Allegato 1
CARATTERISTICHE TECNICHE PER LA STAMPA DEI MODELLI
Struttura e formato dei modelli
I modelli devono essere predisposti su fogli singoli, fronte/retro,
di formato A4:
larghezza: cm 21,0;
altezza: cm 29,7.
E' consentita la predisposizione dei modelli in quartine
costituite da due fogli, di formato A4, contenenti, rispettivamente,
l'originale per l'ufficio delle imposte e la copia ad uso del
contribuente. Nelle quartine le pagine devono essere rese staccabili
mediante tracciatura e lungo i lembi di separazione deve essere
stampata l'avvertenza: "ATTENZIONE: Staccare all'atto della
presentazione del modello".
Caratteristiche della carta dei modelli
La carta deve essere di colore bianco con opacita' compresa tra
l'86 e l'88 per cento e deve avere un peso compreso tra gli 80 e i 90
gr/mq.
Caratteristiche grafiche dei modelli a lettura ottica automatica
I contenuti grafici dei modelli devono risultare conformi ai fac-
simili annessi al presente decreto e devono essere ricompresi
all'interno di una area grafica che ha le seguenti dimensioni:
altezza 65 sesti di pollice, larghezza 75 decimi di pollice. Tale
area deve essere posta in posizione centrale rispetto ai bordi fisici
del foglio (superiore, inferiore, laterale destro e sinistro).
Nella parte superiore destra dell'area grafica devono essere
stampati, su fondo bianco, un codice numerico di tre cifre e una
serie di rettangoli (denominati marche) utilizzati per
l'identificazione automatica del tipo di pagina; sia il codice
numerico che i rettangoli devono essere di colore nero.
Le marche devono avere le seguenti dimensioni: larghezza un decimo
di pollice, altezza un sesto di pollice.
Le marche devono essere stampate sul primo sesto di pollice
dell'area grafica e devono distare tra loro un decimo di pollice.
Ciascuna pagina e' individuata da una diversa sequenza delle marche e
dal relativo codice numerico, cosi' come indicato nelle successive
tabelle.
La prima marca di destra (denominata marca di riferimento) deve
essere stampata nell'ultimo decimo di pollice dell'area grafica.
___________________________________________________________________
| TIPO DI PAGINA | CODICE NUMERICO | SEQUENZA MARCHE |
| | | (le marche |
| | | tratteggiate non |
| | | devono essere |
| | | stampate) |
|__________________________|_________________|______________________|
| | | _ _ _ _ _ |
| 760 | 073 | | | |/| |/| |/| |/| |
| | | |_| |/| |/| |/| |/| |
|__________________________|_________________|______________________|
| | | _ _ _ _ _ |
| 760/RA, 760/RB, 760/RC, | 122 | |/| |/| | | | | |/| |
| 760/RD, 760/RE, 760/RF, | | |/| |/| |_| |_| |/| |
| 760/RH, 760/RK, 760/RL, | | |
| 760/RM, 760/RN, 760/RO, | | |
| 760/RR, 760/RT, 760/RZ | | |
|__________________________|_________________|______________________|
| | | _ _ _ _ _ |
| 760, 760/RA, 760/RB, | 082 | |/| | | | | | | |/| |
| 760/RN, 760/RO, 760/RR, | | |/| |_| |_| |_| |/| |
| 760/RZ | | |
| (seconda pagina) | | |
|__________________________|_________________|______________________|
Nella parte inferiore sinistra dell'area grafica, in posizione
simmetrica rispetto alle marche poste in alto a destra, deve essere
riservata una zona a fondo bianco che non deve contenere nessun tipo
di segno o fondino.
Nella parte inferiore destra di ciascuna pagina deve essere
stampata una marca preceduta da un codice alfanumerico di tre
caratteri che identifica il modello e il relativo numero di pagina.
La marca deve essere stampata nell'ultimo sesto di pollice
dell'area grafica e deve essere esattamente allineata alla marca
superiore di riferimento.
I codici numerici e alfanumerici che precedono le marche poste
nella parte superiore ed inferiore dell'area grafica, devono essere
stampati con le seguenti caratteristiche: tipo di carattere "COUR-
IER", corpo 12, passo fisso in decimi di pollice.
L'ultima cifra del codice numerico che precede le marche poste
nella parte superiore dell'area grafica deve distare 11 decimi di
pollice dal bordo sinistro della marca di riferimento. L'ultima cifra
del codice alfanumerico che precede la marca posta nella parte
inferiore deve distare dal bordo sinistro di quest'ultima 2 decimi di
pollice.
Le zone riservate al "N. Protocollo", alla "Data di
presentazione", alla "Denominazione", al "Codice fiscale" e alla
casella "Mod. n. ", devono essere stampate in colore blu (pantone n.
281 U) su fondo bianco. Le linee grafiche devono essere continue e di
spessore pari a mm. 0,2; le relative dizioni devono essere stampate
anch'esse in colore blu (pantone n. 281 U).
La zona riservata al "N. Protocollo", deve avere la larghezza
totale pari a 50 decimi di pollice; la base deve distare 5 sesti di
pollice dalla base della marca di riferimento e deve essere
posizionata in modo tale che il bordo laterale destro disti 2,5
decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca di
riferimento.
La zona riservata alla "Data di presentazione", deve avere la
larghezza totale pari a 16 decimi di pollice; la base deve distare 8
sesti di pollice dalla base della marca di riferimento e deve essere
posizionata in modo tale che il bordo laterale destro disti 36,5
decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca di
riferimento.
La zona riservata alla "Denominazione", deve avere la larghezza
totale pari a 38 decimi di pollice; la base deve distare 11 sesti di
pollice dalla base della marca di riferimento e deve essere
posizionata in modo tale che il bordo laterale destro disti 2,5
decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca di
riferimento.
Le zone riservate ai codici fiscali devono avere le seguenti
dimensioni: larghezza totale 27,5 decimi di pollice; larghezza e
altezza delle singole caselle rispettivamente 2,5 decimi di pollice e
2 sesti di pollice. La base della zona relativa al codice fiscale
posto sul frontespizio della dichiarazione deve distare 14 sesti di
pollice dalla base della marca di riferimento, mentre la base della
zona relativa al codice fiscale posto sugli altri fogli della
dichiarazione deve distare 3 sesti di pollice dalla base della marca
di riferimento; in ogni caso le zone riservate ai codici fiscali
devono essere posizionate in modo tale che il bordo laterale destro
disti 2,5 decimi di pollice dal bordo laterale sinistro della marca
di riferimento.
Le caselle della zona riservata al "Mod. n. " devono avere
ciascuna larghezza 2,5 decimi di pollice, altezza 1,5 sesti di
pollice e devono essere posizionate in modo tale che la base disti 7
sesti di pollice dalla base della marca di riferimento e che il bordo
laterale destro dell'intera zona disti 2,5 decimi di pollice dal
bordo laterale sinistro della marca di riferimento.
Le linee orizzontali che delimitano l'inizio delle zone retinate
del modello 760 devono essere continue, di colore nero, di spessore
mm 0,2 e devono distare 15 sesti di pollice dalla base della marca di
riferimento.
Le linee orizzontali che delimitano l'inizio delle zone retinate
dei modelli 760/RA, 760/RB, 760/RC, 760/RD, 760/RE, 760/RF, 760/RH,
760/RK, 760/RL, 760/RM, 760/RN, 760/RO, 760/RR, 760/RT e 760/RZ
devono essere continue, di colore nero, di spessore mm 0,2 e devono
distare 8 sesti di pollice dalla base della marca di riferimento.
Le linee orizzontali che delimitano l'inizio delle zone retinate
delle seconde pagine dei modelli 760, 760/RA, 760/RB, 760/RN, 760/RO,
760/RR e 760/RZ devono essere continue, di colore nero, di spessore
mm 0,2 e devono distare un sesto di pollice dalla base della marca di
riferimento.
Colori
Per la stampa dei modelli di cui all'art. 1 del presente decreto
deve essere utilizzato il colore blu (pantone n. 281 U) con le
seguenti eccezioni per le quali deve essere utilizzato il colore
nero:
la linea orizzontale che delimita l'inizio della zona retinata
di ogni pagina;
tutte le diciture della zona retinata che non siano riportate
negli spazi previsti per l'indicazione dei dati.
Sul bordo laterale sinistro del frontespizio del modello di cui
all'art. 1 devono essere indicati i dati identificativi del soggetto
che ne cura la stampa e gli estremi del presente decreto.
MODELLO 760/98 REDDITI 1997
MINISTERO DELLE FINANZE
DICHIARAZIONE
DELLE SOCIETA' ED ENTI COMMERCIALI RESIDENTI
E DELLE SOCIETA' ED ENTI NON RESIDENTI EQUIPARATI
SOGGETTI ALL'IRPEG
ISTRUZIONI PER LA COMPILAZIONE
_____________________________________________________________________
Ministero delle Finanze ISTRUZIONI Modello 760
PER LA COMPILAZIONE
_____________________________________________________________________
1
PREMESSA
Il presente modello e' predisposto su fogli singoli i in modo da
consentire la presentazione dei soli quadri compilati.
Per i soggetti che compilano la dichiarazione con strumenti
informatici e' predisposto un modello "sintetico" (denominato, 76OPC)
da presentare all'Amministrazione finanziaria in luogo di quello
tradizionale. i Mod. 760PC, stampato su fogli bianchi, contiene i
soli dati anagrafici e reddituali del soggetto passivo di imposta, i
dati di calcolo delle imposte e la firma della dichiarazione. A
garanzia della leggibilita' delle informazioni contenute nel Mod.
760PC, il contribuente deve conservare copia della dichiarazione
stampata sul modello normale.
Sul Mod. PC gli unici dati che possano essere compilati a mano sono
quelli relativi agli estremi dei versamenti e la firma.
I singoli fogli che compongono il modello devono essere inseriti
nella busta separatamente, senza alcuna forma di bloccaggio o
rilegatura.
ATTENZIONE
Alla presente dichiarazione, fermi restando gli obblighi di
conservazione, non va allegato alcun documento, neanche il bilancio.
2
SOGGETTI OBBLIGATI ALLA COMPILAZIONE DEL MOD. 760
Il Mod. 760 deve essere presentato utilizzando modelli conformi a
quelli approvati con decreto del Ministro delle finanze dai seguenti
soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG):
1) societa' per azioni e in accomandita per azioni, societa' a
responsabilita' limitata, societa' cooperative e di mutua
assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
2) enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle societa',
che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attivita' commerciali), residenti nel territorio dello Stato;
3) societa' di ogni tipo (tranne societa' semplici, societa' e
associazioni ad esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del Tuir)
nonche' enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato,
con stabili organizzazioni nel territorio stesso.
I soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, diversi
da quelli sopra indicati, devono invece presentare il Mod. 760 BIS.
Essi sono:
- enti non commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle
societa', che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali), residenti o non residenti
nel territorio dello Stato;
- societa' semplici, societa' e associazioni ad esse equiparate ai
sensi dell'art. 5 del Tuir, non residenti nel territorio dello
Stato;
- societa' nonche' enti commerciali non residenti che non hanno
esercitato attivita' in Italia mediante stabili organizzazioni.
SOCIETA' DI CAPITALI RESIDENTI IN ITALIA
Le societa' per azioni e in accomandita per azioni, le societa' a
responsabilita' limitata, le societa' cooperative e le societa' di
mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato hanno
l'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi Mod. 760 anche
se non hanno conseguito alcun reddito o hanno subito una perdita.
Il reddito complessivo di tali societa' e' considerato, ai sensi
dell'art. 95 del Tuir, reddito di impresa e va determinato con i
criteri stabiliti dagli articoli da 52 a 77, salvo quanto stabilito
nelle disposizioni del capo II, successive al predetto art. 95,
prendendo a base l'utile o la perdita risultante dal conto economico
redatto a norma del codice civile o di leggi speciali e apportandovi,
nell'ambito del Mod. 760/RA, le variazioni in aumento e in
diminuzione conseguenti all'applicazione dei menzionati criteri.
Si ricorda che a partire dalla presente dichiarazione non deve essere
allegata la copia del bilancio (stato patrimoniale, conto economico e
nota integrativa). I ricavi, i costi, le rimanenze e gli altri
elementi necessari per la determinazione del reddito secondo le
disposizioni del Tuir devono essere indicati in apposito prospetto
(da predisporre e conservare) qualora non risultanti dal bilancio o
rendiconto.
Detti soggetti devono, inoltre, compilare il Mod. 760/RP per i
redditi di fonte estera percepiti direttamente e soggetti ad imposta
sostitutiva.
ENTI COMMERCIALI RESIDENTI IN ITALIA
Tutti gli enti pubblici e privati, diversi dalle societa', sono
soggetti all'IRPEG, ad esclusione degli organi e delle
amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo,
anche se dotati di personalita' giuridica, dei comuni, delle
comunita' montane, delle province e delle regioni.
L'art. 87, comma 1, del Tuir individua detti enti, classificando sub
lett. b), quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali e, sub lett. c), quelli che non
hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita'
commerciali.
Si fa presente che l'attivita' commerciale costituisce "oggetto
principale" se rientra fra le finalita' istituzionali dell'ente, de-
terminate dalla legge istitutiva o dall'atto costitutivo, e non se
rientra soltanto fra le attivita' che possono essere svolte in via
sussidiaria o meramente strumentale per il conseguimento delle
finalita' istituzionali pertanto, nel caso in cui finalit{
istituzionali; comprendano l'esercizio dell'attivit{ commerciale
insieme con l'esercizio di altre attivita', non e' rilevante la
prevalenza quantitativa dell'una rispetto alle altre.
Per stabilire se l'ente ha per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciale, cioe' se l'attivita'
commerciale (come definita nell'art. 51 del Tuir) costituisce
l'oggetto esclusivo o principale dell'ente, si deve avere riguardo
all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata e, in mancanza, all'attivita'
effettivamente esercitata (art. 87, comma 4, del Tuir).
L'Amministrazione finanziaria ha in ogni caso la possibilita' di
accertare se l'attivita' effettivamente svolta rispecchi le
previsioni dell'atto costitutivo o dello statuto.
Gli enti commerciali sono equiparati alle societa' di capitali;
valgono quindi le regole previste per dette societa' riguardo
all'obbligo della dichiarazione, anche in mancanza di reddito, e ai
modelli da compilare.
SOCIETA' ED ENTI NON RESIDENTI IN ITALIA
Le societa' e gli enti di ogni tipo con o senza personalita'
giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, in quanto per la
maggior parte del periodo di imposta non hanno nel territorio stesso
la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale
dell'attivita', sono soggetti ad imposizione in Italia soltanto per i
redditi ivi prodotti, ad esclusione dei redditi esenti e di quelli
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta
sostitutiva.
Sono comprese tra le societa', a questi effetti, anche le societa' di
tipo personale e le societa' di tipo diverso da quelle regolate dalla
legge italiana (cfr. art. 2507 del cod. civ.).
Il Mod 760 deve essere presentato dalle societa' nonche' dagli enti
commerciali che hanno esercitato attivita' in Italia mediante stabili
organizzazioni.
I predetti soggetti, per i quali volgono le regole previste per le
societa' di capitali e gli enti commerciali residenti, determinano il
reddito complessivo, secondo le norme concernenti il reddito di
impresa, assumendo a base l'apposito conto economico relativo alla
gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attivita'
produttive di redditi imponibili in Italia, considerando tali anche
le plusvalenze e le minusvalenze dei beni destinati, o comunque
relativi alle attivita' commerciali esercitate nel territorio dello
Stato, ancorche' non conseguite attraverso le stabili organizzazioni,
nonche' gli utili distribuiti da societa' ed enti di cui all'art. 87,
comma 1, lett. a) e b), del Tuir e le plusvalenze relative alle
partecipazioni sociali indicate nell'art. 20, comma 1, lett. f), del
Tuir.
Il predetto conto economico relativo alla gestione della stabile
organizzazione e alle eventuali altre attivita' produttive di redditi
imponibili svolte in Italia, corredato della situazione patrimoniale,
e il bilancio o rendiconto generale della societa' o ente dovra'
essere esibito su richiesta del competente ufficio finanziario.
Nella dichiarazione, che va presentata anche se i soggetti in
argomento non hanno conseguito alcun reddito o hanno subito una
perdita, vanno indicate le generalita' di almeno un rappresentante
per i rapporti tributari in Italia.
3
VERSAMENTI DELLE IMPOSTE
Il versamento delle imposte, a norma dell'art. 17 e seguenti del
D.Lgs. n. 241 del 1997, deve essere effettuato direttamente presso
gli sportelli del concessionario o presso banche e uffici postali
abilitati mediante la delega prevista dall'art. 19 del citato D.Lgs.
n. 241 (Mod. F24). Tale delega, che sostituisce la modulistica di
conto fiscale, consente di effettuare versamenti unitari all'Erario,
alle Regioni e all'Inps. E' possibile effettuare il pagamento delle
somme dovute utilizzando piu' deleghe.
Le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte possono
essere versate, previa opzione esercitata dal contribuente nel
modello 760/RG, in rate mensili di uguale importo, con la
maggiorazione di interessi in misura pari al tasso previsto
dall'articolo 9 del D.P.R. n. 602 del 1973, aumentato di un punto
percentuale. In ogni caso, il pagamento deve essere completato entro
il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della
dichiarazione (vedere in Appendice la voce "Versamenti delle
imposte").
Si ricorda che per effetto dell'art. 43-ter del D.P.R. n. 602 del
1973, le eccedenze dell'IRPEG e dell'ILOR risultanti dalla
dichiarazione dei redditi delle societa' ed enti appartenenti ad un
medesimo gruppo possono essere cedute, in tutto o in parte, a una o
piu' societa' o all'ente dello stesso gruppo: l'ente o le societa'
cessionari possono utilizzare dette eccedenze per il versamento
dell'IRPEG, dell'imposta integrativa di cui all'art. 105-bis del
Tuir, dell'ILOR e dell'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8 ottobre
1997, n. 358, da essi dovute.
Acconti
Per effetto dell'art. 13, comma 1, del D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239,
ai fini dell'acconto dell'IRPEG non si tiene conto, nella misura del
70 per cento, delle ritenute sugli interessi, premi ed altri frutti
dei titoli di cui all'art. 1 del medesimo decreto legislativo,
scomputate per il periodo d'imposta precedente;
Per effetto dell'art. 31 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,
concernente, tra l'altro, l'istituzione dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive, e' dovuto l'acconto per il primo periodo di
applicazione di tale imposta.
4
PRESENTAZIONE DEL MOD. 760, DEL MOD. 760/RK, DEL MOD. 760/RZ E DEL
MODELLO IRAP (Mod. 760/RQ)
I soggetti, anche non residenti, tenuti all'approvazione del bilancio
o del rendiconto entro un termine stabilito dalla legge o dall'atto
costitutivo devono presentare la dichiarazione entro un mese
dall'approvazione del bilancio o rendiconto. Se il bilancio non e'
stato approvato nel termine stabilito dalla legge o dall'atto
costitutivo, la dichiarazione deve essere presentata entro un mese
dalla scadenza del termine stesso.
Gli altri soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche
devono presentare la dichiarazione entro sei mesi dalla fine del
periodo di imposta.
La dichiarazione presentata con ritardo non superiore a un mese e'
valida, ma si applica la sanzione minima di cui all'art. 1 del D.Lgs.
18 dicembre 1997, n. 471, ridotta a un ottavo, giusta il disposto
dell'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (vedere in appendice
la voce "Sanzioni"). La dichiarazione presentata entro novanta giorni
dalla scadenza del termine prescritto o presentata ad ufficio non
competente o non sottoscritto o non redatta su uno stampato conforme
al modello, non si considera omessa agli effetti penali, ai sensi
dell'art. 1, comma 1, del DL 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla
legge 7 agosto 1982, n. 516.
La dichiarazione puo' essere presentata a qualunque ufficio postale o
banca convenzionata, indipendentemente dal domicilio fiscale del
contribuente.
Le banche o gli uffici postali devono rilasciare, anche se non
richiesta, ricevuta di presentazione della dichiarazione. Tale
ricevuta costituisce prova dell'avvenuta presentazione della
dichiarazione.
La dichiarazione predisposta mediante l'utilizzo di sistemi
informatici puo' essere consegnata esclusivamente ad un ufficio
postale.
Il servizio di ricezione delle dichiarazioni da parte delle banche e
degli uffici postali e' gratuito. Le banche possono accettare non
piu' di cinque dichiarazioni per volta da ciascun utente.
La presentazione delle dichiarazioni i cui ordinari termini di
scadenza siano compresi tra il 1 gennaio e il 31 maggio 1998 deve
essere effettuato nel mese di giugno 1998. Entro lo stesso termine
deve procedersi ai collegati obblighi di versamento a saldo e in
acconto delle imposte, maggiorando le somme da versare degli
interessi nella misura dello 0,50% per ogni mese o frazione di mese a
decorrere dal 16 giorno successivo a quello di originaria scadenza
del termine.
Pertanto, ad esempio, per i soggetti con termine di scadenza compreso
tra il 1 e 31 maggio, in caso di versamento entro il 15 giugno non e'
dovuta alcuna maggiorazione; sui versamenti effettuati tra il 16 e il
30 giugno 1998 e, invece, dovuto la maggiorazione dello 0,50% a
titolo di interessi corrispettivi.
Per i soggetti con termine di scadenza anteriore alla data del 1
maggio la maggiorazione e' dovuta a decorrere dal 16 giorno
successivo a quello di originaria scadenza del termine nella misura
dello 0,50 per cento per ogni mese intero o frazione di mese
La dichiarazione puo' essere presentata anche ad un qualsiasi centro
autorizzato di assistenza fiscale che svolge il servizio di ricezione
delle dichiarazioni. In tal caso il centro autorizzato rilascia al
contribuente, entro il termine della sua presentazione, copia della
dichiarazione con l'impegno di trasmettere per via telematica
all'Amministrazione finanziaria, i dati in essa contenuti.
La dichiarazione deve essere consegnata utilizzando l'apposita busta
predisposta per il tipo di dichiarazione presentata (manuale o PC).
I soggetti che presentano la dichiarazione dall'estero possono
effettuare la spedizione utilizzando il mezzo della raccomandata o
altro equivalente, dal quale risulti con certezza la data di
spedizione.
La dichiarazione puo' essere inserita in una normale busta di
corrispondenza di dimensione idonea a contenerla senza che sia
necessario piegarla. La busta deve essere indirizzata al Ministero
delle Finanze - Roma - e deve recare scritte, a caratteri evidenti,
le seguenti indicazioni:
- "contiene dichiarazione Mod. 760";
- denominazione;
- codice fiscale;
- anno di presentazione.
Unitamente al Mod. 760 deve essere presentato il Mod. 760/RK per
dichiarare il patrimonio netto delle imprese ai fini
dell'applicazione dell'imposta sul patrimonio stesso; detto modello
va presentato anche quando l'imposta non e' dovuta in quanto
inferiore a lire 100 mila (per la sua compilazione si rinvia alle
apposite istruzioni).
Congiuntamente alla dichiarazione dei redditi deve essere, altresi',
presentato il prospetto per la determinazione dell'acconto dovuto ai
fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive (Mod.
760/RQ).
I soggetti che avendo operato le ritenute previste dall'art. 7, comma
5, del DPR n. 600 del 1973 e che, ai sensi dell'art. 9, comma 6,
dello stesso D.P.R. n. 600 hanno l'obbligo di presentare la relativa
dichiarazione dei sostituti di imposta contestualmente alla
dichiarazione dei redditi propri, devono compilare il Mod. 760/RZ.
5
COMPILAZIONE DEL FRONTESPIZIO
Nella parte superiore del frontespizio devono essere sempre compilati
i campi denominazione e codice fiscale.
Denominazione: va indicata la denominazione o la ragione sociale
risultante dall'atto costitutivo; per le societa' irregolari o di
fatto non residenti, la cui denominazione comprende cognomi e nomi
dei soci, devono essere indicati, per ogni socio, il cognome e il
nome. La denominazione deve essere riportata senza abbreviazioni ad
eccezione della natura giuridica che deve essere sempre indicata in
forma contratta (esempio: S.p.A. per Societa' per Azioni).
Codice fiscale: si ricorda che per le nuove societa' il codice
fiscale deve essere richiesto agli uffici provinciali IVA, ovvero
agli uffici unici delle entrate ove attivati.
In caso di fusione, di scissione totale o di trasformazione, vanno
indicati, rispettivamente, i dati relativi alla societa' fusa o
incorporata, scissa o trasformata per la quale si presenta la
dichiarazione.
Il frontespizio del modello di dichiarazione comprende, altresi',
cinque riquadri: il primo, relativo al tipo di dichiarazione, il
secondo relativo ai dati riguardanti la societa' o l'ente, il terzo,
relativo ai dati riguardanti il rappresentante che sottoscrive la
dichiarazione, il quarto riservato alla sottoscrizione della
dichiarazione ed il quinto riservato al visto di conformita' del
centro autorizzato di assistenza o di un professionista che presta
l'assistenza fiscale alle societa' cooperative e loro consorzi.
TIPO DI DICHIARAZIONE
La casella IRAP va barrata se il contribuente presenta il prospetto
per il calcolo dell"acconto dell'IRAP (Mod. 760/RQ).
La seconda casella va barrata se il contribuente presenta il modello
760/RK concernente l'imposta sul patrimonio netto delle imprese.
Se la presente dichiarazione sostituisce o integra nei termini di
legge una precedentemente presentata, barrare la relativa casella.
Detta casella va barrata, inoltre, in caso di dichiarazione
presentata ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
In proposito vedere in Appendice la voce "Ravvedimento operoso".
DATI RELATIVI ALLA SOCIETA' O ENTE
Stato estero di residenza: va compilato solo dalle Societa' o enti
non residenti; il "codice paese estero" va desunto dall'elenco dei
paesi esteri allegato alle presenti istruzioni.
Sede legale: vanno precisati: il Comune (senza alcuna abbreviazione),
la sigla della provincia (per Roma: RM), la frazione, la via, il
numero civico, il codice di avviamento postale ed il numero
telefonico. La stabile organizzazione in Italia delle societa' o enti
non residenti deve essere indicata in luogo della sede legale; in
caso di piu' stabili organizzazioni va indicata quella in funzione
della quale e' determinato il domicilio fiscale.
La data di variazione va indicata se i dati sono mutati rispetto alla
precedente dichiarazione; indicare solo l'anno "98" se non e' stata
presentata la dichiarazione relativa al periodo di imposta
precedente.
Domicilio fiscale: questo dato deve essere indicato soltanto dalle
societa' il cui domicilio fiscale e' diverso dalla sede legale.
La data di variazione va indicata se i dati sono mutati rispetto alla
precedente dichiarazione; indicare solo l'anno "98" se non e' stata
presentata la dichiarazione relativa al periodo di imposta
precedente.
Si ricorda che le Variazioni del domicilio fiscale hanno effetto dal
60 giorno successivo a quello in cui si sono verificate.
Codici statistici:
Stato: il relativo codice deve essere desunto dalla tabella A.
Natura giuridica: il relativo codice deve essere desunto dalla
tabella B.
Situazione: il relativo codice deve essere desunto dalla tabella C.
TABELLA A
___________________________________________________________________
| CODICE | STATO DELLA SOCIETA' O ENTE ALL'ATTO |
| | DELLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE |
|________|__________________________________________________________|
| 1 | Soggetto in normale attivita' |
| | |
| 2 | Soggetto in liquidazione per cessazione di attivita' |
| | |
| 3 | Soggetto in fallimento o in liquidazione coatta |
| | amministrativa |
| | |
| 4 | Soggetto estinto |
|________|__________________________________________________________|
TABELLA B
___________________________________________________________________
| CODICE | NATURA GIURIDICA |
|________|__________________________________________________________|
| | |
| | Soggetti residenti |
| | |
| 1 | Societa' in accomandita per azioni |
| | |
| 2 | Societa' a responsabilita' limitata |
| | |
| 3 | Societa' per azioni |
| | |
| 4 | Societa' cooperative e loro consorzi iscritti nei |
| | registri prefettizi e nello schedario della cooperazione |
| | |
| 5 | Altre societa' cooperative |
| | |
| 6 | Mutue assicuratrici |
| | |
| 7 | Consorzi con personalita' giuridica |
| | |
| 8 | Associazioni riconosciute |
| | |
| 9 | Fondazioni |
| | |
| 10 | Altri enti ed istituti con personalita' giuridica |
| | |
| 11 | Consorzi senza personalita' giuridica |
| | |
| 12 | Associazioni non riconosciute e comitati |
| | |
| 13 | Altre organizzazioni di persone o di beni senza |
| | personalita' giuridica (escluse le comunioni) |
| | |
| 14 | Enti pubblici economici |
| | |
| 15 | Enti pubblici non economici |
| | |
| 16 | Casse mutue e fondi di previdenza, assistenza, pensioni o|
| | simili con o senza personalita' giuridica |
| | |
| 17 | Opere pie e societa' di mutuo soccorso |
| | |
| 18 | Enti ospedalieri |
| | |
| 19 | Enti ed istituti di previdenza e di assistenza sociale |
| | |
| 20 | Aziende autonome di cura, soggiorno e turismo |
| | |
| 21 | Aziende regionali, provinciali, comunali e loro consorzi |
| | |
| 22 | Societa', organizzazioni ed enti costituiti all'estero |
| | non altrimenti classificabili, con sede |
| | dell'amministrazione od oggetto principale in Italia |
| | |
| 23 | Societa' per azioni, aziende speciali e consorzi di cui |
| | agli artt. 23, 25 e 60 della legge 8 giugno 1990, n. 142 |
| | |
| | Soggetti non residenti |
| | |
| 30 | Societa' semplici, irregolari e di fatto |
| | |
| 31 | Societa' in nome collettivo |
| | |
| 32 | Societa' in accomandita semplice |
| | |
| 33 | Societa' di armamento |
| | |
| 35 | Societa' in accomandita per azioni |
| | |
| 36 | Societa' a responsabilita' limitata |
| | |
| 37 | Societa' per azioni |
|________|__________________________________________________________|
TABELLA C
___________________________________________________________________
| | SITUAZIONE DELLA SOCIETA' O ENTE RELATIVAMENTE |
| | AL PERIODO DI IMPOSTA CUI SI RIFERISCE LA |
| CODICE | DICHIARAZIONE |
|________|__________________________________________________________|
| | |
| 1 | Periodo d'imposta in cui ha avuto inizio la liquidazione |
| | per cessazione di attivita', per fallimento o per |
| | liquidazione coatta amministrativa |
| | |
| 2 | Periodi d'imposta successivi a quello di dichiarazione di|
| | fallimento o di messa in liquidazione |
| | |
| 3 | Periodo d'imposta in cui ha avuto termine la liquidazione|
| | per cessazione di attivita', per fallimento o per |
| | liquidazione coatta amministrativa |
| | |
| 4 | Periodo d'imposta in cui si e' verificata l'estinzione |
| | del soggetto per fusione o incorporazione |
| | |
| 5 | Periodo d'imposta in cui e' avvenuta la trasformazione da|
| | societa' soggetta ad IRPEG in societa' non soggetta ad |
| | IRPEG o viceversa |
| | |
| 6 | Periodo normale d'imposta |
| | |
| 7 | Periodo d'imposta in cui si e' verificata l'estinzione |
| | del soggetto per scissione totale |
| | |
| 8 | Periodo di imposta in cui si e' deliberato lo |
| | scioglimento agevolato ai sensi dell'art. 3 comma 38,
| | della legge n. 662 del 1996. |
|________|__________________________________________________________|
Eventi eccezionali: nella casella relativa agli eventi eccezionali
deve essere indicato il codice:
1. dai soggetti che, esercitando una attivita' imprenditoriale,
commerciale, artigianale o comunque economica, ovvero una libera arte
o professione, ed avendo opposto un rifiuto a richieste di natura
estorsiva o, comunque, non avendovi aderito, subiscono nel territorio
dello Stato un danno a beni mobili o immobili in conseguenza di fatti
delittuosi commessi, anche al di fuori dell'esistenza di un vincolo
associativo, per il perseguimento di un ingiusto profitto. Perle
vittime delle suddette richieste estorsive l'art. 4-bis del DL 27
settembre 1993, n. 382, convertito dalla legge 18 novembre 1993, n.
468, ha disposto la proroga di trecento giorni dei termini di
scadenza degli adempimenti fiscali ricadenti entro un anno dalla data
dell'evento lesivo;
2. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nelle
province di Lucca, Massa Carrara, Udine e Pordenone nel mese di
giugno 1996, per i quali il D.L. 6 settembre 1996, n. 467, convertito
dalla legge 7 novembre 1996, n. 569, ha disposto il differimento dei
termini relativi ai versamenti ed agli adempimenti di natura
tributaria. Con D.M. 25 novembre 1996, pubblicato nella G.U. del 30
novembre 1996, n. 281, sono stati disciplinati le modalita' e i
termini di ripresa della riscossione delle imposte sospese.
3. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nel
mese di giugno 1996 nelle province di Lucca e Massa Carrara. Con
l'ordinanza del Ministero dell'interno n. 2617 del 28 giugno 1997 e'
stato disposto che gli adempimenti ed i versamenti di natura
tributaria sono sospesi dal 19 giugno 1996 al 31 ottobre 1997.
4. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali verificatisi nei
mesi di novembre, dicembre 1996 e gennaio 1997 nella regione
Campania, per i quali l'ordinanza del Ministro dell'interno n. 2508
del 22 febbraio 1997, pubblicata nella G.U n. 48 del 27 febbraio
1997, ha previsto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti
di natura tributaria dal 10 gennaio al 20 aprile 1997 ed il D.M. 16
aprile 1997 ha previsto che i versamenti devono essere effettuati
entro e non oltre il 21 aprile 1997.
5. dai soggetti colpiti dall'evento sismico verificatosi il giorno 12
maggio 1997 nel comune di Massa Martana, per i quali le ordinanze del
Ministro dell'interno n. 2589 del 26 maggio 1997, pubblicata nella
G.U n. 124 del 30 maggio 1997, n. 2693 del 13 ottobre 1997,
pubblicata nella G.U n. 241 del 15 ottobre 1997, e n. 2729 del 22
dicembre 1997, pubblicata nella G.U n. 300 del 27 dicembre 1997,
hanno previsto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti di
natura tributaria dal 12 maggio 1997 al 31 marzo 1998.
6. dai soggetti colpiti dagli eventi alluvionali del 14 ottobre 1996
nel comune di Crotone per i quali le ordinanze del Ministro
dell'interno n. 2590 del 26 maggio 1997, pubblicata nella G.U n. 124
del 30 maggio 1997, n. 2693 del 13 ottobre 1997, pubblicata nella G.U
n. 241 del 15 ottobre 1997, e n. 2729 del 22 dicembre 1997,
pubblicata nella G.U n. 300 del 27 dicembre 1997, hanno previsto la
sospensione dei versamenti e adempimenti di natura tributaria dal 14
ottobre 1996 al 31 marzo 1998.
7. dai soggetti colpiti dalla crisi sismica iniziata il giorno 26
settembre 1997 nelle regioni Marche e Umbria per i quali le ordinanze
del Ministro dell'interno n. 2668 del 28 settembre 1997, pubblicata
nella G.U n. 220 del 30 settembre 1997, n. 2694 del 13 ottobre 1997,
pubblicata nella G.U n. 241 del 15 ottobre 1997, e n. 2728 del 22
dicembre 1997, pubblicata nella G.U n. 300 del 27 dicembre 1997,
hanno previsto la sospensione degli adempimenti e dei versamenti di
natura tributaria dal 26 settembre 1997 al 31 dicembre 1998 per le
persone fisiche, anche in qualita' di sostituti d'imposta, aventi
residenza, domicilio o sede nei comuni di cui all'art. 1, commi 2 e 3
della citata ordinanza n. 2694/97; dal 26 settembre al 31 dicembre
1997 per le persone fisiche e soggetti diversi delle persone fisiche,
aventi residenza, domicilio o sede nei comuni di cui all'art. 1,
comma 1, della citata ordinanza n. 2694/97; dal 26 settembre 1997 al
31 dicembre 1998 per le persone fisiche e soggetti diversi dalle
persone fisiche, aventi residenza, domicilio o sede nei comuni di cui
all'art. 1, comma 1, della citata ordinanza n. 2694/97, le cui
abitazioni e i cui immobili, sede di attivita' produttive, siano
stati oggetti di ordinanze sindacali di sgombero per inagibilita'
totale o parziale.
DATI RELATIVI AL RAPPRESENTANTE CHE SOTTOSCRIVE LA DICHIARAZIONE
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullita', dal
rappresentante legale della societa' o ente dichiarante e in mancanza
da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante
negoziale.
Per le societa' o enti che non hanno in Italia la sede legale o
amministrativa ne' l'oggetto principale dell'attivita' la
dichiarazione puo' essere sottoscritta da un rappresentante per i
rapporti tributari in Italia.
La nullita' della dichiarazione e' sanata se il contribuente provvede
alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento dell'invito da
parte dell'Ufficio competente.
Nel terzo riquadro del frontespizio, riguardante i dati del
rappresentante della societa' o dell'ente che sottoscrive la
dichiarazione, devono essere indicati i dati anagrafici, il codice
fiscale e il codice carica, rivestita all'atto della dichiarazione,
del rappresentante stesso. A tali fini, nell'apposito spazio si
dovra' indicare il codice:
1 se trattasi di rappresentante legale, negoziale o di fatto, socio
amministratore;
3 se trattasi di curatore fallimentare;
4 se trattassi di commissario liquidatore (liquidazione coatta
amministrativa ovvero amministrazione straordinaria);
5 se trattassi di commissario giudiziale (amministrazione controllata
ovvero custodia giudiziaria);
6 se trattasi di rappresentante fiscale di soggetto non residente;
8 se trattasi di liquidatore (liquidazione volontaria).
9 se trattasi di societa' beneficiaria (scissione) ovvero societa'
incorporante.
L'apposito spazio, riservato alla data di decorrenza della carica, va
compilato solo se il rappresentante e' diverso da quello indicato
nella dichiarazione relativa al precedente periodo di imposta.
Nell'apposito spazio, riservato alla indicazione della residenza
anagrafica, va indicato il comune di residenza del rappresentante;
nel caso in cui il comune di residenza sia diverso da quello di
domicilio fiscale deve essere indicato quest'ultimo.
I dati relativi alla residenza anagrafica, o se diverso, al domicilio
fiscale, vanno indicati solo se variati rispetto alla precedente
dichiarazione dei redditi o se la dichiarazione stessa non e' stata
presentata.
Quando i rappresentanti sono piu' di uno, nel Mod. 760/RR devono
essere indicati gli altri, fornendo, per ciascuno, i medesimi dati
richiesti nel riquadro riportato nel frontespizio.
FIRMA DELLA DICHIARAZIONE
Tale riquadro, riservato alla firma, contiene l'indicazione dei
modelli che sono stati compilati.
Se presso la societa' o l'ente esiste il collegio sindacale o altro
organo di controllo la dichiarazione deve essere sottoscritta anche
dal presidente del collegio sindacale o dell'organo di controllo
(ovvero, se questo non e' collegiale, da tutti i componenti).
Si richiama l'attenzione sulle sanzioni penali comminate dagli
articoli 1 e 4 del DL 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge
7 agosto 1982, n. 516, a carico di coloro che omettono di presentare
una dichiarazione cui sono obbligati ai fini delle imposte sui
redditi o indicano nelle scritture contabili corrispettivi in misura
inferiore a quella reale per un ammontare superiore ai limiti fissati
dalla legge ovvero che danno luogo alle fattispecie elencate nel
citato art. 4.
VISTO DI CONFORMITA'
Il riquadro, che interessa le societa' cooperative e loro consorzi,
e' riservato al visto di conformita' del centro autorizzato di
assistenza o di un professionista che presta l'assistenza fiscale.
6
LE NOVITA' DELLA DISCIPLINA DEL REDDITO D'IMPRESA E QUELLE DERIVANTI
DALL'ATTUAZIONE DELLE DELEGHE IN MATERIA TRIBUTARIA
La disciplina del reddito d'impresa e' stata modificata da numerosi
provvedimenti legislativi ed in particolare da quelli di attuazione
delle deleghe in materia tributaria contenute nella legge 23 dicembre
1996, n. 662.
Si richiamano i principali provvedimenti in questione:
- Legge 27 dicembre 1997, n. 449 recante misure per la
stabilizzazione della finanza pubblica;
- D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 recante il riordino delle imposte sui
redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di
aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni ;
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 466 recante il riordino delle imposte
personali sul reddito al fine di favorire la capitalizzazione delle
imprese;
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467 - recante disposizioni in materia
di imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio e di
credito di imposta sugli utili societari.
SEZIONE PRIMA: MODIFICHE CONSEGUENTI ALLE NORME CONTENUTE NELLA LEGGE
449 DEL 1997
I-A) PLUSVALENZE ISCRITTE
Con le disposizioni recate dai commi 3 e 4, lett. a), n. 2),
dell'art. 21 della citata legge 27 dicembre 1997, n. 449, e' stato
modificato il regime di trattamento delle plusvalenze iscritte nello
stato patrimoniale su beni diversi da quelli costituenti magazzino.
L'intervento legislativo e' consistito in particolare,
nell'abrogazione della lettera c) del comma 1 dell'art. 54 del Tuir e
nella riformulazione della regola contenuta nella lett. c) del comma
1 del successivo art. 76, la cui nuova versione stabilisce che "il
costo dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle
plusvalenze iscritte ad esclusione di quelle che per disposizione di
legge non concorrono a formare il reddito".
Per effetto di tali modifiche, pertanto, le suddette plusvalenze
iscritte non concorrono piu' alla formazione del reddito e alla
determinazione del costo fiscale dei beni rivalutati.
Ai sensi del comma 5 del suddetto art. 21, il nuovo regime trova
applicazione a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 1997;
esso non riguarda, quindi, le plusvalenze iscritte in bilancio in
esercizi anteriori, per le quali continuano a valere le disposizioni
previgenti. Si precisa che, in virtu' di quanto stabilito dallo
stesso comma 1 del citato art. 76, tale nuovo regime opera nei soli
casi in cui nell'ambito del capo VI del Tuir non siano gia' previste
autonome e diverse regole di trattamento dei maggiori valori iscritti
in bilancio.
E' il caso, ad esempio, delle partecipazioni di controllo o di
collegamento, valutate a norma dell'art. 2426, n. 4 del codice civile
o di leggi speciali, in base al c.d. "equity method", per le quali il
comma 2-bis dell'art. 54 del Tuir dispone la rilevanza dei maggiori
valori iscritti fino a concorrenza delle minusvalenze precedentemente
dedotte nonche' delle altre immobilizzazioni finanziarie (titoli e
partecipazioni) valutate al costo, per le quali si rende applicabile
la regola contenuta nel terzo periodo del quarto comma dell'art. 59
del Tuir, in virtu' del rinvio ad essa operato dall'art. 66 del
medesimo Tuir.
Si precisa, inoltre, che secondo la stessa lett. c) del comma 1
dell'art. 76, fanno eccezione alla nuova regola i maggiori valori
iscritti la cui esclusione dalla formazione del reddito complessivo
sia prevista da una norma speciale; e' attualmente il caso dei
maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione di disavanzi di
scissione o fusione, per i quali sia richiesto il riconoscimento
fiscale ai sensi dell'art. 6 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
1-B) CONTRIBUTI E LIBERALITA'
La disciplina fiscale dei contributi (e delle liberalita'), contenuta
nell'art. 55, comma 3, lett. b), del Tuir ha formato oggetto di una
duplice modifica, consistente, da un lato, nella eliminazione del
beneficio dell'accantonamento in sospensione d'imposta di tali
proventi, fino a un massimo del cinquanta per cento del relativo
ammontare, e, dall'altro, nella introduzione di un nuovo regime dei
contributi destinati all'acquisto di beni ammortizzabili.
Entrambe le innovazioni decorrono dal periodo d'imposta in corso al 1
gennaio 1998. Con riferimento ai soggetti aventi esercizio non
coincidente con l'anno solare, pertanto, l'applicazione delle nuove
regole puo' interessare anche la presente dichiarazione.
In base alla citata lett b) del comma 3 dell'art. 55 del Tuir, cosi'
come riformulata dal comma 4, lett b), dell'art. 21 della legge n.
449, devono ora ritenersi esclusi dal novero dei proventi costituenti
sopravvenienze attive non solo i contributi di cui alle lettere e) ed
f) del comma 1 dell'articolo 53 del Tuir ma anche i contributi "per
l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di
finanziamento adottato".
Al riguardo, si precisa che devono considerarsi tali i contributi la
cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge
all'acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, quale che sia la
modalita' di erogazione degli stessi (attribuzione di somme in
denaro, riconoscimento di crediti d'imposta, ecc.).
L'esclusione di tale specie di contributi dal novero dei proventi
costituenti sopravvenienze attive, ne comporta il concorso alla
formazione del reddito secondo le regole di competenza economica ai
sensi dell'art. 75 del Tuir. In particolare, nel caso in cui il
contributo sia contabilizzato a diretta riduzione del costo di
acquisto del bene cui inerisce, il concorso alla formazione del
reddito avverra' automaticamente sotto forma di minori quote di
ammortamento deducibili nei periodi d'imposta di durata del processo
di ammortamento.
Nel caso, invece, in cui il bene sia iscritto nell'attivo al lordo
del contributo ricevuto, il concorso alla formazione del reddito
d'impresa dei contributi della specie avverra' in stretta
correlazione con il processo di ammortamento dei beni alla cui
acquisizione ineriscono, sotto forma di quote di risconto
proporzionalmente corrispondenti alle quote di ammortamento dedotte
in ciascun esercizio.
In tale seconda ipotesi, peraltro, qualora la quota di ammortamento
imputata al conto economico ecceda quella fiscalmente ammessa in
deduzione, occorrera' procedere oltreche' al rinvio della deduzione
di detta eccedenza anche al rinvio della tassazione della parte di
contributo imputata al conto economico ad esso proporzionalmente
corrispondente.
Per converso, ove l'ammortamento riconosciuto ai fini fiscali risulti
superiore a quello stanziato in sede civilistica come avviene
nell'ipotesi dell'ammortamento anticipato non imputato al conto
economico ed effettuato tramite la costituzione di un'apposita
riserva in sospensione d'imposta si rendera' concorrente alla
formazione del reddito imponibile anche la quota di contributo
proporzionalmente corrispondente a tale maggiore ammortamento benche'
anch'esso non imputata al conto economico.
Si precisa che le nuove regole per il trattamento dei contributi per
l'acquisto di beni ammortizzabili non riguardano i contributi della
specie la cui imputazione in base al criterio di cassa si sia
verificata anteriormente al periodo d'imposta in corso al 1 gennaio
1998. Per tali contributi, infatti, resta ferma l'applicazione delle
regole previgenti, sia in ordine all'accantonamento in sospensione
d'imposta e sia in ordine alla eventuale ripartizione in quote
costanti della parte non accantonabile. Devono essere invece
assoggettati alla nuova disciplina i contributi per l'acquisto di
beni ammortizzabili che pur essendo stati concessi in esercizi
anteriori risultino incassati nell'esercizio in corso al 1 gennaio
1998 o in esercizi successivi.
Al riguardo, non si pongono problemi di ordine transitorio nel caso
in cui il processo di ammortamento del bene cui i contributi
ineriscono inizi a decorrere dallo stesso esercizio in cui si
verifica l'incasso degli stessi. Nel caso invece in cui
l'ammortamento sia gia' iniziato anteriormente all'esercizio in corso
al 1 gennaio 1998 l'importo del contributo da incassare a decorrere
da detto esercizio dovrai essere portato ai fini fiscali ad
abbattimento del costo residuo da ammortizzare nell'esercizio in
corso al 1 gennaio 1998 e nei successivi; peraltro, nel caso in cui
l'importo del contributo risulti superiore al costo residuo da
ammortizzare l'eccedenza concorrera' per intero a formare il reddito
nell'esercizio d'incasso. Si precisa che analoghe soluzioni valgono
anche per l'ipotesi in cui il contributo risulti incassato parte in
precedenza e parte a decorrere dall'esercizio in corso al 1 gennaio
1998.
Per quanto attiene ai contributi diversi da quelli per l'acquisto di
beni ammortizzabili nonche', comunque da quelli in conto esercizio ai
sensi delle lett. e) ed f) dell'art. 53 del Tuir e alle liberalita',
si e' detto che la modifica apportata dalla citata legge n. 449 del
1997 consiste nella definitiva eliminazione del beneficio della
sospensione d'imposta fruibile, attualmente, fino a un massimo del
cinquanta per cento.
Resta invece ferma per tali proventi l'imputazione in base al
criterio di cassa e la possibilita' di ripartirne la tassazione, per
quote costanti, nell'arco di cinque periodi a partire da quello
d'incasso.
Si precisa che l'eliminazione del regime di sospensione si applica ai
contributi (e alle liberalita') incassati a partire dall'esercizio in
corso al 1 gennaio 1998, anche se concessi in esercizi anteriori,
ferma restando la sua applicabilita' per i contributi incassati negli
esercizi precedenti. Nel caso, quindi, di un contributo il cui
incasso avvenga in piu' soluzioni, la nuova disciplina si applica
alle quote imputabili per cassa a partire dal suddetto esercizio in
corso al 1 gennaio 1998.
Si ricorda che per espressa previsione della nuova lett. b) del comma
3 del citato art. 55 del Tuir, resta ferma l'applicazione delle
agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi
concesse nei territori montani di cui alla legge 31 gennaio 1994, n.
97, nonche' quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi
sugli interventi nel mezzogiorno di cui al D.P.R 6 marzo 1978, n.
218, per la decorrenza prevista al momento della concessione.
Pertanto, ai contributi concessi in base a tali provvedimenti
continuera' ad applicarsi la disciplina vigente al momento della
concessione anche se il loro incasso si verifica a partire
dall'esercizio in corso al 1 gennaio 1998.
I-C) MARCHI E AVVIAMENTO
Il comma 6, lettere a) e b), del citato art. 21 della legge n. 449
del 1997, ha modificato le disposizioni contenute nell'art. 68 del
Tuir in tema di ammortamento, rispettivamente, dei costi sostenuti
per l'aquisizione di marchi d'impresa e di quelli sostenuti a titolo
di avviamento.
In entrambi i casi e' stata ridotta la misura massima della quota di
ammortamento deducibile in ciascun periodo d'imposta.
In particolare, per quanto riguarda i marchi, il comma 1 del citato
art. 68 del Tuir, come risultante dopo le modifiche in oggetto,
stabilisce che le relative quote di ammortamento sono deducibili in
misura non superiore ad un decimo del costo; in precedenza, tali
quote potevano essere determinate in misura non superiore a un terzo
del costo.
Analogamente, per quanto concerne l'avviamento, la modifica apportata
al comma 5 dello stesso art. 68 del Tuir consiste nella riduzione
della quota massima deducibile nei singoli periodi da un quinto a un
decimo del costo sostenuto a tale titolo.
Le suddette modifiche decorrono dall'esercizio in corso al 1 gennaio
1998 e si applicano, per espressa previsione del comma 7 del citato
art. 21 della legge n. 449 del 1997, non solo per la determinazione
delle quote di ammortamento dei costi per marchi e avviamento
sostenuti a partire da tale esercizio ma anche per le quote relative
a costi sostenuti in precedenza e ancora in corso di ammortamento.
Pertanto, le quote di ammortamento relative ai costi per marchi e
avviamento sostenuti in esercizi anteriori e non ancora completamente
ammortizzati dovranno essere determinate, a partire dall'esercizio in
corso al 1 gennaio 1998, nel rispetto dei nuovi limiti massimi.
Cosi', ad esempio, ipotizzando un costo per avviamento pari a
1.000.000 sostenuto nell'esercizio precedente a quello in corso al 1
gennaio 1998 e gia' ammortizzato in tale esercizio per importo pari a
200.000 (un quinto del costo), la quota di ammortamento deducibile
nell'esercizio in corso al 1 gennaio 1998 e nei successivi non potra'
essere superiore a 100.000 (un decimo del costo) fino a concorrenza
del residuo costo ammortizzabile di lire 800.000.
I D) DEDUCIBILITA' DELLE SPESE INERENTI L'UTILIZZO DI AUTOVETTURE,
AUTOCARAVAN, MOTOCICLI E CICLOMOTORI
1. Premessa
L'articolo 121 bis del Tuir, introdotto dall'art. 17, comma 1, della
legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha modificato il regime di
deducibilita' delle spese e degli altri componenti negativi relativi
all'utilizzo di taluni mezzi di trasporto a motore.
In particolare, le modifiche attengono al trattamento dei seguenti
veicoli:
autovetture e autocaravan di cui all'articolo 54, comma 1, lettere
a) e m) del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 (nuovo codice della
strada);
motocicli di cui all'art. 53, comma 1, dello stesso D.Lgs. n. 285
del 1992;
ciclomotori di cui all'articolo 52 del medesimo decreto.
Non sono, quindi, interessati dalle modifiche in discorso i mezzi di
trasporto non a motore (ad esempio: biciclette e gondole). Si
precisa, inoltre che le nuove disposizioni non interessano comunque
le autovetture, gli autocaravan, i motocicli e i ciclomotori
costituenti per l'impresa beni di magazzino (anche se temporaneamente
utilizzati per fini pubblicitari o promozionali, come, ad esempio, le
autovetture utilizzate dalle concessionarie per scopi promozionali).
Il nuovo art. 121-bis del Tuir comprende nel suo ambito applicativo
anche gli aeromobili da turismo e le navi e imbarcazioni da diporto.
Con riferimento a tali beni, tuttavia, le nuove disposizioni non
introducono alcuna novita' rispetto a quelle previgenti. Pertanto, le
spese di acquisizione e gli altri componenti negativi relativi
all'impiego di tali beni restano deducibili per intero solo nel caso
in cui gli stessi siano utilizzati come beni strumentali
nell'attivita' proprio dell'impresa: come nel caso degli aeromobili
da turismo e delle imbarcazioni da diporto utilizzate colle scuole
per l'addestramento al volo e alla navigazione.
Al di fuori di tale fattispecie, le spese e gli altri componenti
negativi relativi agli aeromobili da turismo nonche' alle navi e alle
imbarcazioni da diporto sono completamente irrilevanti. Analogamente,
non assumono rilevanza le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal
realizzo di tali beni.
Le nuove disposizioni, per effetto del comma 3 dell'articolo 17 della
legge n. 449 del 1997, entrano in vigore dal periodo d'imposta in
corso alla data del 31 dicembre 1997 e riguardano anche i beni
acquistati in periodi d'imposta anteriori, fermi restando gli effetti
prodotti nei precedenti periodi di imposta in applicazione delle
disposizioni previgenti.
2. Regime di deducibilita' integrale
Sono deducibili per intero le spese e gli altri componenti negativi
sostenuti per l'utilizzazione di autovetture ed autocaravan di cui
alle richiamate lettere a) e M) del comma 1 dell'articolo 54 del
D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, motocicli e ciclomotori destinati ad
essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attivita'
propria dell'impresa. Si ricorda che devono considerarsi utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attivita' propria
dell'impresa i veicoli senza i quali l'attivita' dell'impresa non
puo' essere esercitata (ad esempio, sono tali le autovetture per le
imprese che effettuano attivita' di noleggio delle stesse). Il regime
di deducibilita' integrale si applica, altresi', per le spese e gli
altri componenti negativi sostenuti per i veicoli (autovetture e
autocaravan, motocicli e ciclomotori) adibiti ad uso pubblico.
Al riguardo, si precisa che devono considerarsi tali i veicoli per i
quali vi sia un atto rilasciato da una pubblica amministrazione che
attesti tale destinazione.
Il regime in parola si applica, infine, alle spese e gli altri
componenti negativi relativi ai suddetti veicoli concessi in uso
promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.
Al riguardo, posto che tale destinazione deve essere provata
attraverso idonea documentazione (ad esempio, da una specifica
clausola del contratto di lavoro del dipendente), si osserva che la
condizione temporale si intende verificata nel caso in cui la
concessione in uso promiscuo si sia protratta per la meta' piu' uno
dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datare di lavoro;
fermo restando che nel caso di beni acquisiti o ceduti nel corso del
periodo d'imposta dovra' aversi riquadro, anziche' alla maggior parte
del periodo d'imposta del datore di lavoro, alla maggior parte del
periodo di possesso del bene nel corso dell'esercizio.
Si precisa, inoltre, che per la verifica della condizione temporale
non e' necessario che la concessione in uso promiscuo sia avvenuta in
modo continuativo ne' che il veicolo sia stato utilizzato da un unico
dipendente.
Per il caso in cui l'utilizzo promiscuo non raggiunga il periodo
temporale minimo richiesto, si rinvia alle precisazioni svolte nei
successivi paragrafi 3 e 4.
Si ricorda che il regime di deducibilita' integrale si applica, al
verificarsi delle fattispecie descritte, a prescindere dal volume di
cilindrata dei veicoli e senza alcuna limitazione del costo ammesso
in deduzione a titolo di ammortamento o a titolo di canoni di
locazione anche finanziaria o di noleggio.
3. Regime di deducibilita' parziale
Qualora i veicoli indicati (autovetture, autocaravan, motocicli e
ciclomotori) non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente
come beni strumentali nell'attivita' propria dell'impresa, ovvero
adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la
maggior parte del periodo d'imposta, le spese e gli altri componenti
negativi sono deducibili nella misura del 50 per cento.
Per i soggetti che svolgono attivita' di agenzia o di rappresentanza
di commercio, la percentuale di deducibilita' e' elevato all'80 per
cento. La lettera b) del comma 1 dell'art. 121 bis del Tuir,
stabilisce, inoltre, che il costo sostenuto per l'acquisto ovvero per
la locazione anche finanziaria o per il noleggio dei veicoli soggetti
al regime di deducibilita' parziale rileva entro determinati limiti
massimi.
In particolare, nell'ipotesi di aquisto a titolo di proprieta' del
veicolo, non si tiene conto della parte del costo che eccede lire 35
milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i
motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori. Si precisa che debbono
comprendersi nel costo anche gli oneri accessori di diretta
imputazione (ad esempio: I.V.A. indetraibile).
Cosi', ad esempio, nel caso dell'acquisto di un'autovettura di costo
pari a 50 milioni, l'importo deducibile ai fini fiscali a titolo di
ammortamento sar{ il cinquanta per cento della quota di ammortamento
stanziata nel periodo di imposta riferibile alla parte di costo
rappresentato da 35 milioni. Nel caso in questione, ipotizzando un
ammortamento fiscale pari al 25 per cento del costo, l'importo
ammesso in deduzione, commisurato al coefficiente di ammortamento
stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988, sara' pari a 4.375.000 (cioe' al
cinquanta per cento della quota di ammortamento riferibile a 35
milioni; infatti: 35.000.000 x 25 per cento x 50 per cento =
4.375.000). E' il caso di aggiungere per tale modalita' di calcolo
della quota deducibile si applica anche nell'ipotesi di ammortamento
anticipato ai sensi dell'art. 67, comma 3, del Tuir.
Si ricorda che il suddetto limite di 35 milioni e' elevato a 50
milioni per le autovetture utilizzate dai soggetti esercenti
attivita' di agenzia e rappresentanza di commercio.
Per il caso di veicoli utilizzati in locazione finanziaria viene
disposto che non si tiene conto dell'ammontare dei canoni
proporzionalmente corrispondente alla parte di costo di detti veicoli
che eccede i limiti suindicati
Si precisa al riguardo che il costo rilevante ai fini in questione e'
quello sostenuto dal concedente e che tale costo, qualora l'IVA
afferente i canoni di locazione risulti, ai sensi dell'articolo 19
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, indetraibile per l'utilizzatore,
va assunto al lordo dell'IVA assolta dal locatore. Cosi', ad esempio,
ipotizzando che il costo sostenuto dal concedente (comprensivo
dell'IVA) per l'acquisto di un'autovettura sia pari a 60 milioni;
l'importo deducibile per l'utilizzatore sara' pari al 50 per cento
della quota dei canoni corrispondente al rapporto tra il suddetto
limite di 35 milioni e il costo sostenuto dal concedente (60
milioni). Nell'esempio ipotizzato, dunque, l'importo deducibile e'
pari alla meta' del 58,33 per cento dei canoni contrattuali.
Nell'ipotesi di veicoli utilizzati a titolo di noleggio o di
locazione semplice, la lett. b), del comma 1, del nuovo art. 121 bis
del Tuir dispone, altresi', che non si tiene conto dell'ammontare dei
costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le
autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire
ottocentomila per i ciclomotori.
Al riguardo, si precisa che nel caso di contratti di noleggio "full
service" (trattasi di quei contratti misti nei quali la causa
economica prevalente e' rappresentata dalla locazione del veicolo
rispetto alle ulteriori prestazioni che vengono fornite a seguito
della stipula del contratto stesso quali, ad esempio, la manutenzione
ordinaria, il pagamento dell'assicurazione, della tassa di
proprieta', la sostituzione dell'autovettura in caso di guasto), i
canoni vanno assunti al netto dei costi riferibili alle predette
prestazioni accessorie. A tal fine, dal contratto dovra' risultare
specificamente indicata la quota della tariffa di noleggio riferibile
alle spese per i servizi accessori di cui si fruisce. In mancanza di
siffatta specificazione, la tariffa corrisposta dovra' essere
considerata unitariamente e rilevera' per intero ai fini del
raggiungimento del limite posto dal legislatore.
Si precisa che i suindicati limiti (7 milioni per autovetture e
autocaravan, 1,5 milioni per i motocicli e ottocentomila per i
ciclomotori) sono riferiti ad un periodo di utilizzo dei beni pari a
dodici mesi. Nel caso, quindi, in cui il contratto di locazione o di
noleggio inizi nel corso del periodo di imposta ovvero nel caso di
periodo d'imposta di durata diversa da dodici mesi (sempreche'
l'utilizzo si protragga per l'intero periodo) dovra' effettuarsi il
ragguaglio dei limiti stessi. Cosi', ad esempio, nel caso di
un'autovettura noleggiata per gli ultimi sei mesi nel corso di un
periodo d'imposta di durata annuale, il limite massimo su cui
applicare la percentuale di deduzione (50 per cento) dovra' essere
ridotto a 3,5 milioni.
4. Veicoli concessi in uso ai dipendenti o agli amministratori
Il regime di limitata deducibilita' delle spese e degli altri
componenti negativi si applica anche ai veicoli dati in uso promiscuo
ai dipendenti per un periodo di tempo inferiore alla maggior parte
del periodo di imposta (ovvero di possesso: vedi punto 2). In questo
caso, tuttavia, la parte di spese e altri componenti negativi
proporzionalmente riferibile al periodo di concessione in uso
promiscuo al dipendente e' deducibile per intero ai sensi dell'art.
62 del Tuir; cio', anche nel caso in cui l'importo cosi' determinato
sia superiore a quello costituente reddito di lavoro per il
dipendente a norma dell'art. 48, comma 4, lett. a), del Tuir. Per la
deduzione al 50 per cento della restante quota delle spese e degli
altri componenti negativi, dovra' tenersi conto anche dei limiti
massimi sopraindicati in relazione al costo di acquisto e ai canoni
di locazione o di noleggio. Pertanto, l'ammontare della quota di
ammortamento ovvero dei canoni di locazione anche finanziaria o di
noleggio non riferibile al periodo di concessione in uso promiscuo,
si rendera' deducibile (al 50 per cento o all'80 per cento per gli
esercenti l'attivita di agenzia o rappresentanza di commercio) solo
per la parte proporzionalmente corrispondente ai suddetti limiti.
Cosi', ad esempio, ipotizzando il caso di un autovettura di costo
pari a 60 milioni, concessa in uso promiscuo per quattro mesi nel
corso dell'esercizio e ammortizzata con coefficiente del 25 per
cento, la parte della quota di ammortamento riferibile ai mesi di
utilizzo promiscuo (un terzo di 15 milioni) e' deducibile per intero;
la restante parte (10 milioni) assume rilievo nei limiti del 58,33
per cento (35:60 = x :100) ed e', quindi, deducibile per un importo
pari a 2.916.500 lire (5.833.000 x 50 per cento = 2.916.500).
Con riferimento ai veicoli suddetti concessi in uso promiscuo agli
amministratori, la quoto di spese e di altri componenti negativi
interamente deducibile quale compenso all'amministratore andra'
individuata sulla base del valore normale da determinarsi con le
regole ordinarie (cfr. art. 9 del Tuir). Naturalmente, nell'ipotesi
di concessione per uso esclusivamente personale dell'amministratore,
la quota delle spese e degli altri componenti negativi sostenuti
dall'impresa eventualmente eccedente l'importo costituente compenso
per l'amministratore stesso e' integralmente indeducibile.
5. Veicoli con regime di deducibilita' parziale e integrale nei vari
periodi di imposta
I regimi di deducibilita' integrale o parziale, devono essere
applicati, esercizio per esercizio, sulle singole quote di
ammortamento e, pertanto, se in un esercizio il veicolo viene
concesso in uso promiscuo al dipendente, la quota di ammortamento
trova pieno riconoscimento; viceversa, se in un successivo esercizio
il veicolo non e' destinato ad un utilizzo per cui e' ammessa la
deducibilita' integrale delle spese ad esso afferenti, la quota di
ammortamento sara' soggetta alle limitazioni sopra esaminate (vedi
punto 3).
6. Rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze ai fini della
determinazione del reddito di impresa
Ai fini della determinazione del reddito di impresa le plusvalenze e
le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione
esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e
quello complessivamente effettuato.
7. Criteri per l'applicazione dell'articolo 67, comma 7, del Tuir
Il comma 3 dell'articolo 121 bis del Tuir dispone che, ai fini
dell'applicazione del comma 7 dell'articolo 67 del Tuir, il costo dei
veicoli assoggettabili nel periodo d'imposta al regime di
deducibilita' parziale, si assume nei limiti rilevanti ai fini della
deduzione delle relative quote di ammortamento.
Pertanto, agli effetti del plafond di calcolo previsto da tale norma
va assunto per detti beni il costo massimo fiscalmente rilevante
ridotto al 50 per cento; conseguentemente, nel caso di un'autovettura
il cui costo sia pari a 40 milioni, il costo rilevante ai fini del
suddetto plafond deve essere assunto entro il limite di 17,5 milioni;
analogamente, nel caso di un autovettura di costo pari a 30 milioni,
l'importo rilevante e' 15 milioni.
Per gli esercenti attivita' di agenzia o di rappresentanza di
commercio, invece, la deduzione delle spese di manutenzione deve
essere effettuata sulla base dei diversi limiti previsti della norma
in esame.
Va inoltre precisato che le spese di manutenzione, riparazione, ecc.
afferenti i veicoli soggetti al regime di deducibilita' parziale
devono essere distintamente rilevate rispetto a tutte le altre spese
della specie riguardanti la generalita' dei beni ammortizzabili (ivi
compresi i veicoli soggetti al regime di deducibilita' integrale).
L'importo di dette spese distintamente rilevato concorrera' nella
misura del 50 per cento alla formazione dell'ammontare massimo
deducibile nell'esercizio (cinque per cento del plafond) e
dell'eccedenza deducibile per quinti nei successivi esercizi.
Si ricorda infine che qualora ricorra l'ipotesi prevista dall'ultimo
periodo dello stesso comma 7, dell'art. 67, i compensi periodici
pattuiti per la manutenzione dei veicoli assoggettabili al regime di
deducibilita' limitata sono ammessi in deduzione nell'esercizio di
competenza nei limiti del 50 per cento o dell'80 per cento per gli
esercenti l'attivita' di agenzia o rappresentanza di commercio e il
costo dei veicoli stessi non concorre alla determinazione del
plafond.
8. Criteri di deduzione delle spese sostenute per l'utilizzo di
veicoli non disciplinati dall'articolo 121 bis del Tuir
I criteri di deduzione indicati nell'art. 121 bis del Tuir trovano
applicazione esclusivamente nei riguardi dei beni ivi indicati. Tra
questi non sono compresi gli autoveicoli destinati al trasporto
promiscuo di persone o cose (immatricolati sub lett. c), comma 1 ,
dell'art. 54 del nuovo codice della strada).
Le spese e gli altri componenti negativi relativi a veicoli non
indicati nell'articolo 121 bis del Tuir, sono, in via di principio,
integralmente deducibili nella determinazione del reddito a
condizione che si riferiscano) esclusivamente ad attivita' o beni da
cui derivano ricavi o proventi.
In caso di immatricolazione sub lett. c), comma 1, del citato art. 54
va precisato che le spese e gli altri componenti negativi sono
deducibili integralmente se l'autoveicolo al quale esse afferiscono
e' effettivamente ed oggettivamente destinato al trasporto promiscuo
di persone e cose.
Al fine di verificare la sussistenza dell'anzidetta condizione va
fatto riferimento alla superficie dell'abitacolo dell'autoveicolo
stesso.
La suddetta condizione puo' ritenersi soddisfatta, per gli
autoveicoli diversi da quelli dotati di pianale di carico esterno
all'abitacolo, quando l'abitacolo dello stesso sia riservato, almeno
per la meta' della sua superficie, in modo permanente al trasporto di
cose.
Pertanto, ad esempio, si considerano destinati al trasporto promiscuo
gli autoveicoli sprovvisti dei sedili posteriori idonei a trasportare
persone, ovvero benche' dotati di sedili posteriori la residua
superficie dell'abitacolo di estensione, comunque non inferiore a
quella destinata al trasporto di persone, sia esclusivamente
riservata al trasporto di cose.
Mancando tali parametri, le spese e agli altri componenti negativi
riferibili ai suddetti autoveicoli sono deducibili sempreche' non
ricorrano le ipotesi di assoggettamento al regime di deducibilita'
integrale considerate al precedente punto 2 nelle predette misure del
50 per cento e dell'80 per cento.
9. Decorrenza delle nuove disposizioni
Come si e' detto, le disposizioni recate dal nuovo art. 121 bis del
Tuir si rendono applicabili a decorrere dal periodo di imposta in
corso al 31 dicembre 1997 e interessano non solo i veicoli il cui
utilizzo a titolo di proprieta ovvero a titolo di locazione anche
finanziaria o di noleggio inizi in tale periodo d'imposta ma anche i
veicoli il cui utilizzo sia iniziato precedentemente.
Al riguardo, si precisa, con specifico riferimento ai veicoli
(autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori) assoggettabili,
nel nuovo assetto normativo, al regime di deducibilita' parziale, che
la determinazione degli importi ammessi in deduzione secondo le nuove
regole a titolo di ammortamento ovvero a titolo di canoni di
locazione anche finanziaria o di noleggio non e' influenzata
dall'ammontare eventualmente gia' dedotto a tale titolo nei
precedenti periodi di imposta. Conseguentemente, nel caso, ad
esempio, di un'autovettura il cui costo di acquisto sia stato pari a
30 milioni e per la quale siano state gia' dedotte in base al
previgente regime fiscale quote di ammortamento pari complessivamente
a 20 milioni, l'applicazione delle nuove regole comporta
semplicemente la riduzione al 50 per cento delle ulteriori quote di
ammortamento ammesse nonche' degli altri componenti negativi
afferenti il suo utilizzo. Analogamente, nel caso di un'autovettura
di costo superiore al limite dei 35 milioni (ovvero dei 50 milioni
per gli esercenti di attivita' di agenzia o rappresentanza di
commercio), l'applicazione delle nuove regole comporta l'irrilevanza
della parte delle ulteriori quote di ammortamento proporzionalmente
riferibile al costo eccedente detto limite (vedi paragrafo 3).
I-E) DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE DELLE SOCIETA' COOPERATIVE
Con riguardo alle societa' cooperative e loro consorzi, l'art. 21,
comma 10, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha previsto che non
concorrono a formare il reddito imponibile le imposte sui redditi
riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 52 del Tuir,
diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la
cooperazione. Tale disposizione, che si applica solo se determina un
utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili, ha
effetto dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre
1997.
Per effetto di detta disposizione, le imposte sui redditi
(attualmente Irpeg e Ilor) riferibili alle variazioni in aumento, al
netto di quelle in diminuzione, costituiscono anche esse una
variazione in diminuzione.
Si abbia, ad esempio, l'ipotesi in cui:
l'utile, al lordo delle imposte, sia pari a 100;
le variazioni in aumento, al netto di quelle in diminuzione, siano
pari a 50;
tutto l'utile disponibile sia accantonato a riserva indivisibile
(RIS.);
le imposte sui redditi (I = Irpeg + Ilor) siano pari al 53,2 per
cento del reddito imponibile.
Tenendo conto dell'ulteriore variazione in diminuzione, che potra'
essere operata per effetto della predetta norma, pari a 0,532 x 50,
la quantificazione delle imposte, e quindi quella dell'utile che
viene accantonato a riserva indivisibile, sara' la seguente:
I = 0,532 x 100 + 50 RIS (0,532 x 50)" RIS= 100-I
Svolgendo il sistema, si ha:
I = 0,532 x 50 = 26,6 RIS = 100 - 26,6 = 73,4
Pertanto, in dipendenza dell'ulteriore variazione in diminuzione,
l'importo delle imposte (irpeg e ilor) sara' pari a 26,6 e l'utile
accantonato a riserva indivisibile a 73,4.
Si precisa che la disposizione non opera con riferimento agli utili
destinati a finalita' diverse dall'accantonamento a riserve
indivisibili (ad esempio, per distribuire dividendi o per
l'accantonamento al fondo "beneficienza e mutualita").
SEZIONE SECONDA: MODIFICHE CONSEGUENTI ALL'ATTUAZIONE DELLE DELEGHE
DI CUI ALLA LEGGE 662 DEL 1996
II A) CREDITO D'IMPOSTA SUGLI UTILI SOCIETARI E IMPOSTA SOSTITUTIVA
DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO
Il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, ha modificato la disciplina del
credito d'imposta sugli utili societari ed ha abrogato quella
relativa alla maggiorazione di conguaglio.
In particolare, il predetto decreto ha modificato il meccanismo
impositivo che imponeva alla societa' di dare "copertura" al credito
d'imposta sui dividendi riconosciuto ai soci con la maggiorazione di
conguaglio, stabilendo che:
ai soci e' attribuito il credito d'imposta sugli utili percepiti
nei limiti delle imposte assolte dalla societa' erogante;
in taluni casi, specificamente previsti dalla legge, viene
consentito alla societa' di memorizzare imposte in relazione a
proventi che non concorrono alla formazione del reddito, al fine di
trasferire ai soci il beneficio riconosciuto alla societa',
attribuendo ai soci stessi un credito d'imposta "limitato", in
quanto lo stesso puo' essere utilizzato solo per compensare
l'imposta dovuta dal contribuente, riferibile a detti utili, con la
conseguenza che l'eventuale eccedenza non potra' essere chiesta a
rimborso ne' riportata a scomputo delle imposte relative agli
esercizi successivi.
Tale disciplina si applica alle distribuzioni dei utili di esercizio,
delle riserve e degli altri fondi deliberate a decorrere dal secondo
esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996.
In dipendenza dell'abrogazione della maggiorazione di conguaglio, il
citato D.Lgs. n. 467 del 1997, ha stabilito l'obbligo
dell'affrancamento delle riserve e fondi soggetti, in caso di
distribuzione, alla maggiorazione di conguaglio mediante
l'applicazione di un'imposta sostitutiva.
Si precisa inoltre che, sempre in relazione all'abrogazione della
suddetta maggiorazione e considerata la nuova impostazione di
bilancio derivante dall'attuazione della IV direttiva comunitaria si
e' resa superflua l'indicazione nella relazione degli amministratori
dei dati di cui al comma 7 dell'art. 105 del Tuir nel testo
precedente alle modifiche introdotte dal richiamata D.Lgs. n. 467 del
1997.
1. Il credito d'imposta
Con il comma 1 dell'art. 14 del Tuir, viene fissato il principio in
base al quale il credito d'imposta spetta ai soci nei limiti delle
imposte assolte dalla societa'.
In particolare, il nuovo art. 14, comma 1, del Tuir, come modificato
dall'art. 2, comma 1, n. 3), del decreto legislativo in esame,
dispone che "se alla formazione del reddito complessivo concorrono
utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione
dalle societa' o dagli enti indicati alle lettere a) e b) del comma 1
dell'articolo 87, al contribuente e' attribuito un credito d'imposta
pari al 58,73 per cento dell'ammontare degli utili stessi nei limiti
in cui esso trova copertura nell'ammontare delle imposte di cui alle
lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 105".
Occorre preliminarmente osservare che con la nuova percentuale del
credito d'imposta, fissata nella misura del 58,73, si realizza
l'adeguamento del credito stesso all'aliquota IRPEG attualmente
stabilita nella misura del 37 per cento. In particolare, l'anzidetta
percentuale e' il risultato del rapporto tra 37 e 63, cioe' tra
L'IRPEG applicata su un imponibile di 100 (al lordo dell'imposta) e
l'importo che residua per la distribuzione ai soci dopo
l'applicazione dell'imposta stessa.
Nella nuova disciplina assume rilievo, oltre all'ammontare delle
imposte effettivamente assolte dalla societa', cui corrispondera' il
credito d'imposta ordinario, anche quello relativo alle imposte "non
assolte" (da considerare imposte "virtuali"), cui corrispondera' un
credito d'imposta limitato che viene riconosciuto ai soci in quanto
riferibile a proventi che fruiscono di agevolazioni; tale credito
d'imposta limitato viene riconosciuto ai soci al fine di trasferire
agli stessi l'agevolazione connessa alla non imponibilita' dei
proventi della societa' medesima.
1.1 Il credito d'imposta ordinario
La disciplina dell'utilizzazione del credito d'imposta "ordinario"
non e' stata modificata salva l'introduzione, come in precedenza
chiarito, del principio in base al quale il credito d'imposta spetta
ai soci nei limiti delle imposte assolte dalla societa'.
1.2 Il credito d'imposta limitato
Il credito d'imposta di cui dell'art. 14 del Tuir, correlato
all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir, e' riconosciuto quale credito d'imposta "limitato". In
particolare, le disposizioni del comma 1 bis dell'art. 94
stabiliscono le caratteristiche e le modalita' di utilizzo di detto
credito d'imposta, disponendo che lo stesso:
e' determinato applicando all'imposta dovuta il rapporto tra
l'ammontare degli utili per i quali spetta il credito d'imposta
limitato, comprensivo di detto credito, e l'ammontare del reddito
complessivo (comprensivo del credito d'imposta limitato e
dell'eventuale credito d'imposta ordinario) al lordo delle perdite
di precedenti periodi ammesse in diminuzione;
si considera utilizzato prima degli altri crediti d'imposta;
l'eccedenza non puo' essere chiesta a rimborso ne' computata in
diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo.
Va in proposito rilevato che, ai fini della determinazione
dell'imposta riferibile ai dividendi con credito di imposta limitato,
la norma contenuta nel comma 1-bis dell'art. 94 prevede
l'applicazione del rapporto ivi previsto all'imposta "dovuta".
Al riguardo, tenuto conto delle finalita' della norma, l'imposta da
assumere va considerata al netto delle detrazioni d'imposta. Ed
invero, la quota di imposta, determinata mediante l'applicazione del
predetto rapporto all'imposta netta, potra' anche essere inferiore al
37 per cento, per effetto delle detrazioni di imposta, delle
riduzioni di aliquota e delle diminuzioni del reddito a causa di
perdite, secondo le disposizioni dell'art. 102 del Tuir.
E' prevista la facolta' di non avvalersi delle disposizioni dei commi
4 e 5 dell'art. 14, cioe' di non computare il credito d'imposta
limitato ne' in aumento del reddito complessivo ne' in detrazione
dall'imposta.
Tale previsione ha lo scopo di non penalizzare le societa' nel caso
in cui, pur con il computo del credito d'imposta in aumento degli
utili ad essi riferibile, non vi sia un'imposta da pagare, in quanto,
ad esempio, il risultato non sia fiscalmente positivo per effetto di
perdite di periodo. In tal caso, infatti, il credito d'imposta posto
in aumento del reddito determinerebbe la riduzione delle perdite
altrimenti riportabili.
Esempio:
Utile di esercizio formato da dividendi con credito d'imposta sia
ordinario che limitato.
Si ipotizzi il caso in cui la Societa' A consegua un utile di L.200
alla cui formazione hanno concorso, tra l'altro, i seguenti
dividendi:
L. 1.192 con credito d'imposta ordinario; 630 con credito d'imposta
limitato;
Utile d'esercizio L. 200
Credito d'imposta ordinario L. 700
Credito d'imposta limitato L. 370
-----------
Reddito complessivo imponibile L. 1270
Imposta lorda (L. 1270 x 37%) L. 469,9
Detrazione ex art. 91-bis L. 11
-----------
Imposta netta L. 458,9
Verifica del credito d'imposta "limitato" spettante:
630 + 370 x 458,9 = L. 361,34 < 370,
--------
1270
per cui la detrazione del credito di imposta limitato sara' pari a
361,34
Imposta netta L. 458,9
Credito d'imposta limitato L. 361,34
-------------
L. 97,56
Credito di imposta ordinario L. 700,00
Imposta da chiedere ---------
a rimborso o
da riportare in eccedenza
(700 97,56) L. 602,44
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir (458,9 -
361,34) = L. 97,56
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir = L. 361,34
2. Individuazione, memorizzazione e utilizzazione delle imposte
disponibili per l'attribuzione del credito d'imposta ai soci
Il nuovo meccanismo impositivo degli utili societari e'
caratterizzato dall'attribuzione ai soci del credito d'imposta e del
credito d'imposta limitato fino a concorrenza, rispettivamente, delle
imposte di cui alle lett. a) e b) del nuovo articolo 105, comma 1,
del Tuir, cosi' come sostituito dall'art. 2, comma 1, n. 10, del
decreto legislativo in commento.
La societa' e' tenuta a "memorizzare" separatamente tali imposte, sia
nella fase della loro determinazione che in quella del loro utilizzo.
2.1 Individuazione e memorizzazione delle imposte disponibili per
l'attribuzione del credito d'imposta ai soci
2.1.1. Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir
Le imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir sono le
seguenti:
imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi;
imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e iscritte in ruoli non piu' impugnabili;
imposte derivanti da accertamenti divenuti definitivi;
imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva.
Imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi
Trattasi delle imposte sul reddito delle persone giuridiche, liqui-
date in dichiarazione dal contribuente con riguardo al reddito
complessivo imponibile, ancorche' non versate.
Vanno considerate le imposte riferibili al reddito complessivo
imponibile, indipendentemente dall'utilizzo di eventuali crediti
d'imposta concessi a favore di determinate categorie di contribuenti
(quali ad esempio il credito d'imposta concesso per gli incentivi per
le piccole imprese di cui all'art. 4 della L. n. 449 del 1997, ecc.).
Peraltro, qualora alla formazione del reddito complessivo della
societa' abbiano concorso dividendi per i quali e' stato attribuito
alla societa' stessa il credito d'imposta "limitato", le imposte
riferibili a tali dividendi, ancorche' liquidate nella dichiarazione
dei redditi, concorrono a formare l'ammontare di cui all'art. 105
comma 1, lett. b), del Tuir, anziche' quello di cui alla lett. a) in
argomento.
Esempio:
Determinazione dell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir
Utile di esercizio L. 189
Variazione in aumento
(per imposte indeducibili) L. 111
----------
Reddito complessivo imponibile L. 300
IRPEG (37 per cento di L. 300) L. 111
In tale ipotesi, l'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. a), del Tuir, da memorizzare e' pari a L. 111.
La societa' potra' distribuire l'intero utile di L. 189, attribuendo
ai soci un credito d'imposta pari a L. 111 = (189 x 58,73 per cento).
Imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del
1973 e iscritte in ruoli non piu' impugnabili
Si dovra' tener conto delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36
bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e iscritte in ruoli non piu'
impugnabili, purche' si riferiscano a redditi relativi ai periodi
d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 1996.
Vanno considerate solo le maggiori imposte liquidate rispetto a
quelle dichiarate dal contribuente e non vanno comunque considerati
gli importi versati a titolo di interessi e sanzioni amministrative.
In merito alla data in cui tali importi vanno considerati, deve farsi
riferimento a quella in cui dette imposte sono iscritte in ruoli non
piu' impugnabili, e cio' sia per scadenza dei termini previsti per
l'impugnativa (in tal caso l'imposta concorre a formare detto
ammontare alla data di scadenza del termine) ovvero a seguito di
sentenza passata in giudicato, per la parte che ha avuto esito
sfavorevole per la societa'.
Imposte derivanti da accertamenti divenuti definitivi
Tali imposte assumono rilievo se si riferiscono a redditi relativi ai
periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 1996.
Ai fini della individuazione del momento di imputazione di dette
imposte, si applicano i medesimi criteri indicati nel precedente
paragrafo.
Concorrono altresi' a formare l'ammontare in argomento anche:
- le maggiori imposte liquidate per effetto dell'accertamento con
adesione. A tale riguardo occorre fare riferimento alla data in cui
la maggiore imposta accertata e' versata o, in caso di pagamento
rateale, alla data in cui viene versata la prima rata e si sia
provveduto alla prestazione della garanzia prevista dall'art. 8,
comma 2, del D.Lgs n. 218 del 1997;
- le imposte definite per effetto della conciliazione giudiziale
prevista dall'art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992, come sostituito
dall'art. 14 del predetto decreto legislativo n. 218 del 1997. Si
precisa al riguardo che va considerata sia l'ipotesi di
conciliazione esperita dinanzi alla Commissione tributaria, sia
quella di conciliazione fuori udienza conclusasi per effetto del
deposito da parte dell'ufficio presso la segreteria della
Commissione tributaria di una proposta alla quale l'altra parte
abbia previamente aderito. In entrambi i casi, ai fini di cui
trattasi, occorre fare riferimento alla data di pagamento
dell'intera somma dovuta o, in caso di pagamento rateale, alla data
in cui viene versata la prima rata e si sia provveduto alla
prestazione della garanzia prevista dall'art. 14, comma 3, del
D.Lgs. n. 218 del 1997.
Non vanno comunque considerati gli importi versati a titolo di
interessi e sanzioni amministrative.
Imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva
Concorrono a formare l'ammontare delle imposte in esame anche quelle
applicate a titolo di imposta sostitutiva.
Ai fini dell'individuazione del momento in cui dette imposte
rilevano, valgono gli stessi criteri gia' esaminati nei punti
precedenti. Tra tali imposte rientrano, per espressa previsione
dell'art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 467 del 1997, le imposte
sostitutive di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358.
Le imposte sostitutive, per le quali non vi sia l'obbligo di
liquidazione in dichiarazione, rilevano, in via di principio, alla
data in cui si concretizza il presupposto della loro debenza,
indipendentemente dalle modalita' di versamento.
Altri importi
Per effetto delle disposizioni contenute nell'art. 3, comma 4, lett.
d), del decreto legislativo in commento, rientrano tra le imposte in
esame, i nove sedicesimi dell'eccedenza di cui all'art. 105, comma 3,
del Tuir, nel testo vigente anteriormente alla modifica recata dal
predetto decreto (cosiddetta "franchigia"), per la parte non
utilizzata per l'affrancamento delle riserve assoggettabili a
maggiorazione di conguaglio. Tale importo va computato per quote
costanti nella dichiarazione dei redditi presentata nel secondo
esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1996
e in quelle relative ai nove periodi d'imposta successivi.
Memorizzazione delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. A)
del Tuir
Ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta e della scelta del
tipo di credito, occorre fare riferimento alla data della delibera di
distribuzione degli utili d'esercizio, delle riserve e degli altri
fondi, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'art. 44 del Tuir.
Tuttavia, in deroga a tale criterio, qualora vengano distribuiti
utili di esercizio, il comma 3 dell'art. 105 del Tuir consente di far
concorrere alla formazione dell'ammontare di cui alla lett. a) del
comma 1, l'imposta liquidata nella dichiarazione dei redditi del
periodo al quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di
presentazione di detta dichiarazione scade successivamente alla data
della delibera di distribuzione.
Pertanto, in caso di distribuzione di utili d'esercizio, ai fini
della attribuzione ai soci del credito d'imposta, la societa' potra'
tener conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate
entro la data della delibera di distribuzione, anche di quelle rela-
tive alla dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si
riferiscono, presentata successivamente alla data della delibera.
Ne deriva che se, ad esempio, la delibera di distribuzione degli
utili d'esercizio relativi al periodo d'imposta 1998 avviene il 30
aprile 1999, la societa', nell'attribuire il credito di imposta,
potra' computare l'imposta da liquidare nella dichiarazione dei
redditi del periodo d'imposta 1998, che sara' presentata
successivamente alla data della delibera stessa.
Inoltre, sempre in deroga al criterio di carattere generale previsto
all'art. 105, comma 2, del Tuir, qualora vengano distribuite riserve
in sospensione d'imposta, si potra' tener conto anche dell'imposta
liquidata per il periodo nel quale tale distribuzione e' deliberata.
(art. 105, comma 3, secondo periodo, del Tuir).
Pertanto, se la delibera di distribuzione di una riserva in
sospensione d'imposta avviene, ad esempio, il 30 aprile 1998, la
societa' puo' attribuire il credito di imposta tenendo conto anche
dell'ammontare dell'imposta che sara' liquidata nella dichiarazione
da presentare nel 1999 (relativa ai redditi del 1998) e non quindi
delle imposte che saranno liquidate nella dichiarazione dei redditi
presentata nel 1998 (per i redditi del 1997), se tale ultima
dichiarazione viene presentata successivamente al 30 aprile 1998.
Versamenti integrativi
Come piu' volte chiarito, il credito d'imposta puo' essere
attribuito, in base alla nuova disciplina, nei limiti in cui esso
trova copertura nell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a) e b), del Tuir.
Tuttavia, la societa' erogante puo', ai sensi di quanto previsto
dall'art. 105 bis, introdotto nel Tuir dall'art. 2, comma 1, n. 11,
del decreto legislativo in commento, incrementare l'ammontare
indicato nella citata lett. a) di un'imposta corrispondente al
maggior credito attribuito. Tale versamento integrativo dovra' essere
indicato nella dichiarazione dei redditi tra gli incrementi delle
imposte di cui alla stessa lett. a), secondo quanto si dira' nel
prosieguo.
In particolare, tale integrazione va effettuata:
entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta liquidata
nella dichiarazione dei redditi, se sono distribuiti gli utili di
esercizio (cosi' ad esempio, se viene deliberata la distribuzione
degli utili dell'esercizio 1998 in data 20 aprile 1999, il
versamento va effettuato entro il 20 maggio 1999, termine per il
versamento a saldo delle imposte relative al 1998).
entro il termine previsto per il versamento a saldo dell'imposta
relativa al periodo nel quale la delibera di distribuzione e' stata
adottata, se sono distribuite riserve o altri fondi (cosi' ad
esempio se la distribuzione di riserve viene deliberata in data 20
aprile 1999, il versamento va effettuato entro il termine per il
versamento a saldo delle imposte relative al 1999, la cui
dichiarazione va presentata nel 2000).
Si ricorda che nelle ipotesi di distribuzione di utili d'esercizio o
di riserve in sospensione d'imposta, si puo' tener conto,
rispettivamente, delle imposte che saranno liquidate nella
dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si
riferiscono e delle imposte liquidate per il periodo nel quale tale
distribuzione e' deliberata. Peraltro, qualora anche con il concorso
dell'imposta liquidata per detti periodi, il credito d'imposta
attribuito ai soci non trovi integrale copertura, la societa' e'
tenuta ad effettuare, ai sensi dell'ultimo periodo dell'art. 105,
comma 3, del Tuir, il versamento integrativo di una corrispondente
imposta: in caso di distribuzione degli utili d'esercizio,
l'integrazione sara' pari alla differenza tra l'ammontare del credito
d'imposta attribuito ai soci e quello delle imposte memorizzate fino
alla data della deliberazione della distribuzione stessa aumentate
dell'imposta che verra' liquidata nella dichiarazione dei redditi del
periodo a cui gli utili si riferiscono, anche se il termine di
presentazione scade successivamente alla data della delibera di
distribuzione; in caso di distribuzione di riserve in sospensione di
imposta, l'integrazione sara' pari alla differenza tra l'ammontare
del credito d'imposta attribuito ai soci e quello delle imposte
memorizzate ai sensi dell'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, fino
alla data della deliberazione stessa, aumentate della imposta che
verra' liquidata nella dichiarazione presentata per il periodo nel
quale avviene la delibera.
2.1.2 Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir
Concorre a formare l'ammontare di cui all'art. 105, comma 1, lett.
b), del Tuir:
l'imposta, calcolata nella misura del 58,73 per cento,
corrispondente ai proventi che in base agli altri articoli del
presente testo unico o di legge speciali non concorrono a formare
il reddito della societa' o dell'ente e per i quali e' consentito
computare detta imposta fra quelle del presente comma;
- l'imposta relativa agli utili che hanno concorso a formare il
reddito della societa' o dell'ente e per i quali e' stato
attribuito alla societa' o all'ente medesimo il credito di imposta
limitato di cui all'articolo 94, comma 1-bis.
Imposte riferibili a proventi che non concorrono alla formazione del
reddito (Art. 105, comma 4, n. 1), del Tuir)
Con riguardo all'art. 105, comma 4, n. 1), del Tuir, occorre
evidenziare che la disposizione ivi contenuta stabilisce, in via di
principio, che l'importo delle imposte da memorizzare e' pari al
58,73 per cento dei proventi agevolati. Cio' in quanto tale importo
consente di distribuire utili di ammontare pari a detti proventi,
attribuendo per essi un corrispondente credito di imposta limitato.
Tuttavia, il medesimo comma 4, al secondo periodo, riproducendo la
norma gia' prevista dal comma 4 dell'art. 96 bis del Tuir, precisa
che la predetta imposta "e' commisurata all'utile di esercizio che
eccede quello che si sarebbe formato in assenza dei proventi
medesimi".
In sostanza, la citata disposizione, in determinate situazioni
commisura l'ammontare delle imposte non ai proventi agevolati ma
all'utile di esercizio. Infatti, qualora detto utile sia di ammontare
inferiore a quello dei proventi agevolati, il beneficio che puo'
essere trasferito ai soci trova oggettiva limitazione nell'ammontare
dell'utile distribuibile, per cui le imposte da memorizzare non
possono che corrispondere al 58,73 per cento dell'utile stesso.
Esempio 1 Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n.
1 del Tuir Proventi agevolati
Utile d'esercizio L. 85,2
Proventi che non concorrono
alla formazione del reddito L. 60
Variazione in aumento
(imposte indeducibili) L. 14,8
--------
Reddito complessivo imponibile L. 40
IRPEG (37 per cento di L.40) L. 14,8
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 14,8
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir (L. 60 x
58,73%) = 35,23
Esempio 2 Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n. 1
del Tuir Proventi agevolati
Utile d'esercizio L. 25,2
Proventi che non concorrono
alla formazione del reddito. L. 60
----------
Reddito complessivo imponibile L. 34,8
IRPEG L. 0
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 0
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir (L.
25,2x58,73%) = 14,80
Ai fini della individuazione del momento nel quale la memorizzazione
delle imposte di cui all'art. 105, comma 4, n. 1, del Tuir deve
essere effettuata, va fatto riferimento alla data di approvazione del
bilancio d'esercizio, atteso che e' solo con tale approvazione che
assume certezza l'utile d'esercizio, il quale costituisce dato
essenziale ai fini della determinazione dell'ammontare delle imposte
stesse.
Va rilevato che il beneficio che il legislatore intende trasferire ai
soci in sede di distribuzione degli utili puo' consistere, anziche'
nella esclusione dei proventi dal reddito imponibile della societa',
nella tassazione con un'aliquota ridotta ovvero con un'imposta
sostitutiva.
Con riguardo agli utili soggetti ad aliquota ridotta, ai sensi
dell'art. 105 del D.P.R. n. 218 del 1978 e dell'art. 2 della legge n.
26 del 1986, l'art. 106 del Tuir, nella nuova formulazione,
stabilisce che gli utili assoggettati a tassazione con aliquota
ridotta alla meta' si considerano come utili che non concorrono a
formare il reddito per il 50 per cento del loro ammontare. Pertanto,
le imposte ("virtuali") riferibili a tali utili sono pari al 58,73
per cento del 50 per cento dell'ammontare degli utili medesimi.
Si precisa al riguardo che, in base all'art. 105, comma 4, del Tuir,
le agevolazioni riconosciute alla societa' possono essere trasferite
ai soci mediante il riconoscimento del credito di imposta limitato
soltanto se vi e' una norma che espressamente lo preveda: le
disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, che
attualmente consentono di trasferire il beneficio a favore dei soci
sono individuate dagli artt. 96, 96 bis e 106, come modificati dal
decreto legislativo in esame.
Imposte relative agli utili che hanno concorso a formare il reddito
con credito limitato (Art. 105, comma 4, n. 2, del Tuir)
L'art. 105, comma 4, n. 2) del Tuir consente alla societa', alla
quale sono stati distribuiti utili formati con proventi che fruiscono
di agevolazioni, di memorizzare imposte fino a concorrenza del
credito di imposta limitato utilizzato, ai sensi dell'art. 94, comma
1-bis, del Tuir, per il versamento dell'imposta ad essi riferibile.
L'effettuazione della predetta memorizzazione consentira' alla
societa' di poter trasferire a sua volta l'originario beneficio ai
propri soci, attribuendo agli stessi il credito d'imposta limitato,
allorquando verranno distribuiti i dividendi.
Esempio n. 1:
Si ipotizzi il caso in cui la Societa' A consegua un utile di L. 226
alla cui formazione ha concorso, tra l'altro, il dividendo di L. 100,
con credito di imposta limitato:
Utile d'esercizio L. 226
(di cui L. 100 per dividendo con
credito d'imposta limitato)
Variazione in aumento
(per imposte indeducibili) L. 74
------
Reddito complessivo L. 300
Credito d'imposta limitato
(L. 100 x 58,73 %) L. 58,73
---------
Reddito complessivo imponibile L. 358,73
Imposta lorda (L.358,73 x 37%) L. 132,73
Credito d'imposta limitato L. 58,73
---------
Imposta dovuta L. 74
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = L. 74
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), dei Tuir = L. 58,73
Esempio n. 2:
Si ipotizzi il caso in cui la Societa' A consegua una perdita di L.
2.000, alla cui formazione hanno concorso, tra l'altro, dividendi
pari a L. 1.822, di cui L. 1.192, con credito d'imposta ordinario e
L. 630, con credito d'imposta limitato.
Perdita di bilancio L. 2.000
(di cui L. 3.822 per costi e spese
e L. 1.822 per dividendi di cui
L. 1.192 con credito ordinario
e L. 630 con credito limitato)
Credito d'imposta ordinario L. 700
Credito d'imposta limitato L. 370
--------
Perdita fiscale L. - 930
Imposta dovuta 0
Credito d'imposta limitato 0
Credito d'imposta ordinario L. 700
Eccedenza (rimborsabile o ------
riportabile) L. 700
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 0
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), dei Tuir = 0
Per quanto concerne la individuazione della data in cui le imposte di
cui all'art. 105, comma 4, n. 2, del Tuir (relative agli utili che
hanno concorso a formare il reddito della societa' e per i quali e'
attribuito alla societa' stessa il credito d'imposta limitato), vanno
memorizzate, occorre fare riferimento alla data di presentazione
della dichiarazione dei redditi nella quale sono liquidate.
Pertanto, in caso di distribuzione degli utili d'esercizio con detto
credito d'imposta limitato, si dovra' tener conto delle imposte che
verranno liquidate nella dichiarazione dei redditi del periodo al
quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di presentazione
di detta dichiarazione scade successivamente alla data della delibera
di distribuzione.
Articolo 106 bis. Credito d'imposta concesso a fronte di imposte
estere
Con l'articolo 106 bis del Tuir viene stabilito che per l'imposta
relativa ai redditi prodotti all'estero, per i quali in base alle
Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi e' riconosciuto
il credito d'imposta figurativo, e' computata, fino a concorrenza di
detto credito, nell'ammontare di cui al comma 4 dell'art. 105,
secondo i criteri previsti per gli utili di cui al n. 2 di tale
comma.
Trattasi del credito d'imposta che viene concesso sulla base delle
Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sui redditi, pur in
assenza di un'effettiva tassazione nel paese della fonte (cosiddetto
"matching credit"), per la cui determinazione occorre fare specifico
riferimento alle disposizioni convenzionali.
Il legislatore ha ritenuto tuttavia di non dover riconoscere
l'importo delle imposte corrispondente al credito figurativo tra
quelle di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, trattandosi
di un credito a fronte di imposte estere non effettivamente assolte.
Tuttavia, per non vanificare l'agevolazione accordata alla societa'
detto credito va computato tra le imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. b), del Tuir, consentendo in tal modo il trasferimento
dell'agevolazione medesima ai soci.
Esempio:
Credito d'imposta "figurativo" per redditi prodotti all'estero
Redditi prodotti nel territorio
dello Stato L. 1.000
Redditi prodotti all'estero per
i quali spetta il credito
d'imposta figurativo L. 500
--------
Reddito complessivo imponibile L. 1.500
Imposta (L. 1.500 x 37%) L. 555
Credito d'imposta figurativo L. 100
--------
Imposta dovuta L. 455
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir L. 455
Imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. b), del Tuir L. 100
2.1.3 Casi particolari
L'art. 4 del D. lgs. n. 467 del 1997 stabilisce che l'imposta
sostitutiva applicata ai sensi del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, e
l'imposta sul reddito delle persone giuridiche applicata ai sensi
dell'articolo 1, comma 1, del D.Lgs. n. 466 del 1997, concorre a
formare l'ammontare delle imposte di cui ai commi 2 e 3 dell'articolo
105 del Tuir.
In tal caso, le plusvalenze assoggettate all'imposta sostitutiva in
applicazione dell'articolo 1 e dell'articolo 4, commi 2 e 5, del
predetto D.Lgs. n. 358 del 1997 e il reddito assoggettato all'imposta
sul reddito delle persone giuridiche ai sensi dell'articolo 1, comma
1, del citato D.Lgs. n. 466 del 1997, rilevano anche gli effetti
della determinazione dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4
dell'articolo 105, secondo i criteri previsti per i proventi di cui
al numero 1 di tale comma. A tal fine si considera come provento non
assoggettato a tassazione, rispettivamente, la quota del 27,03 per
cento di dette plusvalenze e quella del 48,65 per cento di detto
reddito; e le societa' quotate che fruiscono, ai sensi dell'art. 6
del D.Lgs. n. 466 del 1997, della riduzione dell'aliquota IRPEG al 7
per cento, si considera provento non assoggettato ad imposizione
l'81,08 per cento. Con l'art. 4 del D.Lgs. n. 467 il legislatore, al
fine di trasferire ai soci le menzionate agevolazioni relative alla
remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale
investito (Dual Income Tax) e alle ristrutturazioni societarie, ha
previsto un meccanismo che consente di convertire prioritariamente
l'agevolazione stabilita in termini di aliquota in agevolazione in
termini diimponibile.
A tal fine occorre trasformare, figurativamente e con idonee
corrispondenze, il reddito tassato con aliquota ridotta (nel caso
della Dual Income Tax) o con imposta sostitutiva (nel caso delle
ristrutturazioni societarie) in reddito tassato in parte con
l'aliquota ordinaria e in parte interamente detassato, alla stregua
di proventi che non concorrono a formare il reddito.
Reddito assoggettato ad aliquota agevolata di cui al D.Lgs. n. 466
del 1097 (D.I.T.)
Nel caso di reddito soggetto ad aliquota ridotta (nella misura del 19
per cento) di cui al D.Lgs. n. 466 del 1997, il comma 2 dell'art. 4
del provvedimento in esame stabilisce che si considera come provento
non tassato il 48,65 per cento del reddito assoggettato ad aliquota
ridotta.
Infatti, la tassazione con l'aliquota ridotta al 19 per cento di un
reddito, ad esempio pari a L. 100, equivale a quella in cui l'importo
di L. 51,35 e' soggetto ad aliquota ordinaria del 37 per cento, e
l'importo restante di L. 48,65 (cioe' L. 100 L. 51,35) non e'
soggetto a tassazione. Tale impostazione consente di memorizzare tra
le imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir, il 58,73
per cento dei proventi che si considerano non tassati. In tal modo e'
possibile distribuire gli utili corrispondenti a tali proventi,
attribuendo agli stessi un credito d'imposta limitato che consente di
trasferire ai soci il beneficio riconosciuto alla societa'.
Naturalmente anche in tal caso occorre procedere al confronto
dell'importo che si considera non tassato con quello dell'utile di
esercizio e assumere il minore dei due.
Pertanto, nell'esempio teste' formulato, le imposte "virtuali"
saranno pari a L. 28,57 (cioe' 58,73 per cento di L. 48,65) ovvero al
58,73 per cento dell'utile di esercizio, qualora lo stesso sia di
importo inferiore a L. 48,65.
Esempio:
Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n. 1 Aliquota
Irpeg agevolata
Si ipotizzi il caso di una societa' che ha conseguito un utile
d'esercizio di L. 144 e un reddito complessivo di L. 200, di cui L.
100 fruisce della riduzione dell'aliquota di imposta al 19 per cento,
prevista dall'art. 1 del D. Lgs n. 466 del 1997.
Utile d'esercizio L. 144
Variazione in aumento
(per imposte indeducibili) L. 56
------
Reddito complessivo imponibile L. 200
(di cui L. 100 assoggettato
al 19 per cento)
IRPEG (L. 100 x 19% + L. 100 x 37%) L. 56
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 56
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir L. 48,65 x
58,73% = 28,57
L'importo di L. 100 assoggettato ad aliquota del 19 per cento
equivale a L. 51,35 assoggettate ad aliquota del 37 per cento, per
cui la differenza fra 100 e 51,35 = 48,65 costituisce in sostanza il
reddito non assoggettato a tassazione: di detto importo e'
trasferibile ai soci e va computato nelle imposte di cui all'art.
105, comma 1, lett . b), del Tuir, un ammontare pari al 58,73 per
cento di 48,65 = 28,57.
Plusvalenze relative a ristrutturazioni aziendali soggette ad imposta
sostitutiva ai sensi del D.Lgs. n. 358 del 1997
Relativamente alle agevolazioni concesse alle imprese che procedono
ad operazioni di ristrutturazione di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n.
358, al fine di evitare che l'applicazione dell'imposta sostitutiva
afferente alle plusvalenze realizzate a seguito di dette operazioni
comporti un pregiudizio nei confronti dei soci, viene previsto che
tali plusvalenze rilevano anche agli effetti della determinazione
dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell'art 105 del Tuir,
secondo i criteri previsti per i proventi di cui al numero 1 di tale
comma, e si considera come provento non assoggettato a tassazione la
quota del 27,03 per cento di dette plusvalenze.
In tal caso, come precisato in precedenza, l'imposta sostitutiva
liquidata in dichiarazione concorrera' alla formazione dell'ammontare
di cui alla lettera a), comma 1, dell'art. 105 del Tuir, mentre il
58,73 per cento del reddito che si considera non assoggettato a
tassazione concorrera' alla formazione dell'ammontare di cui alla
lettera b) dello stesso comma.
Anche in tal caso occorre procedere al confronto dell'importo che si
considera non tassato con quello dell'utile di esercizio e assumere
il minore dei due.
Esempio:
Imposta sostitutiva sulle ristrutturazioni societarie
Si ipotizzi il caso di una societa' che ha realizzato plusvalenze da
cessione di azienda pari a L. 100, assoggettate ad imposta
sostitutiva nella misura del 27 per cento ai sensi del D.Lgs. n. 358
del 1997.
Plusvalenze L. 100 Imposta sostitutiva
L. 27
L'importo di L. 100 assoggettato ad una imposta sostitutiva del 27
per cento equivale a L. 72,97 assoggettata ad una aliquota del 37 per
cento, per cui la differenza tra L. 100 e 72,97 (uguale L. 27,03)
costituisce in sostanza il reddito non assoggettato a tassazione. Su
detto importo vanno computate le imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. b), del Tuir pari al 58,73 per cento di 27,03 = L. 15,87.
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 27
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir L.
27,03x58,73% = 15,87
2.2. Riduzione degli ammontari di cui all'art. 105, comma 1, lett. a)
e b), del Tuir
Il comma 5 dell'art. 105 del Tuir stabilisce che, indipendentemente
dalla utilizzabilita' da parte dei soci o partecipanti del credito
d'imposta di cui all'articolo 14, gli importi indicati alle lettere
a) e b) del comma 1 sono ridotti, fino a concorrenza del loro
ammontare, di un importo pari al 58,73 per cento degli utili di
esercizio, delle riserve e degli altri fondi, diversi da quelli
indicati nel comma 1 dell'articolo 44, distribuiti ai soci o
partecipanti, nonche' delle riduzioni del capitale che si considerano
distribuzione di utili ai sensi del comma 2 del medesimo articolo 44.
In particolare, la societa' che distribuisce gli utili o le riserve
ha l'obbligo di ridurre, in corrispondenza dell'attribuzione del
credito di imposta ai soci, le imposte memorizzate. Pertanto,
sussistendo la disponibilita' di imposte, non e' consentita la
distribuzione di dividendi senza l'attribuzione del credito di
imposta, ancorche' i soci non utilizzino il credito d'imposta stesso
qualora, ad esempio, la ritenuta sia applicata a titolo d'imposta o
perche' i soci non ne abbiano diritto (es. soci esteri) ovvero vi
abbiano rinunciato, ai sensi dell'art. 11, comma 3 ter, e 94, comma 1
ter, del Tuir.
Qualora nella delibera di distribuzione dei dividendi non sia
stabilito diversamente, gli importi distribuiti comportano la
riduzione prioritariamente dell'ammontare indicato all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir (imposte da cui deriva il credito
d'imposta ordinario).
La societa' potra', tuttavia, scegliere quale ammontare ridurre per
effetto della distribuzione dei dividendi e, comunque, con riguardo
al medesimo dividendo distribuito, potra' attribuire ad una parte (ad
esempio, il 30 per cento) il credito di imposta ordinario e all'altra
parte (il 70 per cento) quello limitato.
Non e' consentito differenziare il tipo di credito d'imposta
attribuito a seconda dei soci destinatari dei dividendi (es. soci
residenti e non residenti). Pertanto, nella relativa delibera di
distribuzione la societa' indichera' quale tipo di imposte intende
"consumare" per effetto della distribuzione dei dividendi, sempre,
ovviamente, nei limiti delle imposte a disposizione.
Tra le cause che comportano la riduzione degli importi di cui
all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, va considerato anche il
rimborso di imposte, sempreche' quest'ultimo si riferisca ad imposte
che sono state precedentemente memorizzate. Tale riduzione dovra'
essere effettuata alla data in cui il rimborso stesso ha avuto
esecuzione e cioe' quando il relativo ammontare entra nella
disponibilita' dell'avente diritto.
Nel caso in cui l'importo delle imposte rimborsate sia superiore
all'ammontare di cui alla citata lett. a), la societa' dovra'
procedere al versamento integrativo della differenza entro il termine
previsto per il versamento a saldo dell'imposta relativa
all'esercizio in cui il rimborso ha avuto esecuzione.
Qualora la societa' attribuisca crediti d'imposta in misura inferiore
all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a) e
b), del Tuir che potrebbe attribuire, tali importi si considerano
comunque ridotti; la riduzione va imputata prioritariamente alle
imposte di cui alla predetta lett. b) e, per la differenza, a quelle
di cui alla lett. a), con riferimento alla data della delibera di
distribuzione che ha attribuito i predetti crediti in misura
inferiore.
3. Sanzioni
Qualora la societa' attribuisca crediti d'imposta ordinari in misura
superiore all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1,
lett. a), del Tuir e non abbia provveduto all'integrazione ai sensi
dell'art. 105 bis del Tuir, si fara' luogo al recupero dell'imposta
non integrata, con l'applicazione degli interessi e delle sanzioni
amministrative di cui agli artt. 9 e 92 del D.P.R. n. 602 del 1973.
Nel caso di attribuzione di crediti d'imposta limitati in misura
superiore all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1,
lett. b), del Tuir, si considera ridotto l'ammontare delle imposte di
cui alla lett. a) dello stesso comma 1. Se detto ammontare risulta
insufficiente, si fara' luogo al recupero dell'imposta, nei confronti
della societa', in misura corrispondente al maggior credito d'imposta
attribuito, con l'applicazione degli interessi e delle sanzioni
amministrative di cui agli artt. 9 e 92 del D.P.R. n. 602 del 1973.
4. Imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio
L'art. 1, comma 1, del decreto legislativo in esame prevede
l'applicazione di una imposta sostitutiva della maggiorazione di
conguaglio sui fondi e sulle riserve di cui ai commi 2 e 4 dell'art.
105 del Tuir (nel testo previgente alle modifiche apportate dal
D.Lgs. n. 467 del 1997), esistenti nel bilancio o rendiconto
dell'esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre
1996.
Tale imposta e' stata fissata in misura differenziata a seconda che
sia applicata a riserve e fondi soggetti alla maggiorazione di
conguaglio nella misura dei 9/16 o di riserve e fondi soggetti a
maggiorazione di conguaglio nella misura del 15 per cento.
Tali fondi e riserve sono rappresentati da:
1) riserve o altri fondi formati con utili o proventi non
assoggettati ad IRPEG a decorrere dall'esercizio in corso alla
data del 1 dicembre 1983 (art. 105, comma 2);
2) riserve o altri fondi gia' esistenti alla fine dell'ultimo
esercizio chiuso anteriormente alla data del 1 dicembre 1983 o
formati con utili o proventi dell'esercizio stesso (art. 105,
comma 4).
L'aliquota dell'imposta sostitutiva e' pari, rispettivamente, al 5,6
per cento delle riserve e fondi di cui al numero 1) e al 2,2 per
cento per quelle di cui al numero 2).
L'imposta sostitutiva si applica anche se le citate riserve e fondi
siano stati imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione.
L'ammontare delle riserve e fondi di cui al precedente numero 2) e'
ridotto della cosiddetta "franchigia" non utilizzata, risultante
dalla dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a
quello in corso alla data del 31 dicembre 1996.
L'imposta sostitutiva e' indeducibile.
Le disposizioni concernenti l'affrancamento delle riserve e altri
fondi soggetti a maggiorazione di conguaglio non si applicano nei
confronti delle societa' e degli enti totalmente partecipati dallo
Stato e nell'ipotesi di scioglimento agevolato delle cosiddette
"societa' di comodo" che ricadono nelle condizioni previste dall'art.
3, comma 38, della legge n. 662 del 1996, per il quale si applicano
le disposizioni specifiche del successivo comma 39. Per quanto
riguarda la liquidazione ed il versamento dell'imposta sostitutiva si
rinvia alle istruzioni relative al Mod 760/RF.
II B) DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA' NON RESIDENTI (ART. 96 BIS
DEL TUIR)
L'art. 2, comma 1, n. 8), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 467, ha
modificato il comma 1 dell'art. 96 bis del Tuir che disciplina gli
utili distribuiti da societa' residenti in uno stato membro della UE.
Con la nuova formulazione dell'art. 96 bis, comma 1, del Tuir e'
stata eliminata la condizione che la detenzione ininterrotta per un
anno della partecipazione debba essere verificata al momento della
delibera di distribuzione dei dividendi. Detta modifica si e' resa
necessaria al fine di recepire la sentenza della Corte di Giustizia
del 17 ottobre 1996, con la quale e' stato affermato che gli Stati
membri non possono subordinare la concessione dell'agevolazione
prevista dall'art. 5, n. 1, della Direttiva del Consiglio 23 luglio
1990, n. 90/435, alla condizione che al momento della distribuzione
degli utili "la societa' capogruppo abbia gia' detenuto la
partecipazione minima" per il periodo minimo fissato dai singoli
Stati membri.
II C) DISPOSIZIONI A FAVORE DELLA CAPITALIZZAZIONE DELLE IMPRESE
(DIT)
Con il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 466, sono state emanate norme
volte a favorire la capitalizzazione delle imprese.
In particolare e' stata prevista l'applicazione di un'aliquota
d'imposta ridotta sugli utili corrispondenti alla remunerazione
ordinaria del capitale investito con la conseguenza di suddividere il
reddito imponibile in due parti (da cui l'espressione DIT "Dual In-
come Tax") l'una commisurata al rendimento ordinario dei nuovi
apporti di capitale investito alla quale applicare la suddetta
aliquota ridotta, l'altra assoggettata all'aliquota ordinaria.
1. Ambito soggettivo di applicazione
I beneficiari di tali disposizioni sono i seguenti soggetti residenti
nel territorio dello Stato:
societa' per azioni;
societa' in accomandita per azioni;
societa' a responsabilita' limitata;
societa' cooperative;
societa' di mutua assicurazione;
enti pubblici e privati, diversi dalle societa' tra i quali si
comprendono anche le persone giuridiche, le associazioni non
riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti
ad altri soggetti passivi - che abbiano per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di un'attivita' commerciale.
Rientrano, inoltre, nell'ambito di applicazione della agevolazione i
soggetti commerciali non residenti per le attivita' svolte mediante
stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.
Trattasi, in particolare, delle societa' commerciali (di persone e di
capitali) nonche' degli enti aventi per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attivita' commerciali.
2. Esclusioni dall'ambito soggettivo di applicazione
Sono esclusi dall'ambito soggettivo di applicazione della DIT i
soggetti sottoposti alle procedure di fallimento e di liquidazione
coatta amministrativa di cui all'art. 125 del Tuir ed i soggetti
sottoposti a concordato fallimentare. Rientrano nel novero dei
soggetti ammessi alla agevolazione le imprese sottoposte alla
liquidazione ordinaria, alla procedura di amministrazione controllata
di cui al titolo IV del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, a quella di
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi di cui al
DL 30 gennaio 1979, n. 26, convertito dalla legge 3 aprile 1979, n.
95, nonche' al concordato preventivo con o senza cessione dei beni.
3. Contenuto della disposizione agevolativa
L'agevolazione consiste nell'assoggettare ad aliquota agevolata IRPEG
del 19 per cento, in luogo di quella ordinaria del 37 per cento, la
parte del reddito complessivo netto prodotto corrispondente alla
"remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale
investito rispetto al capitale esistente alla chiusura dell'esercizio
in corso al 30 settembre 1996".
Per le societa' i cui titoli di partecipazione sono ammessi
successivamente alla data di entrata in vigore del decreto
legislativo in esame alla quotazione nei mercati regolamentati
italiani, l'aliquota agevolata dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e' pari al 7 per cento per i primi tre periodi di imposta
successivi a quello della prima quotazione.
Gli elementi necessari per la quantificazione della parte di reddito
assoggettabile all'aliquota ridotta sono:
a) la variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello
esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre
1996;
b) la remunerazione ordinaria, stabilita con decreto del Ministro
delle finanze, di concerto con quello del tesoro, da applicarsi
alla variazione in aumento del capitale investito di cui al
precedente punto a).
4. La variazione in aumento del capitale investito
La "variazione in aumento del capitale investito" e' costituita dalla
differenza positiva tra:
a) gli incrementi derivanti da:
conferimenti in denaro ad esclusione di quelli indicati nelle lett.
a) e b) del comma 3 dell'art. 3 del decreto legislativo in esame;
accantonamenti a riserva di utili, ad esclusione di quelli
destinati a riserve non disponibili costituite a fronte di
plusvalenze derivanti dalla valutazione effettuata a norma
dell'art. 2426, comma 1, n., 4 del codice civile;
b) i decrementi del patrimonio netto con attribuzione dello stesso, a
qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.
Qualora il periodo di imposta sia superiore o inferiore ad un anno,
la variazione in aumento deve essere ragguagliata alla durata del
periodo stesso, atteso che la remunerazione ordinaria, stabilita con
apposito decreto ministeriale, e' riferita all'anno solare.
Si riportano di seguito alcuni esempi di ragguaglio:
1 esempio:
Variazione in aumento del capitale investito ai fini DIT: L. 400
Periodo d'imposta : 18 mesi (548 gg)
Ragguaglio della variazione:
400 x 548 gg = 600
-----------------
365 gg
2 esempio:
Variazione in aumento del capitale investito ai fini DIT: L. 400
Periodo d'imposta : 9 mesi (273 gg)
Ragguaglio della variazione:
400 x 273 gg = 300
-----------
365 gg
4.1 Incrementi del capitale investito derivanti da conferimenti in
denaro
4.1.1 Individuazione degli incrementi
Relativamente agli incrementi derivanti da conferimenti, la norma
dispone che rilevano esclusivamente quelli effettuati in denaro tra i
quali vanno compresi, ad esempio:
i versamenti eseguiti a fronte di ricostituzione o aumento del
capitale sociale o del fondo di dotazione;
i versamenti a fondo perduto o in conto capitale eseguiti dai soci,
con esclusione quindi dei finanziamenti erogati dagli stessi che
costituiscono debiti per la societa';
i versamenti dei soci per soprapprezzo azioni o quote e i
versamenti per interessi di conguaglio effettuati dai
sottoscrittori di nuove azioni o quote.
Restano invece escluse le rinunce ai crediti effettuate dai soci.
Si precisa inoltre che laddove l'incremento del capitale investito
sia effettuato mediante un conferimento di azienda (o di ramo di
azienda), ancorche' quest'ultima, nei suoi elementi dell'attivo,
contenga delle somme di denaro, il conferimento relativo alla
componente denaro non configura incremento del capitale rilevante ai
fini DIT.
In ipotesi di fusione con cambio di azioni, l'aumento del capitale
della societa' incorporante o di quella risultante dalla fusione,
commisurato al patrimonio della societa' fusa o incorporata che
contenga nei propri elementi dell'attivo somme di denaro, non rileva
quale incremento di capitale investito ai fini DIT.
Casi particolari di non rilevanza dei conferimenti in denaro
L'art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 466 del 1997 stabilisce che la
variazione in aumento del capitale investito non ha effetto fino a
concorrenza:
a) dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti,
se controllati da soggetti residenti, qualora non sia stato
ottenuto il parere favorevole del comitato istituito ai sensi
dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nelle forme ivi
previste;
b) dei conferimenti in denaro provenienti dai soggetti non
domiciliati in paesi indicati nel decreto ministeriale 4 settembre
1996;
Le due fattispecie sopra elencate, caratterizzandosi in non
riconoscimenti, ai fini DIT, di conferimenti in denaro, debbono
necessariamente dar luogo a riduzione degli incrementi del capitale
investito.
Per la individuazione dei soggetti interessati alle operazioni di
seguito descritte, occorre fare riferimento ai soggetti di cui
all'art. 87, comma 1, lett. a) e b), del Tuir, che rivestono, in base
alle previsioni contenute nell'art. 2359 del Codice Civile, sia la
qualita' di controllanti che di controllati, anche insieme ad altri
soggetti, dallo stesso controllante.
L'anzidetta disposizione si applica anche qualora una o piu' societa'
interessate al rapporto di controllo di cui sopra sia soggetto non
residente.
In particolare, relativamente alla sopra indicata lett. a) si precisa