che il conferimento erogato dal soggetto non residente non rileva quale incremento del capitale investito ancorche' lo stesso sia controllato da un soggetto residente che non ha alcun rapporto di partecipazione con il soggetto beneficiario del conferimento stesso. Per quanto concerne, invece, i conferimenti indicati nella successiva lett. b) si fa presente che gli stessi non rilevano in nessun caso quali incrementi del capitale investito ai fini DIT a prescindere quindi da qualunque rapporto di partecipazione. Tutto cio' premesso, ai fini di una piu' chiara comprensione dei contenuti delle predette lett. a) e b) si ritiene di dover commentare in primo luogo il contenuto della lett. b) e successivamente quello della lett. a). L'ipotesi indicata nella lett. b) prevede che la variazione in aumento del capitale investito deve essere ridotta dei conferimenti in denaro provenienti dai soggetti non domiciliati in paesi indicati nel decreto ministeriale 4 settembre 1996 (che individua gli Stati con cui e' attuabile lo scambio di informazioni), ivi compresi quelli (ma non sono gli unici) con regime fiscale privilegiato di cui al D.M. 24 aprile 1992 (cosiddetti "paradisi fiscali"). Relativamente alla lett. a), si sottolinea che l'obbligo da parte del soggetto che intende fare valere i conferimenti in denaro ricevuti da soggetti non residenti di ottenere il parere favorevole ai sensi dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, riguarda esclusivamente i conferimenti di denaro provenienti da soggetti non residenti, domiciliati in stati diversi da quelli che sono stati gia' analizzati a commento della lett. b). Si tratta, quindi, dei soggetti domiciliati in paesi con i quali vigono convenzioni per lo scambio di informazioni, ai sensi del decreto ministeriale 4 settembre 1996. 4.1.2 Momento di rilevanza degli incrementi I conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data di versamento; ne consegue che gli stessi concorrono alla formazione dell'incremento in proporzione ai giorni che intercorrono tra la data di versamento e quella di chiusura del periodo d'imposta in cui sono stati effettuati. Nell'ipotesi di emissione di obbligazioni convertibili in azioni, la conversione stessa da' luogo ad una variazione in aumento del capitale netto investito che assume rilevanza a partire dalla data in cui ha effetto la conversione indicata nel regolamento che disciplina il prestito obbligazionario. Con riguardo ai periodi d'imposta successivi a quello in cui il conferimento di denaro e' stato effettuato, il conferimento stesso continua ad avere rilevanza, ai fini dell'incremento del capitale investito, per il suo intero ammontare. 4.2 Incrementi del capitale investito derivanti da accantonamenti di utili a riserva. 4.2.1 Individuazione degli incrementi La norma prevede espressamente l'esclusione della rilevanza ai fini della DIT dei soli accantonamenti a riserva non disponibile costituita a fronte di plusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (cosiddetto "equity method") in applicazione dell'art. 2426, comma 1, n. 4), del codice civile. Pertanto, laddove alla formazione dell'utile d'esercizio accantonato a riserva abbiano concorso plusvalenze derivanti dalla valutazione delle partecipazioni con il predetto metodo, la quota di utile derivante da tale plusvalenza, ancorche' accantonata a riserva, non rileva ai fini della variazione in aumento del capitale investito. Ad eccezione di tale ipotesi, tutti gli altri accantonamenti a riserva, sia disponibile che indisponibile, dell'utile d'esercizio, effettuati in sede assembleare, rilevano ai fini dell'incremento del capitale investito. Le riserve del patrimonio netto interessate da tali accantonamenti di utile sono, ad esempio: riserva legale; riserva statutaria o straordinaria; riserva per azioni proprie in portafoglio; riserva per ammortamenti anticipati ex art. 67 del Tuir; riserva ex art. 55, comma 3, lett b) del Tuir. E' necessario precisare che l'accantonamento di utili a riserva per contributi e liberalita' ex art. 55 del Tuir, rileva esclusivamente se effettuato con riferimento al periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data del 1 gennaio 1998. 4.2.2 Momento di rilevanza dell'incremento Gli accantonamenti di utili a riserva rilevano a partire dalla data di inizio dell'esercizio nel corso del quale tali riserve si sono formate, vale a dire dall'inizio dell'esercizio nel corso del quale l'assemblea delibera di destinare, in tutto o in parte, a riserva l'utile dell'esercizio. L'utile dell'esercizio 1996 accantonato a riserva in occasione della delibera assembleare di approvazione del bilancio dello stesso esercizio rilevera', quale incremento di capitale ai fini DIT, a partire dai primo giorno dell'esercizio in cui e' stata adottata la delibera di destinazione. Con riguardo agli esercizi successivi, i predetti accantonamenti di utile continuano ad avere rilevanza, ai fini dell'incremento del capitale investito, per l'intero importo. 4.3 Decrementi del capitale investito derivanti dalla riduzione con attribuzione a qualsiasi titolo ai soci o partecipanti del patrimonio netto. 4.3.1 Individuazione dei decrementi Tra i decrementi rilevanti ai fini della determinazione della variazione del capitale investito, si comprendono: - la distribuzione di dividendi ai soci o partecipanti mediante utilizzo di riserve comunque costituite; - la riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione con conseguente attribuzione dello stesso ai soci o ai partecipanti; - la riduzione, con contestuale attribuzione ai soci o partecipanti, delle voci di patrimonio netto assimilate al capitale sociale o al fondo di dotazione, quali ad esempio: - la riserva "sovrapprezzo azioni o quote"; - la riserva "per interessi di conguaglio" versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote; - la riserva "per versamenti di denaro a fondo perduto" o "in conto capitale" eseguiti dai soci o dai partecipanti; Si fa presente che tutti i decrementi sopra indicati costituiscono diminuzioni del capitale investito ai fini della DIT, sia se effettuati mediante versamento di denaro, sia se effettuati mediante l'assegnazione di beni. 4.3.2 Momento di rilevanza del decremento Le riduzioni del patrimonio netto sopra individuate rilevano a partire dall'inizio dell'esercizio in cui si sono verificate. Ad esempio, qualora un soggetto il cui esercizio coincide con l'anno solare abbia effettuato il 30 giugno 1997 una riduzione del capitale sociale con attribuzione ai soci di 100, l'attribuzione stessa rilevera', ai fini della riduzione del capitale investito, a partire dal 1 gennaio 1997. Detti decrementi rileveranno per l'intero ammontare anche per gli esercizi successivi a quello nel quale le riduzioni si sono verificate. 5. Il limite non superabile del patrimonio netto In ciascun esercizio la variazione in aumento del capitale investito non puo' comunque eccedere il patrimonio netto esistente alla chiusura dell'esercizio, escluso l'utile del medesimo periodo. Nell'ipotesi, pertanto, in cui detta variazione in aumento - costituita dal risultato positivo della somma algebrica di incrementi e decrementi del capitale investito sia superiore all'importo del patrimonio netto diminuito dell'utile dell'esercizio risultante alla data di chiusura dell'esercizio, l'eccedenza non sora' utilizzabile ai fini del computo dell'agevolazione in argomento. Esempio: Variazione in aumento rilevante ai fini DIT del capitale investito: L. 444 Patrimonio netto alla chiusura dell'esercizio al netto del relativo utile: L. 400 ______ Eccedenza non utilizzabile: L. 44 Relativamente alla nozione di patrimonio netto occorre fare riferimento a quello risultante dal bilancio relativo all'esercizio in cui si intende calcolare l'agevolazione in argomento e, in particolare, ai seguenti elementi contenuti nell'art. 2424 del codice civile, lett. A) del passivo: I - Capitale sociale; II - Riserva da soprapprezzo delle azioni; III - Riserve da rivalutazioni; IV - Riserva legale; V - Riserva per azioni proprie in portafoglio; VI - Riserve statutarie; VII - Altre riserve distintamente indicate; VIII - Utili (Perdite) portati o nuovo; IX - Perdite dell'esercizio. Resta comunque escluso, in quanto espressamente previsto dallo norma, l'utile dell'esercizio. I soggetti, diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione, non obbligati alla redazione del bilancio secondo le disposizioni di cui al citato art. 2424 del codice civile, devono fare riferimento alle corrispondenti voci classificabili secondo lo schema contenuto nel predetto art. 2424. 6. Riduzioni della variazione in aumento del capitale investito La norma elenca talune fattispecie che danno luogo ad un disconoscimento in tutto o in parte della variazione in aumento del capitale investito. E' opportuno precisare che le fattispecie in commento riducono la base DIT successivamente alla verifica del limite non superabile del patrimonio netto di cui al precedente paragrafo 5. 6.1 Riduzione della base DIT derivante dall'incremento delle consistenze di titoli e valori mobiliari L'ammontare della variazione in aumento del capitale investito non e' riconosciuto fino a concorrenza dell'incremento delle consistenze dei titoli e valori mobiliari, diversi dalle partecipazioni, rispetto a quelle risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 1996. Relativamente ai "titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni", si precisa che sono tali quelli non rappresentativi di merci, i certificati di massa, le quote di partecipazione ad organismi di investimento collettivo (cfr. art. 81, comma 1, lett. c ter), del Tuir in vigore dai 1 luglio 1998. 6.2 Riduzione della base DIT derivante dal corrispettivo pagato per l'acquisto di aziende La variazione in aumento del capitale investito non e' riconosciuta fino a concorrenza del corrispettivo per l'acquisizione di aziende (o di rami d'azienda) gia' appartenenti ad impresa controllata o comunque facente capo allo stesso soggetto economico. Al riguardo si precisa che il corrispettivo non deve essere necessariamente in denaro; pertanto, anche corrispettivo in natura riduce la variazione in aumento del capitale investito. Si fa presente che, ai fini della individuazione della nozione di controllo e di soggetto economico, non puo' che farsi riferimento alla nozione di controllo di cui all'art. 2359 del c.c., con la precisazione che il predetto riferimento deve necessariamente estendersi anche ai soggetti diversi dalle societa' di capitali (persone fisiche e societa' di persone). 6.3 Riduzione della base DIT derivante dai conferimenti in denaro a favore di societa' o enti del gruppo e incremento dei crediti da finanziamento nei confronti dei medesimi soggetti I soggetti interessati alle operazioni di seguito descritte sono i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) e b), del Tuir, che rivestono, in base all'art. 2359 del Codice Civile, sia la qualita' di controllanti che di controllati, anche insieme ad altri soggetti, dallo stesso controllante. L'anzidetta disposizione si applica anche qualora una o piu' societa' interessate al rapporto di controllo di cui sopra sia soggetto non residente. 6.3.1 Riduzione della base DIT derivante dai conferimenti in denaro a favore di societa' o enti del gruppo La variazione in aumento del capitale investito e' ridotta di un importo pari ai "conferimenti in denaro effettuati, successivamente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996, a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento. La riduzione, prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell'esercizio.". Si precisa che la condizione del controllo la cui nozione e' stata in precedenza analizzata - che comporta la riduzione della base DIT, deve sussistere all'atto del conferimento e puo' essere anche una conseguenza del conferimento stesso laddove il predetto controllo si realizzi per effetto delle azioni o quote ricevute a seguito del medesimo conferimento e rileva ancorche' il controllo stesso si sia verificato anche per un solo giorno del periodo di imposta Resta inteso che, qualora i conferimenti effettuati anteriormente a quello che ha determinato la situazione di controllo siano riconducibili ad un unico disegno diretto all'acquisizione del controllo stesso, realizzato tuttavia con conferimenti effettuati in tempi diversi al fine di eludere la portata della norma in commento, si rendera' applicabile, sussistendone i presupposti, la disposizione antielusiva contenuta nell'art. 37 bis del D.P.R. n. 600 del 1973 in forza del richiamo che a quest'ultima norma fa l'art. 6 del provvedimento in esame. Infine, si fa presente che una volta ridotta la base DIT per effetto del conferimento in denaro, la riduzione stessa permane anche laddove il controllo venga meno. 6.3.2 Riduzione della base DIT derivante dall'incremento dei crediti da finanziamento nei confronti dei medesimi soggetti La variazione in aumento del capitale investito non ha effetto fino a concorrenza "dell'incremento dei crediti da finanziamento rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 1996". Per l'individuazione dei soggetti beneficiari dei finanziamenti in argomento, si rende applicabile la nozione di controllo gia' illustrata, con riguardo ai conferimenti di cui alla lett. a) del comma 3 dell'art. 3 del D. lgs. n. 466 del 1997. Relativamente alla individuazione dei crediti da finanziamento in parola occorre far riferimento all'art. 2424 del codice civile e, in particolare, alle seguenti voci dell'attivo dello stato patrimoniale: lettera B) Immobilizzazioni, sub III Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce di crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo, numero 2 crediti, lettere a) verso imprese controllate, c) verso controllanti. Inoltre, rientra nella nozione di crediti da finanziamento ogni altro credito derivante da operazioni di finanziamento ancorche' non iscritto fra le immobilizzazioni finanziarie. Per verificare l'obbligo della riduzione della base DIT e' quindi necessario porre a raffronto l'importo complessivo dei crediti da finanziamento in bilancio alla fine dell'esercizio per il quale si e' calcolata la variazione in aumento del capitale investito, con l'importo complessivo dei crediti da finanziamento risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 1996. L'eventuale maggior valore del primo importo rispetto al secondo determinera' una riduzione della variazione in aumento del capitale investito. 7. Remunerazione ordinaria del capitale investito La remunerazione ordinaria da applicare all'incremento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996, al fine di individuare l'importo della parte del reddito imponibile complessivo netto (cioe' al netto delle perdite di esercizi precedenti ed al lordo dei crediti d'imposta sui dividendi e di quelli sui fondi comuni d'investimento), da assoggettare ad aliquota d'imposta ridotta, e' determinata, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, da emanarsi con riferimento a ciascun esercizio entro il 31 marzo dell'anno in cui e' in corso l'esercizio medesimo, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici e privati, aumentabili fino al 3 per cento a titolo di compensazione del maggior rischio. Per il solo 1997 il coefficiente approvato nel 1998 avra' valore retroattivo. Tale coefficiente deve essere applicato alla base DIT determinata secondo le indicazioni fornite nei paragrafi da 4 a 6. Esempio: Variazione in aumento del capitale investito L. 1000 Remunerazione ordinaria 7% L. 1000 x 7% = L. 70 (quota del reddito imponibile complessivo netto che fruisce dell'aliquota ridotta del 19 per cento) 8. Eccedenza della parte di reddito che fruisce dell'aliquota ridotta rispetto al reddito complessivo netto Qualora la quota del reddito imponibile complessivo netto assoggettabile all'aliquota ridotta, risulti superiore all'intero reddito imponibile, l'eccedenza e' computata in aumento del reddito assoggettabile all'aliquota ridotta dei periodi di imposta successivi ma non oltre il quinto. Esempio: Quota di reddito imponibile assoggettabile ad aliquota ridotta per il periodo d'imposta 1997: L. 50 Reddito imponibile complessivo conseguito nel periodo d'imposta 1997: L. 10 ----- Quota del reddito agevolabile da riportare nei cinque periodi d'imposta successivi: L. 40 9. Applicazione del limite dell'aliquota media IRPEG del 27 per cento L'applicazione del meccanismo agevolativo della DIT non puo', comunque, comportare un'imposta cui corrisponde un'aliquota media inferiore al 27 per cento. Pertanto, qualora l'ammontare complessivo dell'IRPEG calcolata sulla quota di reddito assoggettata ad aliquota agevolata e di quella calcolata sulla quota di reddito assoggettata ad aliquota ordinaria determini una aliquota media inferiore al 27 per cento, si rende necessario commutare una parte del reddito assoggettabile ad aliquota agevolata in reddito assoggettato ad aliquota ordinaria, in modo che l'IRPEG complessivamente calcolata sulle due parti di reddito rideterminate risulti pari al 27 per cento dell'intero reddito imponibile. La quota di reddito agevolato che permette di soddisfare la condizione del limite dell'imposta minima del 27 per cento del reddito imponibile e' determinato mediante l'applicazione della seguente percentuale: 55,56 per cento che rappresenta la parte di reddito complessivo assoggettabile ad aliquota IRPEG ridotta al 19 per cento che soddisfa la condizione dell'applicazione di un'imposta medio sull'intero reddito imponibile pari al 27 per cento. E, per differenza: 100 55,56= 44,44 per cento che rappresenta la parte del reddito complessivo da assoggettare al 37 per cento. Come gia' detto, la parte di reddito che non fruisce dell'aliquota ridotta del 19 per cento, in quanto assoggettata all'aliquota ordinaria per il raggiungimento di un'aliquota media IRPEG del 27 per cento, e' computata in aumento del reddito assoggettabile all'aliquota ridotta dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto. Di conseguenza, la quota di reddito agevolata da riportare nei periodi d'imposta successivi e' data dalla differenza tra la quota di reddito imponibile alla quale sarebbe stato possibile applicare l'aliquota d'imposta agevolata e quella che effettivamente e' stata sottoposta ad aliquota ridotta per poter soddisfare il limite dell'aliquota media minima del 27 per cento. 10. Societa' quotate nei mercati regolamentati italiani Per le societa' i cui titoli di partecipazione sono ammessi alla quotazione nei mercati regolamentati italiani a partire dal 21 gennaio 1998 (giorno successivo a quello di entrata in vigore del decreto legislativo), l'aliquota IRPEG agevolata, da applicare alla parte di reddito corrispondente alla remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996, e' stabilita nella misura del 7 per cento, mentre l'aliquota IRPEG media minima, e' stabilita nella misura del 20 per cento, per i primi tre periodi d'imposta successivi a quello della prima quotazione. Ai fini della individuazione della quote di reddito da assoggettare all'aliquota agevolata del 7 per cento e a quella ordinaria del 37 per cento che soddisfi la condizione dell'aliquota media minima IRPEG del 20 per cento, si rendera' necessario applicare il criterio gia' illustrato nel precedente paragrafo 9 cui si rinvia. Conseguentemente, anche alle societa' di cui sopra, si renderanno applicabili le disposizioni concernenti il riporto nei cinque periodi d'imposta successivi del reddito agevolato, qualora lo stesso risulti incapiente rispetto al reddito imponibile ovvero si determini un'aliquota IRPEG media inferiore al 20 per cento. La percentuale applicabile per la determinazione delle predette quote di reddito che soddisfi la condizione dell'aliquota media minima del 20 per cento e' la seguente: 56,67 per cento del reddito complessivo imponibile dovra' essere assoggettato ad aliquota del 7 per cento; 43,33 per cento del reddito complessivo imponibile dovra' essere assoggettato ad aliquota ordinaria del 37 per cento. Da ultimo, si fa presente che le societa' quotate nei mercati regolamentati italiani, che beneficiano della riduzione IRPEG di cui all'art. 5 del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, che consente una riduzione di 16 punti percentuali dell'aliquota IRPEG per i soggetti ivi indicati in possesso dei requisiti previsti nel medesimo decreto possono anche beneficiare, per il solo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 30 settembre 1996, delle disposizioni agevolative concernenti l'aliquota ridotta al 19 per cento. A tale proposito, si fa presente che, relativamente al predetto periodo d'imposta, i sopra indicati soggetti potranno usufruire della tassazione agevolata al 19 per cento sulla parte del reddito dichiarato, corrispondente alla remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito, in luogo di quella del 21 per cento. Inoltre, la quota di reddito assoggettabile all'aliquota ordinaria del 37 per cento determinata in conformita' alle disposizioni che prevedono un'aliquota media comunque non inferiore al 27 per cento sara' assoggettata all'aliquota del 21 per cento. 11. Applicazione della DIT ai redditi delle stabili organizzazioni nello Stato di soggetti non residenti La metodologia della determinazione dell'incremento del capitale investito applicabile ai soggetti commerciali non residenti relativamente alle attivita' svolte dalle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, non presenta sostanziali differenze rispetto a quella dei soggetti residenti sin qui commentate. In particolare, si rendono applicabili tutte le disposizioni contenute nei paragrafi precedenti. La norma, per i soggetti in argomento, dispone che la variazione in aumento del capitale investito, come sopra determinato, rileva ai fini del computo dell'agevolazione, fino a concorrenza: a) della riduzione dei debiti da finanziamento, al netto dei crediti da finanziamento, esistenti alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996; b) del valore dei beni strumentali nuovi di cui agli art. 67 e 68 del Tuir, acquisiti anche mediante contratti di locazione finanziaria, a decorrere dall'esercizio successivo a quello sopra citato. 11.1 Riconoscimento della base DIT nei limiti della riduzione dei debiti da finanziamento al netto dei crediti da finanziamento Tenuto conto che i soggetti in argomento non hanno l'obbligo di redigere il bilancio secondo gli schemi previsti dagli artt. 2424 e seguenti del codice civile, l'individuazione dei crediti e dei debiti da finanziamento deve essere comunque operata con riferimento alle voci patrimoniali classificabili nei predetti articoli del codice civile e, in particolare, per i debiti, deve essere effettuata con riferimento al passivo dello stato patrimoniale, lettera D) Debiti, nn. 3) debiti verso banche, 4) debiti verso altri finanziatori, 7) debiti rappresentati da titoli di credito, 8) 9) e 10) debiti, rispettivamente, verso imprese controllate, collegate e controllanti. Relativamente ai predetti nn. 7), 8), 9) e 10), e' necessario precisare che gli stessi rilevano ai fini dell'agevolazione solo se aventi natura finanziaria. La destinazione della variazione in aumento del capitale investito a riduzione dei debiti da finanziamento rileva ai fini dell'agevolazione ancorche' la predetta riduzione si riferisca a debiti verso societa' controllate e controllanti. Relativamente ai crediti da finanziamento, l'individuazione deve essere operato con riferimento alle voci patrimoniali classificabili nell'art. 2424 del codice civile e, in particolare, all'attivo, III Immobilizzazioni finanziarie, n. 2) crediti: a) b) c) e d) rispettivamente verso imprese controllate, collegate, controllanti e verso altri. Rientrano inoltre nella nozione di crediti da finanziamento quelli afferenti ad operazioni di natura finanziaria ancorche' non costituenti immobilizzazioni finanziarie. Nella nozione "crediti da finanziamento" non devono essere compresi quelli destinati alla concessione di finanziamento a societa' controllate e controllanti, in quanto questi hanno gia' generato una riduzione della base DIT in virtu' di quanto indicato nel paragrafo 6.3.2. E' opportuno ribadire che il computo annuale della riduzione dell'importo complessivo dei debiti da finanziamento, al netto dei crediti da finanziamento, deve avvenire con riguardo alla situazione debitoria e creditoria esistente alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 30 settembre 1996. 11.2 Riconoscimento della base DIT nei limiti della acquisizione di beni strumentali nuovi Per quanto ottiene ai beni strumentali di cui agli art. 67 e 68 del Tuir, si precisa che gli stessi debbono essere necessariamente "nuovi", cioe' acquistati dal soggetto produttore o costruttore ovvero dal soggetto rivenditore, restando di conseguenza esclusi quelli gia' utilizzati da altri soggetti, residenti o non residenti, anche in locazione o comodato. In ordine alla nozione di "beni strumentali nuovi", si richiamano le istruzioni fornite nel punto 3.5 della circolare n. 181/E del 27 ottobre 1994 e nella voce "Detassazione del reddito d'impresa reinvestito" dell'Appendice alle istruzioni dei modelli di dichiarazione dei redditi 1996. Gli acquisti dei suddetti beni devono avvenire a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 30 settembre 1996. Il valore dei suddetti beni va assunto al lordo delle quote di ammortamento e in proporzione al loro periodo di possesso nell'esercizio. Pertanto, anche in caso di acquisto e cessione dei suddetti beni in corso d'anno, il valore degli stessi dovra' essere ragguagliato al periodo di possesso, espresso in giorni, nell'esercizio. Per i beni acquisiti mediante contratti di locazione finanziaria, il costo rilevante ai fini del computo dell'agevolazione e' costituito da quello di acquisto dei beni stessi sostenuto dal concedente; a tal fine il predetto costo va assunto al netto dell'IVA nei casi in cui questa sia detraibile e non ha alcun rilievo il prezzo di riscatto. Per i beni fungibili, il valore deve essere assunto con il metodo "primo entrato, primo uscito". Tale ultimo criterio comporta che in caso di estromissione del bene dall'impresa per qualunque causa (ad esempio, cessione, assegnazione ai soci, eliminazione, destinazione a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa) nel corso del periodo in cui il bene rileva ai fini dell'agevolazione, deve considerarsi uscito per primo il bene acquisito per primo. Con riferimento a tale criterio di calcolo, si fa presente che i beni acquistati ed in precedenza detenuti in base a contratti di locazione finanziaria si considerano "entrati" nel momento del loro riscatto, non rilevando, pertanto, la consegna del bene avvenuta all'atto della stipula del contratto di locazione finanziaria. Il valore dei beni rileva sino all'esercizio in cui lo stesso risulta integralmente ammortizzato in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988. Per valore del bene deve intendersi quello fiscalmente riconosciuto. Ne consegue che nel caso di acquisto, ad esempio, di autovetture soggette alle limitazioni di deducibilita' contenute nel nuovo art. 121-bis del Tuir, il valore dell'acquisizione dei suddetti beni, ai fini dell'agevolazione in argomento, rilevera' nei limiti in esso indicati. La condizione sopra posta e' riferibile anche ai beni che sono stati acquisiti in locazione finanziaria; al riguardo, si rammenta che affinche' l'acquisizione dei beni in leasing rilevi ai fini DIT il contratto di locazione finanziaria deve avere durata almeno pari alla meta' del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di ammortamento stabilito dal DM 31 dicembre 1988 mentre, per i beni immobili, il contratto deve avere una durata non inferiore a otto anni. Con riguardo, inoltre, ai beni acquisiti in proprieta', si deve prescindere dalle modalita' di deduzione delle quote di ammortamento ("ridotte", "anticipate", "accelerate" o deduzione integrale per beni di costo unitario inferiore ad un milione), di fatto adottate dal soggetto, in quanto il valore del bene rileva, ai fini dell'agevolazione, fino all'esercizio in cui lo stesso risulta ammortizzabile in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti con il predetto DM 31 dicembre 1988. La condizione sopra posta e' riferibile anche ai beni che sono stati acquisiti in locazione finanziaria. Le eventuali cessioni di beni strumentali di cui all'art. 67 e 68 del Tuir, prima del loro completo ammortamento, comporta, come gia' precisato, la rilevanza del valore del bene ceduto ai fini del computo dell'agevolazione prevista dal decreto legislativo in commento in relazione ai giorni di possesso. 12. Societa' ed enti di nuova costituzione L'art. 4 del decreto legislativo in argomento stabilisce che le disposizioni relative alle agevolazione in esame si applicano anche alle societa' ed enti che si sono costituiti successivamente al 30 settembre 1996. Ai fini della variazione in aumento del capitale investito, l'art. 4 dispone che deve essere computato anche il patrimonio di costituzione. Si sottolinea al riguardo che, ai fini dell'agevolazione DIT, il patrimonio di costituzione rileva solo per la parte corrispondente ai versamenti in denaro. 13. La DIT nelle operazioni di fusione, scissione, trasformazione Per quanto concerne l'ipotesi di trasformazione da societa' soggetta all'IRPEG a societa' non soggetta a tale imposta, o viceversa, la variazione in aumento del capitale investito, nei periodi d'imposta successivi alla trasformazione stessa, rilevera' secondo le regole disposte dal decreto legislativo in esame con riferimento al nuovo tipo di societa' anche per le variazioni in aumento del capitale investito formatesi prima della trasformazione stessa. Per quanto concerne l'ipotesi di fusione, si ritiene che la societa' risultante dalla fusione o quella incorporante, possa, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l'incremento del proprio capitale investito, assumendo anche la variazione in aumento del capitale investito delle societa' fuse o incorporate. Relativamente, infine, all'ipotesi di scissione sia totale che parziale, di societa', il criterio in base al quale deve essere effettuata la ripartizione della variazione in aumento del capitale investito, e' individuabile nella disposizione contenuta nel quarto comma dell'art. 123-bis del Tuir, nel senso che la predetta variazione deve essere ripartita esclusivamente in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste nella societa' scissa. 14. Entrata in vigore delle disposizioni agevolative L'art. 7 del decreto legislativo in esame stabilisce che le disposizioni relative alla disciplina della DIT hanno effetto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 30 settembre 1996; pertanto, per i soggetti il cui periodo d'imposta co- incide con l'anno solare, la prima applicazione della DIT si avra' gia' con l'esercizio 1997. Per le banche e le imprese di assicurazione, le predettesi disposizioni applicano a partire dal quarto periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 30 settembre 1996; pertanto, per i predetti soggetti il cui periodo d'imposta coincide con l'anno solare, la prima applicazione della DIT si avra' con l'esercizio 2000. II D) OPERAZIONI DI RIORGANIZZAZIONE DELL'ATTIVITTA' PRODUTTIVA 1. Premessa Il D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, in vigore dall'8 novembre 1997, contiene disposizioni riguardanti le operazioni che ordinariamente vengono utilizzate per riorganizzare l'attivita' produttiva. I procedimenti di riorganizzazione interessati dal citato decreto legislativo sono i seguenti: cessioni di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento; conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo e di collegamento; scambi di partecipazioni; fusioni e scissioni. 2. Imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessione di azienda o di partecipazioni di controllo o di collegamento L'articolo 1 del decreto legislativo in esame prevede un'imposta sostitutiva, con l'aliquota del 27 per cento applicabile alle plusvalenze derivanti da: cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni (comma 1); - cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento iscritte come tali nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre bilanci (comma 3). Tale disposizione trova applicazione per le cessioni di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento poste in essere dalla data dell'8 novembre 1997. 2.1 Plusvalenze da cessione di azienda 2.1.1 Ambito soggettivo La norma stessa si riferisce a tutti i soggetti che realizzano una plusvalenza, determinata ai sensi dell'articolo 54 del Tuir, esclusi i casi di realizzo nel corso di una procedura concorsuale. Ne consegue che il regime agevolativo in esame si rende applicabile anche sulle plusvalenze per cessione di aziende realizzate in caso di liquidazione ordinaria. 2.1.2 Ambito oggettivo Con riferimento alle cessioni di aziende, va precisato che nel termine "cessione" si comprendono solo le cessioni a titolo oneroso che comportano il trasferimento a titolo definitivo della proprieta' dell'azienda; conseguentemente non rientrano nell'ambito applicativo della disposizione stessa gli atti che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, quali, ad esempio, l'usufrutto dell'azienda. Rientrano nella nozione di cessione anche le ipotesi di assegnazione, di conferimento e di permuta dell'azienda. Con riferimento al termine "aziende", si precisa che esso va inteso in senso ampio, comprensivo cioe' anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa. La cessione deve riguardare l'azienda o il complesso aziendale nel suo insieme e non i singoli beni che compongono l'azienda stessa. Con riferimento al requisito del possesso per un periodo di tempo non inferiore a tre anni, si precisa che tale termine va computato, ai sensi dell'articolo 2963 del codice civile, avendo riguardo al giorno in cui l'azienda e' stata acquisita o l'impresa si e' costituita indipendentemente dall'acquisto dei singoli beni che concorrono alla formazione dell'azienda. Cosi', ad esempio, nel caso in cui un impresa acquisti il 30 giugno 1996 un macchinario per la propria azienda, costituita il 10 maggio 1994, e ceda l'azienda il 30 novembre 1997, egli potra' avvalersi della disposizione agevolativa in commento per tutti i beni che ne fanno parte. Si fa presente, inoltre, che in caso di cessione di azienda precedentemente concessa in affitto o in usufrutto, ai fini della sussistenza del requisito triennale, si tiene conto anche del periodo in cui l'azienda e' stata concessa in affitto o in usufrutto. 2.2. Plusvalenza da cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento 2.2.1 Ambito soggettivo Il comma 3 dell'articolo 1 prevede un'imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessioni di partecipazioni di controllo o di collegamento. Condizione per l'applicazione di tale regime e' che tali partecipazioni, risultino iscritte negli ultimi tre bilanci come partecipazioni di controllo o di collegamento tra le immobilizzazioni finanziarie. 2.2.2 Ambito oggettivo Per quanto riguarda il termine "cessione" valgono le considerazioni svolte relativamente alla cessione di aziende. La nozione di "controllo o di collegamento" e' quella che risulta dall'articolo 2359 del codice civile. Tanto premesso, occorre rilevare che la norma in commento riferisce la situazione di controllo o di collegamento esclusivamente alle partecipazioni oggetto di cessione e prescinde quindi dal controllo o collegamento realizzati su altri presupposti. In considerazione di cio', non rilevano ai fini in esame: - le situazioni di controllo o di collegamento realizzate non mediante una partecipazione al capitale di rischio ma esclusivamente per effetto di particolari vincoli contrattuali; le partecipazioni che non danno diritto di voto (come, ad esempio, quelle rappresentate da azioni di risparmio o privilegiate); le situazioni di controllo o di collegamento realizzate anche per effetto del possesso di diritti di usufrutto sulle azioni. Si precisa che il rispetto delle suddette condizioni presuppone il concorso dei seguenti requisiti: chi cede deve avere il controllo o il collegamento mediante il possesso di una partecipazione; il requisito di controllo o collegamento deve essere esercitato interamente attraverso la partecipazione; il cessionario deve acquisire il controllo o il collegamento per effetto della cessione; per effetto della cessione il cedente perde il controllo ma non necessariamente il collegamento; nel caso di partecipazione di controllo la quota ceduta puo' anche non essere oggettivamente una quota di controllo purche' mediante essa il cessionario acquisisca il controllo tenendo conto anche dell'eventuale partecipazione gia' in possesso del cessionario medesimo; nel caso di partecipazioni di collegamento la quota ceduta deve essere anche oggettivamente di collegamento; i requisiti anzidetti debbono verificarsi singolarmente in ciascuna operazione. Il controllo detenuto attraverso i voti esercitabili nell'assemblea ordinaria puo' essere anche indiretto; in tal caso le cessioni di partecipazioni mediante le quali nell'ambito dei gruppi si possiede il cosiddetto controllo indiretto, non possono fruire del trattamento agevolato. Per quanto riguarda il requisito della iscrizione delle suddette partecipazioni nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre bilanci dell'impresa cedente va precisato che l'iscrizione delle partecipazioni in esame deve risultare dagli ultimi tre bilanci degli esercizi precedenti quello in cui si e' verificata la cessione. Le partecipazioni cedute possono non essere detenute ininterrottamente nel periodo di tempo intercorrente tra l'ultimo ed il terz'ultimo bilancio precedente quello in cui si e' verificata la cessione. Relativamente al caso in cui la partecipazione ceduta sia stata iscritta con diversa consistenza negli ultimi tre bilanci precedenti alla cessione (ferma restando naturalmente la posizione di controllo o di collegamento che deve sussistere in ognuno dei tre bilanci), la disciplina agevolativa si rendera' applicabile con riferimento all'intero ammontare delle partecipazioni cedute. In proposito valga il seguente esempio. Si ipotizzi il caso in cui il collegamento nella societa' A sia assicurato dal possesso di una partecipazione pari al 20 per cento del suo capitale sociale. Se la societa' B ha iscritto la predetta partecipazione nella misura del 20 per cento nel terzo e nel secondo bilancio antecedente alla cessione e nella misura del 51 per cento nel bilancio immediatamente antecedente alla cessione medesima, quest'ultima anche per la parte eccedente il 20 per cento dara' luogo all'applicazione del regime agevolato. 2.3 Regimi di tassazione applicabili Con riferimento alle cessioni di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento per le quali sussistano i requisiti temporali previsti dalle disposizioni in esame si possono configurare due regimi di tassazione delle relative plusvalenze: quello ordinario, con l'applicazione dell'articolo 54 del Tuir; quello opzionale, con l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui al decreto legislativo in esame. 2.3.1 Regime ordinario In caso di tassazione ordinaria, la plusvalenza e' realizzata ai sensi dell'articolo 54, comma 1, del Tuir ed e' determinato ai sensi del successivo comma 2. Detta plusvalenza concorre, ai sensi dell'art. 54, comma 4, del Tuir, a formare il reddito imponibile, a scelta del contribuente, nell'esercizio del realizzo ovvero per quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. 2.3.2 Regime sostitutivo L'applicazione dell'imposta sostitutiva e' un regime opzionale di tassazione al quale si accede compilando il prospetto di liquidazione dell'imposta sostitutiva contenuto nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta nel quale le plusvalenze sono realizzate. La disposizione in esame prevede che qualora in un periodo di imposta sono poste in essere piu' operazioni, l'opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva puo' essere esercitata relativamente ad ogni singola operazione. 3. Il regime fiscale dei conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento 3.1 Premessa Gli artt. 3 e 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997 contengono la disciplina fiscale applicabile alle operazioni di conferimento di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento. Le operazioni di conferimento disciplinate dall'art. 3 del provvedimento in esame sono quelle aventi ad oggetto aziende e partecipazioni di controllo o collegamento ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. Per quanto riguarda il conferimento di azienda bisogna distinguere l'ipotesi in cui l'azienda conferita sia situata in Italia da quella in cui l'azienda stessa sia situata all'estero. Nel caso in cui l'azienda sia situata all'estero i conferimenti sono rilevanti ai fini in esame solo se effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali. Nel caso, invece, in cui l'azienda sia situata in Italia i conferimenti, ai sensi del comma 2 dell'articolo 3 in esame, sono rilevanti anche se il conferente e/o il conferitario e' un soggetto non residente. Per quanto riguarda i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento, va precisato che gli stessi rilevano ai fini in esame se effettuati tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio di imprese commerciali. L'operazione di conferimento e' rilevante anche quando la partecipazione conferita riguarda una societa' o un ente non residente. L'articolo 4 del provvedimento in esame contiene una disciplina speciale per i conferimenti: posti in essere tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lett. a) e b) del Tuir e quindi tra societa' ed enti commerciali, residenti nel territorio dello Stato; aventi ad oggetto aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni. Per quanto riguarda la nozione di azienda e la sussistenza del periodo temporale dei tre anni si rinvia a quanto precisato a proposito delle cessioni di aziende. Ai sensi dell'art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 358 del 1997, il regime previsto dai citati artt. 3 e 4, si applica alle succitate operazioni di conferimento poste in essere dalla data di entrata in vigore dello stesso decreto legislativo (8 novembre 1997). 3.2 La disciplina applicabile ai conferimenti di cui all'art. 3 del D.Lgs. n. 358 del 1997 3.2.1 Modalita' di determinazione della plusvalenza imponibile Ai sensi del comma 1 dell'articolo 3, nelle ipotesi di conferimento sopra evidenziate, ai fini dell'applicazione dell'art. 54 del Tuir, la plusvalenza derivante dal conferimento stesso e' determinata assumendo come valore di realizzo il valore di iscrizione delle partecipazioni ricevute per effetto del conferimento nelle scritture contabili del conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all'azienda, in caso di conferimento di azienda, o alle partecipazioni, in caso di conferimento di partecipazioni, nelle scritture contabili del conferitario. In considerazione di quanto sopra, la plusvalenza imponibile e' costituita dalla differenza tra il valore di realizzo, e l'ultimo costo fiscalmente riconosciuto, rispettivamente, dell'azienda o della partecipazione conferita. Tale modalita' di determinazione del valore di realizzo costituisce, relativamente alle operazioni in questione, una implicita deroga alla regola posta in via generale dall'articolo 9 del Tuir. Nel caso di operazioni di conferimento non aventi le caratteristiche in precedenza illustrate (come ad esempio il conferimento di singoli beni), la plusvalenza imponibile continua ad essere determinata avendo riguardo alla nozione di valore normale, stabilita dall'articolo 9 del Tuir. Inoltre, considerato l'espresso richiamo all'articolo 54 del Tuir, la norma in esame non trova applicazione con riferimento alle eventuali minusvalenze da conferimento, per le quali, quindi, rimane applicabile la disciplina dettata dagli articoli 9 e 66 del Tuir. Nel caso in cui il conferimento abbia ad oggetto un'azienda, l'ultimo costo fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita va determinato sommando i singoli valori fiscalmente riconosciuti delle attivita' e delle passivita' che compongono il patrimonio dell'azienda conferita. 3.2.2. Regimi di tassazione applicabili Per le operazioni di conferimento in esame i regimi di tassazione applicabili sono quindi i seguenti: quello ordinario, secondo il quale le plusvalenze, determinate assumendo il predetto valore di realizzo, concorrono alla formazione del reddito d'impresa; quello opzionale, consistente nell'applicazione alle predette plusvalenze da conferimento dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 1 del provvedimento in esame, qualora ricorrano le condizioni ivi previste del possesso triennale dell'azienda ovvero dell'iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre bilanci delle partecipazioni di controllo o di collegamento. In proposito, salvo quanto gia' precisato con riferimento alla determinazione delle plusvalenze che avviene assumendo come valore di realizzo il maggiore tra quello attribuito dal conferente alle partecipazioni ricevute e quello attribuito dal conferitario all'azienda o alle partecipazioni conferite, valgono, relativamente ai regimi di tassazione applicabili alle suddette plusvalenze, le precisazioni gia' fornite in merito alle cessioni di aziende e di partecipazione di controllo o di collegamento. 3.3 La disciplina dei conferimenti di cui all'art. 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997 3.3.1 Il regime ordinario Ai sensi del comma 1 dell'articolo 4 le operazioni di conferimento ivi indicate non costituiscono realizzo di plusvalenze o di minusvalenze quando: il soggetto conferente assume quale valore delle partecipazioni ricevute l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita; il soggetto conferitario subentra, ai fini fiscali, nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti. In proposito valga il seguente esempio: qualora l'azienda sia iscritta presso il conferente ad un valore netto di 80 - coincidente con il costo ad essa fiscalmente riconosciuto l'operazione di conferimento non comporta la realizzazione di alcuna plusvalenza imponibile anche se il soggetto conferente e il soggetto conferitario iscrivono nelle proprie scritture contabili, rispettivamente, la partecipazione e l'azienda conferita ad un valore ad esempio di 100. Tuttavia, ai fini fiscali, il soggetto conferente e il soggetto conferitario debbono assumere la partecipazione e l'azienda conferita al valore medesimo in cui la stessa era iscritta presso il conferente (cioe' di 80). Nella disciplina dell'articolo 4 in commento la completa neutralita' e' riconosciuta a prescindere dai valori espressi nelle scritture contabili dei soggetti partecipanti all'operazione di conferimento e, pertanto, l'operazione medesima puo' essere attuata ai fini civilistici senza alcun condizionamento di natura fiscale. Effetti per il conferente Il soggetto conferente assume, quale valore fiscale delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita. Effetti per il conferitario Come disposto dall'articolo 4, comma 1, del decreto in esame, il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita, realizzando, in tal modo, la continuita' dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita. Il soggetto conferitario deve compilare il modello per la riconciliazione facendo risultare i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti fintanto che sussistano divergenze tra valori contabili e valori fiscalmente riconosciuti. 3.3.2 I regimi opzionali I soggetti che effettuano i succitati conferimenti possono optare per: l'applicazione delle disposizioni del Tuir; l'applicazione dell'articolo 1 del D.Lgs. n. 358 del 1997. L'opzione deve essere effettuata nell'atto di conferimento, per cui il mancato esercizio della stessa comporta l'applicazione del suddescritto regime ordinario. Se l'opzione e' esercitata per l'applicazione delle disposizioni del Tuir, il conferente puo' determinare la plusvalenza ai sensi dell'articolo 54 del Tuir, tenendo conto dei criteri di determinazione della plusvalenza ai sensi dell'articolo 3 del provvedimento in esame. Se l'opzione e' esercitata per l'applicazione dell'articolo 1 del provvedimento in esame il conferente puo', ove ne ricorrano le condizioni, fruire del regime di tassazione sostitutiva ivi previsto. L'opzione puo' essere esercitata anche dai soggetti che effettuano i conferimenti di cui all'articolo 1 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544. 4. La disciplina applicabile agli scambi di partecipazioni di cui all'art. 5 del D.Lgs. n. 358 del 1997 4.1 Premessa Ai fini del provvedimento in esame, sono considerati scambi di partecipazioni le seguenti operazioni: la permuta, con la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del Tuir acquista o integra una partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, del c.c. in altro soggetto indicato nelle medesime lettere a) e b), attribuendo ai soci di quest'ultimo azioni proprie (comma 1); i conferimenti in societa', mediante i quali la societa' conferitaria acquisisce il controllo di una societa' ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, del c.c. (comma 2). Il regime previsto dall'articolo 5 del D.Lgs. n. 358 del 1997 si applica alle operazioni poste in essere dalla data di entrata in vigore dello stesso decreto legislativo (8 novembre 1997). 4.2 Lo scambio di partecipazioni 4.2.1 Lo scambio di partecipazioni realizzato tramite permuta Il comma 1 dell'articolo in esame considera come scambio di partecipazioni la permuta mediante la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lett. a) e b) del Tuir acquista o integra una partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1, del c.c. in altro soggetto indicato nelle medesime lett. a) e b) del comma 1 dell'articolo 87 del Tuir. Ai fini della definizione dei soggetti che intervengono nell'operazione, si indica di seguito come: 1) societa' acquirente, la societa' che intende acquisire o integrare il controllo; 2) societa' scambiata, la societa' della quale si intende acquisire il controllo; 3) soggetti scambianti, i soci della societa' scambiata. Sia la societa' acquirente che la societa' scambiata devono essere entrambe societa' od enti soggetti all'IRPEG, residenti nel territorio dello Stato, mentre non e' necessario che i soggetti scambianti abbiano la qualifica di imprenditori. Sotto il profilo oggettivo, invece, e' richiesto che lo scambio abbia ad oggetto una partecipazione che consenta alla societa' acquirente di assumere il controllo della societa' scambiata. Va inoltre sottolineato, sul piano dei requisiti oggettivi, che l'operazione di scambio di partecipazioni mediante permuta e' rilevante ai fini dell'articolo in esame indipendentemente dall'ammontare del conguaglio in denaro eventualmente pattuito dalle parti contrattuali sempreche', sul piano civilistico, l'entita' del conguaglio in denaro non sia tale da snaturare l'operazione di permuta. Con riguardo al requisito del controllo, valgono le medesime considerazioni svolte in merito alle operazioni di cui all'articolo 1, nel senso che il requisito del controllo deve sussistere in relazione alle partecipazioni acquisite a seguito dell'operazione di permuta. L'operazione non deve necessariamente aver ad oggetto una partecipazione che di per se' sia di controllo, ma puo' riguardare anche una partecipazione che, unitamente a quella gia' posseduta, consenta al soggetto acquirente di avere una partecipazione di controllo. Rientra nella disposizione in commento anche l'acquisto effettuato mediante la cessione da parte di piu' soggetti, sempreche' sia ravvisabile, in modo oggettivo, che l'operazione di acquisto della partecipazione si inserisca in un progetto unitario di acquisizione della partecipazione di controllo. Non sono riconducibili nel regime previsto dalla norma in commento le operazioni che hanno ad oggetto l'acquisizione di partecipazione che non consentono il controllo ovvero quelle che si aggiungono a partecipazioni possedute le quali ultime di per se' consentono il controllo. 4.2.2 Lo scambio di partecipazioni realizzato mediante conferimento Lo scambio di partecipazioni puo' essere attuato anche mediante operazioni di conferimento nella societa' acquirente da parte dei soci imprenditori che detengono partecipazioni nella societa' scambiata. 4.2.3 Regimi applicabili Lo scambio di partecipazioni mediante permuta non da' luogo a componenti positivi o negativi del reddito imponibile a condizione che il costo delle azioni date in permuta sia attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio. L'eventuale conguaglio in denaro concorre a formare il reddito del percepiente. In proposito si rileva che il riferimento al "costo" delle azioni o quote previsto dal citato articolo, e' da intendersi come "valore fiscale" delle predette partecipazioni. Nel caso in cui le partecipazioni ricevute siano state contabilizzate ad un valore superiore a quello attribuito alle partecipazioni date in cambio non risulta soddisfatta la condizione posta dalla norma in esame e, pertanto, l'operazione di permuta non potra' beneficiare del suddetto regime di neutralita' e sara', quindi, sottoposta al regime ordinario stabilito per la cessione di beni. Il regime fiscale applicabile alle operazioni di conferimento di partecipazioni e' diverso da quello previsto per le operazioni di permuta. A differenza di quanto previsto dal D.Lgs. n. 544 del 1992, la disciplina recata dal comma 2 della disposizione in commento non costituisce un regime di neutralita' fiscale delle operazioni di conferimento ivi regolate, bensi' un criterio di valutazione, ai fini della determinazione del reddito dell'impresa conferente, delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento; tale regime e' assimilabile a quello previsto dal precedente articolo 3 per i conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento. La predetta valutazione e', infatti, operata in misura corrispondente al valore contabile attribuito dalla conferitaria alle partecipazioni ricevute in conferimento. L'adozione di tale criterio puo' comportare la evidenziazione di plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti per la conferente. Nel caso infatti in cui la conferitaria iscrive la partecipazione ricevuta ad un valore superiore a quello fiscalmente riconosciuto alla stessa presso la conferente, la conferente medesima e' tenuta a rilevare una plusvalenza pari alla differenza tra il valore di iscrizione della partecipazione conferita presso la conferitaria e l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto alla partecipazione stessa presso di essa. In proposito valga il seguente esempio: Si ipotizzi che una partecipazione di controllo iscritta nel bilancio della conferente ad un valore di 80, coincidente con il costo fiscalmente riconosciuto, sia stata dopo il conferimento iscritta al medesimo valore nella contabilita' della conferitaria. In tal caso non emerge alcuna plusvalenza in capo alla conferente in quanto la stessa assume le partecipazioni ricevute allo stesso valore fiscale attribuito alle partecipazioni acquisite alla conferitaria. Si ipotizzi viceversa che la suddetta partecipazione di controllo iscritta nel bilancio della conferente ad un valore di 80, coincidente con il costo fiscalmente riconosciuto, sia stata iscritta nella contabilita' della conferitaria al valore di stima di 100. In tal caso in capo alla conferente emerge una plusvalenza imponibile pari alla differenza tra il valore delle partecipazioni iscritte presso la conferitaria (100) e l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite (80) presso la conferente. D'altra parte le partecipazioni ricevute dalla conferente assumono un costo fiscalmente riconosciuto pari all'incremento di patrimonio netto formato dalla conferitaria a seguito del conferimento (nell'esempio 100). Si rileva infine che le plusvalenze emergenti dallo scambio di partecipazioni possono essere assoggettate sia al regime ordinario di tassazione che a quello sostitutivo previsto dall'articolo 1 del D.Lgs. n. 358 del 1997, ove ricorrono i presupposti. In caso di applicazione del regime sostitutivo previsto dal citato art. 1, l'opzione va effettuata compilando il modello per la liquidazione dell'imposta sostitutiva. 5. Il regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione e di scissione di societa' 5.1 Il regime ordinario Con la legge 23 dicembre 1994, n. 724, sono state apportate delle modifiche al regime previsto dall'articolo 123 e 123 bis del Tuir. In particolare, l'articolo 27 di detta legge ha previsto che "e fusioni e le scissioni di societa' sono, agli effetti delle imposte sui redditi, neutrali. Conseguentemente, il disavanzo di fusione e di scissione non e' utilizzabile per iscrizioni di valori in franchigia di imposta, a qualsiasi voce, forma o titolo operate". L'irrilevanza fiscale dell'utilizzo del disavanzo rende necessaria la compilazione del prospetto di riconciliazione dei dati esposti in bilancio e dei valori fiscalmente riconosciuti. 5.2 Il regime sostitutivo L'articolo 6 in esame, al comma 1, detta un regime che consente il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell'imputazione dei disavanzi da annullamento o da concambio, a condizione che tali maggiori valori vengano assoggettati all'imposta sostitutiva indicata nell'articolo 1 del decreto legislativo in commento. Inoltre, lo stesso art. 6, al comma 2, individua i casi in cui l'iscrizione in bilancio per effetto dell'imputazione del disavanzo e' riconosciuta ai fini fiscali senza l'applicazione dell'imposta sostitutiva. Ai sensi del comma 4 dell'art. 6 in commento, i soggetti che intendono avvalersi delle richiamate disposizioni dei commi 1 e 2, devono chiederne l'applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione. Tale richiesta si intende effettuata compilando il modello per la liquidazione dell'imposta sostitutiva. Tanto premesso, nell'esaminare la disciplina contenuta nel citato comma 1 dell'articolo 6, occorre distinguere l'ipotesi del disavanzo da concambio da quella da annullamento. 5.2.1 Il disavanzo da concambio Il riconoscimento anche fiscale, in tutto o in parte, dei valori iscritti in bilancio per effetto dell'imputazione del disavanzo puo' essere ottenuto a fronte dell'assoggettamento dei maggiori valori iscritti per effetto del disavanzo all'imposta sostitutiva prevista dall'articolo 1 del provvedimento in esame nella misura del 27 per cento. 5.2.2 Il disavanzo da annullamento Se in via ordinaria il riconoscimento del disavanzo puo' essere ottenuto, in tutto o in parte, mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva, i maggiori valori iscritti in bilancio a fronte del disavanzo stesso e' riconosciuto fiscalmente in franchigia d'imposta fino a concorrenza dell'importo complessivo netto: a) delle plusvalenze, diminuite delle eventuali minusvalenze, rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, ai sensi dell'articolo 2 del decreto legge 28 gennaio 1991, n. 27, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 marzo 1991, n. 102 o che sono state assoggettate ad imposta sostitutiva ai sensi del decreto legislativo in esame; b) dei maggiori e dei minori valori, rispetto ai relativi valori di acquisizione, derivanti dalla cessione delle azioni o quote, che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente; c) delle svalutazioni nonche' delle rivalutazioni delle azioni o quote che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente o che per disposizione di legge non concorrono a formarlo, nemmeno in caso di successivo realizzo. L'ipotesi sub a) fa riferimento alle plusvalenze e minusvalenze conseguite da soggetti che hanno ceduto le partecipazioni medesime mediante operazioni realizzate fuori dall'esercizio di imprese commerciali, assoggettate ad imposta sostitutiva secondo le disposizioni dell'art. 2 del decreto legge 28 gennaio 1991, n. 27, convertito dalla legge 2 marzo 1991, n. 102. In proposito va pero' precisato che l'esistenza di una plusvalenza assoggettata a tassazione in via forfetaria ai sensi dell'art. 3 del citato D.L. n. 27 del 1991 convertito dalla legge n. 102 del 1991 non comporta l'irrilevanza, ai fini del riconoscimento del disavanzo da annullamento, delle plusvalenze e delle minusvalenze assoggettate a tassazione ai sensi del citato art. 2 del D.L. n. 27 del 1991 manifestatesi prima o dopo quella tassata in via forfetaria. Cosi' ad esempio nel caso di una partecipazione, avente un valore iniziale di 1000, ceduta una prima volta a 1200 con assoggettamento della relativa plusvalenza di 200 ad imposta sostitutiva ai sensi del citato art. 2 del D.L. n. 27 del 1991, ulteriormente ceduta a 1400 con assoggettamento della relativa plusvalenza di 200 (1400 1200) ad imposta sostitutiva in misura forfetaria, oggetto di una terza cessione a 2000, con assoggettamento della relativa plusvalenza di 600 (2000 1400) ad imposta sostitutiva ai sensi del citato art. 2 del D.L. n. 27 del 1991, l'eventuale disavanzo derivante dall'annullamento di tale partecipazione puo' essere fiscalmente riconosciuto, senza pagamento del'imposta sostitutiva, fino a concorrenza dell'importo complessivo (800) delle plusvalenze rilevanti ai fini in esame. Ai medesimi fini si tiene conto anche dell'imposta sostitutiva corrisposta in applicazione delle disposizioni contenute negli articoli 1 e 2 del D.Lgs. n. 358 del 1997 in commento. L'ipotesi sub b) riguarda le operazioni di cessione delle predette partecipazioni effettuate nell'esercizio d'impresa. In tal caso i maggiori o minori valori realizzati rispetto a quelli di acquisizione rilevano per il solo fatto di aver concorso alla formazione del reddito d'impresa, indipendentemente da un versamento di imposta. Rilevano anche i maggiori o minori valori, rispetto a quelli di acquisizione, derivanti da cessioni che abbiano concorso a formare il reddito della stabile organizzazione in Italia di un'impresa non residente. L'ipotesi sub c) riguardo i maggiori o minori valori rispetto a quelli di acquisizione delle medesime partecipazioni di cui alla lettera precedente, che hanno concorso a formare il reddito d'impresa per effetto di rivalutazioni o svalutazioni. Ai sensi del successivo comma 3 dell'articolo 6 in esame, la possibilita' di non assoggettare il disavanzo all'imposta sostitutiva, fino a concorrenza della somma algebrica dei maggiori e dei minori valori di cui alle precedenti lettere sub a), sub b) e sub c), e' condizionata alla dimostrazione, mediante idonea documentazione, da parte della societa' incorporante o beneficiaria, dei componenti positivi e negativi di reddito relativi alle azioni o quote annullate realizzate dalla societa' stessa e dai precedenti possessori. Si precisa che l'obbligo previsto dal legislatore di documentare i predetti componenti reddituali puo' essere assolto anche mediante dichiarazione sostitutiva di atto di notorieta' di cui alla legge 4 gennaio 1968, n. 15. Il rispetto della richiamata condizione impone alla societa' che intende avvalersi della suddetta previsione normativa di dare dimostrazione di tutte le operazioni eseguite per tutto il periodo precedente fino a risalire alla originaria acquisizione della partecipazione e, quindi, al momento di emissione della stessa. Al riguardo, tenuto conto della onerosita' della prova, specialmente in sede di prima applicazione della norma, con disposizione transitoria contenuta nel successivo articolo 9, viene stabilito, al comma 4, che "per le azioni o quote gia' esistenti alla data del 30 aprile 1997, ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 6, comma 2, la documentazione prevista dal comma 3 dello stesso articolo puo' riguardare soltanto i componenti positivi e negativi di reddito del soggetto possessore delle azioni o quote alla data anzidetta e dei possessori successivi, nonche' la plusvalenza o la minusvalenza conseguita dal soggetto che ha ceduto le azioni o le quote al predetto possessore alla data del 30 aprile 1997". In altri termini, ai fini dell'assolvimento dell'onere imposto dalla suddetta condizione, la societa' incorporante o beneficiaria avra' facolta' di dare dimostrazione degli elementi positivi e negativi che rilevano ai fini dell'art. 6, comma 2, del provvedimento in esame, ad iniziare dall'operazione di cessione effettuata nei confronti del soggetto che risulta possessore alla data del 30 aprile 1997. 5.3 Il regime transitorio L'art. 9, comma 3, del citato D.Lgs. n. 358 del 1997 prevede altresi' la facolta' di applicare l'imposta sostitutiva sulla differenza tra i valori iscritti in bilancio a fronte dei disavanzi di fusione e scissione ed i relativi valori fiscalmente riconosciuti, ancora esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima della data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 358 del 1998 (8 novembre 1997). In base a tale disposizione, puo' essere ottenuto il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell'imputazione sia dei disavanzi da annullamento derivanti dalle operazioni di fusione o scissione deliberate anteriormente al 14 gennaio 1995, per i quali non e' stata pagata la somma del 20 per cento prevista dall'art. 21 del D.L. n. 41 del 1995, convertito dalla legge n. 85 del 1995, sia dai disavanzi derivanti dalle operazioni di fusione e scissione deliberate a decorrere da tale data, le quali, ai sensi dell'art. 27 della legge n. 724 del 1994, sono neutrali e non consentono l'utilizzabilita' del disavanzo per l'iscrizione di valori in franchigia d'imposta. I maggiori valori su cui va applicata l'imposta sostitutiva sono quelli ancora esistenti nel bilancio relativo all' ultimo esercizio chiuso prima della data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 358 del 1997 (8 novembre 1997). I maggiori valori possono essere riconosciuti, in tutto o in parte, previo assoggettamento degli stessi ad imposta sostitutiva con l'aliquota del 27 per cento. II-E RIPORTO DELLE PERDITE 1. Le perdite riportabili senza limiti di tempo La disposizione introdotto nel comma 1 bis dell'articolo 102 del Tuir, dall'art. 8, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 358 del 1997 stabilisce che le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta possono, con le modalita' previste al comma 1 dello stesso articolo 102, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo. La norma di cui trattasi si applica alle perdite formatesi a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data della entrata in vigore del D.Lgs. n. 358 del 1997 (8 novembre 1997). La disciplina in essa contenuta si applica anche ai soggetti che alla suddetta data dell'8 novembre 1997 si trovano nel primo periodo d'imposta ovvero in uno dei primi tre periodi dalla loro costituzione. Cosi', ad esempio, nel caso di un soggetto il cui periodo d'imposta sia coincidente con l'anno solare e che si sia costituito nel corso del 1995, rientrano nel beneficio previsto dal comma 1 bis dell'articolo 102 del Tuir le perdite conseguite nel periodo d'imposta 1997, mentre si applica la disciplina del riporto in cinque periodi d'imposta di cui al comma 1 del citato articolo 102 del Tuir, relativamente alle perdite realizzate nei periodi d'imposta 1995 e 1996. Va rilevato che possono fruire della disposizione medesima anche le societa' e gli enti non residenti, per le attivita' svolte in Italia mediante stabili organizzazioni. 2. Le limitazioni alle perdite riportabili senza limiti di tempo Il comma 1-ter dell'articolo 102 del Tuir, anch'esso introdotto dal citato art. 8 del D.Lgs. n. 358 del 1997, esclude il riporto delle perdite nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e, inoltre, venga modificata l'attivita' principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate. Con riferimento alla verifica della prima delle due suddette condizioni, si osserva che il riporto delle perdite e' escluso nel caso in cui il trasferimento delle partecipazioni della societa' che riporta le perdite da' luogo nei confronti dell'acquirente all'acquisizione del controllo della societa' stessa. Tale risultato si realizza sia nel caso di trasferimento di un pacchetto di per se' di controllo, sia nel caso in cui l'acquisizione del controllo avvenga a seguito di integrazione della partecipazione gia' posseduta. Detto controllo puo' realizzarsi non soltanto mediante il trasferimento della partecipazione ma anche mediante, ad esempio, il trasferimento dell'usufrutto della partecipazione stessa. Con riferimento al verificarsi della seconda condizione (modifica dell'attivita' principale), si precisa che il legislatore individua un periodo temporale entro il quale assume rilevanza la modifica dell'attivita' principale svolta. In particolare, prendendo quale punto di riferimento l'attivita' principale in fatto svolta al momento della realizzazione delle perdite, assumono rilevanza, rispetto ad essa, le variazioni intervenute nei seguenti periodi di imposta: periodo di imposta in corso al momento del trasferimento o della acquisizione anche a titolo temporaneo; i due periodi di imposta anteriori a quello del trasferimento; i due periodi di imposta successivi a quello del trasferimento. Per attivita' principale deve intendersi l'attivita' che sulla base di riscontri fattuali risulti quantitativamente superiore, con riferimento ai ricavi, ad altre comunque svolte dalla societa' ceduta o trasferita. L'esclusione dal riporto delle perdite, non trova applicazione nei seguenti casi: a) le partecipazioni siano acquistate da societa' appartenenti allo stesso gruppo; b) le partecipazioni riguardino societa' che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unita' e per le quali dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi, di cui all'articolo 2425, lettera A), numero 1, del codice civile e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425, lettera B), numero 9), lettere a) e b), del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Con riferimento alla condizione riguardante il numero di dipendenti si precisa che la stessa si intende verificata solo se per tutti i giorni compresi nell'arco temporale considerato dalla disposizione stessa, il numero dei dipendenti non risulta inferiore alle dieci unita'. La disciplina contenuta nel citato comma 1-ter dell'art. 102 del Tuir si applica a partire dal periodo d'imposta in corso alla suddetta data dell'8 novembre 1997, anche in relazione alle perdite dichiarate in periodi d'imposta precedenti a quest'ultima data. Si precisa, inoltre, che la limitazione in oggetto si applica anche nel caso in cui le due condizioni poste dalla norma (trasferimento della maggioranza e modifica dell'attivita') si siano verificate anteriormente alla data di entrata in vigore della norma stessa. 7 MOD. 760/RA REDDITO DI IMPRESA Il presente modello deve essere compilato tenendo conto di quanto di seguito specificato. Il rigo RA 1 interessa i soggetti: 1) che direttamente o indirettamente sono controllati da societa' non residenti; 2) che direttamente o indirettamente controllano societa' non residenti; 3) che direttamente o indirettamente sono controllati da societa' che controllano societa' non residenti. A tal fine si precisa che la nozione di controllo include ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale anche al di fuori dei casi contemplati dall'art. 2359 del cod. civ. Trattasi di ipotesi che concretano modalita' di direzione unitaria delle attivita', quali ad esempio la vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall'altra impresa, l'impossibilita' di funzionamento dell'impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell'altra impresa (fattispecie comprensiva della joint venture), il diritto di nomina della maggioranza dei componenti degli organi di amministrazione o direttivi della societa', l'esistenza di membri comuni dei consigli di amministrazione, la dipendenza finanziaria, la partecipazione a centrali di approvvigionamento e vendita ovvero a cartelli e consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi, ecc. Pertanto i soggetti interessati devono barrare: - La casella A, se trattasi di impresa direttamente o indirettamente controllata da societa' non residente; La casella B, se trattasi di impresa che direttamente o indirettamente controlla societa' non residente; La casella C, se trattasi di impresa che intrattiene rapporti con societa' non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un'altra societa'. DETERMINAZIONE DEL REDDITO AI FINI DELL'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE GIURIDICHE Il reddito d'impresa e' determinato, ai sensi dell'art. 52, apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, da indicare nel rigo RA2 o RA3, le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all'applicazione delle disposizioni del testo unico. Variazioni in aumento e in diminuzione Con riferimento al rigo RA4, si fa presente che, ai sensi dell'art. 54, comma 4, le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2 dello stesso articolo, concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono realizzate, ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (vedere in Appendice la voce "Plusvalenze patrimoniali"). Il medesimo trattamento si applica, ai sensi dell'art. 55, comma 2, alle sopravvenienze attive costituite dalle indennita' di cui alla lett. b) del comma 1 dell'art. 54, conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. La scelta per il differimento della tassazione e per il numero di quote costanti va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui le plusvalenze sono state realizzate o le sopravvenienze sono state conseguite, compilando il prospetto delle plusvalenze e delle sopravvenienze attive contenuto nel Mod. 760/RA. In tal caso, occorre apportare una variazione in diminuzione, da indicare nel rigo RA32, per l'intero ammontare delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive da rateizzare indicate nel predetto prospetto (rigo RA67), ed una variazione in aumento, da indicare nel rigo RA4, per l'ammontare della quota costante evidenziata nel predetto prospetto (rigo RA68). Nello stesso rigo RA4 va indicata la somma delle quote costanti imputabili al reddito dell'esercizio, delle plusvalenze realizzate e delle predette sopravvenienze attive conseguite in precedenti periodi d'imposta. Con riferimento al rigo RA5, si fa presente che, ai sensi dell'art. 55, comma 3, lett. b), nel testo vigente fino all'esercizio precedente a quello in corso alla data del 1 gennaio 1998, i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalita', esclusi i contributi di cui alle lett. e) e f) del comma 1 dell'art. 53, concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti in tale esercizio e nei successivi ma non oltre il quarto; tuttavia, il loro ammontare, nel limite del 50 per cento e se accantonato in apposita riserva concorre a formare il reddito nell'esercizio e nella misura in cui la riserva stessa sia utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o i beni ricevuti siano assegnati ai soci o destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa. La scelta per il differimento della tassazione e per il numero di quote costanti va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui i proventi sono stati incassati compilando il prospetto delle plusvalenze e delle sopravvenienze attive contenuto nel presente Mod. 760/RA. L'ammontare dei proventi non accantonati nell'apposita riserva, che si intende rateizzare, va evidenziato nel predetto prospetto (rigo RA69). In tal caso l'importo imputato al conto economico va indicato nel rigo RA33 e quello della quota costante, evidenziato nel prospetto stesso (rigo RA70), va indicato nel rigo RA5, unitamente alle quote costanti, imputabili al reddito dell'esercizio, dei proventi conseguiti a titolo di contributo o di liberalita' nei precedenti periodi d'imposta (vedere in Appendice la voce "Contributi o liberalita'"). Nel caso di partecipazione della societa' o ente in societa' di tipo personale, residenti nel territorio dello Stato, o in GEIE Gruppo europeo di interesse economico residente nel territorio dello Stato, si deve tener conto della quota di reddito imputata alla societa' o ente dichiarante, ai sensi dell'art. 5, che va indicata nel rigo RA6 o della perdita imputata a tali soggetti dal GEIE, che va indicata tra le altre variazioni in diminuzione, mentre l'ammontare degli utili, o delle perdite, imputati al conto economico va indicato nel rigo RA34, o tra le altre variazioni in aumento (vedere in Appendice la voce "Partecipazione di societa' di capitali in societa' di persone"). I redditi dei terreni e dei fabbricati che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa ne' beni alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa, concorrono a formare il reddito secondo le risultanze catastali per gli immobili situati nel territorio dello Stato (salvo il disposto degli art. 34, comma 4-bis, e 129 del Tuir) o a norma dell'art. 84, per quelli situati all'estero. Pertanto nei righi RA8 e RA35 vanno indicati, rispettivamente, le spese e i proventi contabilizzati e nel rigo RA7 va indicato il reddito determinato in base alle risultanze catastali o alle norme sopra menzionate, tenendo anche conto dell'eventuale maggiorazione prevista per le unita' immobiliari a disposizione. Al riguardo si fa presente che, per effetto dell'art. 3, commi 48 e 52, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, le vigenti rendite catastali urbane sono rivalutate del 5 per cento e i redditi dominicali sono rivalutai dell'80 per cento. Nel rigo RA9 vanno indicati i ricavi non annotati nelle scritture contabili qualora il contribuente intenda avvalersi dei cosiddetti "ravvedimenti operosi" o adeguarsi ai ricavi derivanti dall'applicazione dei parametri. "Ravvedimento operoso" ai fini penali (Art. 1, comma 4, D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge 7 agosto 1982, n. 516) Tale norma prevede la non punibilita' agli effetti penali della omessa annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi di corrispettivi da cui derivano componenti positivi, a condizione che le annotazioni siano state effettuate in taluna di tali scritture contabili ovvero che i dati delle operazioni risultino da documenti la cui emissione e conservazione e' obbligatoria a norma di legge e che i corrispettivi non annotati risultino compresi nella dichiarazione dei redditi e sia versata l'imposta globalmente dovuta. Tuttavia, nel caso in cui non siano state effettuate le annotazioni in una delle scritture contabili di cui sopra o i dati relativi alle operazioni non annotate non risultino da documenti la cui emissione e conservazione e' obbligatoria a norma di legge, e' sufficiente che i corrispettivi risultino compresi nella dichiarazione e sia versata l'imposta globalmente dovuta. Occorre peraltro che le annotazioni siano state effettuate o i documenti siano stati emessi o i corrispettivi siano compresi nella dichiarazione dei redditi prima che la violazione sia stata constatata e che siano iniziate ispezioni o verifiche. Si rileva che ai sensi dell'art. 1, comma 4, lett. c), del D.L. n. 429 del 1982, non si considerano omesse le annotazioni relative ad operazioni che non danno luogo all'applicazione delle relative imposte. "Ravvedimento operoso" ai fini amministrativi (Art. 13, comma 1 lett. c), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472) L'art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 disciplina, a decorrere dal 1 aprile 1998, l'istituto del ravvedimento. Al riguardo, si rinvia alla apposita voce in Appendice "Ravvedimento operoso". Il citato art. 13 ha sostituito, a decorrere dalla predetta data, l'art. 55, comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che disciplinava la fattispecie del ravvedimento operoso ai fini amministrativi. I contribuenti che, in applicazione della norma precedentemente in vigore, avessero provveduto in data antecedente al 1 aprile 1998 al versamento della somma pari ad un ventesimo dei ricavi non annotati, devono unicamente indicare i suddetti ricavi nel rigo in esame dovendosi ritenere validamente esperito il ravvedimento operoso secondo la precedente normativa. Adeguamento ai ricavi determinati in base ai parametri (Art. 3, comma 126, della legge 23 dicembre 1996, n. 662) Tale norma prevede che ai contribuenti che indicano nella dichiarazione dei redditi ricavi non annotati nelle scritture contabili, per evitare l'accertamento induttivo sulla base dei parametri, previsto dall'art. 3, comma 181, della legge n. 549 del 1995 (richiamato dall'art. 3, comma 125, legge 23 dicembre 1996, n. 662), non si applicano le sanzioni amministrative per tale adeguamento. Pertanto, il contribuente, senza l'applicazione di sanzioni, puo' incrementare i ricavi per adeguarli alle risultanze dei parametri approvati con il DPCM 29 gennaio 1996 come modificato dal DPCM 27 marzo 1997 per effetto delle disposizioni previste dall'art. 3, comma 125, ultimo periodo, della citata legge n. 662 del 1996. L'importo di tale adeguamento va anche evidenziato nell'apposito spazio. Nei righi RA10, RA11 e RA12 devono essere indicati gli ammontari delle rimanenze finali che concorrono a formare il reddito a norma degli artt. 59, 60 e 61, qualora non siano state imputate al conto economico o vi siano state imputate per importi inferiori a quelli determinati in base agli stessi articoli, tenendo conto in tal caso della differenza. Si fa presente che ai soggetti che valutano le rimanenze ai sensi dell'art. 60, e' fatto obbligo di predisporre e conservare, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante gli estremi del contratto, delle generalita' e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell'impresa (vedere in Appendice la voce "Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale"). In relazione al rigo RA13 si osserva che a norma dell'art. 62, comma 3, i compensi spettanti agli amministratori, determinati in misura fissa o a titolo di partecipazione agli utili, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti. Pertanto, i compensi imputati al conto economico dell'esercizio ma non corrisposti entro la chiusura dell'esercizio stesso, devono formare oggetto di variazione in aumento. Nel rigo RA14 deve essere indicata la parte dell'ammontare contabilizzato degli interessi passivi, inclusi quelli relativi ai contratti di conto corrente e alle operazioni bancarie regolate in conto corrente (compresi i conti correnti reciproci per servizi resi intrattenuti tra aziende e istituti di credito) compensati a norma di legge o di contratto, eccedenti la quota deducibile ai sensi dell'art. 63, commi 1, 2 e 3 (vedere in Appendice la voce "Deducibilita' degli interessi passivi"). Nel rigo RA15 vanno indicate le imposte indeducibili e quelle per le quali non e' stato effettuato il pagamento (vedere in Appendice la voce "Imposte indeducibili"). Per effetto dell'art. 64, comma 2, l'INVIM decennale di cui all'art. 3 del DPR n. 643 del 1972 e' ammesso in deduzione per quote costanti nell'esercizio in cui avviene il pagamento e nei quattro successivi. Pertanto nel RA16 va indicato l'intero importo dell'INVIM decennale imputata al conto economico e nel rigo RA37 la quota pari ad 1/5 dell'importo pagato nell'esercizio, unitamente alle quote costanti imputabili al reddito dell'esercizio relative all'INVIM decennale pagata negli esercizi precedenti. Nel rigo RA17 vanno indicate le spese indeducibili relative ad opere o servizi - forniti direttamente o indirettamente - utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalita' di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Si ricorda che dette spese sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Nel rigo RA18 va indicato l'ammontare di tutte le erogazioni liberali, ad esclusione di quelle previste dall'art. 65, comma 2, lett. c quater). Nel rigo RA19 va indicato l'ammontare delle minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite, diverse da quelle indicate nell'art. 66 e/o l'eccedenza di quelle contabilizzate in misura superiore a quella risultante dall'applicazione dei criteri ivi previsti. Nel rigo RA20, per effetto dell'art. 21, comma 4, lett. a), n. 2, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, va indicato anche l'ammontare della quota di ammortamento indeducibile relativa alla plusvalenza iscritta sui beni patrimoniali a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997 (vedere la voce "Plusvalenze iscritte" nelle "Novita' della disciplina del reddito d'impresa"). Nei righi da RA24 ad RA27 vanno indicate le variazioni in aumento dipendenti da svalutazioni ed accantonamenti non deducibili in tutto o in parte (vedere in Appendice la voce "Operazioni in voluta", relativamente agli accantonamenti per rischi di cambio non deducibili in tutto o in parte). Nel rigo RA29 va indicata la parte delle spese ed altri componenti negativi afferenti indistintamente ad attivita' o beni produttivi di proventi computabili e ad attivita' o beni produttivi di proventi non computabili nella determinazione del reddito, che eccede la parte deducibile ai sensi dell'art. 75, commi 5 e 5-bis. Nel rigo RA30 vanno indicate le variazioni in aumento diverse da quelle espressamente elencate. Si comprendono in tale rigo, fra l'altro: la sopravvenienza attiva derivante dalla rideterminazione, effettuata ai sensi dell'art. 3, comma 89, della legge n. 549 del 1995, del reddito escluso dall'imposizione ai sensi dell'art. 3 del DL n. 357 del 1994 e dell'art. 3, comma 88, della legge n. 549 del 1995, qualora i beni oggetto dell'investimento agevolato ai sensi della predetta norma, siano stati ceduti entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in cui gli investimenti sono stati realizzati. Ai fini della determinazione della citata sopravvenienza si rinvia all'apposito prospetto contenuto nel Mod. 760/RB (vedere in Appendice la voce "Detassazione del reddito d'impresa reinvestito - Recupero dell'agevolazione in caso di cessione dei beni oggetto di investimento"). - il valore normale dei beni assegnati ai soci o ai partecipanti (art. 53, comma 2); le plusvalenze patrimoniali e le sopravvenienze attive determinate ai sensi degli artt. 54 e 55, qualora non siano state imputate al conto economico o vi siano state imputate in misura inferiore a quella determinata in base agli stessi articoli, tenendo conto in tal caso della differenza; la differenza tra il valore normale dei beni ceduti e/o dei servizi prestati e il ricavo contabilizzato (ovvero la differenza tra il costo contabilizzato e il valore normale dei beni e/o dei servizi ricevuti), nell'ipotesi di cui all'art. 76, comma 5; le spese e gli altri componenti negativi di reddito, derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e societa' domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla UE e aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa societa' che controlla l'impresa, ai sensi dell'art. 2359 del cod. civ., che sono indeducibili per effetto del comma 7-bis dell'art. 76 (al riguardo si veda il D.M. 24 aprile 1992); l'ammontare indeducibile dei contributi del datore di lavoro al fondo pensione (art. 13, comma 2, del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124); il costo sostenuto per l'acquisizione di beni o di servizi ceduti o prestati dai contribuenti in regime sostitutivo di cui all'art. 1 del D.L. n. 357 del 1994, che non costituiscono componenti negativi deducibili ai fini della determinazione del reddito dei cessionari o committenti; - l'ammontare indeducibile delle spese e altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati, in applicazione dei criteri stabiliti dall'art. 121-bis del Tuir; - l'ammontare non deducibile dei canoni di locazione, anche finanziaria, e delle spese relative al funzionamento di strutture recettive (art. 62, comma 1-bis); - l'ammontare eccedente la quota giornaliera deducibile delle spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 62, comma 1- ter). Nel rigo RA36 vanno indicate le quote di utili dell'esercizio spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione, che sono deducibili indipendentemente dalla loro imputazione al conto economico, nonche' i compensi corrisposti agli amministratori delle societa' e degli enti commerciali imputati al conto economico in un esercizio precedente Nel rigo RA38 va indicata la quota costante imputabile al reddito dell'esercizio delle svalutazioni dei crediti indicati nell'art. 71, comma 3, effettuate da enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. n. 87 del 1992 nei due esercizi precedenti nonche' la terza quota costante dell'ammontare determinato ai sensi dell'art. 3, comma 107, della legge n. 549 del 1995 relativo alle svalutazioni e agli accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti non dedotti fino all'esercizio anteriore a quello di prima applicazione della disciplina prevista dall'art. 71 (rigo A1 58 del Mod. 760/97). Nel rigo RA41 va indicato il 60 per cento degli utili distribuiti da societa' collegate ai sensi dell'art. 2359 del cod. civ., non residenti nel territorio dello Stato, i quali sono tassabili, in base all'art. 96, per il 40 per cento del loro ammontare nel periodo di imposta nel quale sono percepiti. Per il computo del credito per le imposte pagate all'estero, di cui all'art. 15, l'imposta pagata all'estero va assunta nello stesso limite del 40 per cento. Nel rigo RA42 va indicato il 95 per cento degli utili distribuiti da societa' cc.dd. "Figlie" residenti in Paesi della UE, che fruiscono dell'esenzione di cui all'art. 96-bis, comma 1 vedere in Appendice la voce "Dividendi distribuiti da societa' non residenti (art. 96-bis)". Qualora alla data di presentazione della dichiarazione non sia ancora decorso un anno di detenzione ininterrotto della partecipazione, occorre barrare la casella posta nel rigo RB92 del Mod. 760/RB. Nel rigo RA43 va indicato, qualora imputato al conto economico, l'ammontare dei seguenti crediti d'imposta (vedere in Appendice la rispettiva voce "Crediti di imposta"): credito d'imposta sui dividendi; credito d'imposta relativo ai proventi percepiti in rapporto alle partecipazioni a fondi comuni di investimento mobiliare aperti e alle societa' di investimento a capitale variabile (SICAV) di diritto nazionale; credito d'imposta relativo ai proventi percepiti in rapporto alle partecipazioni a fondi comuni di investimento mobiliare chiusi; credito di imposta relativo ai proventi percepiti in rapporto alle partecipazioni a fondi comuni di investimenti immobiliari chiusi. Nel rigo RA44 va indicato l'ammontare di reddito esente ai fini IRPEG, per il quale deve essere compilato il prospetta delle agevolazioni territoriali e settoriali posto nella seconda pagina del modello 760/RB, secondo le istruzioni alla compilazione di detto prospetto. Nel rigo RA45 vanno indicate le variazioni in diminuzione diverse da quelle espressamente elencate, comprese le plusvalenze, se imputate a conto economico, iscritte sui beni patrimoniali a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997 e irrilevanti fiscalmente (vedere la voce "Plusvalenze iscritte" nelle "Novita' della disciplina del reddito d'impresa") nonche' quelle che non concorrono a formare il reddito in quanto assoggettate all'imposta sostitutiva prevista dal D.Lgs. n. 358 del 1997 (vedere la voce "Operazioni di organizzazione dell'attivita' produttiva" nelle "Novita' della disciplina del reddito d'impresa"). Si fa presente che per effetto dell'art. 75, comma 4, tra le altre variazioni di diminuzione possono essere indicate le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito dell'esercizio, se dette spese e oneri risultino da elementi certi e precisi. Si fa presente che, ai sensi dell'art. 1 del DL 30 dicembre 1995, n. 566, convertito dalla legge 10 febbraio 1996, n. 58, per il periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1995 e per i due successivi, il reddito degli esercenti impianti di distribuzione di carburanti per uso di autotrazione e' ridotto a titolo di deduzione forfetaria, delle percentuali ivi indicate applicate ai ricavi di cui all'art. 53, comma 1, lett. a), costituiti soltanto da quelli relativi all'attivita' di cessione di carburante, restando, quindi, esclusi i ricavi derivanti da altre attivita', anche accessorie, esercitate (quali, ad esempio, gestioni di bar, officina e altre prestazioni di servizi). Nel rigo RA47 va indicato il reddito o la perdita, risultante dalla somma algebrica tra l'utile (o la perdita) di rigo RA2 (o RA3) e la differenza tra le variazioni in aumento e le variazioni in diminuzione. Nell'ipotesi in cui nel rigo RA47 sia stato indicato un reddito, tale importo, al netto delle eventuali erogazioni liberali di cui al rigo RA48, va riportato nel rigo RA49. L'ammontare delle erogazioni liberali di cui all'art. 65, comma 2, (ad esclusione di quelle previste dalla lett. c quater) dello stesso comma), e quelle di cui all'art. 25, comma 2, del D.Lgs. 28 giugno 1996, n. 367 (vedere in Appendice la voce "Erogazioni liberali a favore delle fondazioni di diritto privato operanti nel settore musicale") va determinato applicando le percentuali previste da tali norme al reddito di rigo RA47, assunto al netto delle erogazioni stesse. DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO AI FINI DELL'IMPOSTA LOCALE SUI REDDITI Agli effetti dell'ILOR, il reddito va determinato con i criteri stabiliti nel titolo II del Tuir (relativi alla determinazione del reddito complessivo ai fini IRPEG). Pertanto, assumendo a base il reddito (o la perdita) di rigo RA47, da indicare nel rigo RA51, occorre considerare quegli elementi reddituali che differenziano, aumentandolo o diminuendolo, il reddito ai fini dell'ILOR rispetto a quello determinato ai fini dell'IRPEG. Tra le variazioni in diminuzione vanno indicati, nel rigo RA56 i redditi dei fabbricati a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali o oggetto di locazione, i redditi dominicali delle aree fabbricabili e dei terreni agricoli e i redditi agrari, in quanto tali redditi sono esclusi dall'ILOR, per effetto dell'art. 17, comma 4, del D.Lgs. n. 504 del 1992. Al riguardo, si ricorda che i redditi dominicali sono rivalutati del 25 per cento e la rendita catastale dei fabbricati e' rivalutata del 5 per cento. Occorre tener presente che in caso di ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito solo ai fini ILOR o solo ai fini IRPEG, l'ammontare degli interessi passivi e delle spese e altri componenti negativi, che si riferiscono indistintamente ad attivita' o beni produttivi di proventi computabili e ad attivita' o beni produttivi di proventi non computabili nella determinazione del reddito ai fini dell'ILOR, va calcolato rideterminando il rapporto di deducibilita' di cui all'art. 63. A tal fine, i redditi esclusi dall'ILOR ai sensi dell'art. 17, comma 4, del D.Lgs. n. 504 del 1992, non vanno considerati ne' al numeratore ne' al denominatore del predetto rapporto di deducibilita', in conformita' a quanto previsto dall'art. 118, comma 2. I redditi derivanti dalla partecipazione in societa' ed enti residenti vanno invece considerati sia al numeratore che al denominatore del predetto rapporto di deducibilita', per effetto delle norme contenute nell'art. 3, comma 104, della legge n. 549 del 1995 che ha esteso anche a tali redditi, oggettivamente esclusi dall'ILOR ai sensi dell'art. 115 del Tuir, il criterio previsto per i dividendi e gli interessi di provenienza estera che, pur concorrendo solo in parte a formare reddito ai fini IRPEG, sono computati, ai fini del rapporto di deducibilita' di cui all'art. 63, per intero ammontare. La differenza (positiva o negativa) tra l'ammontare degli interessi passivi (e delle spese e altri componenti negativi) deducibile ai fini IRPEG e quello deducibile ai fini ILOR va indicata nel rigo RA54 o nel rigo RA62. Nel rigo RA60 va indicato il residuo 40 per cento non dedotto nel rigo RA41 nonche' il residuo 5 per cento non dedotto nel rigo RA42. Nel rigo RA61 va indicato l'ammontare del reddito esente ai fini dell'ILOR per il quale deve essere compilato il prospetto delle agevolazioni territoriali e settoriali posto nella seconda pagina del modello 760/RB, secondo le istruzioni alla compilazione del prospetto stesso. Nel rigo RA65 va indicato l'importo delle erogazioni liberali di cui all'art. 65, comma 2, (ad esclusione di quelle previste dalla lett. c quater dello stesso comma), e quelle di cui all'art. 25, comma 2, del D.Lgs. 28 giugno 1996, n. 367 (vedere in Appendice la voce "Erogazioni liberali a favore delle fondazioni di diritto privato operanti nel settore musicale") applicando le percentuali previste da tali norme al reddito di rigo RA64, assunto al netto delle erogazioni stesse. Nel rigo RA66 va indicata la differenza tra il reddito di rigo RA64 e l'importo di rigo RA65. Prospetto per la verifica dell'operativita' e per la determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti considerati non operativi Le colonne 1, 2 e 3 del presente prospetto devono essere compilate, per la verifica dell'operativita' secondo le previsioni dell'art. 30 della legge n. 724 del 1994, come modificato dall'art. 3, comma 37, della legge n. 662 del 1996, dalle societa' per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilita' limitata nonche' dalle societa' e dagli enti non residenti, con esclusione dei seguenti soggetti: a) quelli ai quali per la particolare attivita' svolta e' fatto obbligo di costituirsi sotto forma di societa' di capitali; b) quelli che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attivita'; c) quelli che si trovano nel primo periodo d'imposta; d) le societa' in amministrazione controllata e straordinaria. e) e societa' ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani; f) le societa' esercenti pubblici servizi di trasporto. g) le societa' con un numero di soci non inferiore a 100. La casella posta nel rigo RA71 deve essere barrata qualora il soggetto si sia avvalso della possibilita' di predisporre e conservare la dichiarazione sostitutiva di atto notorio nella quale si attesta il possesso o meno dei requisiti di "operativita'" (vedere in Appendice la voce "Disciplina delle societa' non operative"). Nel rigo RA72, colonna 1, va indicato il valore dei beni di cui all'articolo 53, comma 1, lett. c), del Tuir, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti, esclusi quelli di natura commerciale e i depositi bancari. Nel rigo RA73, colonna 1, va indicato il valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8 bis, primo comma, lett. a), del DPR n. 633 del 1972, anche in locazione finanziaria. Nel rigo RA74, colonna 1, va indicato il valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Relativamente alle immobilizzazioni materiali e immateriali, si precisa che sono escluse quelle in corso nonche' gli acconti. I valori dei beni e delle immobilizzazioni da riportare nei righi da RA72 a RA74 vanno assunti in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti. Ai fini del computo di detta me- dia il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistate o cedute nel corso di ciascun esercizio dovra' essere ragguagliato al periodo di possesso. Ai fini della determinazione del valore dei beni si applica l'articolo 76, comma 1, del Tuir. Il valore dei beni condotti in locazione finanziaria e' costituito dal costo sostenuto dall'impresa concedente, ovvero in mancanza di documentazione, dalla somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto. Nel rigo RA75, colonna 2, va indicata la somma degli importi determinati applicando le percentuali di cui all'art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994, come modificata dall'art. 3, comma 37, della legge n. 662 del 1996, prestampate nel prospetto, in corrispondenza dei valori indicati in colonna 1. Nel rigo RA75, colonna 3, vanno indicati i ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi, esclusi quelli straordinari, assunti in base alle risultanze medie del conto economico l'esercizio e dei due precedenti. Qualora nel rigo RA75 l'importo indicato in colonna 3 sia inferiore a quello di colonna 2, il soggetto e' considerato non operativo. In tal caso, il reddito imponibile minimo ai fini IRPEG e' determinato applicando al valore dei medesimi beni considerati ai fini della compilazione di colonna 1, posseduti nell'esercizio, le percentuali previste dall'art. 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994, come modificata dall'art. 3, comma 37, della legge n. 662 del 1996 e prestampate nel prospetto. Ai fini dell'adeguamento del reddito da dichiarare, tenuto conto che la disciplina normativa in esame non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge, i soggetti interessati dovranno procedere al raffronto tra il reddito imponibile minimo indicato nel rigo RA75, colonna 5, e il reddito indicato nel rigo RG 16 del Mod. 760/RG, aumentato degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di specifiche disposizioni agevolative, quali, ad esempio: proventi esenti, soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva; 60 per cento degli utili distribuiti da societa' collegate ai sensi dell'articolo 2359 del cod. civ., non residenti nel territorio dello Stato; 95 per cento degli utili distribuiti da societa' "figlie" residenti in paesi della UE,; reddito esente ai fini IRPEG; Se tra i due termini posti a raffronto il primo risulta superiore al secondo, l'adeguamento al reddito imponibile minimo puo' essere operato integrando il reddito imponibile di rigo RG16 del Mod. 760/RG di un importo pari alla differenza dei due predetti termini. 8 MOD. 760/RB - PROSPETTI RELATIVI AL REDDITO D'IMPRESA Il presente modello si compone dei seguenti prospetti. "Dati relativi all'attivita'"; "Dati di bilancio"; "Perdite di impresa non compensate nell'anno"; "Conferimenti agevolati"; "Crediti"; "Dati rilevanti ai fini dei parametri"; "Agevolazioni territoriali e settoriali"; "Sopravvenienza relativa ai beni oggetto di investimenti agevolati"; "Dividendi di cui all'art. 96 bis del Tuir". In caso di esercizio di piu' attivita', per le quali e' stata tenuta la contabilita' separata, va compilato un Mod. 760/RB (numerato progressivamente) per ogni attivita' esercitata e nel rigo RB1 di ciascun modello va descritta l'attivita' esercitata e indicato il relativo codice. I prospetti del Mod. 760/RB relativo all'attivita' prevalente devono contenere i dati relativi dall'intera attivita' esercitata, ad eccezione del prospetto dei dati rilevanti ai fini dei parametri in cui vanno indicati i dati riferibili alla sola attivita' prevalente. Nei modelli 760/RB relativi a ciascuna attivita' non prevalente, vanno invece compilati solo i prospetti dei dati rilevanti ai fini dei parametri concernenti ciascuna attivita' non prevalente. DATI RELATIVI ALL'ATTIVITA' Nel rigo RB1 vanno indicati: - la descrizione dell'attivita' esercitata, individuata in conformita' alla classificazione delle attivita' economiche di cui ai DD.MM. 9 dicembre 1991 e 12 dicembre 1992; - il codice di attivita' in vigore dal 1 gennaio 1993 rilevabile in base alla predetta classificazione delle attivita' economiche, consultabile presso gli uffici finanziari. In caso di esercizio di piu' attivita' per le quali non e' stata tenuta contabilita' separata, i dati relativi vanno riferiti alla attivita' prevalente sotto il profilo dell'entita' dei ricavi conseguiti. Nel rigo RB1 vanno indicati solo i dati variati rispetto a quelli evidenziati nella precedente dichiarazione. Se nel periodo d'imposta precedente non e' stata presentata la dichiarazione, tale rigo va integralmente compilato. Ovviamente il contribuente puo' indicare anche i dati non variati se questa modalita' di compilazione risulta piu' agevole. Nel rigo RB2 va indicato: - campo 1, barrando l'apposita casella, se trattasi di nuove iniziative produttive intraprese da meno di cinque periodi di imposta. Gli anni vanno computati considerando soltanto i periodi d'imposta maturati anteriormente all'inizio del periodo d'imposta 1997, assumendo come anno intero anche quello nel corso del quale e' iniziata l'attivita'. La casella non va barrata se le attivita' intraprese erano gia' esistenti o in caso di subentro nelle stesse in conseguenza, ad esempio, di cessioni, conferimenti, fusioni e affitto d'azienda; campo 2, la quota percentuale dell'ammontare dei ricavi, conseguiti in relazione ad attivita' di sola lavorazione, senza alcun utilizzo di materiali o impiegando materiali forniti dai committenti; campo 3: per i rivenditori in base a contratti estimatori di giornali, di libri e di periodici, anche su supporti audiovideomagnetici e per rivenditori di carburante, i ricavi al netto del prezzo corrisposto al fornitore di detti beni; per i rivenditori di generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e valori similari, gli aggi spettanti. PROSPETTO DEI DATI DI BILANCIO Il prospetto deve essere compilato dai soggetti tenuti alla redazione del bilancio secondo lo schema di bilancio previsto dal decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127. Pertanto, sono esclusi dall'obbligo della compilazione di tale prospetto gli enti creditizi e finanziari e gli altri soggetti non tenuti alla redazione del bilancio secondo lo schema previsto dal suddetto provvedimento. Gli ammontari da indicare nei righi devono essere desunti dagli schemi di stato patrimoniale e di conto economico redatti secondo i criteri indicati negli articoli 2424 e seguenti del cod. civ., con l'avvertenza che alcune voci vanno esposte nel prospetto secondo le diverse aggregazioni richieste. Quanto alle voci dello stato patrimoniale deve essere indicato l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. In caso di non comparabilita', le voci relative all'esercizio precedente devono essere adattate. Si precisa che nella sezione "Altri dati" vanno indicati sia gli ammortamenti anticipati effettuati nell'esercizio secondo i criteri di cui all'art. 67 comma 3, del Tuir sia l'ammontare delle plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze attive conseguite nell'esercizio, ad esclusione di quelle di cui all'art. 55, comma 3, lett. b), del Tuir. PROSPETTO DELLE PERDITE Nel prospetto delle perdite, nei righi da RB42 a RB47 vanno indicate, secondo il periodo d'imposta di formazione, a partire da quello piu' recente, le perdite fiscali, computabili in diminuzione dal reddito complessivo dei cinque periodi d'imposta successivi a quello di formazione, che residuano, dopo la compensazione effettuata nel rigo RG15 del Mod. 760/RG. Nel rigo RB48 vanno indicate le perdite fiscali riportabili senza limite di tempo. Per la determinazione delle perdite riportabili, si invia alle modifiche apportate dall'art. 8 del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, illustrate nelle "Novita' della disciplina del reddito d'impresa" alla voce "Riporto delle perdite". PROSPETTO DEI CONFERIMENTI AGEVOLATI Questo prospetto interessa le imprese che hanno operato conferimenti agevolati ai sensi dell'art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576 (prorogato dall'art. 10 della legge 16 dicembre 1977, n. 904) ovvero ai sensi della legge 30 luglio 1990, n. 218, tenendo conto delle seguenti istruzioni: nel rigo RB49 va indicato in colonna 1, il codice fiscale e in colonna 2, la denominazione della societa' conferitaria; nel rigo RB50 va indicato il valore riferibile alla quota posseduta alla data di chiusura dell'esercizio precedente, che risulta dalla somma algebrica delle attivita' e passivita' conferite ai sensi di una delle predette leggi, assunte nei valori ad esse fiscalmente attribuiti alla data del conferimento, eventualmente aumentato dell'importo del fondo, in cui e' stata accantonata la plusvalenza agevolata (in regime di sospensione d'imposta), acquisito a tassazione in precedenti esercizi; nel rigo RB51 va indicato il valore riferibile alla partecipazione posseduta alla data di chiusura dell'esercizio precedente che risulta in bilancio a tale data; nel rigo RB52 va indicato l'importo della plusvalenza realizzata nel corso dell'esercizio. In ordine alla evidenziazione dei realizzi si fa rinvio alle istruzioni contenute nella circolare n. 9 del 21 marzo 1980 ove sono state trattate le ipotesi che danno luogo a realizzo della plusvalenza in sospensione d'imposta. A titolo esemplificativo, si rammenta che costituiscono realizzo: la vendita e la distribuzione delle azioni o quote ricevute a seguito del conferimento; la destinazione delle azioni o quote ricevute da parte della societa' o ente a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa; la distribuzione ai soci o ai partecipanti dei fondi che sono stati eventualmente iscritti in bilancio per effetto del conferimento. Nel caso in cui l'operazione di conferimento riguardi piu' complessi aziendali apportati a societa' diverse, si deve provvedere alla compilazione e conservazione di un apposito prospetto riportando nei righi da RB50 a RB52 i dati riepilogativi mentre il rigo RB49 non deve essere compilato. PROSPETTO DEI CREDITI In relazione alle modifiche apportate alla disciplina dell'art. 71 del Tuir, dall'art. 3, comma 103, lett. d), della legge n. 549 del 1995, il prospetto dei crediti e' stato suddiviso in due riquadri: il primo riservato agli enti creditizi e finanziari e il secondo riservato agli altri soggetti, (vedere in Appendice la voce "Svalutazione e perdite su crediti"). Enti creditizi e finanziari Nella Sezione I del riquadro vanno indicati i dati rilevanti per l'applicazione delle disposizioni di carattere transitorio dettate dal comma 108 dell'art. 3 della legge n. 549 del 1995. Nel rigo RB55, colonna 1, va indicato l'ammontare delle perdite su crediti imputate al conto economico dell'esercizio relative ai crediti indicati nel rigo RB53, colonna 1 e, nella colonna 2, quello delle perdite computate con riferimento al valore fiscale (indicato al rigo RB53, colonna 2), per la parte che eccede l'importo imputato al conto economico dell'esercizio; tali perdite sono comprensive di quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le quali la deduzione e' stata rinviata in conformita' alle disposizioni dell'art. 66, comma 3. Nel rigo RB56, colonna 2, va indicata la differenza degli importi dei righi RB54 e RB55. Se tale differenza e' negativa, la stessa e' deducibile tra le altre variazioni in diminuzione e nel rigo va indicato zero. Nella Sezione II del riquadro vanno indicati i dati relativi alle svalutazioni rilevanti ai fini dell'applicazione della normativa a regime. Nel rigo RB57, colonna 1, va indicato l'importo di tutti i crediti iscritti nel bilancio del periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione. Nel rigo RB58, colonna 1, va indicato l'ammontare delle svalutazioni dirette (comprese quelle forfetarie effettuate ai sensi dell'art. 20, comma 5, del decreto legislativo n. 87 del 1992) diminuite delle rivalutazioni iscritte in bilancio; in colonna 2 va indicato l'ammontare delle svalutazioni stesse fiscalmente deducibili nell'esercizio, pari allo 0,50 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio al lordo delle svalutazioni e al netto delle rivalutazioni, assunto: al netto dei risconti passivi e al lordo dei ratei attivi calcolati sui crediti stessi; al netto delle perdite dedotte sui medesimi crediti nel periodo di imposta e in quelli precedenti, ai sensi dell'art. 66; al lordo dei crediti impliciti nei contratti di locazione finanziaria; al lordo della contropartita contabile delle rivalutazioni delle operazioni "fuori bilancio" iscritta nell'attivo in applicazione dei criteri previsti dall'art. 103-bis. La differenza fra gli importi di colonna 1 e di colonna 2 del rigo RB58, da indicare nel rigo RB59, e' ammessa in deduzione in sette quote costanti a decorrere dall'esercizio successivo. Nel rigo RB60 va indicato, in colonna 1, l'importo degli accantonamenti agli appositi fondi di copertura per rischi su crediti imputati al conto economico dell'esercizio e, in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. Nel rigo RB61 va indicato, in colonna 1, l'importo complessivo del fondo per rischi su crediti risultante in bilancio e, in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. Si fa presente che quest'ultimo importo non puo' eccedere il limite del 5 per cento del valore dei crediti indicati nel rigo RB57, colonna 1. Le colonne 3 e 4 dei predetti righi vanno utilizzate per indicare i dati richiesti per l'applicazione della normativa a regime relativamente ai crediti per interessi di mora, tenendo conto delle precisazioni che seguono. Nel rigo RB54 va indicato, in colonna 3, l'ammontare complessivo degli accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti risultanti in bilancio al termine dell'esercizio precedente e, in colonna 4, la parte di tale importo che e' stata dedotta. Nel rigo RB55 vanno indicate, in colonna 3, le perdite su crediti per interessi di mora dell'esercizio computate con riferimento al valore di bilancio e, in colonna 4, quelle deducibili ai sensi dell'art. 66, comma 3, computate con riferimento al valore di bilancio dei crediti stessi, aumentato delle svalutazioni non dedotte. Nel rigo RB56 va indicata, in colonna 4, la differenza tra l'importo di rigo RB54 e quello di rigo RB55. Se detta differenza e' negativa, nel rigo va indicato zero. Nel rigo RB57 va indicato, in colonna 3, il valore dei crediti per interessi di mora indicato in bilancio e, in colonna 4, il valore nominale dei crediti stessi diminuito delle svalutazioni fiscalmente dedotte. Nel rigo RB58 va indicato, in colonna 3, l'importo delle svalutazioni dei crediti per interessi di mora dell'esercizio e, in colonna 4, quello fiscalmente dedotto. Nel rigo RB60 va indicato, in colonna 3, l'ammontare degli accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti risultanti in bilancio e, in colonna 4, quello fiscalmente dedotto. Si ricorda che la somma degli importi di colonna 4 dei righi RB58 e RB60 non puo' eccedere l'ammontare dei crediti per interessi di mora maturati nell'esercizio. Nel rigo RB61 va indicato, in colonna 3, l'ammontare complessivo del fondo di copertura per rischi su crediti per interessi di mora risultanti n bilancio e, in colonna 4, quello fiscalmente dedotto. Soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari Per tali soggetti il parametro da assumere, in base all'art. 71, comma 1 per il computo del limite delle svalutazioni fiscalmente deducibili, che comprende anche gli eventuali accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti effettuati in conformita' a disposizioni di legge, e' il valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, ancorche' lo schema di bilancio introdotto dal decreto legislativo n. 127 del 1991 preveda che i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione. Pertanto nel prospetto occorre indicare gli elementi richiesti, che consentono di esporre le svalutazioni e gli accantonamenti operati in bilancio e la loro parte deducibile. Nel rigo RB62, va indicato, in colonna 1, l'ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e quello complessivo degli accantonamenti ad appositi fondi di copertura per rischi su crediti risultanti in bilancio al termine dell'esercizio precedente e, in colonna 2, la parte di tale importo che e' stata dedotta (rigo A1 65, colonne 1 e 2, del prospetto dei crediti del Mod. 760/A1/97). Nel rigo RB63 vanno indicate, in colonna 1, le perdite su crediti dell'esercizio computate con riferimento al valore di bilancio e, in colonna 2, quelle deducibili ai sensi dell'art. 66, comma 3, computate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi; tali perdite sono comprensive di quelle che sono state imputate al conto economico di precedenti esercizi, per le quali la deduzione e' stata rinviata in conformita' alle disposizioni del medesimo art. 66. Nel rigo RB64 va indicata, in colonna 2, la differenza degli importi dei righi RB62 e RB63. Se detta differenza e' negativa, nel rigo va indicato zero. Nel rigo RB65 va indicato, in colonna 1, l'importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti agli appositi fondi di copertura per rischi su crediti imputati al conto economico dell'esercizio e, in colonna 2, quello fiscalmente dedotto. A tal fine l'importo delle svalutazioni e degli accantonamenti imputati a conto economico va assunto al netto delle rivalutazioni dei crediti iscritti in bilancio. Si fa presente che l'importo di colonna 2 di riga RB65 non puo' eccedere il limite dello 0,50 per cento del valore dei crediti indicati nel rigo RB67 della medesima colonna. Nel rigo RB66 va indicato, in colonna 1, l'ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli appositi fondi di copertura per rischi su crediti risultanti in bilancio e, in colonna 2, la parte di detto importo fiscalmente dedotta. Si fa presente che l'importo di rigo RB66, colonna 2, non puo' eccedere il limite del 5 per cento dei crediti risultanti in bilancio, indicati nel rigo RB67 della medesima colonna, e che detto importo non puo' essere superiore a quello di colonna 1 dello stesso rigo RB66. Nel rigo RB67, va indicato, in colonna 1, il valore dei crediti iscritti in bilancio e, in colonna 2, il valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali e' ammessa, ai sensi del comma 1 dell'art. 71, la deducibilita' delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti. I medesimi criteri per raccordare, nelle colonne 3 e 4, i dati fiscali a quelli di bilancio valgono anche per i crediti per interessi di mora. PROSPETTO DEI DATI RILEVANTI AI FINI DELL'APPLICAZIONE DEI PARAMETRI Nel presente prospetto devono essere indicati i dati necessari per l'applicazione dei parametri, di cui al D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come modificato dal D.P.C.M. 27 marzo 1997 per effetto delle disposizioni contenute nell'art. 3, comma 125, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Non sono obbligati alla compilazione del presente prospetto i contribuenti con ricavi di cui all'art. 53 del Tuir, esclusi quelli di cui alla lett. c) del comma 1, di ammontare superiore a 10 miliardi di lire. Nel rigo RB68 va indicato l'ammontare dei ricavi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 53 del Tuir, cioe' dei corrispettivi di cessioni di beni e delle prestazione di servizi alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa e dei corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. Non si deve tenere conto, pertanto: dei ricavi derivanti dalla cessione di azioni o quote di partecipazione in societa' ed enti indicati alle lettere a), b) e d) del comma 1 dell'articolo 87 del Tuir, comprese quelle non rappresentate da titoli, nonche' di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa; delle indennita' conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni da cui originano ricavi. Non vanno, altresi', presi in considerazione gli altri componenti positivi che concorrono a formare il reddito, compresi i proventi conseguiti in sostituzione di redditi derivanti dall'esercizio di attivita' di impresa e le indennita' conseguite, anche in forma assicurativa, per il risarcimento dei danni consistenti nella perdita dei citati redditi, con esclusione dei danni dipendenti da invalidita' permanente o da morte. Nell'apposito spazio all'interno del rigo il contribuente ha facolta' di indicare l'ammontare di detti ricavi per i quali e' stata emessa fattura, anche in sospensione d'imposta. Nel rigo RB69 va indicato l'ammontare degli altri proventi considerati ricavi, diversi da quelli di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1 dell'art. 53 del Tuir, evidenziando nell'apposito spazio quelli di cui alla lettera d) del comma 1 del menzionato art. 53 (indennita' conseguite a titolo di risarcimento anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni da cui originano ricavi). Nel rigo RB70 va indicato il valore delle rimanenze finali relative a: 1) materie prime e sussidiarie, semilavorati, prodotti finiti e merci (art. 59, comma 1, del Tuir); 2) prodotti in corso di lavorazione e servizi non di durata ultrannuale (art. 59, comma 5, del Tuir). Nell'apposito spazio il contribuente ha facolta' di indicare il valore delle sole rimanenze finali relative a prodotti finiti. Nel rigo RB71 va indicato il valore delle rimanenze finali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione (art. 60 del Tuir) evidenziando nell'apposito spazio il valore delle rimanenze in esame valutate ai sensi dell'art. 60, comma 5, dello stesso Tuir. Nel rigo RB72 vanno indicate le esistenze iniziali al 1 gennaio 1997 relative a materie prime e sussidiarie, semilavorati, prodotti finiti e merci nonche' ai prodotti in corso di lavorazione e ai servizi non di durata ultrannuale. Nell'apposito spazio il contribuente ha facolta' di indicare le esistenze iniziali relative a prodotti finiti. Nel rigo RB73 vanno indicate le esistenze iniziali al 1 gennaio 1997 relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, evidenziando nell'apposito spazio il valore delle esistenze in esame valutate ai sensi dell'art. 60, comma 5, del Tuir. Nel rigo RB74 va indicato il costo per l'acquisto di materie prime e sussidiarie, semilavorati e merci, incluse le spese sostenute per le lavorazioni effettuate da terzi esterni all'impresa. Nel rigo RB75 vanno indicati i costi relativi all'acquisto di beni e servizi strettamente correlati alla produzione dei ricavi che originano dall'attivita' di impresa esercitata. Non vanno considerati tra i costi presi in considerazione ai fini della compilazione del rigo in esame quelli di tipo gestionale che riguardano il complessivo svolgimento dell'attivita', quali, ad esempio, quelli relativi alle tasse di concessione governativa, alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani e, in genere, alle imposte e tasse non direttamente correlate alla produzione dei ricavi. Per attivita' di produzione di servizi devono intendersi quelle aventi per contenuto prestazioni di fare ancorche', per la loro esecuzione, siano impiegati beni, materie prime o materiali di consumo. A titolo esemplificativo, in questo rigo vanno incluse: le spese per i carburanti e i lubrificanti sostenute dalle imprese di autotrasporto di cose per conto di terzi, dagli agenti e rappresentanti di commercio e dai titolari di licenza per l'esercizio taxi; le spese per l'appalto di trasporti commissionati a terzi dalle imprese di autotrasporto; i costi sostenuti per l'acquisto di materiale elettrico dagli installatori di impianti elettrici; i diritti pagati alla SIAE dai gestori delle sale da ballo; i costi sostenuti per il pagamento delle scommesse e per il prelievo UNIRE dalle agenzie ippiche; le spese per i pedaggi autostradali sostenute dalle imprese di autotrasporto di cose per conto di terzi. Devono essere incluse nel rigo in oggetto anche le spese sostenute per prestazioni di terzi ai quali viene appaltata in tutto o in parte la produzione del servizio. Le spese per consumi di energia vanno, di regola computate nella determinazione del valore da indicare al rigo RB82 "Spese per acquisti di servizi". Tuttavia, qualora in contabilita' le spese sostenute per il consumo di energia direttamente utilizzata nel processo produttivo siano state rilevate separatamente da quelle sostenute per l'energia non direttamente utilizzata nell'attivita' produttiva, le prime possono essere collocate all'interno del rigo in esame. A titolo esemplificativo, nel caso in cui un'impresa utilizzi energia elettrica per "usi industriali" ed energia elettrica per "usi civili" e contabilizzi separatamente le menzionate spese, puo' inser- ire il costo per l'energia ad uso industriale tra le spese da indicare nel rigo in oggetto. Nel rigo RB76 va indicato l'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro e, in particolare. 1. le spese per prestazioni di lavoro, incluse quelle sostenute per i contributi e per i premi INAIL, rese da lavoratori dipendenti a tempo pieno e a tempo parziale e dagli apprendisti che abbiano prestato l'attivita' per l'intero anno o per parte di esso comprensive degli stipendi, salari e altri compensi in denaro o in natura, delle quote di indennita' di quiescenza e previdenza maturate nell'anno, nonche' delle partecipazioni agli utili, ad eccezione delle somme corrisposte ai lavoratori che hanno cessato l'attivita' eventualmente dedotte in base al criterio di cassa; 2. le spese per altre prestazioni di lavoro, diverse da quelle di lavoro dipendente (cioe' quelle sostenute per i lavoratori autonomi, collaboratori coordinati e continuativi, ecc.), direttamente afferenti all'attivita' esercitata dal contribuente, comprensive delle quote di indennita' di fine rapporto dei collaboratori coordinati e continuativi maturate nel periodo di imposta ad eccezione delle somme corrisposte ai lavoratori che hanno cessato l'attivita' eventualmente dedotte in base al criterio di cassa. Si precisa, altresi', che vanno considerati nel computo delle spese per prestazioni di lavoro di cui ai punti precedenti anche i costi sostenuti per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel rispetto dei limiti stabiliti dall'art. 62, comma 1 ter, del Tuir. In relazione ai criteri da adottare per la determinazione del valore da inserire nel rigo in esame si rileva, inoltre, che per prestazioni di lavoro direttamente afferenti all'attivita' svolta dal contribuente si devono intendere quelle rese dai prestatori al di fuori dell'esercizio di un'attivita' commerciale, a condizione che abbiano una diretta correlazione con l'attivita' svolta dal contribuente stesso e, quindi, una diretta influenza sulla capacita' di produrre ricavi. Al riguardo si precisa che si considerano spese direttamente afferenti all'attivita' esercitata, ad esempio, quelle sostenute: da una impresa edile per un progetto di ristrutturazione realizzato da un architetto; da un laboratorio di analisi per le prestazioni rese da un medico che effettua i prelievi; da un fabbricante di mobili per un progetto realizzato da un designer. Non possono, invece, essere considerate spese direttamente afferenti all'attivita' quelle sostenute, ad esempio, per le prestazioni di un legale che ha assistito il contribuente per un procedimento giudiziario, ne' quelle sostenute per prestazioni rese nell'esercizio di una attivita' d'impresa (pertanto non vanno considerate nel rigo in oggetto, ad esempio, le provvigioni corrisposte dalle case mandanti agli agenti e rappresentanti di commercio). Si fa presente, infine, che non vanno computate nel valore da inserire nel rigo in esame le spese indicate al rigo RB82 "Spese per acquisti di servizi" quali, ad esempio, quelle corrisposte ai professionisti per la tenuta della contabilita'. Nel rigo RB77 vanno indicati gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano prevalentemente lavoro. Con riferimento al requisito della prevalenza, si precisa che, non e' possibile, in concreto, piu' di una partecipazione prevalente agli utili con riferimento alla medesima persona. Nell'apposito spazio del rigo RB77, deve essere indicato il numero complessivo dei mesi in cui gli associati che prestano prevalentemente lavoro hanno svolto l'attivita' nell'ambito dell'impresa. Nel caso di piu' associati deve essere indicata la somma dei mesi in cui ciascun associato ha svolto l'attivita' nell'impresa: ad esempio in presenza di due associati, di cui uno ha prestato prevalentemente lavoro nell'ambito dell'impresa per l'intero anno e l'altro soltanto per due mesi, dovra' essere indicato il numero 14. Nel rigo RB78 va indicato l'ammontare delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali ed immateriali, strumentali per l'esercizio dell'impresa, determinate ai sensi degli art. 67 e 68 del Tuir, ad eccezione di quelle relative ad ammortamenti anticipati ed