita al pubblico senza bene congiunto ovvero con bene congiunto
(in confezione unitaria e con prezzo indistinto) ovviamente a prezzi
differenziati, si reputa opportuno precisare che dovra' operarsi una
distinzione tra le copie vendute senza e quelle vendute unitamente a
supporti integrativi o a beni diversi.
Le prime rientreranno nel sistema di determinazione del tributo in
base alla forfetizzazione della resa, per cui resta ferma la
disciplina finora operante ai fini della determinazione del momento
impositivo e degli adempimenti degli editori.
Il momento impositivo per tali cessioni va pertanto individuato in
quello della consegna o spedizione del bene, anche in esecuzione di
contratto estimatorio o di deposito con rappresentanza.
Resta ferma, ovviamente, la facolta' di adottare, su opzione, il
sistema delle copie vendute.
Per quanto riguarda, invece, le singole copie consegnate o spedite
in confezione unitaria e con prezzo indistinto congiuntamente ai
supporti integrativi o ai beni diversi, dovra' procedersi
obbligatoriamente all'applicazione dell'I.V.A. in base alle copie
vendute, provvedendo con separati adempimenti contabili.
Per la determinazione del momento impositivo valgono le regole di
carattere generale, di cui all'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Il momento impositivo per tali cessioni va pertanto individuato in
quello dell'effettuazione della vendita e l'editore dovra' adempiere
alla fatturazione o alla registrazione dei corrispettivi entro 15
giorni dal momento del ricevimento della notizia dell'effettivo
venduto da parte del distributore centrale.
Si riporta, per maggiore chiarezza, il seguente esempio:
cessione di un numero di un periodico con una videocassetta, in
confezione unitaria e a prezzo indistinto.
Prezzo della confezione L. 5.000
Costo della videocassetta L. 2.000
Il numero del periodico e' vendibile
anche senza videocassetta al prezzo di L. 3.000
Applicazione del tributo:
L'I.V.A. si applica (secondo il regime speciale) con l'aliquota del
4%, in quanto il costo del supporto integrativo e' inferiore al 50%
del prezzo della confezione:
- con il sistema delle copie vendute sulla base del prezzo di L.
5.000, in relazione alle copie del numero vendute con la
videocassetta;
- con il sistema della forfetizzazione della resa, sulla base del
prezzo di L. 3.000, in relazione alle copie del numero venduto
senza videocassetta.
7.2.8 - VENDITE ABBINATE DI PUBBLICAZIONE
Si ritiene, infine, opportuno precisare che le vendite di giornali
quotidiani, periodici e libri con allegati aventi le caratteristiche
di una pubblicazione a stampa, considerata l'omogeneita' della natura
dei beni, non si configurano quali vendite di prodotti editoriali con
beni congiunti bensi' come vendita di un unico prodotto editoriale e,
quindi, si applica il trattamento fiscale previsto per le cessioni di
giornali quotidiani, periodici e libri.
7.2.9 - RICOMMERCIALIZZAZIONE DELLE RESE
Confermando l'indirizzo al riguardo espresso con la circolare n. 63
del 7 agosto 1990 nonche' con la R.M. n. 460905 del 13 febbraio 1993,
si precisa che, nell'ipotesi in cui l'imposta sia stata applicata con
la forfettizzazione della resa, la ricommercializzazione da parte
degli editori, sotto la medesima veste editoriale, di prodotti
editoriali che hanno costituito resa effettiva non realizza
presupposti impositivi in quanto i medesimi hanno gia' formato
oggetto di consegna o spedizione e quindi sono stati assoggettai
all'imposta.
Si reputa opportuno precisare che il principio opera soltanto nelle
ipotesi in cui l'imposta sia stata applicata con la forfettizzazione
della resa.
Si fa presente, inoltre, che resta a carico degli editori l'onere
di provare, con adeguata documentazione o scritture contabili, che i
beni ricommercializzati hanno formato oggetto di effettiva
restituzione da parte dei cessionari.
7.3 - SOGGETTI CHE OPTANO PER LE DISPOSIZIONI DELLA LEGGE N. 398 DEL
1991
Le associazioni sportive dilettantistiche, di cui all'articolo 1
della legge n. 398 del 1991 nonche' le associazioni senza fini di
lucro e le pro-loco (nei cui confronti, ai sensi dell'articolo 9-bis
del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, convertito dalla legge 6 febbraio
1992, n. 66, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni
della legge n. 398 del 1991) per le cessioni di prodotti editoriali,
effettuate in qualita' di editrici, applicano l'I.V.A. in relazione
al numero delle copie vendute.
Tali soggetti possono peraltro continuare a fruire del particolare
sistema di applicazione dell'I.V.A. secondo le modalita' del quinto
comma dell'articolo 74 del D.P.R. n. 633 del 1972, al quale la legge
n. 398 del 1991 fa rinvio.
Pertanto, coesisteranno sostanzialmente due regimi speciali: quello
per l'editoria e quello previsto per le attivita' spettacolistiche.
Precisamente, a decorrere dal 1 gennaio 1998, l'I.V.A. sulle
cessioni di prodotti editoriali effettuate dai soggetti che
esercitano l'opzione per avvalersi delle disposizioni della legge n.
398 del 1991, dovra' essere applicata sul prezzo di vendita al
pubblico in base alle copie effettivamente vendute, con la detrazione
forfetaria sugli acquisti nella misura del 50%.
Per quanto concerne gli obblighi, i soggetti in esame devono
assolvere gli adempimenti previsti nell'ipotesi di applicazione
dell'imposta in base alle copie vendute, precisati in un successivo
paragrafo.
7.4 - CESSIONI IN ABBONAMENTO
Il commercio di pubblicazioni effettuato in esecuzione di rapporti
di abbonamento segue la stessa disciplina di carattere generale,
illustrata nei precedenti paragrafi, per quanto riguarda l'ambito
soggettivo ed oggettivo di applicazione, le aliquote e la
determinazione della base imponibile.
Pertanto, anche per le cessioni in abbonamento di giornali
quotidiani, periodici e libri, pur non realizzandosi alcuna resa
effettiva, l'I.V.A. puo' determinarsi con la forfetizzazione della
resa ove non ricorrano le ipotesi in cui, ai sensi della nuova
disciplina, l'imposta deve essere obbligatoriamente determinata in
base alle copie vendute (cessioni di cataloghi; cessioni di giornali
e periodici pornografici; cessioni di giornali quotidiani, periodici
e libri unitamente a supporti integrativi o ad altri beni; cessioni
di prodotti editoriali effettuate da soggetti che esercitano
l'opzione per avvalersi delle disposizioni della legge 16 dicembre
1991, n. 398).
Circa il momento impositivo, si precisa che, trattandosi di
cessioni periodiche o continuative di beni, tale momento si realizza
all'atto del pagamento totale o parziale del corrispettivo.
Assume pertanto rilevanza fiscale il pagamento anticipato di
acconti anteriormente alla consegna o spedizione.
Nel fare rinvio, in merito agli adempimenti contabili, a quanto
precisato, in generale, nei successivi paragrafi, si ritiene
opportuno evidenziare che il numero delle copie di prodotti
editoriali consegnati o spediti in abbonamento va individuato
separatamente nel registro degli editori, in relazione all'intero
corrispettivo dell'abbonamento.
Resta ferma, anche per le cessioni in abbonamento, la condizione di
carattere generale prevista per l'applicazione del regime speciale
dell'editoria, consistente nell'indicazione del prezzo di vendita al
pubblico sulla pubblicazione o su apposito allegato dove devono
essere riportati anche il titolo della pubblicazione e l'indicazione
dell'editore.
Precisamente, sulla pubblicazione o sul predetto allegato devono
essere riportati il corrispettivo complessivo dell'abbonamento,
quello di eventuali abbonamenti ridotti nonche' il prezzo del singolo
numero vendibile autonomamente.
7.5 - ADEMPIMENTI CONTABILI
Per quanto concerne gli adempimenti contabili, occorre distinguere
le seguenti ipotesi:
a) ipotesi in cui l'imposta viene determinata applicando la
forfetizzazione della resa;
b) ipotesi in cui l'imposta viene determinata in base alle copie
vendute, in quanto ricorrono i casi in cui e' obbligatoriamente
previsto tale sistema ovvero in quanto, pur potendo applicarsi la
forfetizzazione della resa, e' stata effettuata opzione per la
determinazione dell'imposta in base alle copie vendute.
7.5.1 - ADEMPIMENTI CONTABILI NELL'IPOTESI DI APPLICAZIONE DELL'IVA
CON FORFETTIZZAZIONE DELLA RESA
Nell'ipotesi sub a) l'I.V.A. e' determinata, distintamente per
ciascuna testata, titolo o numero, in relazione al numero delle copie
consegnate o spedite, anche in esecuzione di contratto estimatorio o
di deposito con rappresentanza, diminuito della percentuale del 60%
per i giornali quotidiani e i periodici e del 53% per i libri.
Gli editori, ai fini dell'applicazione dell'imposta, debbono
annotare entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione
delle copie, in apposito registro numerato e bollato ai sensi
dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, distintamente per
ciascuna testata, titolo o numero e per ciascun giorno:
a) il numero delle copie consegnate o spedite, con esclusione di
quelle di cui alle seguenti lettere b) e c);
b) il numero delle copie consegnate o spedite in abbonamento, con
esclusione di quelle di cui alla seguente lettera c);
c) il numero delle copie cedute senza applicazione dell'imposta ai
sensi dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972 e degli articoli 41 e 58 del D.L. 30 agosto 1993,
n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
d) il numero delle copie costituenti la resa forfettaria, calcolata
sul numero delle copie consegnate o spedite di cui alla lettera
a);
e) il prezzo di vendita al pubblico, comprensivo dell'imposta, di
ciascuna copia;
f) l'ammontare dei corrispettivi determinato in funzione del prezzo
indicato nella lettera e), relativi alle copie consegnate o
spedite di cui alla lettere a) diminuite di quelle costituenti la
resa forfetaria di cui alla lettera d);
g) l'ammontare dei corrispettivi, comprensivi dell'imposta, riscossi
per le cessioni di pubblicazioni effettuate in abbonamento,
ridotto della percentuale di forfetizzazione della resa;
h) l'ammontare complessivo imponibile determinato sulla base
dell'importo dei corrispettivi di cui alle lettere f) e g)
diminuito, a norma del quarto comma dell'articolo 27 del
menzionato decreto n. 633, delle percentuali ivi indicate;
i) l'ammontare della relativa imposta.
Le annotazioni possono essere effettuate globalmente per ciascun
mese solare; in caso di variazioni, nel corso del mese, del prezzo di
vendita al pubblico delle pubblicazioni, le annotazioni possono
essere effettuate globalmente, ma distintamente in relazione ai
diversi prezzi di vendita.
Le variazioni di prezzo di vendita al pubblico disposte
dall'editore successivamente alla consegna o spedizione in esecuzione
di contratto estimatorio o di deposito con rappresentanza danno luogo
a corrispondenti rettifiche della base imponibile e della relativa
imposta e devono essere annotate entro il mese successivo a quello in
cui hanno effetto.
Non sussiste l'obbligo di emissione della fattura e il documento di
addebito del corrispettivo eventualmente emesso deve recare
l'annotazione che trattasi di operazione per la quale l'imposta e'
assolta dall'editore.
Deve essere emessa fattura ai sensi dell'articolo 21 del D.P.R. n.
633 del 1972 e dell'articolo 46, comma 2, del D.L. n. 331 del 1993,
convertito dalla legge n. 427 del 1993, esclusivamente per le
cessioni di cui alla lettera c).
Le fatture emesse a norma del suddetto articolo 46 devono essere
distintamente annotate nel registro di cui all'articolo 23 del D.P.R.
n. 633 del 1972.
7.5.2 - ADEMPIMENTI CONTABILI NELL'IPOTESI DI APPLICAZIONE DELL'IVA
IN BASE ALLE COPIE VENDUTE
Nelle ipotesi in esame, al momento della consegna, ai sensi e per
gli effetti dell'articolo 53 del D.P.R. n. 633 del 1972, gli editori
devono annotare in apposito registro tenuto a norma dell'articolo 39
dello stesso decreto, per ciascun numero di pubblicazione: data di
consegna; descrizione del fascicolo costituito dalla pubblicazione e
dal supporto integrativo o da altri beni; quantita' consegnate; data
della restituzione; quantita' restituite; quantita' cedute; prezzo di
copertina e base imponibile.
Gli editori possono emettere, per tutte le cessioni, fattura o
documento equipollente nei confronti dell'altro contraente, senza
separata indicazione dell'I.V.A. (non essendo consentita la rivalsa,
stante l'applicazione del regime speciale monofase), ma con
l'indicazione del prezzo di vendita al pubblico comprensivo
dell'imposta. In alternativa alla fatturazione, gli editori possono
annotare le cessioni nel registro di cui all'articolo 24 del D.P.R.
n. 633 del 1972.
La fatturazione o la registrazione dei corrispettivi puo' essere
effettuata entro 15 giorni dal momento in cui l'editore riceve, da
parte del distributore centrale, la notizia delle copie
effettivamente vendute.
Gli editori possono emettere un solo documento per le cessioni
effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti.
Le relative annotazioni delle fatture devono essere eseguite in un
apposito registro numerato e bollato ai sensi dell'articolo 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972, indicando separatamente l'ammontare
complessivo imponibile e quello della relativa imposta.
Entro lo stesso termine e con le stesse modalita' devono essere
effettuate le annotazioni relative alle cessioni delle pubblicazioni
in abbonamento.
Nelle ipotesi di pubblicazioni occasionalmente cedute con supporti
integrativi con altri beni, come gia' detto, potranno essere
adottati, con separati adempimenti contabili e con le modalita' sopra
illustrate, entrambi i sistemi di determinazione dell'imposta (in
base alle copie vendute e con forfetizzazione della resa) in
relazione alle copie dei numeri abbinati o meno al supporto
integrativo e al bene diverso.
7.5.3 - VARIAZIONI
Con riferimento alle ipotesi in cui l'imposta si applica in base
alle copie vendute, nei casi di sopravvenuta restituzione di copie di
pubblicazioni gia' cedute, anche in esecuzione di rapporti di
abbonamento, dagli editori ai distributori ovvero ai soggetti che
effettuano la vendita al pubblico o ai consumatori finali, e' ammessa
la possibilita' di effettuare le variazioni ai sensi dell'articolo 26
del D.P.R. n. 633 del 1972.
E' comunque il caso di precisare che, stante l'applicazione del
regime speciale monofase, la variazione e' operata esclusivamente
dall'editore, in qualita' di cedente ed unico soggetto passivo ai
fini dell'imposta sul valore aggiunto sul commercio di prodotti
editoriali.
E' opportuno precisare che la variazione e' possibile solo per i
fatti previsti dall'articolo 26 provabili contabilmente e con la
relativa documentazione probatoria, anche in assenza di fattura,
trattandosi di sistema con tassazione unica alla fonte.
7.6 - DETRAZIONI E RIMBORSI
Si ritiene opportuno, da ultimo, richiamare l'attenzione sulla
disposizione dei cui all'articolo 2, comma 3, lettera e) del decreto
legislativo in esame, che menziona, tra le operazioni che danno
diritto a detrazione, quelle non soggette all'imposta per effetto
delle disposizioni di cui all'articolo 74, primo comma, del D.P.R. n.
633 del 1972.
Pertanto, anche alla luce del riordino della detrazione operata dal
decreto legislativo n. 313 del 1997, resta confermato il diritto alla
detrazione e al rimborso in base alle disposizioni del D.P.R. n. 633
del 1972, dell'imposta relativa a prestazioni di servizio o a beni
diversi dai prodotti editoriali, da parte dei distributori e dei
rivenditori che pongono in essere operazioni escluse
dall'applicazione dell'I.V.A. ai sensi del terzo comma dell'articolo
2 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Cio' a condizione che venga tenuto il registro degli acquisti di
cui all'articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972 e venga adempiuto
l'obbligo di presentazione della dichiarazione I.V.A..
E' necessario precisare che quanto sopra esposto si riferisce alle
ipotesi in cui i distributori e i rivenditori (librai, edicolanti,
ecc.) agiscono in nome proprio, in esecuzione di contratto
estimatorio o di vera e propria cessione.
Viceversa, nell'ipotesi in cui i distributori e i rivenditori
agiscono in nome e per conto degli editori, in esecuzione di
contratti di deposito con rappresentanza o di altre tipologie
contrattuali similari, il corrispettivo afferente all'attivita' di
intermediazione e' soggetto ad I.V.A. nei modi ordinari, in base alla
modifica apportata all'articolo 74 del D.P.R. n. 633 del 1972
dall'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo n. 313 del 1997.
In tal caso, si rendono applicabili le normali regole in materia di
detrazione e rimborso del tributo.
7.7 - ENTRATA IN VIGORE E NORME TRANSITORIE
La nuova disciplina I.V.A. per il settore editoriale, recata
dall'articolo 6 del decreto legislativo n. 313 del 1997 entrera' in
vigore il 1 gennaio 1998.
Si precisa che per il commercio di prodotti editoriali (giornali
quotidiani, periodici, libri, cataloghi e pubblicazioni cedute con
supporti integrativi o con altri beni) consegnati o spediti entro il
31 dicembre 1997 sono applicabili le precedenti disposizioni.
CAPITOLO VIII
REGIME IVA PER IL SETTORE DELLO SPETTACOLO E
DEI GIOCHI
Premessa
L'articolo 7 del decreto legislativo n. 313 del 1997, nel formulare
il nuovo testo del quinto comma dell'articolo 74 del D.P.R. n. 633
del 1972, introduce alcune modifiche al regime speciale I.V.A.
applicabile alle manifestazioni spettacolistiche caratterizzate, come
e' noto, dal contemporaneo assoggettamento sia all'imposta sul valore
aggiunto che all'imposta sugli spettacoli.
Si precisa, in via preliminare, che le modifiche introdotte nel
nuovo testo sono volte principalmente a dare un assetto sistematico
alla materia.
La speciale disciplina IVA-spettacolo, pertanto, e' rimasta
sostanzialmente immutata nella nuova formulazione del quinto comma
dell'articolo 74.
Le principali novita' contenute nel nuovo testo, in vigore dal 1
gennaio 1998, sono le seguenti:
- esplicita esclusione delle operazioni esenti da IVA, indicate nel
numero 6) dell'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, dal campo di
applicazione del regime speciale;
- riduzione della percentuale di detrazione forfetaria, applicabile
in via generale, a decorrere dal 1 gennaio 1999;
- distinta individuazione delle percentuali di forfettizzazione che
si rendono applicabili in relazione alle diverse tipologie di
operazioni effettuate (sponsorizzazioni, diritti di ripresa
televisiva e di trasmissione radiofonica, pubblicita' e altre
operazioni non soggette all'imposta sugli spettacoli;
- espressa menzione delle cessioni o concessioni di diritti di
ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica tra le operazioni
rientranti nel campo applicativo del regime speciale;
- riconoscimento della rilevanza, ai fini della detrazione
forfetaria, delle operazioni non soggette ad IVA, ai sensi
dell'articolo 7 del D.P.R. n. 633 del 1972;
- comunicazione, anche all'Ufficio accertatore (SIAE), dell'opzione
per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, nonche' della
relativa revoca,
Restano invece invariati i criteri generali costitutivi del
particolare regime IVA, previsto per le attivita' spettacolistiche e
di trattenimento, di seguito specificati.
- individuazione di un'unica base imponibile, determinata ai sensi
dell'articolo 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, da assumere ai
fini del calcolo sia dell'imposta sul valore aggiunto che
dell'imposta sugli spettacoli;
- semplificazione della liquidazione IVA mediante la forfettizzazione
della detrazione di cui all'articolo 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633;
- riscossione dell'IVA con le stesse modalita' previste per l'imposta
sugli spettacoli;
- esonero dagli adempimenti contabili - compreso l'adempimento della
dichiarazione annuale - ad eccezione dell'obbligo di fatturazione
nelle fattispecie espressamente individuate;
- obbligo di adozione della contabilita' separata, ai sensi
dell'articolo 36, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per le
attivita' diverse da quelle spettacolistiche;
- applicazione per il contenzioso IVA della stessa disciplina
stabilita per l'imposta sugli spettacoli.
8.1 - AMBITO OGGETTIVO
La nuova formulazione del quinto comma dell'articolo 74 contiene
alcune precisazioni di carattere sistematico in merito all'ambito
oggettivo di applicazione della speciale disciplina.
A tale riguardo si precisa che il nuovo testo normativo chiarisce
anzitutto che sono escluse dal campo applicativo del regime speciale,
in quanto esenti da IVA, le operazioni indicate nel numero 6)
dell'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972 (concernenti l'esercizio
del lotto, delle lotterie nazionali, dei totalizzatori e delle
scommesse), indipendentemente dal fatto che siano soggette o meno
all'imposta sugli spettacoli.
La norma in esame conferma, invece, l'esclusione dal regime
speciale per le operazioni di analoga natura, indicate nel numero 7)
del medesimo articolo 10 (concernenti le scommesse per gare, corse,
giochi, concorsi e competizioni di ogni genere).
Il nuovo testo recato dall'articolo 7 del decreto legislativo n.
313 del 1997, inoltre, opera una differenziazione sistematica delle
operazioni, rientranti nella sfera di applicazione del regime
speciale, fornendo una qualificazione in sede normativa delle
attivita' cui si applica lo speciale regime.
In particolare, la disposizione distingue le seguenti categorie di
operazioni rientranti nella sfera di applicazione del regime
speciale:
- operazioni imponibili ai fini dell'imposta sugli spettacoli, ivi
comprese quelle connesse all'attivita' spettacolistica
espressamente menzionate dall'art. 3 del DPR n. 640 del 1972;
- operazioni non soggette all'imposta sugli spettacoli ma
assoggettate ad IVA, fra le quali sono comprese espressamente le
presentazioni pubblicitarie.
Relativamente al primo tipo di operazioni menzionate si fa presente
che le prestazioni di sponsorizzazione e le cessioni o concessioni di
diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica vengono
dal nuovo testo dell'art. 74 individuate quali attivita' comunque
connesse a quelle di spettacolo.
Per quanto riguarda la seconda categoria di operazioni si chiarisce
che non sono soggetti all'imposta sugli spettacoli, ma sono soggetti
all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'art. 74, quinto comma,
i proventi non connessi all'utilizzazione o all'allestimento degli
spettacoli, diversi quindi da quelli elencati nell'articolo 3 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640, comunque percepiti da imprese
spettacolistiche (ad esempio bar interno riservato ai soli spettatori
della manifestazione spettacolistica).
8.2 - DETRAZIONE FORFETARIA
In relazione alle diverse categorie di operazioni rientranti nella
sfera di applicazione del regime speciale, il nuovo testo del quinto
comma dell'articolo 74 fissa differenti percentuali di
forfettizzazione ai fini della detrazione.
Le disposizioni in materia di detrazione costituiscono pertanto le
principali modifiche apportate alla disciplina IVA-spettacolo.
Come anticipato in premessa, e' stata disposta la riduzione della
percentuale di forfettizzazione, attualmente vigente nella misura di
due terzi, che in via generale, per le operazioni imponibili ai fini
dell'imposta sugli spettacoli, viene pertanto fissata in misura pari
al cinquanta per cento dell'imposta relativa alle operazioni
effettuate.
A tale riguardo, occorre precisare che ai sensi dell'articolo 11,
comma 6, del decreto legislativo n. 313 del 1997, resta comunque
applicabile, in via transitoria e per l'intero anno d'imposta 1998,
la percentuale di forfettizzazione, pari ai due terzi dell'imposta
dovuta, prevista dalla previgente formulazione del quinto comma
dell'articolo 74.
Il nuovo testo della citata disposizione, come gia' accennato,
differenzia tuttavia le percentuali di forfettizzazione che devono
essere applicate in relazione a particolari tipologie di operazioni,
comunque connesse a quelle di spettacolo e soggette alla relativa
imposta, poste in essere dai soggetti destinatari del regime
speciale.
In particolare viene previsto che:
- per le prestazioni di sponsorizzazione la detrazione e'
forfettizzata in misura pari ad un decimo dell'imposta relativa
alle operazioni stesse;
- per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e
di trasmissione radiofonica la detrazione compete in misura pari ad
un terzo dell'imposta relativa alle operazioni stesse.
Si precisa in proposito che per le altre operazioni comunque
connesse a quelle di spettacolo (articolo 3 del D.P.R. n. 640 del
1972), non riconducibili nelle elencate fattispecie, la detrazione
compete, secondo la regola generale sopra esposta, in misura pari al
cinquanta per cento dell'imposta relativa alle operazioni effettuate
a partire dal 1 gennaio 1999 ed in via transitoria, per l'anno
d'imposta 1998, continua ad applicarsi in misura pari ai due terzi.
La percentuale di forfettizzazione pari ad un terzo, prevista per
le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di
trasmissione radiofonica, si applica invece con decorrenza 1 gennaio
1998.
Per le operazioni non assoggettate all'imposta sugli spettacoli,
effettuate da imprese spettacolistiche, comprese le prestazioni
pubblicitarie, si evidenzia che il nuovo testo del quinto comma
dell'articolo 74 le disciplina distintamente ed unitariamente,
fissando una diversa misura di detrazione rispetto alle operazioni
soggette all'imposta sugli spettacoli.
La detrazione forfettizzata, infatti, e' stabilita per tutte le
anzidette operazioni in misura pari ad un decimo dell'imposta
relativa alle operazioni stesse, con decorrenza 1 gennaio 1998.
Da tale data pertanto per tutte le operazioni non soggette
all'imposta sugli spettacoli, ma attratte nel regime speciale in
argomento, cessa di avere applicazione la detrazione forfettizzata
nella misura dei due terzi.
8.2.1 - OPERAZIONI NON SOGGETTE AD IVA
Come gia' anticipato in premessa, in sede di riformulazione del
comma in esame, e' stata riconosciuta la detraibilita' forfettizzata
dell'IVA per le operazioni non soggette a tale imposta, ai sensi
dell'articolo 7 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Trattandosi di operazioni non soggette ad IVA la detrazione deve
essere calcolata con riferimento all'ammontare dell'imposta che
sarebbe applicabile sulle analoghe operazioni imponibili nel
territorio dello Stato, secondo la disciplina delineata dal quinto
comma dell'articolo 74 in esame.
In sostanza si calcola, a tal fine, un'imposta teorica, pari
all'imposta che sarebbe applicabile qualora l'operazione fosse posta
in essere in Italia, sulla base della documentazione prevista dallo
Stato estero per la certificazione dei corrispettivi incassati, o, in
mancanza, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi
dell'art. 2 della legge 4 gennaio 1968, n. 15, che il contribuente
interessato deve conservare ai fini di eventuali controlli.
Si ritiene opportuno evidenziare che in considerazione delle
particolari modalita' di liquidazione del tributo, dettate dal regime
speciale in esame, le eventuali eccedenze detraibili afferenti tali
operazioni, per espressa previsione normativa, non possono comunque
dare diritto a rimborsi ma devono essere computate con la successiva
liquidazione dell'imposta e opportunamente annotate nel registro
degli acquisti di cui all'articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972.
8.3 - ADEMPIMENTI
Come e' noto, ai soggetti destinatari del regime IVA-spettacolo,
vengono concesse sostanziali semplificazioni in materia di
adempimenti contabili che si concretizzano nell'esonero dagli
obblighi:
- di fatturazione, ad eccezione delle operazioni relative a
prestazioni di sponsorizzazione, a cessioni o concessioni di
diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica ed alle
prestazioni pubblicitarie;
- di registrazione dei corrispettivi percepiti;
- di prestazione della dichiarazione annuale IVA.
Resta fermo, per espressa previsione normativa, esclusivamente
l'obbligo di istituire il registro di cui all'articolo 25 del D.P.R.
n. 633 del 1972 e di provvedere quindi alla registrazione delle
fatture d'acquisto e delle bollette doganali d'importazione.
8.4 - OPZIONE PER IL REGIME NORMALE
La disciplina del regime forfettario IVA-spettacolo costituisce il
naturale regime IVA per i soggetti che operano nel settore delle
attivita' spettacolistiche, ai quali viene comunque consentito di
avvalersi della facolta' di optare per l'applicazione dell'imposta
nei modi ordinari, secondo i criteri generali dettati dal D.P.R. n.
633 del 1972.
Sulla base della nuova formulazione del comma in esame e delle
nuove disposizioni recate dal regolamento in materia di opzioni in
corso di pubblicazione l'opzione sopra indicata deve effettuarsi
secondo le seguenti modalita'.
Al fine di facilitare il coordinamento degli uffici interessati
viene anzitutto prevista la comunicazione dell'opzione all'Ufficio
accertatore (SIAE) entro il 31 dicembre dell'anno solare precedente a
quello per il quale si intende applicare l'imposta nei modi ordinari.
La comunicazione va effettuata direttamente, ovvero mediante
lettera raccomandata, all'ufficio SIAE competente in relazione al
domicilio fiscale del contribuente.
Nell'ipotesi di inizio attivita' la comunicazione dell'opzione
all'ufficio accertatore (SIAE) va effettuata in sede di presentazione
della dichiarazione prevista dall'articolo 19 del DPR n. 640 del
1972.
Per quanto riguarda, invece, le modalita' di comunicazione
dell'opzione al competente Ufficio IVA si precisa che ai sensi del
citato regolamento, la stessa deve essere comunicata nella prima
dichiarazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata.
Pertanto nel caso in cui il soggetto, tenuto per le altre attivita'
esercitate oltre quella spettacolistica (tenute con contabilita'
separata ai sensi dell'articolo 36 quarto comma del DPR n. 633 del
1972), alla presentazione di detta dichiarazione, intenda optare per
il regime normale IVA per il settore spettacolo a partire dall'anno
d'imposta 1998, lo stesso dovra' comunicare tale opzione in sede di
dichiarazione annuale, da presentare per l'anno 1997, entro il
termine del 30 giugno 1998, se tenuto alla presentazione della
dichiarazione unificata, ovvero entro il 15 marzo 1998 negli altri
casi.
Qualora, invece, il soggetto interessato, non effettuando altre
attivita' oltre quelle di spettacolo, sia esonerato in virtu' delle
disposizioni recate dal quinto comma dell'articolo 74 dalla
presentazione della dichiarazione annuale lo stesso deve comunicare
l'opzione in argomento, con la prima dichiarazione annuale da
presentare successivamente alla scelta operata.
Nel caso di inizio attivita' se il contribuente non intende
adottare il regime speciale naturale, previsto dal quinto comma
dell'articolo 74, ma intende optare per il regime normale IVA lo
stesso deve comunicare la scelta per l'applicazione dell'imposta nei
modi ordinari, diversamente da quanto finora previsto, con la prima
dichiarazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata,
vale a dire con la dichiarazione relativa all'anno di inizio di
attivita'.
Cosi', ad esempio, se un soggetto inizia l'attivita'
spettacolistica nell'anno d'imposta 1998 e da tale data applica
l'imposta secondo i criteri ordinari lo stesso deve comunicare
l'opzione per il regime normale, di fatto esercitata con
comportamenti concludenti, in sede di presentazione della
dichiarazione annuale relativa al 1998 da presentarsi nel 1999 nei
termini sopra indicati.
Si precisa infine che l'articolo 11, comma 7, del decreto
legislativo n. 313 del 1997, a seguito del mutamento della disciplina
del regime speciale in esame, da' facolta' al contribuente di
revocare, in sede di presentazione della dichiarazione IVA relativa
all'anno d'imposta 1997, l'opzione precedentemente esercitata per
l'applicazione del regime normale IVA - andandosi cosi' a ricollocare
nell'ambito del regime speciale naturale di detrazione forfetaria -
ancorche' non sia trascorso il previgente vincolo triennale di
permanenza in tale regime.
Per i soggetti che hanno effettuato l'opzione per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari negli anni 1996 e 1997 ed il
previgente vincolo triennale viene pertanto a scadere successivamente
al 1 gennaio 1998 si precisa che la scelta operata deve intendersi
confermata fino al compimento naturale del triennio, previsto dalla
precedente normativa, senza la necessita' di ulteriori comunicazioni.
L'opzione, infatti, nella nuova formulazione del comma in esame e'
valida fino a quando non e' revocata e comunque per almeno un
quinquennio.
Inoltre, nell'ipotesi in cui il contribuente, che abbia optato per
l'adozione del regime ordinario dell'IVA, debba eseguire la rettifica
della detrazione relativamente ai beni ammortizzabili acquistati o
prodotti, l'opzione rimane vincolante fino al decorso del termine
disposto dall'articolo 19-bi2 del D.P.R. n. 633 del 1972, di cinque
anni dalla loro entrata in funzione ovvero, per i fabbricati, di
dieci anni decorrenti dall'anno d'acquisto o ultimazione.
Quanto alle modalita' di revoca, una volta trascorso il vincolo
quinquennale, occorre fare riferimento, sulla base di quanto
espressamente indicato dalla norma, alle medesime modalita' ed agli
stessi termini previsti per la comunicazione dell'opzione come sopra
illustrati.
8.5 - CONTRIBUENTI DI CUI ALLA LEGGE N. 398 DEL 1991
Analogamente a quanto previsto nella previgente formulazione del
comma in esame e tenendo in considerazione le nuove tipologie di
operazioni incluse nel regime speciale per il settore dello
spettacolo, l'ultimo periodo del nuovo testo del quinto comma
dell'articolo 74 dispone che le diverse percentuali di
forfettizzazione della detrazione, stabilite per le prestazioni di
sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa
televisiva e di trasmissione radiofonica, per le operazioni non
soggette ad imposta sugli spettacoli nonche' il relativo obbligo di
fatturazione, non trovano applicazione nei confronti di quei
contribuenti che hanno esercitato l'opzione per l'adozione del
particolare regime previsto dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398.
Analogo trattamento si rende conseguentemente applicabile anche nei
confronti delle associazioni senza fini di lucro e delle associazioni
pro-loco, alle quali, ai sensi dell'articolo 9-bis della legge 6
febbraio 1992, n. 66, si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni recate dalla citata legge n. 398 del 1991.
CAPITOLO IX
NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER LE AGENZIE DI
VIAGGIO E TURISMO
Premessa
L'articolo 9 del decreto legislativo in commento contiene una
rivisitazione dell'articolo 74-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
che disciplina il particolare regime fiscale applicabile alle agenzie
di viaggio e turismo.
Detto intervento normativo, senza modificare le modalita' di
applicazione dell'imposta, che consistono tuttora nell'adozione del
sistema detrattivo base da base, apporta alcuni chiarimenti in ordine
ai punti fondamentali della disciplina, diretti a perseguire i
seguenti obiettivi:
a) un piu' puntuale adeguamento della normativa nazionale alle
disposizioni previste dall'articolo 26 della sesta direttiva CEE
del 17 maggio 1977, n. 77/388, conformemente ai criteri direttivi
della norma di delega recata dall'articolo 3, comma 66, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662;
b) una piu' razionale regolamentazione dell'ambito di applicazione
soggettivo ed oggettivo del regime speciale, allo scopo di
agevolare l'interpretazione e l'applicazione della relativa
disciplina;
c) la soluzione legislativa di alcune questioni controverse quali il
concetto di pacchetto turistico e la vendita dello stesso in modo
diretto o tramite mandatari;
d) la disciplina delle concrete modalita' di determinazione
dell'imposta nelle varie fattispecie che si presentano nella
prassi del settore economico considerato;
e) la razionalizzazione e la semplificazione del regime documentale
delle operazioni poste in essere dagli operatori turistici.
9.1 - AMBITO SOGGETTIVO
Il primo comma del rinnovato articolo 74-ter delimita il campo di
applicazione del regime speciale. Sotto il profilo soggettivo le
nuove disposizioni si applicano alle agenzie di viaggio e turismo, in
possesso dell'autorizzazione di cui all'articolo 9 della legge 17
maggio 1983, n. 217, che organizzano e vendono in proprio o tramite
mandatari con rappresentanza i pacchetti turistici costituiti da
viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, convegni
e simili manifestazioni incluse, che comportano piu' di una
prestazione verso il pagamento di un corrispettivo unitario che
costituisce un'unica operazione.
Le stesse disposizioni si rendono applicabili, in linea con il
primo paragrafo dell'articolo 26 della sesta direttiva comunitaria e
con quanto gia' disposto dall'articolo 1 del decreto del Ministro
delle finanze 16 gennaio 1980, agli organizzatori di giri turistici,
intendendosi per tali i soggetti in qualsiasi forma strutturati
(associazioni, enti pubblici o privati, ecc.) che pongono in essere e
mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici secondo la
definizione contenuta nel primo comma del citato articolo 74-ter,
anche se realizzati nell'arco della stessa giornata (escursioni,
visite alla citta' e simili), svolgendo quindi attivita' equiparabili
a quelle delle agenzie di viaggio e turismo vere e proprie, ai fini
della disciplina tributaria applicabile.
Il particolare regime di determinazione del tributo non si applica,
invece, alle agenzie di viaggio che svolgono attivita' di mera
intermediazione nei confronti dei clienti, cioe' che agiscono in nome
e per conto dei viaggiatori, rendendosi applicabile in tale ipotesi
l'ordinario criterio di determinazione dell'imposta fondato sul
sistema detrattivo "imposta da imposta".
In tale categoria di operazioni rientrano, a titolo
esemplificativo, le prenotazioni di alberghi, le prenotazioni di
viaggi, la vendita di biglietti di trasporto, i servizi relativi alla
vidimazione dei passaporti e similari.
Analogamente lo stesso regime speciale non si applica ai servizi
effettuati direttamente dagli organizzatori avvalendosi delle proprie
strutture aziendali (alberghi, ristoranti, mezzi di trasporto, etc),
ma solo a quelli resi da terzi.
9.2 - AMBITO OGGETTIVO
Come gia' osservato nel paragrafo precedente, il primo comma
dell'articolo 74-ter, nel testo riformulato dall'articolo 9 del
decreto legislativo n. 313 del 1997, limita l'operativita' delle
nuove disposizioni alle attivita' che si concretizzano in una vera e
propria organizzazione di pacchetti turistici individuata, per
evitare incertezze nell'applicazione della nuova normativa, con il
rinvio all'articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111.
Tale norma dispone che "I pacchetti turistici hanno ad oggetto i
viaggi, le vacanze ed i circuiti "tutto compreso", risultanti dalla
prefissata combinazione di almeno due degli elementi di seguito
indicati, venduti od offerti in vendita ad un prezzo forfetario, e di
durata superiore alle ventiquattro ore, ovvero estendentisi per un
periodo di tempo comprendente almeno una notte:
- a) trasporto;
- b) alloggio;
- c) servizi turistici non accessori al trasporto o all'alloggio di
cui all'articolo 7, lettere i) e m) del decreto legislativo n. 111
del 1995 che costituiscono parte significativa del "pacchetto
turistico".
Dalla formulazione onnicomprensiva adottata dal legislatore
("pacchetto turistico") e dal chiaro tenore letterale della norma si
ricava che il regime speciale non e' applicabile alle ipotesi in cui
l'attivita' espletata dall'agenzia si riduca ad una prestazione
singola come il semplice trasporto o la fornitura del solo alloggio o
l'esecuzione di un solo servizio turistico senza che ci sia la
combinazione di almeno due delle predette prestazioni. Si precisa,
quindi, come gia' fatto in passato con la circolare ministeriale n.
30 del 24 giugno 1980, che lo speciale regime dell'articolo 74-ter
non torna applicabile alle cosiddette "linee turistiche", qualora non
siano fornite dall'agenzia al cliente anche altre prestazioni (pasti,
alberghi, ecc.) che, beninteso, non siano da ritenere accessorie ai
sensi dell'articolo 12 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale conclusione
trova riscontro nella lettura dell'articolo 26 della menzionata sesta
direttiva comunitaria che in piu' punti fa riferimento alla natura
composita del servizio turistico. Ed infatti il primo paragrafo del
menzionato articolo 26, usa la locuzione di "cessioni e prestazioni
di servizi di altri soggetti passivi" per l'esecuzione del viaggio,
il secondo paragrafo dispone che per le prestazioni (operazioni)
effettuate dall'agenzia di viaggi e' considerata come base imponibile
la "differenza tra l'importo totale a carico del viaggiatore, al
netto dell'imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo
sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di
servizi di altri soggetti passivi".
Per tali ultimi soggetti, peraltro, il quinto comma dell'articolo
74-ter in commento introduce un autonomo sistema di determinazione
del tributo le cui modalita' saranno illustrate nel relativo
paragrafo.
In forza delle considerazioni sopra esposte e attesa la locuzione
"verso il pagamento di un corrispettivo globale" contenute nel primo
comma dell'articolo 74-ter, il regime speciale non e' applicabile
neppure a quelle fattispecie in cui i vari elementi che compongono la
prestazione unica siano dedotti in contratto e valutati
analiticamente dalle parti contraenti come singoli servizi e non come
prestazione unica, ovvero a quelle fattispecie nelle quali il
servizio reso abbia una durata inferiore a quella minima prevista dal
citato articolo 2 del decreto legislativo n. 111 del 1995 e non
comprende almeno un pernottamento, a meno che non si tratti di
escursioni, visite a citta' e simili che si esauriscono nell'arco
della stessa giornata, che sono assimilate ai pacchetti turistici,
come gia' precisato nel precedente paragrafo 2. Resta pertanto inteso
che nel caso di organizzazione di un convegno o di un'altra simile
manifestazione, ovvero di un soggiorno in albergo ecc., il cui prezzo
non risulti incluso nel corrispettivo globale di un pacchetto
turistico, si renderanno applicabili due distinti regimi di
determinazione del tributo: quello speciale previsto dall'articolo
74-ter per il prezzo del pacchetto turistico ed il regime normale per
il prezzo del convegno e dell'altra simile manifestazione, ovvero del
soggiorno in albergo ecc..
Si segnala, inoltre, che - come pure rilevato dalla relazione
ministeriale che accompagna il provvedimento - la parola "cliente"
adottata dal testo previgente dell'articolo 74-ter e' stata
sostituita con la parola "viaggiatore" in modo da evitare una lettura
distorta della disposizione recata dal primo comma dell'articolo in
parola nel testo rinnovato, che autorizzi l'estensione del sistema
speciale di determinazione del tributo alle agenzie che non esplicano
alcuna attivita' organizzativa, ma si limitano a collocare sul
mercato, a vantaggio dei consumatori finali, pacchetti turistici gia'
predisposti da altri operatori.
9.3 - AMBITO TERRITORIALE
La definizione dell'ambito territoriale di applicazione delle
disposizioni contenute nell'articolo 74-ter non subisce particolari
modificazioni rispetto a quanto stabilito dalla normativa previgente.
In particolare, sulla base dell'applicazione del principio della
territorialita' comunitaria del servizio turistico, le operazioni
delle agenzie di viaggio e turismo possono essere classificate nel
modo seguente:
a) operazioni effettuate all'interno del territorio comunitario, le
quali sono integralmente imponibili con i criteri di cui
all'articolo 74-ter in rassegna;
b) operazioni a favore del viaggiatore per le quali l'agenzia di
viaggio fa ricorso ad altri soggetti, eseguite al di fuori del
territorio della Comunita' europea, non soggette ad imposta a
norma dell'articolo 9 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e per le
quali non compete il beneficio di cui al secondo comma del
medesimo articolo 9, consistente nella sospensione dell'imposta
per gli acquisti di beni e servizi;
c) prestazioni miste, cioe' servizi resi dall'agenzia organizzatrice
in parte nel territorio comunitario ed in parte al di fuori dello
stesso, nei confronti delle quali la tassazione va limitata
soltanto ai servizi forniti dall'agenzia nell'ambito comunitario a
diretto vantaggio del viaggiatore, sulla base di criteri di
imputazione proporzionale esaminate dettagliatamente nel sesto
paragrafo.
Relativamente alle prestazioni di trasporto rientranti
nell'esecuzione del viaggio va messo in evidenza che se il
viaggiatore usufruisce nell'ambito del territorio della Comunita'
europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre
prestazioni (cosiddette a terra) gli vengono rese fuori della
Comunita', le prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle
altre prestazioni, alle quali accedono e sono pertanto considerate
alla stregua di queste ultime non imponibili ai sensi del richiamato
articolo 9 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Al contrario, se fuori del territorio della Comunita' europea
vengono rese al cliente solo prestazioni di trasporto e nell'ambito
della Comunita' europea tutte le rimanenti, anche le dette
prestazioni di trasporto sono soggette al tributo, al pari di quelle
rese nel territorio comunitario in applicazione del principio
dell'accessorieta'.
9.4 - MOMENTO IMPOSITIVO
Il settimo comma dell'articolo 74-ter in rassegna considera quale
momento impositivo delle operazioni, alle quali si applica il
particolare sistema di determinazione del tributo, il pagamento
integrale del corrispettivo e, comunque, se antecedente, la data di
inizio del viaggio o del soggiorno.
Tale disposizione non si discosta da quella prevista dal quarto
comma dell'articolo 1 del decreto ministeriale 16 gennaio 1980, in
considerazione della particolarita' delle operazioni svolte dalle
agenzie di viaggio e della peculiare organizzazione dei servizi ad
esse connessi.
E' da ritenere, sulla falsariga della norma regolamentare sopra
citata, che il viaggio o il soggiorno si consideri iniziato nel
momento in cui viene effettuata la prima prestazione di servizio a
diretto vantaggio del viaggiatore (trasporto, alloggio,
somministrazione di pasti e bevande, ecc.).
Valgono, a tale riguardo, in presenza del medesimo dettato
normativo, le precisazioni gia' fornite con la menzionata circolare
ministeriale n. 30 del 1980. In particolare, attesa la precisa
formulazione della norma, l'eventuale pagamento di acconti,
effettuati dal cliente, cosi' come l'emissione della fattura da parte
dell'agenzia non determina il sorgere dell'obbligazione tributaria,
la cui nascita resta esclusivamente subordinata alle suddette
circostanze dell'integrale pagamento del corrispettivo e dell'inizio
del viaggio. Nel caso di viaggi collettivi sorgono tante obbligazioni
tributarie quante sono le controparti, committenti dei servizi
forniti dall'agenzia, aventi una propria autonomia contrattuale. Ne
discende che, se in ipotesi, su dieci clienti soltanto cinque pagano
l'intero corrispettivo, l'obbligazione tributaria si realizza
soltanto per tali soggetti, restano "sospesa" per i rimanenti
clienti.
Naturalmente, qualora il committente sia unico - come si verifica
nel caso di vendite di "viaggi collettivi" da parte di un'agenzia ad
un'altra - si versa nella ipotesi di una sola obbligazione tributaria
il cui sorgere e' determinato dal pagamento dell'intero
corrispettivo, da parte dell'agenzia acquirente, o dall'inizio del
viaggio.
9.5 - MODALITA' DI DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE E DELL'IMPOSTA
Le modalita' di determinazione dell'imponibile e dell'imposta,
relativamente alle operazioni alle quali si applica il particolare
regime delle agenzie di viaggio non diverge sostanzialmente da quello
della disciplina previgente, fondata, come e' noto, sul procedimento
detrattivo "base da base".
A tal fine, il secondo comma dell'articolo 74-ter dispone che il
corrispettivo dovuto all'agenzia di viaggio e turismo, cioe' il
prezzo corrisposto dal viaggiatore per l'acquisto del pacchetto
turistico, va ridotto dei costi, al lordo della relativa imposta,
sostenuti dall'agenzia stessa per l'acquisto di beni e per le
prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio del
viaggiatore (in linea generale il trasporto, l'alloggio, il vitto,
ecc.).
Valga il seguente esempio:
- corrispettivo dell'agenzia organizzatrice: L. 3.000.000
- costi dei beni e servizi acquistati dall'agenzia
a diretto vantaggio del viaggiatore: L. 2.000.000
- base imponibile lorda: L. 1.000.000
(3.000.000 - 2.000.000)
- scorporo dell'imposta: L. 1.000.000 x 16,65% = L. 166.500
- imponibile netto: L. 1.000.000 - 166.500 = L. 833.500
- imposta dovuta: L. 833.500 x 20% = L. 166.700
Per i viaggi misti, effettuati cioe' in parte nell'ambito del
territorio comunitario e in parte al di fuori di esso, la base
imponibile e' determinata sulla base del rapporto tra i costi
sostenuti dall'agenzia per le operazioni effettuate da terzi
all'interno della Comunita' europea e quelli sostenuti all'interno e
all'esterno della Comunita'.
La percentuale che ne risulta va applicata all'ammontare del
corrispettivo convenuto dall'agenzia per la sua prestazione.
Dall'importo cosi' determinato si detrae il costo dei servizi
prestati da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore nella Comunita'
europea e la risultante costituisce la base imponibile al lordo
dell'imposta.
Valga il seguente esempio:
- corrispettivo pattuito dall'agenzia organizzatrice per prestazioni
miste:
L. 5.000.000
- costi sostenuti dall'agenzia nella Comunita':
L. 1.500.000
- costi sostenuti dall'agenzia fuori della Comunita':
L. 2.000.000
- costi complessivi dentro e fuori della Comunita':
L. 3.500.000
1.500.000
----------- x 100 = 43% (rapporto tra costi nella Comunita' costi
3.500.000 complessivi)
Applicando detta percentuale al corrispettivo pattuito dall'agenzia,
si avra':
5.000.000 x 43% = 2.150.000
Dal suddetto importo (L. 2.150.000), che rappresenta la quota parte
del corrispettivo dei servizi resi nel territorio della Comunita',
dovra' sottrarsi il corrispondente costo dei servizi sostenuto nella
Comunita' (1.500.000) per cui la base imponibile lorda sara'
costituita da L. 650.000 (2.150.000 - 1.500.000). Su detta base, dopo
aver proceduto allo scorporo dell'imposta in essa incorporata
(16,65%), si applichera' l'aliquota ordinaria del 20%.
9.6 - LA DETRAZIONE DELL'IMPOSTA
Il terzo comma dell'articolo 74-ter, in conseguenza del particolare
metodo di determinazione dell'imposta per le operazioni di
organizzazione di pacchetti turistici da parte delle agenzie di
viaggio (sistema detrattivo "base da base") ed in linea con il
secondo comma dell'originario articolo 74-ter del D.P.R. n. 633 del
1972, esclude la detrazione nei modi ordinari dell'imposta relativa
ai costi sostenuti per le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate a diretto vantaggio dei viaggiatori. Tale
esclusione, prevista per le agenzie di viaggio, costituisce una
deroga alla detraibilita' delle prestazioni in esame (alloggio in
alberghi, trasporto di persone, somministrazioni di alimenti e
bevande, ecc.) che l'articolo 19-bis1, lettera e) del citato D.P.R.
n. 633 del 1972 ammette, invece, in caso di acquisti che formino
oggetto dell'attivita' propria dell'impresa.
Ne consegue, cosi' come per il passato, che, in applicazione del
cennato principio, le agenzie non possono avvalersi del beneficio
previsto dall'articolo 9, comma 2, del decreto istitutivo
dell'I.V.A., che consente l'acquisto di beni e servizi senza
l'applicazione dell'imposta.
Con riferimento alla particolare disciplina di cui all'articolo 74-
ter non si applicano i commi 1 e 2 dell'articolo 19, come modificato
con effetto dal 1 gennaio 1998, dall'articolo 2 del decreto
legislativo n. 313 del 1997.
E' da precisare che, qualora l'agenzia svolga anche attivita'
diverse da quelle disciplinate dal primo periodo del primo comma
dell'articolo 74-ter riformato (intermediazione o altre), l'imposta
assolta per l'acquisizione di beni e servizi occorrenti per lo
svolgimento di dette attivita' puo' essere detratta ai sensi e nei
limiti previsti dall'articolo 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del
1972, come sopra modificati con effetto dal 1 gennaio 1998, al pari
di quella assolta per tutti gli altri beni e servizi compresi i beni
ammortizzabili materiali (mobili e immobili) e immateriali (marchi,
insegne, ecc.) e per le spese generali.
Per l'attivita' di intermediazione concernente i servizi
internazionali di cui al numero 7-bis) dell'articolo 9 del D.P.R. n.
633 del 1972, l'agenzia puo' avvalersi del beneficio previsto dallo
stesso articolo 9, secondo comma, al fine dell'acquisizione, senza
applicazione dell'imposta, dei beni e servizi occorrenti per lo
svolgimento di tale attivita'.
9.7 - MODALITA' DI DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE E DELL'IMPOSTA DA
PARTE DELLE AGENZIE RIVENDITRICI DI PACCHETTI TURISTICI E
DELLE AGENZIE OPERANTI COME MANDATARI SENZA RAPPRESENTANZA
Il quinto comma dell'articolo 74-ter disciplina il particolare
sistema di determinazione dell'imposta con riguardo alle prestazioni
rese dalle agenzie di viaggio e turismo che cedono, in nome e per
conto proprio, pacchetti turistici organizzati da altri soggetti,
cioe' "commerciano" pacchetti turistici acquistandoli gia'
confezionati e rivendendoli ad un prezzo maggiorato e lucrando la
differenza di prezzo, ovvero si avvalgono, per collocare sul mercato
i pacchetti medesimi, di mandatari senza rappresentanza, cioe' di
soggetti che agiscono in nome proprio e per conto dell'agenzia
medesima. L'imposta dovuta dalle due categorie di soggetti e'
computata deducendo dal corrispettivo lordo dovuto dal viaggiatore
all'agenzia di viaggio e turismo, la parte del corrispettivo di
spettanza dell'operatore turistico che ha organizzato i pacchetti
medesimi.
Dal risultato cosi' ottenuto va scorporata l'imposta in esso
contenuta e successivamente va applicata sullo stesso imponibile
l'aliquota ordinaria.
Con tale calcolo si perviene al risultato di assoggettare al
tributo con il sistema detrattivo "base da base", sia la
maggiorazione dell'agenzia che commercia in pacchetti turistici, sia
la provvigione del mandatario senza rappresentanza, secondo i
principi dettati in proposito dall'articolo 13, comma 2, lett. b),
del decreto I.V.A..
Ad esempio:
- corrispettivo lordo pagato dal viaggiatore: L. 4.000.000
- corrispettivo pagato dall'organizzatore L. 3.700.000
- differenza (margine commerciale e provvigione) L. 300.000
- scorporo: 300.000 x 16,65% = L. 49.950
- L. 300.000 - 49.950 = L. 250.050
- calcolo dell'imposta dovuta: L. 250.050 x 20% = L. 50.010
9.8 - VOLUME D'AFFARI
Il volume d'affari delle agenzie e' costituito, ai sensi
dell'articolo 20 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633:
a) dalle operazioni da esse effettuate nel territorio comunitario;
b) dalle operazioni effettuate fuori del territorio comunitario;
c) dai corrispettivi delle attivita' diverse da quelle consistenti
nell'organizzazione in proprio di pacchetti turistici, ai sensi
del primo comma dell'articolo 74-ter, ed in particolare dalle
provvigioni relative all'attivita' di intermediazione con potere
di rappresentanza, in relazione alle quali l'ottavo comma
dell'articolo 74-ter, come di seguito illustrato dispone che per
la determinazione del proprio volume di affari il rappresentante
annota nel registro di cui all'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del
1972, le copie delle fatture riepilogative mensili (autofatture)
emesse e inviate dalle agenzie organizzatrici dei pacchetti
turistici.
Il rappresentante deve annotare le suindicate fatture con
riferimento all'anno di imposta cui le provvigioni si riferiscono,
non oltre il termine di presentazione della dichiarazione annuale.
Nel caso di mancato arrivo delle suindicate fatture mensili o anche
in attesa del loro arrivo, il rappresentante puo' effettuare, di sua
iniziativa, l'annotazione delle provvigioni utilizzando i dati e la
documentazione contabile e contrattuale in suo possesso.
All'arrivo delle fatture riepilogative mensili delle provvigioni
emesse dalle agenzie organizzatrici, il rappresentante deve
controllare che le singole annotazioni, gia' effettuate con le
modalita' suindicate, coincidano con l'importo complessivo riportato
nella fattura e deve effettuare le eventuali annotazioni di
integrazione o di rettifica.
Le differenze riscontrate devono essere segnalate alle agenzie
organizzatrici, affinche' queste ultime provvedano ad effettuare il
conguaglio della citata fatturazione.
9.9 - ADEMPIMENTI CONTABILI
9.9.1 - TERMINE DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE E VARIAZIONI
SUCCESSIVE DEL COSTO DEI PACCHETTI TURISTICI
Il quarto comma dell'articolo 74-ter, analogamente a quanto
previsto dal testo del primo comma del medesimo articolo, vigente
anteriormente al 1 gennaio 1998, dispone che se la differenza tra il
corrispettivo dovuto all'agenzia di viaggio e turismo ed i costi
sostenuti per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori, cioe' il
margine derivante dalle attivita' di organizzazione del pacchetto
turistico, per effetto di variazioni successivamente intervenute nel
costo, sulla base delle spese effettive, risulta superiore a quella
determinata all'atto della conclusione del contratto, sulla base
delle spese presunte, la maggiore imposta e' a carico dell'agenzia;
se la medesima differenza risulta inferiore, i viaggiatori non hanno
diritto al rimborso della minore imposta.
In altri termini, poiche' dal momento della fissazione contrattuale
del corrispettivo a quello dell'inizio del viaggio intercorre, di
regola, un periodo piu' o meno lungo che puo' determinare una
variazione del corrispettivo convenuto, in dipendenza dell'aumento o
della diminuzione del prezzo dei vari servizi componenti il viaggio,
(ad esempio, per la variazione del cambio delle valute estere) la
disposizione sopra riportata, la cui ragione giustificativa e' quella
di evitare complicate procedure di rettifica dell'imponibile,
stabilisce che, in caso di aumento della differenza tassabile, la
maggiore imposta e' a carico dell'agenzia che, quindi, non potra'
addebitare al viaggiatore la differenza, mentre, in caso di sua
diminuzione, il viaggiatore medesimo non ha diritto al rimborso della
minore imposta.
In buona sostanza, come nel caso di aumento dell'imposta il maggior
onere resta a carico dell'agenzia organizzatrice del viaggio, cosi'
nel caso di diminuzione dell'imposta il relativo risparmio non
compete al viaggiatore.
L'articolo 74-ter nulla prevede, specificamente, con riguardo al
termine di annotazione delle fatture nazionali ed estere relative ai
costi sostenuti a diretto vantaggio del viaggiatore.
A stretto rigore, pertanto, anche tali fatture possono essere
annotate entro il maggior termine biennale ora stabilito dal primo
comma dell'articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificato,
con effetto dal 1 gennaio 1998, dall'articolo 4, primo comma, lett.
b), del decreto legislativo n. 313 del 1997.
9.9.2 - MODALITA' DI DOCUMENTAZIONE DEI CORRISPETTIVI
La parte maggiormente innovativa della riformulazione del piu'
volte menzionato articolo 74-ter e' costituita dalle nuove modalita'
di documentazione dei corrispettivi che privilegiano l'adempimento
della fatturazione come strumento di documentazione "naturale" del
settore economico considerato.
Per quanto concerne le concrete modalita' di emissione del
documento, occorre distinguere tre tipologie di operazioni -
descritte nei sottoparagrafi seguenti - a cui corrispondono specifici
obblighi documentali a carico dei soggetti interessati a vario titolo
all'operazione in esame.
Tale scelta legislativa, ispirata a principi di semplificazione e
riduzione delle incombenze contabili degli operatori e di
agevolazione dell'esecuzione dei controlli fiscali, intende dirimere
le perplessita' sorte nel passato in ordine alle modalita' di
documentazione dei corrispettivi da parte dei soggetti in questione.
Debbono, pertanto, considerarsi superati, limitatamente
all'argomento in trattazione, le istruzioni precedentemente fornite,
in particolare, con la circolare n. 97/E del 4 aprile 1997.
Occorre subito rilevare che, per motivi di cautela fiscale,
contrariamente a quanto disposto dall'articolo 4 del decreto del
Ministro delle finanze 16 gennaio 1980, tale tipo di fatturazione e'
stata configurata come un obbligo da osservare indipendentemente
dalla richiesta del cliente.
Va evidenziato, inoltre, che tale documento non deve recare la
separata indicazione dell'imposta, deve contenere l'espressa
indicazione che trattasi di operazione per la quale l'imposta e'
stata assolta con le modalita' del regime speciale e che la fattura
non costituisce titolo per la detrazione dell'imposta. Cio',
ovviamente, sia per le particolari modalita' di applicazione del
sistema detrattivo sia per il fatto che trattasi, comunque, di
prestazioni con imposta indetraibile. Il momento di emissione della
fattura coincide con il momento impositivo gia' commentato nel quinto
paragrafo.
Va precisato che deve ritenersi regolare la fattura nella quale il
viaggiatore viene domiciliato presso l'intermediario, se la vendita
e' avvenuta tramite lo stesso, tenuto conto che non sempre infatti
l'agenzia organizzatrice e' in possesso del domicilio del
viaggiatore.
In tal caso, peraltro, nulla vieta all'intermediario di emettere
lui stesso la fattura a carico del viaggiatore facendo risultare
sulla stessa la sua qualita' di intermediario dell'agenzia
organizzatrice, in nome e per conto di quest'ultima.
Le modalita' di spedizione della fattura, secondo la prassi
ministeriale corrente, sono quelle tradizionali o, a scelta del
contribuente, quelle basate sulle tecnologie informatiche.
Relativamente al contenuto, la fattura deve indicare distintamente
i corrispettivi sia parziali che totali delle prestazioni rese nel
territorio della Comunita' europea e di quelle rese al di fuori di
essa.
9.9.3 - OPERAZIONI ESEGUITE DIRETTAMENTE NEI CONFRONTI DEI
VIAGGIATORI O EFFETTUATE TRAMITE INTERMEDIARI CON
RAPPRESENTANZA
Le agenzie organizzatrici del viaggio devono emettere la fattura di
cui all'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti del
viaggiatore con le modalita' ed il contenuto appena illustrati,
qualora cedano direttamente i pacchetti turistici da essa
organizzati.
Qualora, invece, l'agenzia si avvalga di intermediari con
rappresentanza, la fattura puo' essere emessa entro il mese
successivo alla data di effettuazione delle operazioni come sopra
definita. Cio' al fine evidente di consentire all'organizzatore,
sulla scorta degli elementi forniti dall'intermediario, di emettere
la fattura nei confronti del viaggiatore.
Per le provvigioni corrisposte agli intermediari, le agenzie che
organizzano il viaggio (soprattutto i tour operator) emettono, per
conto degli intermediari che agiscono come mandatari con
rappresentanza, una fattura riepilogativa mensile per ciascun
intermediario, recante l'ammontare complessivo delle provvigioni
corrisposte nel mese, distinguendo, quelle assoggettate ad I.V.A., in
quanto afferenti ad intermediazioni relative a prestazioni rese nel
territorio della Comunita' europea e quelle non imponibili di cui al
numero 7-bis) dell'articolo 9 del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto
concernenti prestazioni rese al di fuori della Comunita'. La fattura
deve essere emessa entro il mese successivo all'avvenuto pagamento
delle provvigioni e registrata, entro lo stesso mese, sia nel
registro delle fatture emesse che nel registro degli acquisti tenuti
ai fini dell'I.V.A.. Cio' al fine di rendere fiscalmente neutra
l'operazione in capo all'agenzia che organizza e cede il pacchetto
turistico. Per considerare "emessa" la fattura in base alle vigenti
disposizioni I.V.A., la stessa deve essere consegnata o spedita
all'intermediario che, a sua volta, deve annotarla nel registro delle
fatture emesse, in quanto relativa a corrispettivi dello stesso
intermediario, senza contabilizzare, ove dovuta, la relativa imposta,
in quanto quest'ultima viene assolta in via ordinaria dall'agenzia
che organizza il viaggio con il particolare meccanismo descritto
(registrazione della fattura sia in entrata che in uscita).
9.9.4 - OPERAZIONI ESEGUITE DA AGENZIE CHE OPERANO IN QUALITA' DI
MANDATARI SENZA RAPPRESENTANZA DI ALTRI OPERATORI TURISTICI
ORGANIZZATORI DEL PACCHETTO
Le nuove disposizioni stabiliscono, altresi', la disciplina da
osservare per la fatturazione delle prestazioni effettuate:
- dalle agenzie di viaggi che vendono in nome e per conto proprio
"pacchetti turistici" organizzati da altri operatori;
- dalle agenzie di viaggi che vendono i propri pacchetti turistici
avvalendosi di intermediari che operano come mandatari senza
rappresentanza.
Nel primo caso si e' in presenza di una normale cessione da parte
dell'organizzatore del viaggio nei confronti dell'agenzia di viaggi
che, a sua volta, cede in nome e per conto proprio al viaggiatore il
pacchetto turistico.
Per la prima cessione, nulla e' innovato rispetto al passato, in
quanto l'organizzatore del viaggio emette fattura ordinaria nei
confronti dell'agenzia al momento del pagamento del corrispettivo da
parte del cliente o dell'inizio del viaggio o del soggiorno, avendo
cura di assoggettare ad I.V.A. la parte del corrispettivo del viaggio
effettuato all'interno della Comunita' europea e di indicare la quota
di corrispettivo "non imponibile" per la parte eseguita al di fuori
del territorio comunitario.
Nel secondo caso, quello di cessione del pacchetto turistico
effettuata tramite operatori che agiscono come mandatari senza
rappresentanza, nelle fatture emesse sia dall'organizzatore del
viaggio a carico dell'agenzia che dell'agenzia a carico del
viaggiatore devono essere indicati i corrispettivi previsti
dall'articolo 13, 2 comma, lett. b) del D.P.R. n. 633 del 1972. Nella
particolare ipotesi, sulla fattura dell'organizzatore del viaggio
relativa alle prestazioni rese da quest'ultimo al mandatario senza
rappresentanza, deve essere indicato il prezzo del pacchetto
turistico pagato dal viaggiatore diminuito della provvigione, al
lordo dell'imposta, spettante all'agenzia di viaggi, mentre nella
fattura dell'agente deve essere indicato l'intero importo corrisposto
dal viaggiatore. Gli eventuali sconti di natura finanziaria, gli
arrotondamenti o gli abbuoni concessi dall'agente al viaggiatore,
dovranno essere indicati in fattura separatamente dal prezzo del
viaggio e non potranno essere scomputati dalla base imponibile, al
lordo della relativa imposta, che l'agente e' tenuto ad assoggettare
ad I.V.A..
Con il particolare sistema di computo sopra esemplificato, che
trova riscontro nelle conseguenti modalita' di fatturazione che
rappresentano l'applicazione nel settore delle agenzie di viaggio dei
principi generali di tassazione del rapporto di commissione, si
consegue il risultato di assoggettare al tributo con il sistema
detrattivo "base da base", nel primo caso, l'utile lordo dell'agenzia
rivenditrice dei pacchetti turistici gia' predisposti, nel secondo
caso, la provvigione del mandatario senza rappresentanza.
9.9.5 - OPERAZIONI DELLE AGENZIE CHE OPERANO IN NOME E PER CONTO DEI
CLIENTI
Come gia' precisato, alle operazioni effettuate dalle agenzie di
viaggio e turismo che non organizzano i pacchetti turistici per la
successiva vendita degli stessi ai viaggiatori, direttamente o
tramite mandatari, ma che operano in veste di rappresentanti dei
viaggiatori per fornire agli stessi singoli servizi, non e'
applicabile il regime speciale di determinazione del tributo, ma
quello ordinario.
Ne consegue che non saranno applicabili le particolari modalita' di
fatturazione, introdotte dai commi 7 e 8 dell'articolo 74-ter nella
sua nuova formulazione, ma, ricorrendone i presupposti, i sistemi
ordinari di certificazione dei corrispettivi di cui al D.P.R. 21
dicembre 1996, n. 696, (alternativita' tra la ricevuta fiscale, lo
scontrino fiscale e la fattura), secondo quanto chiarito da questo
Dipartimento con la circolare n. 97/E del 4 aprile 1997 ovvero, nelle
ipotesi di estrema marginalita' economica, l'esonero contemplato per
le prestazioni in parola dall'articolo 2, lettera ff), del medesimo
decreto.
9.9.6 - ALTRI ADEMPIMENTI CONTABILI
Non essendo mutate le modalita' di determinazione dell'imposta ed
in assenza nel nuovo articolo 74-ter di specifiche disposizioni a
tale riguardo, le modalita' di registrazione e di liquidazione
dell'imposta sono quelle gia' indicate nel D.M. 16 gennaio 1980, gia'
illustrate dalla citata circolare ministeriale n. 30 del 1980, il cui
contenuto si da' qui per integralmente richiamato, fermo restando
quanto precisato, con riguardo ai termini di registrazione, nel
precedente paragrafo 8.
9.10 - ENTRATA IN VIGORE E NORME TRANSITORIE
Le disposizioni di cui all'articolo 74-ter nella sua nuova
formulazione hanno effetto, per espressa previsione dell'articolo 11,
comma 8, del decreto legislativo n. 313 del 1997, dal 1 gennaio 1998
e da tale data cessano di avere applicazione le norme incompatibili
recate dal previgente articolo 74-ter e del relativo decreto
ministeriale di attuazione 16 gennaio 1980.
Anche se il menzionato decreto legislativo n. 313 del 1997 non
contiene norme transitorie concernenti la materia in esame, non
sembra che si pongano particolari questioni in occasione del
passaggio alla nuova regolamentazione, atteso che e' rimasto immutato
rispetto alla precedente disciplina il momento di effettuazione delle
operazioni con la conseguenza che occorrera' fare riferimento a tale
momento per la decorrenza delle nuove disposizioni concernenti, in
particolare, la diversa delimitazione delle sfera oggettiva del
regime speciale, dei particolari criteri di calcolo dell'imponibile e
dell'imposta nelle ipotesi di agenzie di viaggio che agiscono in nome
e per conto proprio relativamente a pacchetti turistici organizzati
da altri soggetti e di prestazioni di mandatari senza rappresentanza,
nonche' il nuovo regime di documentazione dei corrispettivi
introdotto dai commi 7 ed 8 del nuovo articolo 74-ter.
A titolo esemplificativo si espongono di seguito alcuni casi che
potrebbero avere frequente applicazione pratica:
1) emissione di fattura per effetto del pagamento dell'intero
corrispettivo avvenuto nel 1997 per un viaggio la cui esecuzione
abbia inizio nel 1998: l'operazione e' disciplinata dalle norme
vigenti anteriormente al 1 gennaio 1998;
2) viaggio iniziato nell'anno 1997 il cui corrispettivo integrale
viene pagato interamente nel 1998: si applica la disciplina
previgente al 1 gennaio 1998;
3) viaggio iniziato nell'anno 1998 con acconti pagati nel 1997 e
saldo pagato nel 1998: si applica la nuova disciplina entrata in
vigore il 1 gennaio 1998;
4) viaggio iniziato nel 1997 con pagamento di acconti nel medesimo
anno o emissione di fattura parziale e versamento del saldo nel
1998: si applicano le norme previgenti al 1 gennaio 1998.
CAPITOLO X
ALTRI REGIMI SPECIALI RELATIVI A PARTICOLARI
SETTORI
Premessa
Il nuovo testo dell'articolo 74, primo comma, lett. d), del D.P.R.
n. 633 del 1972, come modificato dall'articolo 8, comma 3, del D.lgs
n. 313 del 1997, estende l'applicazione dell'imposta con il
particolare sistema monofase anche alla vendita al pubblico delle
carte telefoniche prepagate per la telefonia mobile, al fine di
adeguare la vigente normativa all'attuale evoluzione in atto nel
settore delle telecomunicazioni.
L'obbligo di assolvere l'imposta relativa alla fornitura dei
servizi di telecomunicazione e' a carico del soggetto titolare della
concessione o della autorizzazione a fornire tali servizi, previa
licenza o autorizzazione di cui all'articolo 4, comma 1, della legge
31 luglio 1997, n. 249, da presentare in copia autenticata
all'ufficio IVA competente, ai sensi dell'art. 35 del D.P.R. n. 633
del 1972.
10.1 - REGIME IVA RELATIVO AL SETTORE DELLE TELECOMUNICAZIONI
10.1.1 - AMBITO SOGGETTIVO
Soggetto passivo, nel regime monofase, e' il titolare della
concessione o autorizzazione ad esercitare la fornitura di servizi di
telecomunicazione per l'imposta relativa alla vendita di qualsiasi
mezzo tecnico per fruire dei servizi di telecomunicazione, fissa o
mobile, e di telematica; il predetto soggetto assolve, altresi',
l'imposta relativa ai compensi, comunque denominati, da esso
riconosciuti ai soggetti terzi per i servizi relativi alla
distribuzione, vendita, abilitazione, riabilitazione e ricarica dei
mezzi tecnici di seguito richiamati, nonche' per le prestazioni dei
gestori di telefoni posti a disposizione del pubblico.
Le prestazioni di servizi di telecomunicazione rese dal titolare
della concessione o autorizzazione a fornire i predetti servizi, o,
comunque, dall'esercente i servizi medesimi, che sia domiciliato o
residente fuori della Comunita' Europea, si considerano rese nel
territorio dello Stato allorche' i servizi sono ivi utilizzati, come
previsto dall'articolo 7, comma quarto, lett. f-bis), del D.P.R. n.
633 del 1972.
I predetti servizi si considerano utilizzati nel territorio dello
Stato se in partenza dallo stesso, anche se sottoforma di "chiamata
di ritorno" oppure ivi richiesti o pagati, o, nel caso di utilizzo
dei servizi tramite schede prepagate o di altri mezzi tecnici
preordinati all'utilizzazione del servizio, qualora la loro
distribuzione avvenga nel territorio dello Stato, come disposto dal
succitato articolo 7, quarto comma, lett. f-bis) del ripetuto decreto
n. 633 del 1972.
Gli obblighi di imposta dei predetti soggetti domiciliati o
residenti fuori dei territori della Comunita' economica europea e che
non hanno sul territorio una stabile organizzazione, sono assolti, in
mancanza di un rappresentante fiscale nominato, ai sensi
dell'articolo 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, dai
soggetti che provvedono alla vendita o distribuzione nel territorio
dello Stato dei mezzi tecnici piu' volte menzionati.
10.1.2 - AMBITO OGGETTIVO
L'imposta, viene calcolata sia nei confronti dei gestori di
telefoni posti a disposizione del pubblico sia per la vendita di
qualsiasi mezzo tecnico per fruire dei servizi di telecomunicazione,
fissa o mobile, o di telematica, sulla base dei corrispettivi dovuti
dall'utente.
Agli effetti delle disposizioni di cui all'articolo 74, primo
comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, si precisa che per
vendita di mezzi tecnici per la fruizione dei predetti servizi si
intendono le operazioni di vendita, distribuzione, abilitazione,
riabilitazione, ricarica e simili aventi ad oggetto gettoni, schede
elettroniche o magnetiche, carte di credito o di pagamento ed ogni
altro mezzo, sistema o modalita' predisposto dalla tecnica per
legittimare o consentire l'utilizzazione degli apparati di
telecomunicazione fissa o mobile da parte degli utenti.
E' evidente, peraltro, che non rientrano nella nozione di mezzo
tecnico, ai fini di cui trattasi, le carte e le schede che per le
loro caratteristiche fungono da meri supporti riportanti codici di
accesso e destinati a rendere noti i codici stessi agli utenti che
abbiano sottoscritto un contratto di abbonamento ai servizi di
telecomunicazione con il titolare della concessione o autorizzazione.
10.1.3 - ADEMPIMENTI
Per le vendite dei mezzi tecnici escluse dall'ambito di
applicazione della norma in esame, effettuate in locali aperti al
pubblico, l'emissione della fattura non e' obbligatoria se non e'
richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
dell'operazione.
Per i corrispettivi relativi ai servizi resi attraverso posti
telefonici pubblici e telefoni a disposizione del pubblico, l'imposta
dovuta non deve essere evidenziata nei documenti eventualmente
rilasciati agli utenti separatamente dal corrispettivo della
prestazione, in considerazione dell'indetraibilita' dell'IVA nel
sistema monofase basato sull'obbligo di assolvimento del tributo che
grava unicamente sul titolare della concessione o soggetto
autorizzato.
I corrispettivi dovuti dagli utenti per i servizi di
telecomunicazione di cui alla lett. d), primo comma, dell'articolo
74, dovranno essere registrati mensilmente nel registro dei
corrispettivi di cui all'articolo 24 del D.P.R. n. 633 del 1972 con
riferimento al momento di esigibilita'.
La liquidazione ed il versamento dell'imposta dovuta dal titolare
della concessione o dal soggetto autorizzato per tutte le operazioni
effettuate od attivita' esercitate, deve essere eseguita con le
modalita' e nei termini di cui all'articolo 74, quarto comma, del
piu' volte citato D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede la possibilita'
di eseguire le liquidazioni periodiche ed i relativi versamenti
trimestralmente anziche' mensilmente.
10.1.4 - MOMENTO IMPOSITIVO
Come evidenziato nei capitoli precedenti, il momento di
effettuazione delle operazioni, cui si ricollega il momento di
esigibilita' dell'imposta, si individua, ai sensi dell'articolo 6 del
D.P.R. n. 633 del 1972, per la distribuzione delle carte, dei buoni
di ricarica, dei gettoni, ecc. nonche' per l'attivazione,
l'abilitazione, la riabilitazione, la ricarica e simili da chiunque
poste in essere, con il pagamento del corrispettivo.
Fanno eccezione i servizi resi attraverso posti telefonici pubblici
e telefoni a disposizione del pubblico disciplinati dall'articolo 3
del decreto del Ministro delle Finanze 13 aprile 1978 per i quali il
momento di esigibilita' dell'imposta si verifica con la rilevazione
del traffico sulla base delle registrazioni meccanizzate
appositamente predisposte.
Il titolare della concessione o dell'autorizzazione, con il
pagamento dell'imposta sulla base del corrispettivo dovuto
dall'utente, assolve altresi' l'IVA afferente i compensi comunque
denominati riconosciuti dal titolare stesso ai soggetti terzi per i
servizi relativi alla gestione dei posti ed apparati pubblici di
telecomunicazione e per le operazioni connesse, nonche' per quelli
relativi alla distribuzione, vendita, abilitazione e riabilitazione
dei mezzi tecnici sopra richiamati.
10.2 PRESTAZIONE DI INTERMEDIAZIONE CON RAPPRESENTANZA
L'art. 8, comma 1 del decreto legislativo n. 313 del 1997, ha
stabilito la disciplina cui assoggettare, ai fini dell'IVA, i
corrispettivi afferenti le prestazioni di intermediazione rese dai
soggetti che effettuano le operazioni indicate nell'articolo 74,
primo comma, lettere a) b) e c) del D.P.R. n. 633 del 1972.
Trattasi di prestazioni di intermediazione o commercializzazione di
soli tabacchi, dei fiammiferi e dei prodotti editoriali (di cui si e'
gia' detto nel relativo capitolo), rese nell'ambito del particolare
sistema monofase di applicazione del tributo. La nuova previsione
normativa stabilisce che le anzidette prestazioni sono escluse, a far
data dal 1 gennaio 1998, dal regime monofase ed attratte nel sistema
ordinario di applicazione dell'imposta.
* * *
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale del Dipartimento delle entrate: ROMANO