Ministero delle APPENDICE Modello 750
Finanze
Ammortamento anticipato (art. 67, comma 3, del Tuir)
L'ammortamento anticipato previsto dall'art. 67, comma 3, del TUIR,
ove non imputato in bilancio a riduzione del valore dei cespiti puo'
essere dedotto, previo accantonamento in un'apposita riserva in
bilancio per la cui costituzione non si rende necessaria l'effettiva
imputazione dell'importo corrispondente a conto economico ed e'
utilizzabile anche una riserva disponibile gia' esistente.
Ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria (art. 67,
comma 8, del Tuir)
Le quote di ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria
sono determinate, ai sensi dell'art. 67, comma 8, del Tuir, nella
misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario.
Tale disposizione si applica per i beni consegnati a decorrere dal
periodo di imposta per il quale il termine per la presentazione della
dichiarazione dei redditi scade successivamente al 1995. Per i beni
consegnati in periodi di imposta precedenti a quello predetto, sono
fatti salvi, tuttavia, gli effetti derivanti dall'eventuale
applicazione del menzionato criterio che prevede la deduzione di
quote di ammortamento finanziario.
Inoltre, deve ritenersi che per i beni consegnati in esercizi
precedenti a quello di prima applicazione, l'impresa possa, con
riguardo a tutti i beni concessi in locazione, computare le quote di
ammortamento secondo il piano di ammortamento finanziario. In tal
caso il maggior importo complessivamente dedotto negli esercizi
precedenti rispetto a quello deducibile secondo il piano di
ammortamento finanziario dovra' concorrere a formare il reddito nel
periodo di imposta di prima applicazione della norma in esame.
Si ricorda che, ai fini del computo della base su cui si applicano le
percentuali previste dall'art. 71 del TUIR, come modificato dall'art.
3, comma 103, lett. d), della stessa legge n. 549 del 1995, e'
consentito considerare anche i crediti impliciti sui contratti per i
quali l'ammortamento e' effettuato con il criterio finanziario.
Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili
L'art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669 ha
apportato modificazioni all'art. 69 del TUIR, che disciplina
l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, e al
comma 2 dell'art. 73 dello stesso TUIR, relativo allo speciale regime
di accantonamento previsto per le imprese concessionarie della
costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche.
Con riguardo all'art. 69 si rileva che in base alla nuova
formulazione del comma 1 di detta norma, l'ammortamento finanziario
dei beni gratuitamente devolvibili e' ora consentito soltanto in
alternativa (e non piu' in aggiunta) all'ammortamento tecnico di cui
agli artt. 67 e 68 del TUIR.
Si fa presente che l'alternativa tra ammortamento finanziario e
ammortamento tecnico puo' operare anche per singolo bene o per
categoria omogenea di beni, al fine di tener conto della difformita'
tra il normale periodo di deperimento e consumo dei beni (come
stimato dai coefficienti tabellari) e durata (maggiore o minore)
della concessione.
Qualora nel corso dell'ammortamento finanziario il bene venga
sostituito, si procedera' ad ammortizzare il costo del nuovo bene
computando le quote costanti di ammortamento finanziario sulla base
del numero dei residui anni di durata della concessione e il costo
non ammortizzato del bene sostitutivo potra' essere dedotto
nell'esercizio di sostituzione.
Considerando che la modifica in esame opera a decorrere
dall'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 1996, anche in
relazione ai beni il cui processo di ammortamento sia iniziato in
periodi di imposta precedenti, il comma 2 del citato art. 1 contiene
disposizioni di carattere transitorio volte a disciplinare le
situazioni in cui le imprese abbiano dedotto negli esercizi
precedenti quote di ammortamento finanziario in aggiunta a quelle di
ammortamento tecnico.
In tal caso, relativamente a ogni singolo bene o categoria omogenea
di beni, occorrera' confrontare il costo e l'ammontare delle quote
complessivamente dedotte (che si considera gia' ammortizzato):
l'eccedenza, se positiva, costituisce il costo non ammortizzato, che
potra' essere dedotto ai sensi dell'art. 69 ovvero a scelta ai sensi
degli artt. 67 o 68 (computando le quote di ammortamento con
riferimento al costo dei beni al lordo delle quote di ammortamento
gia' dedotte); se, invece, l'eccedenza e' negativa la stessa
concorrera' a formare il reddito nel periodo di imposta in corso alla
data del 31 dicembre 1996 indipendentemente dalla modalita' di
contabilizzazione adottata.
Si abbia, ad esempio, il caso di un bene, gratuitamente devolvibile
al termine di una concessione iniziata nel 1992 e di durata
ventennale.
Detto bene, di costo 1.000, e' stato ammortizzato fino al 1995, ai
sensi dell'art. 67 del Tuir per 400 e, ai sensi del successivo art.
69, per 200.
Qualora il contribuente scelga l'ammortamento tecnico, il cui
coefficiente sia, ad esempio, del 10 per cento, la quota massima
deducibile nei periodi 1996, 1997, 1998 e 1999 sara' di 100. Qualora,
invece, venga scelto l'ammortamento finanziario, il contribuente
potra' dedurre in ciascun periodo, dal 1996 al 2003, una quota pari a
50 (in tal caso l'ammortamento finanziario sara' esaurito prima della
scadenza della concessione) ovvero potra' rideterminare la quota
costante in funzione dei residui anni della concessione.
Si fa presente che il computo dell'eccedenza potra' essere effettuato
anche con riferimento all'intera concessione (considerando cioe' il
complesso dei beni). In tal caso l'eccedenza positiva, che
rappresenta l'ammontare complessivo ancora da ammortizzare, potra'
essere attribuita a ciascun bene o categoria di beni in proporzione
all'importo da ammortizzare di ciascuno di essi.
Si fa presente che con l'ulteriore modifica recata al comma 2 dello
stesso art. 69 e' stato stabilito che, ai fini dell'individuazione
della quota costante di ammortamento finanziario, il numero di anni
di durata della concessione per cui suddividere il costo dei beni
deve essere determinato conteggiando come tali anche le frazioni di
anno.
Detta modifica, che decorre dal periodo di imposta in corso al 31
dicembre 1996, esplica effetti con riferimento alle concessioni che
abbiano inizio in tale periodo.
Per quanto attiene alle modifiche apportate allo speciale regime di
accantonamento previsto dal comma 2 dell'art. 73 del TUIR nei
confronti delle imprese titolari di concessioni per la costruzione e
l'esercizio di opere pubbliche, si rileva che la deduzione
dell'accantonamento ad apposito fondo a fronte delle spese di
ripristino o di sostituzione di ciascun bene gratuitamente
devolvibile e' ridotta dal 10 al 5 per cento del costo e non e' piu'
ammessa quando il fondo ha raggiunto l'ammontare complessivo delle
spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi
(1996 e 1997).
Attivita' agricole
Ai fini della determinazione del reddito agrario sono considerate
attivita' agricole:
a) le attivita' dirette alla coltivazione del terreno e alla
silvicoltura;
b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un
quarto dal terreno e le attivita' dirette alla produzione di
vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche
provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede
il doppio di quelle del terreno su cui la produzione stessa
insiste;
c) le attivita' dirette alla manipolazione, trasformazione e
alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, ancorche' non
svolte sul terreno, che rientrino nell'esercizio normale
dell'agricoltura secondo la tecnica che lo governa e che abbiano
per oggetto prodotti ottenuti per almeno la meta' dal terreno e
dagli animali allevati su di esso.
Se le attivita' menzionate alle lettere b) e c) eccedono i limiti
stabiliti, la parte di reddito imputabile all'attivita' eccedente e'
considerata reddito d'impresa da determinarsi in base alle norme
contenute nel capo VI del titolo I del Tuir.
Con riferimento alle attivita' dirette alla produzione di vegetali
(ad esempio, piante, fiori, ortaggi, funghi, ecc.), si fa presente
che per verificare la condizione posta alla lettere b) ai fini del
calcolo della superficie adibita alla produzione, occorre fare
riferimento alla superficie sulla quale insiste la produzione stessa
(ripiani o bancali) e non gia' a quella coperta dalla struttura.
Pertanto, qualora il suolo non venga utilizzato per la coltivazione,
rientrano nel ciclo agrario soltanto le produzioni svolte su non piu'
di due ripiani o bancali.
Calcolo delle plusvalenze
Ai fini del calcolo delle plusvalenze dei terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria e delle indennita' di esproprio e simili,
il costo di acquisto deve essere, prima, aumentato di tutti gli altri
costi inerenti, poi rivalutato sulla base della variazione
dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed
impiegati. Al costo cosi' determinato e rivalutato va poi sommata
l'eventuale INVIM pagata.
Qualora si tratti di terreni acquistati per effetto di donazione, si
assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative
denunce ed atti registrati, ed in seguito definito e liquidato,
aumentato di ogni altro costo inerente, nonche' dell'INVIM e
dell'imposta di successione pagate, senza operare alcuna
rivalutazione sulla base della variazione dell'indice dei prezzi al
consumo.
Canone di locazione - Determinazione della quota proporzionale
Per ottenere la quota proporzionale del canone di locazione applicare
la formula:
quota canone totale x singola rendita
proporzionale =
del canone totale delle rendite
Esempio:
Rendita catastale abitazione
rivalutata del 5 per cento: 900.000
Rendita catastale della pertinenza
rivalutata del 5 per cento: 100.000
Canone di locazione totale: 20.000.000
Quota del canone relativo all'abitazione
20.000.000 x 900.000
= 18.000.000
(900.000 + 100.000)
Quota del canone relativo alla pertinenza
20.000.000 x 100.000
= 2.000.000
(900.000 + 100.000)
Contributi o liberalita' (art. 55, comma 3, lett. b), del Tuir)
Ai sensi dell'art. 55, comma 3, lett. b), del TUIR, come modificato
all'art. 9, comma 1, lett. a) del D.L. 20 giugno 1996, n. 323,
convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, cioe' nel testo
previgente alla riformulazione disposta dall'art. 21, comma 4, lett.
b) della legge 23 dicembre 1997, n. 449, i proventi conseguiti a
titolo di contributo o di liberalita', anche in natura, concorrono a
formare il reddito nell'esercizio in cui sono incassati o in quote
costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il
quarto; tuttavia il loro ammontare, nel limite del 50 per cento e se
accantonato in apposita riserva, concorre a formare il reddito
nell'esercizio e nella misura in cui la riserva sia utilizzata per
scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o i beni
ricevuti siano assegnati ai soci o destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa.
La riserva nella quale sono stati accantonati i proventi incassati a
titolo di contributo o di liberalita' puo' essere utilizzata per la
copertura delle perdite di esercizi anche diversi da quello nel corso
del quale i proventi stessi sono stati percepiti.
Relativamente alla parte del contributo o della liberalita' non
accantonata, si ricorda che la disposizione che prevede la riduzione
da dieci a cinque dei periodi di imposta entro cui puo' essere
attivata la tassazione per quote costanti, ha effetto per i
contributi incassati a partire dal periodo di imposta in corso al 20
giugno 1996.
Si precisa che in presenza di un contributo unitario ma erogato in
piu' esercizi le regole predette si applicano autonomamente con
riguardo alla parte del contributo incassato in ogni periodo
d'imposta.
Nel caso in cui il diritto al conseguimento di un contributo gia'
incassato, in tutto o in parte, sia sottoposto a condizione
sospensiva, il contributo stesso rileva fiscalmente soltanto al
verificarsi della condizione, costituendo per la parte gia'
incassata, fino al momento di perfezionamento del diritto, un mero
debito.
Qualora il contributo sia erogato mediante il riconoscimento di uno
specifico credito d'imposta (come ad esempio nei casi previsti dalla
legge 5 ottobre 1991, n. 317) lo stesso si considera incassato nel
momento e nella misura in cui il credito e' utilizzato per il
pagamento delle imposte.
Con l'introduzione del criterio di cassa disposto dalla legge 8
agosto 1994, n. 503, di conversione del DL 29 giugno 1994, n. 416, i
proventi di cui trattasi non assumono alcuna rilevanza fiscale
nell'esercizio del loro conseguimento. Pertanto la costituzione
dell'apposita riserva, necessaria per beneficiare della sospensione
deve avvenire entro e non oltre l'esercizio d'incasso dei proventi
(sempreche' il relativo diritto non sia sottoposto a condizione
sospensiva). Tuttavia, qualora il provento sia imputato per
competenza in un esercizio anteriore a quello d'insorgenza del
presupposto impositivo (incasso), la riserva puo' essere validamente
costituita, anche nel bilancio relativo al suddetto esercizio di
competenza.
Si precisa, inoltre che l'accantonamento in questione puo' essere
operato sia a carico dell'utile dell'esercizio d'incasso ovvero
dell'esercizio d'imputazione contabile dei proventi e sia vincolando
un'altra riserva disponibile gia' esistente.
Si ricorda, altresi', che i contributi spettanti a norma di legge
esclusivamente in conto esercizio anche se erogati da soggetti
diversi dallo Stato o da altri enti pubblici, sono considerati
ricavi; cio' per effetto delle modifiche recate dall'art. 3, comma
103, lett. a), della legge n. 549 del 1995, all'art. 53, comma 1,
lett. f), del TUIR. Tale modifica normativa non riguarda quindi i
contributi della specie erogati nel periodo d'imposta 1994 e
precedenti per i quali rimane applicabile la disciplina recata
dall'art. 55, comma 3, lett. b), del TUIR.
Contributo del 15 per cento dovuto dai datori di lavoro
Il comma 194 dell'art. 1 della legge n. 662 del 1996 ha previsto che
i datori di lavoro che non abbiano versato i contributi di previdenza
e assistenza sociale sulle contribuzioni e somme di cui all'art. 9-
bis, comma 1, del D.L. 29 marzo 1991, n. 103, convertito dalla legge
1 giugno 1991, n. 166, come sostituto del comma 193 dell'art. 1 della
stessa legge n. 662 del 1996, sono tenuti al pagamento di un importo
pari al 15 per cento dei predetti contributi e somme.
Il pagamento dell'importo in questione deve essere effettuato in 18
rate bimestrali consecutive di eguale importo, a partire dal 20
febbraio 1997.
Il predetto importo, ove imputato al conto economico e' deducibile ai
fini della determinazione del reddito d'impresa ai sensi dell'art. 62
del Tuir (spese per prestazioni di lavoro). Si ricorda, tuttavia, che
per espressa previsione del quarto periodo dello stesso comma 194
dell'art. 1 della legge n. 662, e' possibile imputare il predetto
importo, in parti uguali, al conto economico degli esercizi nei quali
abbiano scadenza le rate di pagamento. Pertanto, la deducibilita'
dell'importo in questione puo' essere operata anche nel periodo
d'imposta in cui abbia inizio la procedura di rateizzazione e nei
successivi periodi in cui la stessa procedura abbia corso.
Costruzioni rurali
Non danno luogo a reddito di fabbricati e non vanno pertanto
dichiarate in quanto il relativo reddito e' gia' compreso in quello
catastale del terreno, le costruzioni rurali (ed eventuali
pertinenze) appartenenti al possessore o all'affittuario dei terreni
cui servono, se effettivamente adibite ad abitazione o a funzioni
strumentali all'attivita' agricola dal proprietario, dall'affittuario
o dai dipendenti che esercitano attivita' agricole nell'azienda a
tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di
giornate lavorative superiore a cento.
Ai fini del riconoscimento della ruralita' devono inoltre sussistere
le seguenti condizioni:
1) il terreno cui il fabbricato si riferisce deve essere situato
nello stesso comune o in comuni confinanti e deve avere una
superficie non inferiore a 10.000 metri quadrati. Se sul terreno
sono praticate colture specializzate in serra o la funghicoltura
la superficie del terreno deve essere almeno di 3.000 metri
quadrati;
2) il volume di affari derivante da attivita' agricole del soggetto
che conduce il fondo e risultante dalla dichiarazione annuale Iva
del 1997 (presentata nel 1998) deve essere superiore alla meta'
del reddito complessivo.
In caso di unita' immobiliari utilizzate congiuntamente da piu'
soggetti, i predetti requisiti devono essere posseduti da almeno uno
di tali soggetti. Se sul terreno insistono piu' unita' immobiliari ad
uso abitativo, i requisiti di ruralita' devono essere soddisfatti
distintamente per ciascuna unita' immobiliare.
Nel caso che piu' unita' abitative siano utilizzate da piu' persone
dello stesso nucleo familiare in aggiunta ai precedenti requisiti e'
necessario che per ciascuna unita' sia rispettato anche il limite
massimo di cinque vani catastali o di 80 metri quadrati per un
abitante e di un vano catastale, o di 20 metri quadrati per ogni
abitante oltre il primo.
Le costruzioni non utilizzate che hanno i requisiti in precedenza
elencati per essere considerate rurali non si considerano produttive
di reddito di fabbricati. La mancata utilizzazione deve essere
comprovata, con apposita autocertificazione con firma autenticata, da
fornire a richiesta degli organi competenti. L'autocertificazione
deve attestare l'assenza di allacciamento alle reti dell'energia
elettrica, dell'acqua e del gas.
Crediti d'imposta
1) Credito d'imposta sui dividendi
Per effetto dell'art. 14 del TUIR, nel testo vigente prima delle
modifiche apportate dal D.Lgs. n. 467 del 1997, il credito di imposta
sugli utili distribuiti ai soci dalle societa' di cui alla lettera a)
dell'art. 87, spetta nella misura dei 9/16 di detti utili. Detto
credito spetta sugli utili distribuiti dagli enti di cui alla lett.
b) del comma 1 dell'art. 87, ai propri partecipanti, se la relativa
delibera di distribuzione e' stata adottata dopo la data di chiusura
dell'esercizio in corso al 1 gennaio 1988.
Il credito d'imposta sui dividendi spetta nella misura del 25 per
cento degli utili percepiti se derivano dalla distribuzione di
riserve o fondi che sono stati affrancati ai sensi dell'art. 8, comma
1, della legge 29 dicembre 1990, n. 408.
Il credito di imposta spetta altresi' nella misura del 25 per cento
degli utili percepiti che derivano da riserve o fondi affrancati ai
sensi dell'art. 22, commi 1 e 2, del DL n. 41 del 1995 se la loro
distribuzione sia deliberata entro il secondo esercizio successivo a
quello in corso alla data del 24 febbraio 1995 o da riserve o fondi
affrancati ai sensi del comma 4 del predetto art. 22 se la loro
distribuzione sia deliberata entro il terzo esercizio successivo a
quello in corso alla data del 24 febbraio 1995.
Per effetto dei commi 6-bis e 7-bis dell'art. 14, il credito di
imposta sui dividendi non spetta:
- limitatamente agli utili la cui distribuzione e' stata deliberata
anteriormente alla data di acquisto, ai soggetti che acquistano dai
fondi comuni di investimento di cui alla legge 23 marzo 1983, n.
77, e successive modificazioni, o dalle societa' di investimento a
capitale variabile (SICAV), di cui al decreto legislativo 25
gennaio 1992, n. 84, azioni o quote di partecipazione nelle
societa' o enti indicati alle lettere a) e b) dell'art. 87 del
TUIR;
- per gli utili percepiti dall'usufruttuario allorche' la
costituzione o la cessione del diritto di usufrutto siano state
poste in essere da soggetti non residenti, privi nel territorio
dello Stato di una stabile organizzazione.
In base all'art. 122, comma 4, del TUIR, il credito di imposta di cui
all'art. 14 dello stesso TUIR spetta ai soci di societa' di persone
risultanti dalla trasformazione di societa' soggetta all'IRPEG,
avvenuta dopo il 31 dicembre 1987 in relazione alle riserve (escluse
quelle di cui al comma 1 dell'art. 44 del TUIR) costituite prima
della trasformazione, le quali sono imputate ai soci stessi a norma
dell'art. 5 del TUIR;
- nel periodo d'imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per
scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la
trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione
della loro origine;
- nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non sono
state iscritte in bilancio o vi sono state iscritte senza la detta
indicazione.
Ai soci compete in entrambe le ipotesi il credito di imposta di cui
all'articolo 14 del TUIR a condizione che la dichiarazione dei
redditi della societa' rechi le indicazioni prescritte nel comma 7
dell'articolo 105 dello stesso TUIR (che vanno fornite nell'apposito
prospetto contenuto nella quarta pagina del modello base).
Il credito di imposta non spetta per le riserve:
- formate con utili o proventi non assoggettati all'IRPEG a decorrere
dall'esercizio in corso alla data del 1 dicembre 1983;
- che in caso di distribuzione concorrono a formare il reddito
imponibile della societa'.
Il credito d'imposta e', invece, ridotto al 36 per cento per le
riserve o fondi gia' esistenti alla fine dell'ultimo esercizio chiuso
anteriormente alla data del 1 dicembre 1983 o formati con utili o
proventi dell'esercizio stesso.
2) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento mobiliare chiusi
Ai sensi dell'art. 11, comma 4, della legge 14 agosto 1993, n. 344,
sui proventi di ogni tipo, spettanti a soggetti che esercitano
imprese commerciali, derivanti delle partecipazioni ai fondi comuni
d'investimento mobiliare chiusi, comprese le plusvalenze realizzate
in sede di cessione o di riscatto delle quote, purche' la
partecipazione al fondo sia di durata non inferiore ad un triennio,
e' riconosciuto un credito d'imposta pari al 25 per cento dei
proventi stessi.
3) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento immobiliare chiusi
Ai sensi dell'art. 15, comma 5, della legge 25 gennaio 1994, n. 86,
come modificato dal DL 26 settembre 1995, n. 406, convertito dalla
legge 29 novembre 1995, n. 503, sui proventi di ogni tipo spettanti a
soggetti che esercitano imprese commerciali, derivanti dalla
partecipazione ai fondi di investimento immobiliare chiusi, spetta il
credito di imposta di cui all'art. 14, comma 2, del Tuir nella misura
del 20 per cento dei proventi imputabili al periodo di possesso delle
quote di partecipazione effettivamente assoggettati ad imposizione
nei confronti del fondo.
4) Credito d'imposta sui registratori di cassa (art. 3 della legge 26
gennaio 1983, n. 18)
Ai soci delle societa' di persone obbligate all'utilizzazione degli
apparecchi misuratori fiscali ai sensi dell'art. 12 della legge n.
413 del 1991, compete, ai fini dell'imposta personale, un credito di
imposta nella misura del 40 per cento del prezzo unitario degli
apparecchi medesimi che non ecceda lire 2.000.000.
Si ricorda che l'art. 14, comma 15, della legge 24 dicembre 1993, n.
537, limita il riconoscimento del credito d'imposta (fino al 31
dicembre 1997) ai soli soggetti per i quali, in base all'art. 12
della legge 30 dicembre 1991, n. 413, l'obbligo di installare gli
apparecchi misuratori e' sorto a partire dal 1 gennaio 1993, anche in
conseguenza dell'opzione per il rilascio dello scontrino fiscale in
luogo della ricevuta fiscale. Il credito d'imposta non spetta,
invece, per i soggetti gia' obbligati al rilascio dello scontrino
fiscale per effetto della legge n. 18 del 1983 che hanno acquistato
apparecchi misuratori nel corso del 1996; i detti soggetti non
possono altresi' avvalersi, per tali apparecchi, delle disposizioni
di cui all'art. 3, ultimo comma, della stessa legge n. 18,
concernenti la disciplina degli ammortamenti. Tali disposizioni
restano invece applicabili con riferimento agli apparecchi acquistati
in anni precedenti.
5) Credito d'imposta per distribuzione della riserva da
regolarizzazione delle scritture contabili.
Il credito di imposta spetta ai soci in misura pari all'imposta
sostitutiva relativa alle somme ad essi attribuite qualora
quest'ultime derivino dalla riserva da regolarizzazione di cui
all'art. 2, comma 142, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
6) Credito d'imposta per l'invio del questionario relativo agli studi
di settore
Ai contribuenti che, in proprio o tramite terzi, trasmettono su
supporto magnetico i dati richiesti con i questionari finalizzati
all'elaborazione degli studi di settore, e' riconosciuto un credito
d'imposta di lire diecimila da utilizzare in occasione della
presentazione della prima dichiarazione dei redditi successiva alla
presentazione del questionario summenzionato. Detto credito d'imposta
non costituisce componente positivo di reddito, ne' rileva ai fini
della determinazione del rapporto di cui all'art. 63 del Tuir.
Deducibilita' degli interessi passivi (reddito d'impresa)
Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi
esenti da imposta derivanti da obbligazioni pubbliche o private
sottoscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a decorrere
dal 28 novembre 1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli
a decorrere dalla stessa data, ovvero proventi, comprese le
plusvalenze realizzate in sede di cessione o di riscatto di quote,
derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di investimento
mobiliare di tipo chiuso, gli interessi passivi non sono ammessi in
deduzione - ai sensi dell'art. 63, comma 3 del TUIR - fino a
concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi
esenti o dei proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni
di investimento mobiliare di tipo chiuso.
Gli interessi passivi che eccedono tale ammontare sono deducibili a
norma dei commi 1 e 2 dello stesso art. 63 del TUIR, ma senza tenere
conto, ai fini del rapporto ivi previsto, dell'ammontare degli
interessi e proventi esenti o derivanti dalla partecipazione a fondi
comuni di investimento mobiliare di tipo chiuso di cui al precedente
periodo, corrispondente a quello degli interessi passivi non ammessi
in deduzione.
Nel caso in cui la societa' sia socia di societa' di persone, occorre
tener conto, ai fini della determinazione degli interessi passivi non
ammessi in deduzione, anche dei menzionati interessi ed altri
proventi esenti conseguiti dalle societa' partecipate, se e nella
misura in cui detti interessi e proventi non siano stati gia' portati
a riduzione degli interessi passivi dalla stessa societa'
partecipata.
Deduzioni Ilor
Le deduzioni previste dall'art. 120, commi 1 e 2, del TUIR competono
alla societa' a condizione che il socio presti la propria opera nella
societa' stessa come occupazione prevalente. Cio' comporta che ad uno
stesso soggetto non puo' essere riconosciuta detta condizione in piu'
di una societa', essendo il termine prevalente riferito
all'occupazione potenziale del socio e non all'attivita' della
societa', per cui non e' possibile, in concreto, piu' di
un'occupazione prevalente con riferimento alla medesima persona.
Le suddette deduzioni devono essere determinate con riferimento alla
quota di reddito spettante a ciascuno dei soci che presta la propria
opera nella societa' in modo prevalente.
Si ricorda che qualora i soci di societa' di persone percepiscano un
compenso specifico per la loro attivita' di amministratori e
quest'ultima costituisca la loro attivita' prevalente, la societa'
non puo' fruire, in relazione ai detti soci, delle deduzioni ai fini
dell'ILOR.
A maggiore chiarimento si formulano i seguenti esempi.
Primo esempio: societa' esercente attivita' di commercio al minuto,
composta da quattro soci con quote uguali, di cui 2 soci prestano la
loro opera nella societa' in modo prevalente.
Reddito d'impresa L. 60.000.000
Calcolo deduzione ex art. 120, comma 1, del TUIR.
(La deduzione e' pari al 50 per cento della quota di reddito
spettante a ciascun socio con un minimo di L. 8.000.000)
1) quota di reddito individuale:
L. 60.000.000 : 4 = L. 15.000.000
2) deduzione spettante per ciascun socio: 50 per cento di L.
15.000.000 = L. 7.500.000. Essendo l'importo di L. 7.500.000 minore
di L. 8.000.000 si assume quale deduzione spettante per ogni singolo
socio l'importo di L. 8.000.000
3) deduzione spettante alla societa': L. 16.000.000
Calcolo deduzione ex art. 120, comma 2, del TUIR.
(30 per cento della quota di reddito di ciascun socio lavoratore al
netto della deduzione di cui all'art. 120, comma 2, del TUIR con un
minimo di L. 2.000.000)
quota reddito socio:
L. 15.000.000 - 8.000.000 = L. 7.000.000
deduzione spettante per ciascun socio lavoratore:
30% di L. 7.000.000 = L. 2.100.000
deduzione spettante alla societa':
L. 2.100.000 x 2 = L. 4.200.000
Riepilogo:
Reddito d'impresa L. 60.000.000
Deduzioni ex art. 120,
commi 1 e 2, L. 20.200.000
REDDITO IMPONIBILE ILOR L. 39.800.000
Secondo esempio: societa' esercente attivita' diversa da quella di
cui all'art. 120, comma 2, del TUIR, composta da quattro soci con
quote uguali, di cui due prestano la propria opera nella societa' in
modo prevalente.
Reddito d'impresa L. 16.000.000
quota di reddito individuale:
L. 16.000.000 : 4 = L. 4.000.000
deduzione spettante per ciascun socio lavoratore (50 per cento della
propria quota di reddito con un minimo di L. 8.000.000 ed un massimo
di L. 16.000.000).
Siccome la quota di reddito per il socio lavoratore e' inferiore alla
deduzione minima prevista, ai sensi dell'art. 120, comma 1, del TUIR,
si assume, quale deduzione, l'importo di L. 4.000.000.
Totale deduzione spettante ex art. 120, comma 1, del TUIR: (L.
4.000.000 x 2) = L. 8.000.000
Riepilogo:
Reddito d'impresa L. 16.000.000
Deduzioni ex art. 120, comma 1 L. 8.000.000
REDDITO IMPONIBILE ILOR L. 8.000.000
Detassazione del reddito d'impresa reinvestito (art. 3 del DL 10
giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489; art.
3, comma 85, legge 28 dicembre 1995, n. 549)
Recupero dell'agevolazione in caso di cessione dei beni oggetto di
investimento
L'art. 3 comma 89, della L. n. 549 del 1995, ha introdotto una
disciplina di carattere antielusivo per effetto della quale si
procede al recupero dell'agevolazione nel caso in cui i beni oggetto
di investimento siano ceduti entro il secondo periodo di imposta
successivo a quello di realizzazione degli investimenti stessi.
In particolare, la norma prevede che il reddito escluso
dall'imposizione si ridetermina diminuendo il volume degli
investimenti del periodo di imposta agevolato di un ammontare pari
alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni
oggetto di agevolazione (con esclusione di quelle effettuate nel
corso di procedure concorsuali), da assumere indipendentemente
dall'ammontare dei costi che hanno concorso alla formazione del
predetto volume di investimento e i costi sostenuti nello stesso
periodo di imposta in cui si procede alle cessioni, per la
realizzazione di investimenti delle stesse tipologie previste
dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dal comma 87 dell'art. 3 della
L. n. 549 del 1995 (con esclusione, in ogni caso, degli investimenti
in immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'impresa da parte del possessore).
A tal fine assumono rilievo tutte le operazioni di cessione da cui
derivano componenti di reddito fiscalmente rilevanti. Nel volume dei
disinvestimenti rilevanti, agli stessi effetti, va ricompreso anche
il valore normale dei beni destinati o assegnati ai soci anche in
sede di liquidazione ordinaria o destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa. Pertanto, assumono rilevanza ai fini in
questione gli atti di conferimento in societa' e le operazioni di
cessione dell'azienda o di rami aziendali. Sono invece da escludere
le operazioni considerate fiscalmente, quali ad esempio, le fusioni e
le scissioni.
La differenza tra il reddito a suo tempo agevolato e quello cosi'
rideterminato costituisce una sopravvenienza attiva del periodo di
imposta in cui si verificano le cessioni, che dovra' essere indicata
nella dichiarazione dei redditi.
Come gia' ricordato il beneficio della detassazione e' escluso per
gli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato
l'investimento. Pertanto, nel caso in cui l'immobile strumentale sia
per natura che per destinazione perda quest'ultima caratteristica
entro i due periodi di imposta successivi, il cambio di destinazione
e' da considerarsi equivalente a una operazione di cessione con le
conseguenze da essa derivanti, assumendo ai fini della determinazione
dell'eventuale sopravvenienza attiva, il valore normale da
determinare con riferimento al momento del cambio di destinazione.
Si precisa, inoltre, che in caso di cambiamento della destinazione
territoriale degli investimenti agevolati ai sensi del citato comma
85, legge n. 549 del 1995, tale operazione deve considerarsi
ugualmente equiparata ad un atto di cessione; in tal caso occorre
assumere il valore normale del bene da determinare in riferimento al
momento del trasferimento dello stesso.
Si ricorda che l'investimento consistente nell'acquisto dei veicoli
cui si applica il regime di deducibilita' limitata di cui all'art.
67, comma 10, del Tuir, concorre a formare il volume degli
investimenti agevolabili per un ammontare pari al 50 per cento del
costo sostenuto. Corrispondentemente, nel caso di cessione dei beni
in esame occorrera' tener conto, ai fini della decurtazione degli
investimenti, del 50 per cento del corrispettivo realizzato.
Ministero delle APPENDICE Modello 750
Finanze
Disciplina delle societa' non operative
1. Generalita'
La disciplina delle societa' non operative, di cui all'art. 30, della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, e' stata modificata dall'art. 3,
comma 37, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Le modifiche introdotte incidono, fra l'altro sull'ambito soggettivo
della disciplina stessa (la cui applicazione viene estesa anche alle
societa' in nome collettivo e alle societa' in accomandita semplice),
sui criteri di individuazione delle societa' non operative e,
inoltre, sulle modalita' di determinazione del reddito imponibile
minimo. Tali modifiche si applicano a decorrere dal periodo d'imposta
in corso alla data del 15 settembre 1996.
Sono definite societa' non operative le societa' e gli enti che, ove
ricorrano i presupposti di carattere oggettivo, rivestano una delle
seguenti forme giuridiche: societa' per azioni, societa' in
accomandita per azioni, societa' a responsabilita' limitata, societa'
in nome collettivo, societa' in accomandita semplice e societa' ad
esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del Tuir (societa' di armamento
e societa' di fatto), societa' ed enti di ogni tipo non residenti,
con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. A tali
soggetti si applica la suddetta disciplina indipendentemente dal
regime contabile adottato.
Sono esclusi dalla disciplina delle societa' non operative:
1) i soggetti ai quali per la particolare attivita' svolta, e' fatto
obbligo di costituirsi sotto forma di societa' di capitali, come, ad
esempio:
* le societa' finanziarie di cui all'art. 106 del D.Lgs. n. 385 del
1993;
* i Centri autorizzati di assistenza alle imprese e ai lavoratori
dipendenti e pensionati cui all'art. 78 della legge n. 413 del
1991;
* le societa' sportive che, dovendo stipulare contratti con atleti
professionisti, sono costituite nella forma di societa' per azioni
o di societa' a responsabilita' limitata ai sensi dell'art. 10
della legge 23 marzo 1981, n. 91;
* le societa' per azioni costituite da enti locali territoriali di
cui all'art. 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142, e dell'art. 12,
comma 1, della legge 23 dicembre 1992, n. 498;
2) i soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento
dell'attivita'.
Si precisa che va considerato periodo di normale svolgimento
dell'attivita' quello in cui e' stata svolta l'attivita' produttiva
prevista dall'oggetto sociale.
Pertanto, non si considera periodo di normale svolgimento
dell'attivita':
* quello da cui decorre la messa in liquidazione ordinaria, ovvero
l'inizio della procedura di liquidazione coatta amministrativa o
fallimentare. In proposito si precisa che il periodo che precede
quello in cui ha avuto inizio la liquidazione e' considerato
"normale" anche se di durata inferiore a quella prevista
ordinariamente. Va, altresi', considerato periodo di normale
svolgimento dell'attivita' quello relativo ad un esercizio di
durata inferiore a quella stabilita nell'atto costitutivo a causa
di modifiche che interrompono la durata dell'esercizio medesimo
senza incidere sul tipo di attivita' svolta, come avviene, ad
esempio, nei casi di trasformazione, fusione e scissione;
* quelli successivi al primo periodo d'imposta qualora la societa',
in tali periodi, non abbia ancora iniziato l'attivita' produttiva
prevista dall'oggetto sociale ad esempio perche': la costruzione
dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento dell'attivita' si e'
protratta oltre il primo periodo di imposta - per cause non
dipendenti dalla volonta' dell'imprenditore -; non sono state
concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per lo
svolgimento dell'attivita', a condizione che le stesse siano state
tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente una
attivita' di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra
attivita' produttiva di beni e servizi, sempreche' l'attivita' di
ricerca non consenta di per se' la produzione di beni e servizi e
quindi la realizzazione di proventi.
Si fa presente, inoltre, che va considerato periodo di normale
svolgimento dell'attivita' anche quello in cui la societa' ha
affittato o concesso in usufrutto l'unica azienda posseduta ovvero ha
affittato i terreni agricoli di proprieta';
3) i soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta coincidente
con l'apertura della partita I.V.A., a prescindere dall'inizio
dell'attivita' produttiva;
4) le societa' in amministrazione controllata o straordinaria,
relativamente ai periodi di imposta interessati da tali procedure;
5) le societa' e gli enti i cui titoli sono negoziati nei mercati
regolamentati italiani;
6) le societa' esercenti pubblici servizi di trasporto;
7) le societa' con un numero di soci non inferiore a 100.
Sono inoltre, escluse dalla disciplina in esame le societa'
cooperative e le societa' di mutua assicurazione, gli enti
commerciali e non commerciali residenti nel territorio dello Stato,
le societa' consortili, le societa' e gli enti non residenti privi di
stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Il verificarsi dei casi di esclusione sopra elencati comporta la non
applicazione della normativa concernente le societa' non operative,
senza pertanto che occorra a tal fine fornire la prova contraria
prevista dal secondo periodo del comma 1 dell'art. 30 della legge n.
724 del 1994.
Si ricorda che le societa' considerate non operative nel periodo
d'imposta in corso alla data del 15 settembre 1996 nonche' quelle che
a tale data si trovano nel primo periodo di imposta possono fruire,
ricorrendone le condizioni, della disciplina di scioglimento
agevolato di cui ai commi 38 e seguenti dello stesso art. 3 della
legge n. 662 del 1996, deliberando lo scioglimento entro il 31 maggio
1997 e richiedendo la cancellazione dal registro delle imprese a
norma dell'art. 2456 del cod. civ., entro un anno dalla delibera di
scioglimento.
Ne discende, che le societa' interessate al suddetto scioglimento
sono soggette, ove ne ricorrano i presupposti, alla disciplina delle
societa' non operative in riferimento ai periodi d'imposta
antecedenti lo scioglimento stesso (sempre che, beninteso, la
societa' non si trovi nel primo periodo d'imposta).
Si precisa, inoltre, che la disciplina delle societa' non operative
si applica sia ai soggetti che svolgono la loro attivita' in regime
di contabilita' ordinaria, sia a soggetti che sono ammessi alla
tenuta della contabilita' semplificata.
Sono qualificate come non operative le societa' che hanno conseguito
un ammontare complessivo di ricavi, incrementi di rimanenze e
proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto
economico, ove prescritto, inferiore alla somma degli importi che
risultano applicando:
a) l'1 per cento al valore dei beni indicati nell'articolo 53, comma
1, lett. c), del TUIR, anche se costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, aumentato del valore dei crediti;
b) il 4 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni
immobili e da beni indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera
a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, (navi destinate
all'esercizio di attivita' commerciali o della pesca o ad
operazioni di salvataggio o di assistenza in mare ovvero alla
demolizione, escluse le unita' da di porto di cui alla legge 11
febbraio 1971, n. 50), anche in locazione finanziaria;
c) il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in
locazione finanziaria.
I componenti da considerare ai fini della verifica dell'ammontare
complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei
proventi, esclusi quelli straordinari, sono quelli desumibili dal
conto economico.
In particolare, per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio,
occorre tener conto:
a) per i ricavi, della somma degli importi risultanti dalle voci 1 e
5 dello schema di conto economico previsto dall'articolo 2425 del
cod. civ., e, cioe':
* ricavi delle vendite e delle prestazioni;
* altri ricavi e proventi, compresi i contributi in conto
esercizio;
b) per gli incrementi di rimanenze, della somma delle variazioni
positive delle voci 2, 3 e 11 e cioe':
* variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti;
* variazione dei lavori in corso su ordinazione;
* variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci.
Al riguardo si fa presente che l'ammontare delle predette voci va
assunto quale risulta dal conto economico anche quando il relativo
importo deriva dalla somma algebrica di sottovoci con opposto segno
algebrico.
Per le societa' e gli enti non residenti che svolgono attivita'
commerciale in Italia mediante stabile organizzazione si deve tener
conto dei soli ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, esclusi
quelli straordinari, conseguiti dalla stabile organizzazione.
c) per i proventi, i soggetti tenuti a redigere il bilancio secondo
lo schema previsto dall'articolo 2425 del cod. civ. devono tener
conto di quelli che nel conto economico vanno indicati alle voci
C15 e C16. Per i soggetti che redigono il bilancio secondo le
regole stabilite dal D.Lgs. n. 87 del 1992 e dal provvedimento
della Banca d'Italia del 31 luglio 1992, rilevano gli importi
risultanti dalle voci 10, 20, 30, 40 e 70.
Per i soggetti esonerati alla redazione del bilancio ai fini fiscali
il valore dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi,
esclusi quelli straordinari, va desunto dalle scritture contabili
previste dall'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Le societa' commerciali di persone che affittano terreni agricoli
devono fare riferimento al canone risultante dal conto economico
ovvero, qualora non siano tenute alla redazione del bilancio, a
quello risultante dalla contabilita' semplificata.
Per quanto riguarda l'individuazione dei beni di cui all'art. 53,
comma 1, lett. c), del TUIR, occorre fare riferimento alle azioni,
alle quote di partecipazione in societa' ed enti indicati nelle
lettere a), b) e d) del comma 1 dell'art. 87 del Tuir, comprese
quelle non rappresentate da titoli, nonche' alle obbligazioni ed agli
altri titoli in serie o di massa che devono essere presi in
considerazione sia se costituiscono attivo circolante, sia se
costituiscono immobilizzazioni finanziarie.
In proposito, per quanto riguarda i soggetti tenuti alla redazione
del bilancio secondo D.Lgs. n. 127 del 1991, tali beni sono allocati,
come immobilizzazioni finanziarie, nei seguenti punti dello schema di
stato patrimoniale di cui all'art. 2424 del c.c.:
- B, III, 1) - partecipazioni;
- B, III, 3) - altri titoli;
- B, III, 4) - azioni proprie;
ovvero come attivo circolante, nei seguenti punti del predetto schema
di stato patrimoniale:
- C, III, 1) 2), 3) e 4) - partecipazioni;
- C, III, 5) - azioni proprie;
- C, III, 6) - altri titoli.
Con riferimento alle azioni proprie, si rileva che, anche se si
tratta di titoli richiamati dall'art. 53 del TUIR, esse, ai sensi
dell'art. 2357-ter del c.c. non danno diritto all'utile che e'
attribuito proporzionalmente alle altre azioni e, pertanto non
essendo idonee a produrre proventi, non rilevano ai fini in esame.
Per quanto riguarda le quote di partecipazioni in societa' di persone
va evidenziato che esse, non essendo ricomprese fra i beni indicati
nell'art. 53 comma 1, lettera c), del TUIR, sono rilevanti ai fini
della disciplina in esame come altre immobilizzazioni su cui si
applica la percentuale del 15 per cento, sempreche' evidentemente
costituiscano immobilizzazioni finanziarie.
Si precisa, inoltre, che, con riferimento al valore dei crediti,
rientrano nella base di computo i crediti derivanti da operazioni di
finanziamento. Non devono essere inclusi nel computo in esame i
depositi bancari, in quanto i medesimi costituiscono disponibilita'
liquide e, come tali, vanno indicate nell'attivo circolante al punto
IV, 1.
Per i soggetti non tenuti alla redazione del bilancio ai fini fiscali
il valore dei beni e delle immobilizzazioni va desunto dalle
scritture contabili previste dall'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Ne discende che, ai fini della disciplina in esame, non si tiene
conto dei crediti, in quanto gli stessi non emergono da tali
scritture contabili.
Per quanto riguarda la determinazione del valore delle
immobilizzazioni costituite da beni immobili e dai beni indicati
nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972,
anche in locazione finanziaria, stante il tenore letterale della
norma occorre tener conto, oltre che dei beni immobili costituiti da
terreni e fabbricati, anche dei gia' menzionati beni indicati
nell'art. 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Stante il tenore letterale della norma, ai fini di cui trattasi,
rilevano soltanto i beni acquisiti in locazione finanziaria e non
anche quelli in locazione, in comodato o presi a noleggio.
In particolare, tali beni emergono, come immobilizzazioni materiali,
dalle seguenti voci dello schema di stato patrimoniale di cui
all'art. 2424 del c.c.:
- B, II, 1) - i terreni e i fabbricati;
- B, II, 4) - i beni di cui al citato art. 8 bis.
Per i soggetti esonerati dalla redazione del bilancio ai fini
fiscali, il valore dei beni e delle immobilizzazioni va desunto dalle
scritture contabili previste dall'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Rientrano nella voce "altre immobilizzazioni" gli impianti e i
macchinari (B, II, 2)), nonche' le attrezzature industriali e
commerciali (B, II, 3)) e gli altri beni di cui alla voce B, II, 4),
diversi dalle navi, alle quali si applica la percentuale del 15 per
cento.
Ai sensi del comma 2 dell'art. 30 in esame, ai fini della
determinazione del valore dei beni, trova applicazione l'articolo 76,
comma 1, del TUIR; (quindi il costo dei beni ammortizzabili va
assunto al lordo delle quote di ammortamento gia' dedotte e degli
eventuali contributi), per i beni in locazione finanziaria si assume
il costo sostenuto dall'impresa concedente ovvero, in mancanza di
documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di
riscatto risultanti dal contratto, mentre per quelli per i quali sia
stata esercita l'opzione di riscatto va assunto, quale valore di
riferimento, il prezzo di riscatto.
Per quanto riguarda le attivita' finanziarie, diverse da quelle
indicate nell'art. 53, comma 1, lettera c) del TUIR (come ad esempio
le partecipazioni in societa' personali), va precisato che esse
rilevano ai fini in esame solo se costituiscono immobilizzazioni.
Relativamente alle immobilizzazioni immateriali, si precisa che, ai
fini in questione, devono ritenersi suscettibili di produrre ricavi o
proventi sia quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di
brevetto, concessioni, licenze etc...) sia quelle rappresentate da
costi ad utilita' pluriennale (quali, ad esempio, l'avviamento, i
costi di impianto e di ampliamento, le spese di pubblicita' etc...).
A questo ultimo riguardo l'ammontare da assumere ai fini
dell'applicazione delle percentuali previste dalla norma in esame e'
quello al netto degli importi gia' dedotti in precedenti esercizi.
Sono da considerare tra le altre immobilizzazioni anche i beni
strumentali di valore inferiore al milione.
Per i soggetti esonerati dalla redazione del bilancio ai fini fiscali
il valore dei beni e delle immobilizzazioni va desunto dalle
scritture contabili previste dall'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Per quanto riguarda sia le immobilizzazioni materiali che quelle
immateriali, si precisa che vanno comunque escluse quelle "in corso",
in quanto le medesime si trovano in una fase non idonea a produrre
alcun tipo di provento. Analogamente non rilevano, ai fini in esame,
"gli acconti".
2. Modalita' di calcolo
Per verificare se la societa' e' da considerare, o meno, non
operativa occorre mettere a raffronto l'ammontare complessivo dei
ricavi, dei proventi e dell'incremento delle rimanenze con quello
risultante dalla somma degli importi ottenuti dall'applicazione delle
previste percentuali al valore dei beni indicati nel comma 1 del
citato art. 30, lett. a), b) e c).
A tal fine i ricavi, i proventi e gli incrementi di rimanenze nonche'
i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno assunti in base alle
risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti.
Nel caso in cui un bene non sia stato posseduto per l'intera durata
dell'esercizio il suo valore dovra' essere ragguagliato al periodo di
possesso. Analogamente nel caso in cui l'esercizio abbia durata
inferiore o superiore all'anno dovra' essere operato il ragguaglio
all'anno.
3. Determinazione del reddito imponibile minimo
Il reddito imponibile minimo che, salva la prova contraria, deve
essere dichiarato dalle societa' non operative si presume non
inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti
dall'applicazione, ai gia' menzionati valori delle categorie di beni
posseduti nell'esercizio, delle percentuali dello 0,75 per cento (sul
valore dei beni indicati nell'art. 53, comma 1 lettera c), del Tuir
anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie aumentato del
valore dei crediti), 3 per cento (sul valore delle immobilizzazioni
costituite da beni immobili e dai beni indicati nell'art. 8-bis,
comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972) e del 12 per cento
(sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni).
Infine, si fa presente che, in luogo della compilazione del prospetto
per la verifica dell'operativita' e determinazione del reddito
imponibile minimo, il soggetto interessato puo' predisporre e
conservare una attestazione, redatta nelle forme della dichiarazione
sostitutiva di atto di notorieta', di cui alla legge 4 gennaio 1968,
n. 15, con la quale dichiara di possedere i requisiti per essere
considerato societa' operativa sulla base di quanto disposto
dall'art. 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, come
modificato da ultimo dall'art. 3, comma 37, della legge 23 dicembre
1996, n. 662; la stessa autocertificazione puo' essere resa per
dichiarare di non possedere i requisiti previsti dalla menzionata
disposizione e, conseguentemente in quanto societa' non operativa di
applicare la disciplina di cui al comma 3 della disposizione
medesima. In tal caso deve essere barrata l'apposita casella posta
nel rigo 019 del Mod. 750 base.
In conformita' a quanto gia' precisato nella circolare n. 140/E del
15 maggio 1995, si ribadisce che la disciplina delle societa' di
comodo non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste
da specifiche disposizioni di legge.
4. Perdite dell'esercizio e degli esercizi pregressi
Le perdite d'impresa in contabilita' ordinaria degli esercizi
precedenti possono essere commutate in diminuzione soltanto della
parte di reddito eccedente quello minimo come sopra determinato.
In conseguenza dell'estensione dell'ambito soggettivo di applicazione
della norma alle societa' in nome collettivo e in accomandita
semplice - le quali, ai fini Irpef, imputano il reddito o la perdita
ai soci proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili di
ciascuno di essi - la locuzione "perdite di esercizi precedenti"
riguarda tutte le perdite pregresse d'impresa in contabilita'
ordinaria conseguite dai soci, incluse, anche quelle eventualmente
derivanti dallo svolgimento di un'attivita' imprenditoriale autonoma
del socio o quelle derivanti dalla partecipazione a societa' di
persone, anche se considerate "operative", cosi' come risultano dal
relativo prospetto contenuto nei modelli di dichiarazione (mod. 740
base).
Conclusivamente, le perdite di esercizi precedenti, risultanti dal
relativo prospetto, possono essere portate in diminuzione soltanto
per la parte eccedente il totale delle quote di reddito "minimo"
determinate secondo le indicazioni gia' fornite. Eventuali perdite
dell'esercizio (evidenziate, ad esempio, nel quadro F o G ovvero
nello stesso quadro H con riferimento alla partecipazione in altre
societa' di persone) possono, invece, essere computate in diminuzione
del reddito imputato al socio.
5. Prova contraria
Gli uffici delle imposte possono rettificare il reddito qualora lo
stesso sia stato dichiarato in misura inferiore a quella stabilita
dalla normativa in esame anche mediante l'applicazione della
procedura di accertamento parziale prevista dall'art. 41-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973, senza pregiudizio dell'ulteriore azione
accertatrice.
A pena di nullita' dell'accertamento, gli uffici devono richiedere al
contribuente, anche per lettera raccomandata, chiarimenti da inviare
per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della
richiesta. Nella risposta devono essere indicati i motivi posti a
fondamento della prova contraria di cui al comma 1 del medesimo art.
30. I motivi non addotti nelle risposte non possono essere fatti
valere in sede di impugnazione dell'atto di accertamento.
Analogamente a quanto previsto nelle altre ipotesi di accertamento
parziale di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, anche per
gli accertamenti effettuati nei confronti delle societa' non
operative per determinare il maggior reddito rispetto a quello
dichiarato, gli uffici procederanno all'iscrizione provvisoria a
ruolo del 50 per cento della maggiore imposta dovuta.
La prova contraria, che puo' essere fornita dal soggetto per vincere
la presunzione di non operativita', deve essere sostenuta da
riferimenti ad oggettive situazioni di carattere straordinario che
hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, di proventi e di
incrementi di rimanenze di ammontare almeno pari a quello presunto,
il cui raggiungimento e' richiesto perche' la societa' possa essere
esclusa dalla disciplina in esame.
La prova contraria puo' essere fornita ogni qualvolta si verifichino
situazioni di carattere straordinario da cui scaturiscono conseguenze
obiettivamente riscontrabili, non suscettibili di valutazioni
soggettive.
In base a tali principi si puo' affermare, ad esempio, che
costituisce valida prova contraria:
* la circostanza, obiettivamente provata, che una societa' non abbia
potuto conseguire maggiori ricavi, incrementi di rimanenze o
proventi a causa di una crisi di settore che assume carattere
straordinario. Naturalmente il contribuente deve altresi'
dimostrare che, in assenza di detta situazione di carattere
straordinaria, avrebbe conseguito un ammontare di ricavi,
incrementi di rimanenze e proventi non inferiore a quello presunto
(facendo, ad esempio, riferimento all'ammontare degli stessi
risultante dai bilanci relativi agli esercizi nei quali non
sussisteva la situazione di crisi);
* la circostanza che una societa' finanziaria abbia conseguito minori
proventi a causa della mancata distribuzione di dividendi da parte
delle societa' controllate interessate, ad esempio, da crisi di
settore, sempreche', naturalmente, si possa presumere che sarebbero
stati, altrimenti, distribuiti dividendi il cui conseguimento
avrebbe consentito alla societa' controllante di raggiungere il
limite dei proventi presunti;
* la circostanza che la societa' abbia subito un furto che ha inciso
in misura rilevante sulla entita' delle rimanenze finali o sui
ricavi in misura tale da impedire il raggiungimento del limite dei
ricavi, incrementi di rimanenze e proventi minimi presunti.
Domicilio fiscale
Ai sensi dell'art. 58 del D.P.R. 600/73, il domicilio fiscale e'
stabilito nel Comune in cui la societa', l'associazione o il GEIE ha
la propria sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se
anche quest'ultima manca, il domicilio fiscale e' stabilito nel
Comune dove viene esercitata prevalentemente l'attivita'.
Le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal
sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate. Se
il domicilio fiscale e' fissato dall'Amministrazione Finanziaria
d'autorita' o su richiesta di parte in un Comune diverso da quello
stabilito ai sensi dell'art. 58 citato, il relativo provvedimento ha
effetto dal periodo d'imposta successivo a quello in cui e' stato
variato.
In questo caso la dichiarazione deve essere presentata al Centro di
Servizio o all'Ufficio delle imposte competente secondo il suddetto
provvedimento.
Erogazioni liberali a favore delle fondazioni di diritto privato
operanti nel settore musicale
L'art. 25, comma 2, del Decreto Legislativo 29 giugno 1996, n. 367
stabilisce che il limite del 2 per cento previsto dagli artt. 13 bis,
comma 1, lettera i) e 65, comma 2, lettera c-quinques del Tuir e'
elevato al 30 per cento per le somme versate al patrimonio della
fondazione di diritto privato derivante dalla trasformazione degli
enti di prioritario interesse nazionale operanti nel settore musicale
al momento della sua costituzione, per le somme versate come
contributo alla gestione della fondazione nell'anno in cui e'
pubblicato il decreto che approva la trasformazione e per le somme
versate come contributo alla gestione della fondazione per i tre
periodi di imposta successivi alla data di pubblicazione del decreto
che approva la trasformazione.
Esclusione dall'ILOR del reddito degli immobili relativi all'impresa
Il decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, istitutivo
dell'imposta comunale sugli immobili, all'art. 17, comma 4,
stabilisce che sono esclusi dall'imposta locale sui redditi i redditi
di fabbricati a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli
strumentali od oggetto di locazione, i redditi dominicali delle aree
fabbricabili e dei terreni agricoli, nonche' i redditi agrari di cui
all'art. 29 del Tuir.
Per tutti i terreni e i fabbricati posseduti a titolo di proprieta',
enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale relativi all'impresa
(strumentali, beni merce ed altri) e non locati, l'importo del
reddito d'impresa da escludere dall'ILOR coincide sempre con la
rendita catastale dell'immobile.
Il medesimo criterio si rende applicabile anche per i fabbricati
strumentali concessi in leasing, nonche', ad esempio, per quelli
facenti parte dell'unica azienda concessa in affitto.
Per i fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti
in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente
contabilizzati, ai fini dell'esclusione dall'ILOR va fatto
riferimento al valore determinato applicando ai costi di acquisizione
degli immobili i coefficienti di aggiornamento stabiliti in relazione
all'anno in cui detti costi sono stati sostenuti (cioe'
all'imponibile determinato ai fini dell'ICI).
Da tale, "valore patrimoniale" dell'immobile occorre desumere, sia
pure convenzionalmente, il reddito, applicando il divisore pari a 50,
che e' il coefficiente di moltiplicazione applicabile alle rendite
catastali delle unita' immobiliari classificate nel gruppo D.
Per i fabbricati non ancora iscritti in catasto e per quelli che, pur
censiti, sono ancora sprovvisti di rendita, o la cui rendita risulta
non piu' rispondente alla situazione originariamente considerata,
deve essere assunta la rendita attribuita a fabbricati similari.
Qualora il fabbricato risulti gia' accatastato, le risultanze vanno
disattese solo se il possessore ha sottoposto l'immobile stesso a
variazioni o adattamenti tali da mutarne la classificazione
catastale. In tal modo si deve tener conto delle nuove
caratteristiche catastali anche se il nuovo accatastamento non
risulti ancora avvenuto; e cio' non solo quando il possessore abbia
gia' presentato la domanda per il nuovo accatastamento, ma anche
quando detta domanda sia stata omessa.
Per i terreni dati in affitto per uso agricolo si applica il disposto
dell'art. 129, comma 1, del Tuir.
Per i terreni dati in affitto per uso non agricolo e' escluso
dall'ILOR un importo pari alla rendita catastale.
Per i fabbricati relativi all'impresa dati in locazione va escluso
dall'ILOR un importi pari:
a) alla rendita catastale o, se superiore, al canone di locazione
ridotto forfetariamente del 15 per cento (o del 25 per cento per i
fabbricati siti nella citta' di Venezia centro e nelle isole della
Giudecca, di Murano e di Burano);
b) al canone di locazione ridotto del 15 per cento (o del 25 per
cento per i fabbricati siti nella citta' di Venezia centro e nelle
isole della Giudecca, di Murano e di Burano) per le unita'
immobiliari date in locazione in regime legale di determinazione
del canone.
Si fa presente che, per effetto dell'art. 3, commi 48 e 52, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662, ai soli fini della determinazione
delle imposte sui redditi, i redditi dominicali sono rivalutati
dell'80 per cento e la rendita catastale dei fabbricati e' rivalutata
del 5 per cento.
GEIE (Gruppo europeo di interesse economico)
Il Gruppo Europeo di Interesse Economico, la cui costituzione e'
stata introdotta nell'ordinamento dal decreto legislativo 23 luglio
1991, n. 240, pur non essendo soggetto passivo d'imposta, e' tuttavia
tenuto alla presentazione del Mod. 750, quale soggetto di
accertamento per l'imputazione del reddito ai fini dell'IRPEF,
dell'IRPEG e dell'ILOR ai singoli membri (persone fisiche esercenti
una attivita' commerciale e arti e professioni, societa' di persone,
societa' di capitali, appartenenti a Stati diversi, membri della
Comunita').
Pertanto il Mod. 750, con gli opportuni adattamenti, deve essere
utilizzato esclusivamente per l'indicazione dei membri e
l'imputazione agli stessi dei redditi conseguiti.
Il GEIE deve, comunque, utilizzare il quadro A, indipendentemente dal
tipo di attivita' esercitata e deve riportare il reddito ivi
determinato nel quadro 750/O.
Si precisa che, qualora l'ammontare del reddito imponibile ai fini
dell'ILOR diverga da quello imponibile ai fini dell'IRPEF e
dell'IRPEG, dovranno essere specificate in apposito allegato le quote
di reddito imponibile ai fini dell'ILOR da imputare a ciascun membro;
conseguentemente nel prospetto da rilasciare ai membri dovra' essere
indicata oltre alla quota di reddito imponibile agli effetti
dell'imposta personale anche quella imponibile ai fini dell'ILOR da
imputare a ciascun membro.
Il GEIE non e' tenuto al pagamento dell'ILOR.
L'imponibile ILOR determinato unitariamente in capo al GEIE va
imputato ai singoli membri nella proporzione prevista dal contratto
di gruppo o, in mancanza, in parti uguali.
Immobili inagibili
Nei casi di inagibilita' per accertato degrado fisico (immobili
diroccati, pericolanti o fatiscenti) e per obsolescenza funzionale,
strutturale e tecnologica (non superabile con interventi di
manutenzione) e' possibile attivare una procedura catastale volta a
far risultare la mancanza dei requisiti che determinano l'ordinaria
destinazione (categoria) del cespite immobiliare e, quindi, ad
ottenere la variazione dell'accertamento catastale. Cio'
naturalmente, sempreche' l'unita' immobiliare non sia di fatto
utilizzata.
Tale procedura consiste nell'inoltro all'UTE di una denuncia di
variazione, corredata dall'attestazione degli organi comunali o di
eventuali ulteriori organi competenti. Tale denuncia va presentata
entro il 31 gennaio ed ha effetto per l'anno in cui la denuncia e'
stata prodotta e per gli anni successivi. In tal caso, oltre ad
indicare il codice 3 nella casella 6 relativa ai casi particolari,
deve essere indicata la nuova rendita attribuita dall'UTE e, in
mancanza, la rendita presunta.
Qualora non sia stata posta in essere la suddetta procedura il
reddito di dette unita' immobiliari deve comunque essere assoggettato
ad imposizione secondo i criteri ordinari.
Immobili riconosciuti di interesse storico o artistico
Per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai
sensi dell'art. 3 della legge 1 giugno 1939, n. 1089 e successive
modificazioni ed integrazioni, la rendita da indicare deve essere
determinata mediante l'applicazione della minore tra le tariffe di
estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale il
fabbricato e' collocato.
Se gli immobili in questione sono concessi in locazione deve essere
indicato anche il relativo canone nella colonna 4.
In questo caso devono essere applicate tutte le regole relative alla
tassazione sulla base del reddito effettivo compreso il confronto tra
la rendita ed il canone di locazione.
Immobili strumentali dell'impresa
Ai fini delle imposte sui redditi, si considerano strumentali per
l'esercizio dell'attivita' commerciale ai sensi dell'art. 40, comma
2, del Tuir:
- gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa
commerciale da parte del possessore (cc.dd. strumentali per
destinazione);
- gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili
di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se
non utilizzati o anche se dati in locazione o in comodato (cc.dd.
strumentali per natura) classificati o classificabili nei gruppi B
(unita' immobiliari per uso di alloggi collettivi), C (unita'
immobiliari a destinazione ordinaria commerciale e varia), D
(immobili a destinazione speciale), E (immobili a destinazione
particolare), e nella categoria A/10 (uffici e studi privati), a
condizione che la destinazione ad ufficio o studio sia prevista
nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.
Si precisa che, ai sensi del comma 1 dell'art. 77 del Tuir, gli
immobili strumentali si considerano relativi all'impresa solo se
indicati nell'inventario redatto e vidimato a norma dell'art. 2217
del cod. civ. o, per i soggetti indicati nell'art. 79 del Tuir, nel
registro dei beni ammortizzabili.
La citata disposizione si applica, per gli immobili strumentali per
destinazione, solo con riferimento a quelli acquisiti a partire dal 1
gennaio 1992.
Relativamente agli immobili strumentali per destinazione acquisiti
precedentemente a tale data, per i quali non sia stata esercitata
l'opzione per la loro esclusione dal patrimonio dell'impresa, ai
sensi dell'art. 58 della legge n. 413 del 1991, continua ad operare
la presunzione assoluta di appartenenza all'impresa, a prescindere
dall'iscrizione degli stessi nell'inventario o nel registro dei beni
ammortizzabili. Detta presunzione opera anche nel caso in cui, pur
essendo stata esercitata l'opzione, sia stato omesso il versamento
dell'imposta sostitutiva prevista dal citato art. 58.
Relativamente agli immobili strumentali per natura, si precisa che le
relative quote di ammortamento vanno calcolate sul costo storico di
acquisizione e tenendo conto, per quelle acquistate anteriormente al
1 gennaio 1974, dei criteri di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974, n.
689. Se l'immobile e' stato acquistato in esercizi anteriori a quello
avente inizio dopo il 31 dicembre 1987, il contribuente puo' dedurre
soltanto le quote di ammortamento maturate a partire dall'esercizio
avente inizio dopo il 31 dicembre 1987, mentre non possono essere
computate in diminuzione le quote relative a periodi di imposta
precedenti, non deducibili in base alla previgente normativa.
Per i beni strumentali dell'impresa individuale provenienti dal
patrimonio personale dell'imprenditore, e' riconosciuto, ai fini
fiscali, il costo determinato in base alle disposizioni di cui al
richiamato D.P.R. n. 689 del 1974, da iscrivere tra le attivita'
relative all'impresa nell'inventario di cui all'art. 2217 del codice
civile; in tal caso le quote di ammortamento sono deducibili a
decorrere dall'esercizio in corso alla data dell'iscrizione.
Qualora i beni strumentali provenienti dal patrimonio personale erano
utilizzati alla data del 31 dicembre 1988, il valore ad essi
attribuibile, anche ai fini della deduzione delle quote di
ammortamento, va commisurato al valore normale dei beni medesimi a
tale data.
Se i predetti beni non sono stati indicati nell'inventario relativo
all'anno 1988, nel periodo di imposta in cui ne verra' effettuata
l'iscrizione assumera' rilevanza fiscale il valore normale
determinato con riferimento alla suindicata data.
Ministero delle APPENDICE Modello 750
Finanze
Immobilizzazioni finanziarie (art. 54, comma 4, del Tuir)
L'art. 3, comma 106, della L. 28 dicembre 1995, n. 549, ha chiarito
che, agli effetti dell'applicazione delle disposizioni del secondo
periodo del comma 4, dell'art. 54, del Tuir, che consente la
rateizzazione delle plusvalenze conseguite, si considerano
immobilizzazioni finanziarie iscritte come tali in bilancio anche le
partecipazioni figuranti nei bilanci redatti secondo le disposizioni
del codice civile vigenti anteriormente alle modifiche apportate dal
decreto legislativo n. 127 del 1991, la cui natura di
immobilizzazioni emergeva in modo inequivocabile dalle indicazioni
dei bilanci stessi o da altri elementi certi e precisi della
contabilita'.
Imposte indeducibili
Sulla base dell'art. 64, comma 1, del Tuir, le imposte sui redditi e
quelle per le quali e' prevista la rivalsa anche facoltativa, non
sono ammesse in deduzione. Sono altresi' indeducibili l'imposta sul
patrimonio netto delle imprese, istituita con DL 30 settembre 1992,
n. 394, convertito dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, e l'imposta
comunale sugli immobili istituita con decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504, nonche' l'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8
ottobre 1997, n. 358.
Indennita' di esproprio
Con tale espressione si fa riferimento alle plusvalenze ed alle altre
somme di cui all'articolo 11, commi da 5 a 8 della legge 30 dicembre
1991, n. 413, percepite a titolo di indennita' di esproprio od ad
altro titolo nel corso del procedimento espropriativo, nonche' a
seguito di occupazione acquisitiva, compresi gli interessi su tali
somme e la rivalutazione. Per la nozione di occupazione acquisitiva
deve farsi riferimento all'espropriazione di fatto che si verifica
quando la pubblica autorita', occupando illegittimamente un suolo
privato ed irreversibilmente destinandolo a realizzazioni di
interesse pubblico, crea i presupposti per la emanazione di un
provvedimento giudiziario che riconosca al privato una somma a titolo
di risarcimento per la privazione del suolo stesso.
In forza delle citate disposizioni le indennita' e le altre somme
devono essere dichiarate a condizione che siano state corrisposte
relativamente ad aree destinate alla realizzazione di opere pubbliche
o di infrastrutture urbane all'interno delle zone omogenee di tipo A,
B, C e D di cui al decreto ministeriale 2 aprile 1968, definite dagli
strumenti urbanistici e di interventi di edilizia residenziale
pubblica ed economica popolare di cui alla legge 18 aprile 1962, n.
167 e successive modificazioni.
Va precisato che le somme percepite a titolo di indennita' di
esproprio o ad altro titolo nell'ambito del procedimento
espropriativo, nonche' quelle comunque riscosse a titolo di
risarcimento del danno a seguito di acquisizione coattiva conseguente
ad occupazioni d'urgenza divenute illegittime come avanti
individuate, compresa la rivalutazione, danno luogo a plusvalenze ai
sensi dell'articolo 11, comma 5, della legge 30 dicembre 1991, n.
413, e vanno, pertanto, determinate secondo i criteri di cui
all'articolo 82, comma 2, ultimi due periodi del Tuir. Vedere in
questa Appendice la voce "Calcolo delle plusvalenze".
Le somme, invece, percepite a titolo di indennita' di occupazione,
diverse da quelle prima considerate, nonche' gli interessi comunque
dovuti sulle somme da cui derivano le anzidette plusvalenze, danno
luogo, ai sensi dell'articolo 11, comma 6, della citata legge n. 413,
a redditi diversi di cui all'articolo 81 del Tuir e vanno pertanto
assunti a tassazione per il loro intero ammontare.
Non danno luogo a plusvalenza le somme corrisposte a titolo di
indennita' di servitu', in quanto nei casi di specie il contribuente
conserva la proprieta' del cespite. Conseguentemente, in questi casi
non si applica la ritenuta di cui all'articolo 11, comma 7, della
citata legge n. 413 del 1991.
Interessi passivi e costi indiretti (art. 76, comma 1, lett. b), del
Tuir)
Per i beni materiali ed immateriali strumentali per l'esercizio
dell'impresa si comprendono nel costo, fino al momento della loro
entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ai beni
medesimi, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione,
interna o presso terzi, nonche' quelli sui prestiti contratti per la
loro acquisizione, a condizione che siano imputati nel bilancio ad
incremento del costo stesso. Con i medesimi criteri previsti per gli
interessi passivi possono essere aggiunti al costo di fabbricazione
anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto.
Per gli immobili alla cui produzione e' diretta l'attivita'
dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui
prestiti contratti sia per la loro costruzione che per la loro
ristrutturazione, a condizione che siano stati imputati nel bilancio
ad incremento del costo stesso.
Lottizzazione
Questa voce, interessa, in particolare, i soggetti tenuti a
dichiarare le plusvalenze di cui all'art. 81, comma 1, lettera a) del
TUIR, in quanto non conseguite nell'attivita' d'impresa.
Al riguardo si sottolinea che la nozione tecnica di lottizzazione e'
desumibile dall'art. 8 della legge 6 agosto 1967, n. 765, che ha
sostituito i primi due commi dell'art. 28 della legge urbanistica 17
agosto 1942, n. 1150, nonche' dalla circolare n. 3210 del 28 ottobre
1967, con la quale il Ministero dei lavori pubblici, in sede di
istruzioni alle nuove disposizioni di cui alla citata legge n. 765
del 1967, ha precisato che costituisce lottizzazione non il mero
frazionamento dei terreni, ma qualsiasi utilizzazione del suolo che,
indipendentemente dal frazionamento fondiario e dal numero dei
proprietari, preveda la realizzazione contemporanea o successiva di
una pluralita' di edifici a scopo residenziale, turistico o
industriale e, conseguentemente, comporti la predisposizione delle
spese di urbanizzazione occorrenti per le necessita' primarie e
secondarie dell'insediamento.
Tali criteri sono gia' stati ripetutamente confermati sia in sede
giurisprudenziale (cfr. Consiglio di Stato, Sez. V, 29 ottobre 1971,
n. 951; Cassazione, 2 luglio 1977, n. 2880 e 5 novembre 1975, n.
3709) che in sede amministrativa, con risoluzione 7 agosto 1981, n.
7/2704.
La norma del TUIR e' di portata piu' ampia rispetto all'analoga
disposizione contenuta nell'art. 76 del D.P.R. n. 597 del 1973, dal
momento che e' stato soppresso il riferimento, contenuto nella
precedente norma, a "terreni inclusi in piani regolatori o in
programmi di fabbricazione". Ai sensi delle nuove norme, quindi, ogni
operazione obiettivamente considerata di lottizzazione o di
esecuzione d'opere per l'edificabilita' di terreni (anche al di fuori
o in contrasto con i vincoli urbanistici) da' luogo a plusvalenze ai
fini tributari, beninteso ricorrendone le condizioni.
Modelli 750
Le societa' di persone ed i soggetti equiparati residenti in Italia
devono utilizzare per la dichiarazione dei redditi il modello base ed
i seguenti modelli:
- Mod. 750/RA relativo a redditi d'impresa in regime ordinario;
- Mod. 750/RB relativo a redditi d'impresa in contabilita'
semplificata;
- Mod. 750/RC relativo a redditi di lavoro autonomo;
- Mod. 750/RD relativo ai redditi dei terreni;
- Mod. 750/RE relativo a redditi di fabbricati;
- Mod. 750/RF relativo a redditi di capitale;
- Mod. 750/RG relativo a redditi di partecipazione in societa' di
persone;
- Mod. 750/RH relativo a redditi diversi;
- Mod. 750/RI relativo a redditi soggetti a tassazione separata, ad
imposizione sostitutiva e proventi di fonte estera;
- Mod. 750/RJ relativo a redditi di allevamento di animali;
- Mod. 750/RK ai fini della determinazione dell'imposta sul
patrimonio netto delle imprese;
- Mod. 750/RM dati relativi ai singoli soci o associati;
- Mod. 750/RN elenco nominativo degli amministratori e dei
rappresentanti;
- Mod. 750/RP ai fini dell'indicazione dei dati comuni ai modelli
750/RA, 750/RB, e 750/RJ;
- Mod. 750/RR reddito assoggettabile ad aliquota ridotta ai sensi del
D.Lgs. n. 466 del 1997 (DIT);
- Mod. 750/RS ai fini dell'utilizzo dei crediti d'imposta;
- Mod. 750/RT ai fini dell'indicazione del versamento dei premi di
assicurazione contro gli infortuni e le malattie professionali;
- Mod. 750/RU ai fini delle plusvalenze soggette ad imposta
sostitutiva;
- Mod. 750/RV prospetto relativo alle operazioni di fusione;
- Mod. 750/RW ai fini dell'indicazione dei trasferimenti da e per
l'estero di denaro, titoli e valori mobiliari.
- Mod. 750/RX prospetto di riconciliazione;
- Mod. 750/RY imposta sostitutiva D.Lgs. n. 358 del 1997;
- Mod. 750/RZ prospetto relativo alle operazioni di scissione;
Oneri deducibili e oneri per cui spetta una detrazione d'imposta
* Oneri deducibili
Dal reddito complessivo dei singoli soci sono deducibili ai sensi
dell'art. 10, comma 3 del Tuir, i seguenti oneri sostenuti dalle
societa' semplici:
* l'Invim decennale, per quote costanti, nel periodo d'imposta in cui
avviene il pagamento e nei quattro successivi. Si precisa che in
ogni periodo d'imposta possono essere dedotte quote pari a 1/5
delle imposte pagate nel periodo stesso e nei quattro periodo
precedenti;
* le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni
presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni
dell'art. 119 del D.P.R. 361 del 1957 e dell'art. 1 della legge 30
aprile 1981, n. 178;
* i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle
organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'art. 28 della
legge 26 febbraio 1987, n. 49, per un importo non superiore al 2
per cento del reddito complessivo dichiarato;
* le indennita' per perdita dell'avviamento corrisposte per legge al
conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani
adibiti ad usi diversi da quello di abitazione.
* Oneri per cui spetta una detrazione d'imposta
Dall'imposta lorda dei singoli soci si detrae un importo pari al 22
per cento dell'ammontare dei seguenti oneri sostenuti dalla societa'
semplice:
a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonche' le quote
di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati
a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato
membro della UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio
dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o
mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni
dichiarati;
b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonche' le
quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione
pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato ovvero a
stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non
residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili
stipulati anteriormente al 1 gennaio 1993 nel limite di lire 4
milioni;
c) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione,
protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della legge 1
giugno 1939, n. 1089, e del D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409,
nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessita' delle
spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da
apposita certificazione rilasciata dalla competente
Sovrintendenza, previo accertamento della loro congruita'
effettuato d'intesa con l'Ufficio tecnico erariale competente per
territorio. La detrazione spetta nel periodo d'imposta in cui le
spese sono sostenute, a condizione che la necessaria
certificazione sia rilasciata entro la data di presentazione della
dichiarazione dei redditi. Se tale condizione non si verifica, la
detrazione spetta nell'anno d'imposta in cui e' stato completato
il rilascio della certificazione da parte degli uffici competenti.
La detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei
beni senza la preventiva autorizzazione dell'Amministrazione per i
beni culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli
obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di
prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di
tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi.
L'Amministrazione per i beni culturali e ambientali da' immediata
comunicazione al competente Ufficio delle entrate, delle
violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione
e, dalla data di ricevimento della comunicazione, inizia a
decorrere il termine entro il quale l'Amministrazione finanziaria
puo' rettificare la dichiarazione dei redditi;
d) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o
istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente
riconosciute che, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono
attivita' di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante
valore culturale e artistico, effettuato per l'acquisto, la
manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate
nell'art. 1 della legge 1 giugno 1939, n. 1089, e nel D.P.R. 30
settembre 1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per
l'organizzazione di mostre e di esposizioni, di rilevante
interesse scientifico o culturale, delle cose anzidette e per gli
studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari. Le mostre,
le esposizioni, gli studi e le ricerche devono essere autorizzati,
previo parere del competente comitato di settore del Consiglio
nazionale per i beni culturali ed ambientali, dal Ministero per i
beni culturali ed ambientali, che dovra' approvare la previsione
di spesa ed il conto consuntivo. Il Ministero per i beni culturali
e ambientali stabilisce i tempi necessari affinche' le erogazioni
fatte a favore delle associazioni legalmente riconosciute, delle
istituzioni e delle fondazioni siano utilizzate per gli scopi
preindicati, e controlla l'impiego delle erogazioni stesse. Detti
termini possono, per causa non imputabile al donatario, essere
prorogati una sola volta. Le erogazioni liberali non integralmente
utilizzate nei termini assegnati ovvero utilizzate non in
conformita' alla destinazione affluiscono, nella loro totalita',
all'entrata dello Stato;
e) le erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore al
2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o
istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente
riconosciute e senza scopo di lucro che svolgono esclusivamente
attivita' nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di
nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle
strutture esistenti, nonche' per la produzione nei vari settori
dello spettacolo. Le erogazioni non utilizzate per tali finalita'
dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del
ricevimento affluiscono, nella loro totalita', all'entrata dello
Stato;
f) le erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore al
2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore degli
enti di prioritario interesse nazionale operanti nel settore
musicale, per i quali e' prevista la trasformazione in fondazioni
di diritto privato ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. 29 giugno 1996,
n. 367. Per le somme versate al patrimonio della fondazione al
momento della sua costituzione, o come contributo alla gestione
della medesima nell'anno in cui e' pubblicato il decreto di
approvazione della trasformazione in fondazione e per le somme
versate come contributo alla gestione della fondazione per i tre
periodi d'imposta successivi alla data di pubblicazione del
suddetto decreto che approva la trasformazione, il predetto limite
del 2 per cento e' elevato al 30 per cento. I soggetti privati,
erogatori delle somme da ultimo menzionate, devono, per poter
fruire della detrazione, impegnarsi con atto scritto a versare
tali somme per i cennati tre periodi d'imposta. In caso di mancato
rispetto dell'impegno assunto si provvede al recupero delle somme
detratte;
g) Mutui contratti per interventi di recupero edilizio. L'art. 1,
comma 4, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito con
modificazioni, dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, ha disposto che
ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche si detrae
dall'imposta lorda, e fino a concorrenza del suo ammontare, un
importo pari al 22 per cento dell'ammontare complessivo, non
superiore a cinque milioni di lire, degli interessi passivi e
relativi oneri accessori, nonche' delle quote di rivalutazione
dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti
residenti nel territorio dello Stato di uno Stato membro della
U.E., ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato
di soggetti non residenti in dipendenza di mutui contratti nel
1997 per effettuare interventi di recupero di cui alle lettere a),
b), c) e d) dell'art. 31, comma 1, della L. 5 agosto 1978, n.
457.
Gli interventi di recupero del patrimonio edilizio relativamente ai
quali compete la predetta detrazione, sono i seguenti:
a) interventi di manutenzione ordinaria, cioe' quelli che riguardano
opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture
degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in
efficienza gli impianti tecnologici esistenti;
b) interventi di manutenzione straordinaria, cioe' le opere e le
modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche
strutturali degli edifici, nonche' per realizzare ed integrare i
servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempreche' non alterino i
volumi e le superfici delle singole unita' immobiliari e non
comportino modifiche delle destinazioni d'uso;
c) interventi di restauro e di risanamento conservativo, cioe' quelli
rivolti ad assicurare le funzionalita' mediante un insieme
sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici,
formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano
destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi
comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli
elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi
accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso,
l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio;
d) interventi di ristrutturazione edilizia, cioe' quelli rivolti a
trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico
di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o
in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il
ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi
dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di
nuovi elementi ed impianti.
Al fine di usufruire della detrazione e' necessario che nel 1997 sia
stato stipulato un contratto di mutuo, come definito dall'art. 1813
del c.c., con lo specifico scopo di finanziare i predetti interventi
di recupero edilizio che possono riguardare immobili adibiti ad
abitazione, o ad usi diversi (box, cantine, uffici, negozi, ecc.),
sempreche' gli interventi stessi siano posti in essere su immobili
situati nel territorio nazionale e nel rispetto degli adempimenti
previsti dalla normativa che disciplina l'attivita' edilizia.
Non sono, invece, ammessi altri tipi di finanziamento (come ad es.
aperture di credito, cambiali ipotecarie, ecc.).
La detrazione in questione spetta oltre che in riferimento agli
immobili di proprieta' del soggetto privato, anche per quelli di
proprieta' di terzi, utilizzati dal soggetto privato sulla base di un
contratto a titolo oneroso o gratuito o di altro titolo idoneo.
L'art. 3 del D.M. 22 marzo 1997 (di attuazione dell'art. 1, comma 4,
della legge sopra citata) stabilisce che per fruire della detrazione
e' necessario che il soggetto privato conservi ed esibisca o
trasmetta, a richiesta degli uffici finanziari, la seguente
documentazione:
* quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo;
* copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso e'
stato stipulato per realizzare gli interventi di recupero sopra
descritti;
* copia della documentazione comprovante l'effettivo sostenimento
delle spese di realizzazione degli interventi medesimi.
ATTENZIONE: La detrazione spetta solo relativamente agli interessi
calcolati sull'importo del mutuo effettivamente utilizzato per il
sostenimento, nel 1997 o negli anni successivi, delle spese relative
agli interventi di recupero per la cui realizzazione e' stato
stipulato il contratto di mutuo. Pertanto, nel caso in cui
l'ammontare del mutuo sia superiore alle menzionate spese
documentate, la detrazione non spetta sugli interessi che si
riferiscono alla parte di mutuo eccedente l'ammontare delle stesse.
Operazioni in valuta
In alternativa all'accantonamento per rischi di cambio e' consentita
la valutazione della totalita' dei debiti e dei crediti in valuta
estera risultanti in bilancio, anche se rappresentati da obbligazioni
o titoli similari, secondo il cambio rilevato alla data di chiusura
dell'esercizio.
In entrambi i casi, comunque, non si tiene conto dei debiti e dei
crediti per i quali il rischio di cambio e' insussistente, in quanto
coperto da contratti a termine, da contratti di assicurazione o da
altri contratti aventi effetti sostanzialmente analoghi come, ad
esempio, i contratti swap.
Con riguardo a questi ultimi contratti, aventi la finalita' di
annullare il rischio di cambio in modo che non si producano perdite o
utili di cambio alla scadenza del contratto, si precisa che avra'
rilevanza fiscale la valutazione del credito o del debito in coerenza
con la valutazione del contratto di copertura.
Per le societa' che intrattengono in modo sistematico rapporti in
valuta estera, viene consentita la tenuta della contabilita'
plurimonetaria; in tal caso concorrono a formare il reddito le
differenze positive o negative risultanti dall'applicazione del
cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti.
Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
Per le modalita' di contabilizzazione del valore delle opere,
forniture e servizi di durata ultrannuale, a norma dei primi quattro
commi dell'art. 60 del Tuir e per la compilazione del prospetto da
predisporre e conservare, si fa richiamo alle istruzioni contenute
nella circolare n. 36 del 22 settembre 1982 pubblicata, nella G.U.
del 18 ottobre 1982 n. 287.
Per effetto del combinato disposto dell'art. 60, comma 5, del Tuir e
dell'art. 9 del D.P.R. n. 42 del 1988, le imprese che contabilizzano
in bilancio le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
valutando le rimanenze al costo, possono essere autorizzate, previa
richiesta presentata o spedita mediante raccomandata all'ufficio
delle imposte, ad adottare lo stesso metodo anche ai fini della
determinazione del reddito, tenendo presente che l'autorizzazione ha
effetto dall'esercizio in corso alla data in cui e' rilasciata (o si
intende rilasciata).
La richiesta si intende accolta se l'ufficio non notifica avviso
contrario entro tre mesi dalla data di presentazione o di spedizione
dell'istanza. Si precisa che detto metodo di valutazione si applica
relativamente a tutte le opere, forniture e servizi pattuiti come
oggetto unitario di contratti la cui esecuzione ha inizio
nell'esercizio nel quale l'autorizzazione e' stata concessa (o si
intende concessa) nonche' alle opere, forniture e servizi la cui
esecuzione ha avuto inizio in esercizi precedenti limitatamente alle
rimanenze formatesi a decorrere dal predetto esercizio.
Plusvalenze patrimoniali
L'operativita' della scelta per la tassazione delle plusvalenze
realizzate in quote costanti, gia' prevista dalla previgente
normativa, e' subordinata alla condizione che i beni siano stati
posseduti da almeno tre anni, computando detto termine secondo le
disposizioni dell'art. 2963 del codice civile.
Si precisa che i beni gia' detenuti in locazione finanziaria si
devono ritenere acquisiti nel giorno in cui ha effetto il riscatto e
che in caso di cessione d'azienda occorre far riferimento al giorno
in cui la stessa e' stata acquisita o l'impresa si e' costituita.
Si precisa inoltre che in caso di conferimento dei beni dell'impresa
familiare in societa' in nome collettivo o in accomandita semplice ai
sensi dell'art. 29 comma 1, della legge n. 413 del 1991, ai fini del
computo del periodo di possesso di cui all'art. 54, comma 4, si tiene
conto anche del periodo in cui i beni medesimi sono stati posseduti
dall'impresa familiare poiche' il conferimento non costituisce
cessione ai fini delle imposte sui redditi.
Si ricorda che concorrono a formare il reddito le plusvalenze
iscritte nello stato patrimoniale, restando pertanto irrilevante la
eventuale menzione del maggiore valore nella nota integrativa.
Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie la
disposizione che consente di far concorrere a tassazione le
plusvalenze per quote costanti si applica per quelli iscritti come
tali negli ultimi tre bilanci; le plusvalenze realizzate si
considerano riferite innanzitutto alle immobilizzazioni finanziarie
acquisite in data piu' recente.
I maggiori valori delle immobilizzazioni finanziarie costituite da
partecipazioni in imprese controllate o collegate - valutate in base
al "metodo del patrimonio netto" - non concorrono a formare il
reddito nell'esercizio per la parte eccedente le minusvalenze gia'
dedotte. Tali maggiori valori concorrono a formare il reddito
nell'esercizio e nella misura in cui siano comunque realizzati (ad
esempio, per cessione della partecipazione o incasso dividendi).
Quote di partecipazione agli utili
La deducibilita' delle quote di partecipazione agli utili spettanti
agli associati in partecipazione e' consentita:
- se il contratto di associazione in partecipazione risulta da atto
pubblico e da scrittura privata registrata;
- se tale contratto contiene la specificazione dell'apporto e,
qualora questo sia costituito da denaro e altri valori, elementi
certi e precisi comprovanti l'avvenuto apporto;
- se, con riguardo all'ipotesi di apporto costituito dalla
prestazione di lavoro, gli associati non sono familiari
dell'associante compresi tra quelli per i quali l'imprenditore non
puo' fruire di deduzioni a titolo di compenso del lavoro prestato o
dell'opera svolta, ai sensi del comma 2 dell'art. 62 del Tuir;
- se il contratto di associazione non consiste nell'apporto
rappresentato dall'emissione da parte dell'associante, di titoli o
certificati in serie o di massa, i cui proventi sono soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo d'imposta ai sensi dell'art. 5 del
D.L. 30 settembre 1983, n. 512 convertito dalla legge 25 novembre
1983, n. 649.
Si rileva, infine, che l'attribuzione delle quote di utili spettanti
all'associato in partecipazione, da portare in diminuzione del
reddito d'impresa dell'associante, deve trovare obiettiva
giustificazione nel lavoro effettivamente prestato o nell'entita'
dell'apporto di beni.
Ravvedimento operoso
L'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, consente al
contribuente di regolarizzare, mediante il ravvedimento, le
violazioni commesse in sede di predisposizione e di presentazione
della dichiarazione, nonche' di pagamento delle somme dovute.
Il ravvedimento comporta delle riduzioni automatiche alle misure
minime delle sanzioni applicabili, a condizione che le violazioni
oggetto della regolarizzazione non siano state gia' constatate e
comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attivita' amministrative di accertamento (inviti di comparizione,
questionari, richiesta di documenti, etc...) delle quali il
contribuente abbia avuto formale conoscenza.
La dichiarazione integrativa deve essere presentata ad un ufficio
postale, con una normale busta di corrispondenza di dimensioni idonee
a contenerla senza piegarla. Sulla busta deve essere indicata la
dicitura: "Dichiarazione integrativa ravvedimento operoso Modello
750/98".
Le fattispecie individuate dal predetto art. 13 sono le seguenti:
1. mancato pagamento, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze,
delle somme risultanti dovute dalla dichiarazione a titolo di
acconto o di saldo. La sanzione del 30 per cento e' ridotta al
3,75 per cento se il pagamento viene eseguito entro trenta giorni
dalle prescritte scadenze, a condizione che venga contestualmente
eseguito anche il pagamento della sanzione ridotta e degli
interessi moratori calcolati al tasso legale del 5 per cento annuo
con maturazione giorno per giorno.
2. Violazioni relative al contenuto della dichiarazione non incidenti
sulla determinazione e sul pagamento del tributo (quali, ad
esempio, l'omessa o errata indicazione dei dati rilevanti per
l'individuazione del contribuente e del suo rappresentante;
redazione della dichiarazione non in conformita' al modello
approvato dal Ministro delle finanze). La sanzione pecuniaria
minima (lire 500.000) prevista per tali violazioni e' ridotta:
* a lire 62.500 se le omissioni o gli errori sono regolarizzati entro
tre mesi dalla data di presentazione della dichiarazione;
* a lire 83.333 se le omissioni o gli errori sono regolarizzati entro
il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all'anno di imposta successivo.
Le violazioni si intendono regolarizzate se, entro i termini
prescritti, viene presentata una dichiarazione integrativa corretta
(da redigere su modello conforme a quello approvato con decreto del
Ministro delle finanze, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di
riproduzione del modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale) e viene
eseguito il pagamento della sanzione ridotta.
3. Errori ed omissioni nelle dichiarazioni incidenti sulla
determinazione e sul pagamento del tributo.
a) Errori rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai
sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973,
quali: errori materiali e di calcolo nella determinazione degli
imponibili e delle imposte; indicazione in misura superiore a
quella spettante di detrazioni di imposta, di oneri deducibili o
detraibili, di ritenute d'acconto e di crediti di imposta.
La sanzione pecuniaria prevista nella misura del 30 per cento della
maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato e' ridotta
al 5 per cento a condizione che entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo:
* venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta, del tributo
dovuto e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 5
per cento annuo con maturazione giorno per giorno;
* venga presentata una dichiarazione integrativa redatta su modello
conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale;
b) errori ed omissioni non rilevabili in sede di liquidazione delle
imposte dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600 del 1973, quali: omessa o errata indicazione di redditi;
errata determinazione di redditi; esposizione di indebite
detrazioni di imposta ovvero di indebite deduzioni
dall'imponibile.
La sanzione pecuniaria minima prevista, pari al 100 per cento della
maggiore imposta dovuta o della differenza del credito spettante, e'
ridotta al 16,66 per cento a condizione che entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo:
* venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta, del tributo
dovuto e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 5
per cento annuo con maturazione giorno per giorno;
* venga presentata una dichiarazione integrativa redatta su modello
conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale.
Nei casi in cui si intendano regolarizzare contestualmente errori ed
omissioni indicati ai precedenti punti a) e b), deve essere
presentata un'unica dichiarazione integrativa ed effettuato il
pagamento delle somme complessivamente dovute.
4. Mancata presentazione della dichiarazione entro il termine
prescritto.
Se la dichiarazione e' presentata con ritardo non superiore a trenta
giorni, la sanzione minima prevista e' ridotta ad un ottavo (15 per
cento dell'imposta dovuta, con un minimo di lire 62.500 anche nella
ipotesi in cui non siano dovute imposte), a condizione che entro lo
stesso termine venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta,
oltre al pagamento, se dovuto, del tributo e degli interessi moratori
calcolati al tasso legale del 5 per cento annuo con maturazione
giorno per giorno.
Redditi di capitale di fonte estera soggetti ad imposta sostitutiva
Con questa denominazione viene fatto riferimento ad una serie di
redditi di capitale per i quali il legislatore ha disposto, in via di
massima, l'esclusione dal concorso alla formazione del reddito
complessivo soggetto all'Irpef in quanto trattasi di redditi che, se
conseguiti in Italia per il tramite di un soggetto al quale viene
attribuita la veste di sostituto d'imposta, sarebbero stati
assoggettati ad una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.
Tali redditi, percepiti a decorrere dal 1997, sono soggetti, al
pagamento di un'imposta sostitutiva nella misura della ritenuta
applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 16 bis del
Tuir introdotto dall'art. 21 della L. 27 dicembre 1997, n. 449).
Si reputa opportuno ricordare le ipotesi piu' ricorrenti alle quali
si applica il regime in questione (salva l'opzione del contribuente
per il regime ordinario).
Fra i redditi di fonte estera si devono quindi ricomprendere:
a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e
conti correnti;
b) gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e degli
altri titoli di cui all'art. 31 del D.P.R. n. 601 del 1973 e degli
altri titoli con regime fiscale equiparato, emessi all'estero a
decorrere dal 10 settembre 1992, nonche' gli interessi, premi ed
altri frutti delle obbligazioni medesime e di quelle emesse da non
residenti, che vengono riconosciuti, sia in modo esplicito che
implicito, nel corrispettivo di acquisto dei titoli stessi da
soggetti non residenti;
c) i proventi derivanti da cessioni a termine di obbligazioni e
titoli similari effettuate nei confronti di non residenti;
d) i proventi, compresa la differenza tra il valore di riscatto o di
cessione delle quote o azioni ed il valore di sottoscrizione o
acquisto, derivanti dalla partecipazione ad organismi di
investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero,
situati negli Stati membri della UE, conformi alle direttive
comunitarie, percepiti da persone fisiche senza applicazione della
ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 12,50 per cento;
e) i proventi derivanti dalle operazioni di finanziamento in valori
mobiliari di cui all'art. 7 del D.L. 8 gennaio 1996, n. 6,
convertito dalla L. 6 marzo 1996, n. 110, corrisposti da soggetti
non residenti.
Ministero delle APPENDICE Modello 750
Finanze
Redditi di impresa esclusi dall'Ilor
Per effetto della disposizione contenuta nella lett. e-bis del comma
2, dell'art. 115 del Tuir, sono esclusi dall'ILOR i redditi di
impresa derivanti dall'esercizio di attivita' commerciali svolte da
soggetti diversi da quelli indicati al comma 1 dell'art. 87 del Tuir,
organizzate prevalentemente con il lavoro dei soci a condizione che
il numero complessivo delle persone addette, esclusi gli apprendisti
fino ad un massimo di tre, compresi i soci, non sia superiore a tre.
Si ricorda, al riguardo, che per la verifica del rispetto del
predetto limite dei tre addetti occorre adottare il criterio della
presenza media nel corso dell'anno. La predetta media va determinata
sommando le giornate di lavoro riferibili a tutti gli addetti, nel
periodo di imposta di riferimento, e dividendo il risultato per 312.
Per l'individuazione del numero delle giornate dei lavoratori
dipendenti si fa riferimento alle giornate retribuite risultanti dai
modelli DM10 o, per i lavoratori dipendenti a tempo parziale, dai
modelli 01M.
Per i soci che non apportano esclusivamente capitale si presumono
lavorate 312 giornate, da ragguagliare al periodo di effettivo
esercizio dell'attivita' se questa e' iniziata o cessata nel corso
dell'anno. Qualora il socio partecipi a piu' societa' e/o eserciti
direttamente l'attivita', il numero delle giornate lavorate si
presume pari a quello che si ottiene dividendo 312 per il numero
delle attivita' esercitate in forma individuale e collettiva.
Ai fini dell'esonero dall'ILOR si richiede pertanto sia la
sussistenza del predetto requisito numerico sia la prevalenza della
componente lavoro nella organizzazione dell'attivita'.
Quest'ultimo requisito, in linea di principio, deve ritenersi
normalmente sussistente con riguardo all'esercizio di attivita'
commerciali svolte da imprese artigiane iscritte nel relativo albo,
di imprese che esercitano attivita' di commercio al minuto, attivita'
di somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi o in
mense aziendali o attivita' di intermediazione o rappresentanza
commerciale e imprese che esercitano la pesca marittima o in acque
interne.
In relazione alla verifica della sussistenza del suddetto requisito
della prevalenza della componente lavoro nella organizzazione
dell'attivita', si precisa che, pur non potendosi stabilire specifici
parametri di riferimento, puo' essere un utile indirizzo, tenere
presente, il valore dei beni utilizzati e delle rimanenze finali,
che, ai fini di cui trattasi, deve essere complessivamente inferiore
ad un miliardo di lire.
Regime della ritenuta applicabile sui capitali derivanti da contratti
di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione
L'art. 3, comma 113, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 ha
modificato il regime della ritenuta applicabile sui capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e
di capitalizzazione, disponendo che, nei confronti dei soggetti che
percepiscono i suddetti capitali nell'esercizio di attivita'
commerciali, la ritenuta del 12,50 per cento prevista dell'art. 6
della legge 26 settembre 1985, n. 482, si applica a titolo di
acconto.
La modifica in questione riguarda i contratti stipulati a decorrere
dalla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995.
Pertanto, sui capitali derivanti da contratti stipulati anteriormente
a tale data la ritenuta continuera' ad applicarsi a titolo d'imposta
anche se percepiti successivamente.
Regolarizzazione delle societa' semplici in agricoltura
L'art. 3, comma 75, della L. 23 dicembre 1996, n. 662, prevede la
regolarizzazione, ai soli fini fiscali, delle societa' semplici
operanti in agricoltura applicando, in quanto compatibili, le
disposizioni dei commi da 68 a 74 del medesimo articolo.
A seguito dell'intervenuta regolarizzazione, ai fini della
dichiarazione dei redditi, la societa' semplice compila il Mod. 750,
indicando il reddito agrario del terreno in conduzione e il reddito
dominicale, qualora ne sia anche proprietaria.
La regolarizzazione ha effetto per l'intero periodo d'imposta e
pertanto nel quadro RD in questi casi, in linea di massima, deve
essere compilato un solo rigo.
Lo stesso art. 3, comma 75-bis, della L. 23 dicembre 1996, n. 662,
cosi' come inserito dall'art. 9-bis, comma 2, del D.L. 28 marzo 1997,
n. 79, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 maggio 1997, n.
140, prevede la modificazione in imprese agricole individuali delle
comunioni tacite familiari di cui all'art. 230-bis, ultimo comma, del
c.c. e delle societa' di fatto esercenti attivita' indicate dall'art.
2135 del c.c. In questi casi non deve essere utilizzato questo
modello, ma il Mod. UNICO 98, relativo alle persone fisiche. Anche la
modificazione, infatti, ha effetto per l'intero periodo d'imposta.
Riduzione del reddito dei terreni
Terreni in affitto
In caso di terreni concessi in affitto in regime legale di
determinazione del canone e' consentito dichiarare, indipendentemente
dall'effettiva percezione, l'ammontare corrispondente al canone annuo
di affitto se questo risulta inferiore all'80 per cento del reddito
dominicale. In tal caso nella colonna 2 indicare il codice 2 e, nella
colonna 7, l'ammontare del canone annuo rapportato al periodo e alla
percentuale di possesso. Se non ricorre invece tale condizione, nella
colonna 7 indicare la quota spettante del reddito dominicale.
Mancata coltivazione
La mancata coltivazione, neppure in parte, per un'intera annata
agraria e per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, del fondo
rustico costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come
coltivabili a prodotti annuali, da' diritto alla riduzione al 30 per
cento del reddito dominicale e alla esclusione del reddito agrario
dall'IRPEF. In tal caso indicare nella colonna 6 il codice 1 e nella
colonna 7 il 30 per cento del reddito dominicale, indicato in colonna
1, rapportato alla percentuale ed al periodo di possesso. Nessun
importo deve essere indicato nella colonna 8. Rientrano in queste
ipotesi anche i casi di ritiro di seminativi dalla produzione,
sempreche' i terreni costituenti il fondo rustico siano rimasti
effettivamente incolti per l'intera annata agraria, senza
sostituzione, neppure parziale, con altra diversa coltivazione.
Perdita di prodotto
In caso di perdita, per eventi naturali, di almeno il 30 per cento
del prodotto ordinario del fondo nell'anno, se il possessore
danneggiato ha denunciato all'Ufficio Tecnico Erariale l'evento
dannoso entro tre mesi dalla data in cui si e' verificato ovvero, se
la data non sia esattamente determinabile, almeno 15 giorni prima
dell'inizio del raccolto, i redditi dominicali e agrario relativi ai
terreni colpiti dall'evento stesso sono esclusi dall'IRPEF. In tal
caso nessun importo deve essere indicato nelle colonne 7 e 8 e nella
colonna 6 va indicato il codice 2.
Rimborsi per trasferte (art. 62, comma 1-ter, del Tuir)
Ai sensi dell'art. 62, comma 1-ter, del Tuir, le spese di vitto e
alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione
per un ammontare giornaliero non superiore a lire 350.000; il
predetto limite e' elevato a lire 500.000 per le trasferte
all'estero.
Al riguardo e' opportuno precisare che il limite di deducibilita' si
riferisce esclusivamente ai rimborsi a pie' di lista. Inoltre qualora
l'alloggio venga fornito gratuitamente, ai fini del computo del
predetto limite si deve tener conto dei costi specifici sostenuti dal
datore di lavoro per i servizi di alloggio. Tali costi specifici
potranno essere portati in deduzione, nel predetto limite massimo
giornaliero, soltanto per i giorni di effettiva trasferta effettuata
nell'anno. Rimangono pertanto indeducibili i costi specifici relativi
ai giorni di mancato utilizzo dei predetti alloggi destinati a
dipendenti in trasferta.
Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti e' stato
autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprieta' ovvero
noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta,
e' consentito portare in deduzione dal reddito d'impresa un importo
non superiore al costo di percorrenza o a quello risultante
dall'applicazione delle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli
di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali ovvero 20, se con
motore diesel.
Tale disposizione, che non si applica agli autoveicoli aziendali,
esplica effetti anche nelle ipotesi in cui il dipendente o il
collaboratore sia stato autorizzato ad utilizzare il proprio
autoveicolo o un autoveicolo preso a noleggio per una specifica
trasferta all'estero ovvero sia stato noleggiato un autoveicolo con
il conducente. Ai fini della quantificazione dei predetti costi di
percorrenza si deve fare riferimento alla media dei costi delle
suddette autovetture appositamente calcolata dall'Automobile Club
d'Italia ovvero, nelle ipotesi di noleggio, alla media delle tariffe
di noleggio.
Sanzioni
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si
applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta
per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire
cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione
da lire 500.000 a lire 2.000.000.
Quest'ultima sanzione puo' essere aumentata fino al doppio nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.
La dichiarazione e' nulla se non e' redatta su stampati conformi al
modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale; in tale ipotesi si applicano le sanzioni
previste per la omessa presentazione.
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullita', dal
rappresentante legale o negoziale. La nullita' e' sanata se si
provvede alla sottoscrizione entro trenta giorni dal ricevimento
dell'invito da parte dell'ufficio competente. In caso di mancata
sottoscrizione per la quale non sia intervenuta detta sanatoria, la
dichiarazione viene considerata omessa e si applicano le sanzioni
previste per la omessa presentazione.
La sanzione prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione
e' applicabile anche quando la dichiarazione e' presentata oltre i
termini prescritti.
Tuttavia, se la dichiarazione e' presentata con ritardo non superiore
a trenta giorni, la sanzione e' ridotta ad un ottavo del minimo
(quindici per cento dell'imposta dovuta, con un minimo di lire
62.500), a condizione che venga eseguito contestualmente il pagamento
della sanzione ridotta e degli interessi moratori calcolati al tasso
legale del 5 per cento annuo con maturazione giorno per giorno.
Se nella dichiarazione e' indicato un reddito imponibile inferiore a
quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o
un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione
amministrativa dal cento al duecento per cento della maggiore imposta
o della differenza del credito.
La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte
indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni
dell'imponibile.
Se la dichiarazione non e' redatta in conformita' al modello
approvato dal Ministro delle finanze si applica la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire 500.000 a lire 4.000.000. La
medesima sanzione amministrativa si applica anche se nella
dichiarazione sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o
completa dati rilevanti per l'individuazione del contribuente e del
rappresentante legale o negoziale, nonche' per la determinazione del
tributo, oppure non e' indicato in maniera esatta e completa ogni
altro elemento di controllo.
Per il mancato o carente versamento delle imposte dichiarate, e'
applicabile la sanzione amministrativa pari al 30 per cento delle
somme non versate o versate oltre le prescritte scadenze.
Se il pagamento del tributo e' eseguito entro trenta giorni dalle
prescritte scadenze, la sanzione del 30 per cento e' ridotta al 3,75
per cento, a condizione che venga eseguito contestualmente il
pagamento della sanzione ridotta e degli interessi moratori calcolati
al tasso legale del 5 per cento annuo con maturazione giorno per
giorno.
Identica sanzione del 30 per cento e' applicabile sui maggiori
importi risultanti dovuti a seguito della liquidazione operata ai
sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
Se, a richiesta dell'ufficio, non degli oneri deducibili, e' esibita
o trasmessa idonea documentazione delle detrazioni d'imposta, delle
ritenute alla fonte e dei crediti d'imposta spettanti indicati nella
dichiarazione e che hanno concorso a determinare l'imposta dovuta o
il rimborso, si applica la sanzione amministrativa da lire 500.000 a
lire 4.000.000.
La stessa sanzione si applica nei casi di mancanza o incompletezza
degli altri atti e documenti dei quali e' prescritta la
conservazione, l'esibizione all'ufficio ovvero l'allegazione degli
stessi qualora sia prevista dal decreto di approvazione del modello
di dichiarazione.
L'inesatta indicazione del codice fiscale nella dichiarazione dei
redditi e' punita, indipendentemente dalle altre sanzioni riguardanti
il contenuto della dichiarazione stessa, con la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire 200.000 a lire 4.000.000.
La stessa sanzione si applica a carico del soggetto che indichi il
numero di codice fiscale provvisorio pur avendo gia' ricevuto quello
definitivo ovvero che indichi il numero di codice fiscale rilasciato
in data meno recente nel caso gli siano pervenute piu' comunicazioni.
Si richiama l'attenzione sulle specifiche sanzioni, previste
dall'art. 4 della legge 24 aprile 1980, n. 146, in materia di
dichiarazione dei redditi di fabbricati. In particolare, sono
previste le ipotesi di omessa denuncia di accatastamento di
fabbricati e conseguente omissione di dichiarazione del relativo
reddito, di omessa dichiarazione del reddito delle costruzioni rurali
che non hanno piu' i requisiti per essere considerate tali.
Si ricorda, inoltre, che gli atti pubblici tra vivi e le scritture
private autenticate di trasferimento della proprieta' di unita'
immobiliari urbane o di costituzione o trasferimento di diritti reali
sulle stesse, con esclusione di quelli relativi a parti comuni
condominiali di immobili urbani e di quelli di costituzione di
diritti reali di garanzia, devono contenere o avere allegata, a pena
di nullita', dell'atto stesso, la dichiarazione della parte o del suo
rappresentate legale o volontario, resa ai sensi della legge 4
gennaio 1968, n. 15, dalla quale risulti che il reddito fondiario
dell'immobile e' stato dichiarato nell'ultima dichiarazione dei
redditi per la quale il termine di presentazione e' scaduto alla data
dell'atto, ovvero l'indicazione del motivo per cui lo stesso non e'
stato, in tutto o in parte, dichiarato. In questo caso, il notaio
dovra' trasmettere copia dell'atto o della scrittura privata
autenticata, entro sessanta giorni, al competente ufficio delle
imposte.
Ferme restando le sanzioni di cui sopra, si richiama l'attenzione
sulle sanzioni penali previste dagli articoli 1 e 4 del D.L. 10
luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge 7 agosto 1982, n. 516 e
successive modificazioni.
In particolare, l'omessa dichiarazione costituisce reato, punito con
l'arresto e l'ammenda, quando l'ammontare dei redditi fondiari, dei
corrispettivi, ricavi, compensi, o altri proventi non dichiarati e'
superiore a 100 milioni di lire; qualora, invece, l'ammontare
predetto e' superiore a 50 milioni di lire ma non a 100 milioni di
lire, si applica la pena dell'arresto o dell'ammenda.
Costituisce, altresi', reato l'infedele dichiarazione allorche' sono
indicati nella dichiarazione redditi fondiari o di capitale o altri
redditi, in relazione ai quali non sussisteva l'obbligo
dell'annotazione in scritture contabili, per un ammontare complessivo
inferiore a quello effettivo di oltre 100 milioni; tale reato e'
punito con l'arresto e l'ammenda. Il reato sopra indicato e' punito,
invece, con l'arresto o l'ammenda qualora l'ammontare dei redditi
dichiarati e' inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di
questo ultimo e di oltre 50 milioni, ma non di 100 milioni.
Inoltre, si ricorda che l'articolo 1, comma 4, della citata legge n.
516/82, prevede la non punibilita' agli effetti penali della omessa
annotazione nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle
imposte sui redditi di corrispettivi da cui derivano componenti
positivi, a condizione che le annotazioni siano state effettuate in
taluna di tali scritture contabili ovvero che i dati delle operazioni
risultino da documenti la cui emissione e conservazione e'
obbligatoria a norma di legge e che i corrispettivi non annotati
risultino compresi nella dichiarazione dei redditi e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Tuttavia, nel caso in cui non siano state effettuate le annotazioni
in una delle scritture contabili di cui sopra o i dati relativi alle
operazioni non annotate non risultino da documenti la cui emissione e
conservazione e' obbligatoria a norma di legge, e' sufficiente che i
corrispettivi risultino compresi nella dichiarazione e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Occorre peraltro che le annotazioni siano state effettuate o i
documenti siano stati emessi o i corrispettivi siano compresi nella
dichiarazione dei redditi prima che la violazione sia stata
constatata e che siano iniziate ispezioni o verifiche.
Si rileva che ai sensi dell'art. 1, quarto comma, lett. c), del D.L.
n. 429 del 1982, non si considerano omesse le annotazioni relative ad
operazioni che non danno luogo all'applicazione delle relative
imposte.
Inoltre e' sanzionata penalmente la falsa attestazione in ordine alla
sussistenza dei requisiti per fruire delle deduzioni ai fini
dell'ILOR di cui all'art. 120, commi 1 e 2 del Tuir.
Spese di manutenzione e riparazione (reddito d'impresa)
La disposizione contenuta nell'ultimo periodo del comma 7 dell'art.
67, in base alla quale i compensi periodici dovuti contrattualmente a
terzi per la manutenzione di determinati beni sono deducibili
nell'esercizio di competenza, non ha carattere vincolante, nel senso
che l'impresa ha facolta' di optare per la deduzione di detti
compensi nei limiti e con le modalita' di cui alle disposizioni
precedenti dello stesso comma.
Qualora l'impresa intenda avvalersi del criterio di deduzione di cui
al citato ultimo periodo del comma 7, lo stesso criterio va mantenuto
per tutti i periodi di imposta compresi nella durata del contratto.
In tal caso eventuali spese di manutenzione, riparazione ecc.,
diverse dai predetti compensi periodici vanno incluse tra le altre
spese (e sono quindi deducibili nel limite del 5 per cento del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili), senza tener
conto del costo di quelli la cui manutenzione e' affidata a terzi.
Spese di pubblicita', propaganda e rappresentanza (art. 74, comma 2,
del Tuir)
Ai sensi dell'art. 74, comma 2, del Tuir, la deduzione delle spese di
pubblicita' e propaganda puo' essere effettuata per l'intero importo
nell'esercizio di sostenimento ovvero, in quote costanti,
nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Analogamente le spese
di rappresentanza sono deducibili nella misura di un terzo del loro
ammontare, in quote costanti, nell'esercizio di sostenimento e nei
quattro successivi.
Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio
L'art. 13, comma 3, della L. 27 dicembre 1997, n. 449, prevede che la
detrazione del 41 per cento dall'Irpef dovuta e fino a concorrenza
del suo ammontare a fronte delle spese sostenute nel 1998 e 1999, ed
effettivamente rimaste a carico, per la realizzazione sulle parti
comuni di edifici residenziali e sulle singole unita' immobiliari
residenziali di qualunque categoria, anche rurale, di una serie di
interventi di recupero del patrimonio edilizio, sia estesa anche alle
spese sostenute nei periodi d'imposta 1996 e 1997, limitatamente agli
interventi effettuati a seguito degli eventi sismici verificatisi
nelle regioni Emilia-Romagna e Calabria nell'anno 1996 per il
ripristino delle unita' immobiliari per le quali e' stata emanata, in
seguito al sisma, ordinanza di inagibilita' da parte dei comuni di
pertinenza, ovvero che risultino inagibili sulla base di apposite
certificazioni del Commissario delegato nominato con ordinanza del
Ministro per il coordinamento della protezione civile, ai sensi
dell'art. 5 della L. 24 febbraio 1992, n. 225.
Il limite di spesa su cui applicare la percentuale del 41 per cento
compete sino ad un importo massimo di lire 150 milioni riferito a
ciascuno dei soggetti, possessori o detentori dell'immobile che abbia
sostenuto le spese, alla singola unita' immobiliare sulla quale sono
stati effettuati gli interventi di recupero e a ciascun periodo
d'imposta.
Per le spese sostenute nel 1997, la detrazione, suddivisa, a scelta
del socio, in cinque o dieci rate di pari importo, e' fruita a
partire dalla dichiarazione dei redditi del 1997, che si presentera'
questo anno.
Per fruire della detrazione relativamente alle spese sostenute nel
1996, invece, i singoli soci devono presentare al Centro di Servizio
delle imposte dirette e indirette, in aggiunta all'apposito modulo
corredato della documentazione prescritta (che puo' anche essere
presentata dalla societa' o da un altro socio), un'apposita istanza,
contenente l'indicazione del numero delle rate in cui intendono
suddividere la detrazione e la richiesta di rimborso della prima
rata, fino a concorrenza dell'imposta dovuta per lo stesso anno 1996.
Per fruire delle rimanenti quote della detrazione queste dovranno
essere indicate nella dichiarazione dei redditi, a partire da questa
nella quale va indicata la seconda rata.
In merito alla individuazione delle categorie di intervento di
recupero del patrimonio edilizio ammesse a fruire della detrazione e
alle modalita' e condizioni si rinvia rispettivamente, ai chiarimenti
forniti con la circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 e alle
istruzioni contenute nel decreto n. 41 del 18 febbraio 1998 e nel
decreto dirigenziale del 6 marzo 1998, pubblicati nella G.U. n. 60
del 13 marzo 1998.
Terreni adibiti a colture prodotte in serra o alla funghicoltura
L'attivita' di funghicoltura e' considerata agricola se vengono
rispettati i limiti di cui all'art. 29, comma 2, lettere b) e c) del
Tuir.
In tal caso i redditi dominicale ed agrario delle superfici adibite
alla funghicoltura, in mancanza della corrispondente qualita' nel
quadro di qualificazione catastale, sono determinati mediante
l'applicazione della tariffa d'estimo piu' alta in vigore nella
provincia dove e' sito il terreno.
Tale metodo di determinazione dei redditi dominicale e agrario si
applica anche alle superfici adibite alle colture prodotte in serra.
Trasferimento di sede all'estero (art. 20-bis del Tuir)
Ai sensi dell'art. 20-bis del Tuir, il trasferimento all'estero della
residenza o della sede dei soggetti che esercitano imprese
commerciali, che comporti la perdita della residenza ai fini delle
imposte sui redditi, costituisce realizzo, al valore normale, dei
componenti dell'azienda o del complesso aziendale, salvo che non
siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio
dello Stato. Tale disposizione si applica anche se successivamente i
componenti confluiti nella stabile organizzazione situata nel
territorio dello Stato ne vengano distolti. Si considerano in ogni
caso realizzate, al valore normale, le plusvalenze relative alle
stabili organizzazioni all'estero.
I fondi in sospensione d'imposta, inclusi quelli tassabili in caso di
distribuzione, iscritti nell'ultimo bilancio prima del trasferimento
della residenza o della sede, sono assoggettati a tassazione nella
misura in cui non siano stati ricostituiti nel patrimonio contabile
della stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.
Unita' immobiliari a disposizione (U.I.D.)
Per unita' immobiliari a disposizione, per le quali si applica
l'aumento di un terzo della rendita catastale, si intendono le unita'
immobiliari adibite ad abitazione, possedute in aggiunta a quella
utilizzate come abitazione principale del possessore o dei suoi
familiari o adibite all'esercizio di arti e professioni o di imprese
commerciali da parte degli stessi.
Nel caso in cui le unita' immobiliari siano state utilizzate come
residenze secondarie o tenute a propria disposizione solo per una
parte dell'anno per essere state per la restante parte utilizzate
diversamente (trasferimento, locazione), l'aumento di un terzo dovra'
essere rapportato alla frazione di anno per la quale si e' verificata
la situazione di residenza secondaria prevista dalla legge.
Analogamente dovra' essere operato in caso di trasferimento a
qualsiasi titolo dell'unita' immobiliare.
Variazioni di coltura dei terreni
Ai fini della determinazione del reddito dei terreni, se la coltura
effettivamente praticata non corrisponde a quella risultante dal
catasto, i contribuenti devono determinare il reddito dominicale e
agrario applicando la tariffa d'estimo media attribuibile alla
qualita' di coltura praticata e le deduzioni fuori tariffa. La
tariffa media attribuibile alla qualita' di coltura praticata e'
costituita dal rapporto tra la somma delle tariffe imputate alle
diverse classi in cui e' suddivisa la qualita' di coltura ed il
numero delle classi stesse. Per le qualita' di coltura non censite
nello stesso comune o sezione censuaria si applicano le tariffe medie
e le deduzioni fuori tariffa attribuite a terreni con le stesse
qualita' di coltura ubicati nel comune o sezione censuaria piu'
vicina nell'ambito della stessa provincia. Qualora la coltura
praticata non trovi riscontro nel quadro di qualificazione della
provincia, si applica la tariffa media della coltura del comune o
sezione censuaria in cui i redditi sono comparabili per ammontare.
La determinazione del reddito dominicale e agrario secondo le
modalita' sopra riportate deve avvenire a partire:
* dal periodo di imposta successivo a quello in cui si sono
verificate le variazioni di coltura che hanno causato l'aumento del
reddito;
* dal periodo di imposta in cui si sono verificate le variazioni di
coltura che hanno causato la diminuzione del reddito, qualora la
denuncia della variazione all'Ufficio Tecnico Erariale sia stata
presentata entro il termine previsto dalla legge, ovvero se la
denuncia e' presentata dopo detto termine, dal periodo d'imposta in
cui la stessa e' presentata.
Si ricorda che i contribuenti hanno l'obbligo di denunciare le
variazioni dei redditi dominicale e agrario al competente Ufficio
Tecnico Erariale entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello in
cui si sono verificate, indicando la partita catastale e le
particelle cui le variazioni si riferiscono e unendo la dimostrazione
grafica del frazionamento se le variazioni riguardano porzioni di
particelle. In caso di omessa denuncia delle situazioni che danno
luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale dei terreni e
del reddito agrario si applica una pena pecuniaria da lire 500.000 a
lire 4.000.000.
Se il terreno e' dato in affitto per uso agricolo la denuncia puo'
essere presentata direttamente dall'affittuario.
Versamenti delle imposte
I versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione (Ilor,
imposta sul patrimonio netto, imposte sostitutive, IRAP, ecc.) devono
essere effettuati utilizzando la delega unica di pagamento (mod. F24)
prevista dall'art. 19 del D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997, che
sostituisce la modulistica di conto fiscale.
Il versamento puo' essere effettuato presso gli sportelli di
qualsiasi concessionario o banca convenzionata, nonche' presso gli
uffici postali abilitati, indipendentemente dal domicilio fiscale del
contribuente.
E' ammessa l'utilizzazione di sistemi di pagamento diversi dal
contante. In particolare, il pagamento puo' avvenire con assegni
bancari o circolari, a condizione che gli stessi siano di importo
pari al saldo finale della delega di versamento e siano tratti dal
contribuente a favore di se stesso ovvero emessi a suo ordine e
girati alla banca delegata. Presso i concessionari e' ammessa
l'utilizzazione dei soli assegni circolari mentre presso gli uffici
postali abilitati sono utilizzabili assegni bancari su piazza e
assegni circolari.
Con riferimento alle modalita' di pagamento mediante carte
pagobancomat si rinvia al decreto ministeriale 14 marzo 1998 (G.U. n.
67 del 21-3-1998).
I contribuenti possono, altresi', avvalersi della facolta' di
rateizzare i versamenti delle somme dovute in base alla dichiarazione
a titolo di saldo e di acconto delle imposte. In ogni caso, il
pagamento deve essere completato entro il mese di novembre dello
stesso anno di presentazione della dichiarazione. I contribuenti che
si avvalgono della rateizzazione sono obbligati a versare in modo
frazionato tutti gli importi che risultano dovuti in base alla
dichiarazione; non e' possibile, ad esempio, scegliere di rateizzare
l'Irap ma non l'Ilor o viceversa. E' possibile rateizzare anche la
prima rata dell'imposta sostitutiva dovuta in caso di operazioni di
riorganizzazione aziendale risultante da modello 750/RY.
La prima rata deve essere versata entro i termini di presentazione
della dichiarazione; le altre rate devono essere versate entro il
giorno 15 di ciascun mese di scadenza (comunque entro il mese di
novembre).
Nel quadro RO, rigo RO19, colonna 1, deve essere indicato in quante
rate di pari importo il contribuente intende frazionare il pagamento.
L'importo da versare ad ogni scadenza e' dato dalla somma
dell'ammontare delle imposte dovute, diviso per il numero di rate, e
degli interessi relativi alla singola rata, pari allo 0,50 per cento
mensile.
In particolare per una dichiarazione con ordinario termine di
presentazione e di effettuazione del versamento al 31 maggio il
contribuente deve:
1. determinare l'ammontare dell'importo rateizzabile comprensivo
della eventuale maggiorazione dello 0,50 per cento;
2. dividere l'importo cosi' ottenuto per il numero di rate prescelto.
Se il versamento della prima rata viene effettuato entro il 15
giugno, senza la maggiorazione dello 0,50 per cento, le successive
rate andranno versate alle seguenti scadenze, con gli interessi di
seguito indicati:
- 15/7 0,50% ;
- 15/8 1,00%;
- 15/9 1,50%;
- 15/10 2,00%;
- 15/11 2,50%.
Se, invece, il versamento della prima rata viene effettuato dal 16 al
30 giugno con la maggiorazione dello 0,50 per cento, le successive
rate, comprensive di tale maggiorazione, andranno versate alle
seguenti scadenze, con gli interessi di seguito indicati:
- 15/7 0,25%;
- 15/8 0,75%;
- 15/9 1,25%;
- 15/10 1,75%;
- 15/11 2,25%.
Ministero delle ALLEGATI Modello 750
Finanze
TABELLA CODICI OPERAZIONI CON L'ESTERO
OPERAZIONI CORRENTI MERCANTILI
A - ACQUISTO DI MERCE NON IMPORTATA .......................... A001
B - VENDITE
* vendita di merce "allo stato estero" ................... B001
* vendita di merce che non viene esportata ............... B002
* vendita diretta a turisti non residenti ................ B003
C - IMPORTAZIONE TEMPORANEA CON REGOLAMENTO .................. C001
D - IMPORTAZIONE/ESPORTAZIONE DEFINITIVA
* "a fermo" .............................................. D001
* "in conto commissione" ................................. D002
* "in conto deposito" .................................... D003
* annullamento di contratto .............................. D004
* counter trade (forniture di merci/servizi compensate per
contratto) ............................................. D005
* donazione, eredita', legati ............................ D006
* investimento con apporto di merce ...................... D007
* permuta (scambio di merci con merci e/o servizi) ....... D008
* prestiti d'uso ......................................... D009
* restituzione o sostituzione ............................ D010
E - LAVORAZIONE PER CONTO RESIDENTI/NON RESIDENTI ............ E001
F - LEASING .................................................. F001
G - IMPORTAZIONE/ESPORTAZIONE TEMPORANEA O DEFINITIVA
(RIESPORTAZIONE/REIMPORTAZIONE DEFINITIVA)
* esecuzione lavori in Italia o all'estero ............... G001
* manifestazione pubblicitaria/propaganda ................ G002
* partecipazione a mostre, gare, fiere ................... G003
H - IMPORTAZIONE/ESPORTAZIONE TEMPORANEA
(RIESPORTAZIONE/REIMPORTAZIONE DEFINITIVA)
* "traffico internazionale" in genere .................... H001
* noleggio ............................................... H002
* per tentare la vendita ................................. H003
OPERAZIONI CONCORRENTI NON MERCANTILI
I - ASSICURAZIONI
* premi lordi su assicurazioni vita ...................... 6671
* premi lordi su altre assicurazioni/riassicurazioni ..... 6672
* risarcimenti su altre assicurazioni/riassicurazioni .... 6674
* risarcimenti su assicurazioni vita ..................... 6673
* indennizzi SACE ........................................ 6675
J - COMUNICAZIONI
* servizi di telecomunicazioni ........................... 6676
* servizi postali ........................................ 6677
* servizi vari di comunicazioni .......................... 6678
K - INTERESSI ED UTILI
* interessi su operazioni correnti mercantili ............ 0513
* interessi su operazioni correnti non mercantili ........ 0514
* redditi su valori mobiliari ............................ 0515
* redditi su partecipazioni .............................. 0516
* altri redditi .......................................... 0517
* interessi su prestiti .................................. 0512
L - LAVORI
* grandi lavori ed impianti .............................. 0108
* lavori di costruzione e riparazione .................... 0107
* altri lavori ........................................... 0109
M - REGOLAMENTI CONNESSI A STRUMENTI FINANZIARI
* margini su futures di merci ............................ 6800
* margini su futures di titoli ........................... 6801
* margini su futures di indici azionari .................. 6802
* margini su altri futures ............................... 6803
* margini iniziali su futures trattati sul mercato
regolamentato italiano ................................. 0750
* margini iniziali su futures trattati sui mercati esteri 0751
* premi per opzioni su titoli (investimenti) ............. 6805
* premi per opzioni su valuta (investimenti) ............. 6806
* premi per opzioni su altri (investimenti) .............. 6807
* premi per opzioni su titoli (disinvestimenti) .......... 6820
* premi per opzioni su valuta (disinvestimenti) .......... 6821
* premi per opzioni su altri (disinvestimenti) ........... 6822
* premi su altre operazioni finanziarie .................. 6808
* liquidazione differenza su opzioni ..................... 6809
* liquidazione differenza su futures ..................... 6810
* liquidazione per differenza su altre operazioni a
termine ................................................ 6811
* altre liquidazioni per differenza ...................... 6812
* altri depositi e cauzioni su contratti a termine ....... 6804
N - SERVIZI AZIENDALI
* ricerche di mercato .................................... 6679
* servizi di consulenza fiscali e contabili .............. 6680
* servizi legali ......................................... 6681
* servizi pubblicitari ................................... 6682
* servizi di ricerca e sviluppo .......................... 6683
* spese per rappresentanza ............................... 6684
* altri servizi aziendali ................................ 6685
O - SERVIZI CULTURALI
* opere letterarie (diritti d'autore) .................... 1202
* opere musicali (diritti d'autore) ...................... 1201
* altri diritti d'autore ................................. 1203
* sfruttamento cinematografico ........................... 1300
* sfruttamento televisivo ................................ 1301
* spese di produzione cinematografica .................... 1303
* spese di produzione televisiva ......................... 1304
* diritti d'immagine ..................................... 1305
* altri servizi culturali ................................ 1306
P - SERVIZI DI INTERMEDIAZIONE
* compensi di mediazione ................................. 6632
* compensi per contratti agenzia ......................... 6633
* compensi per contratti di commissione .................. 6634
* compensi vari .......................................... 6631
Q - SERVIZI INFORMATICI
* manutenzione e riparazione computers ................... 1113
* servizi di data processing e data base ................. 1114
* servizi vari informatici ............................... 1115
R - SERVIZI VARI
* assegni effetti altri valori cambiari non onorati ...... 6686
* canoni o fitti ......................................... 6630
* contributi previdenziali ............................... 6605
* depositi cauzionali .................................... 6660
* escussione fidejussioni - operazioni correnti mercantili 6666
* escussione fidejussioni - operazioni correnti non
mercantili ............................................. 6667
* escussione fidejussioni - operazioni finanziarie ....... 6668
* espatrio o reimpatrio definitivo ....................... 6624
* imposte o tasse ........................................ 6636
* indennizzi, penali, risarcimento danni ................. 6638
* ingaggio e premi a sportivi ............................ 6661
* operazioni di transito ................................. 6612
* parcelle professionali ................................. 6687
* pensioni ............................................... 6601
* perdite di esercizio ................................... 6690
* recupero crediti ....................................... 6688
* ricerche petrolifere ................................... 6629
* rimbordo spese ......................................... 6606
* rimesse emigrati/immigrati ............................. 6689
* salari e stipendi ...................................... 6602
* saldi operazioni di compensazione ...................... 6647
* scioglimento di contratto, pagamenti indebiti .......... 6691
* storni - operazioni correnti mercantili ................ 0801
* storni - operazioni correnti non mercantili ............ 0802
* storni - operazioni finanziarie ........................ 0803
* successioni e donazioni ................................ 6693
* sussidi e regalie ...................................... 6635
* trasferimenti a seguito di provvedimenti giurisdizionali 6692
* servizi non classificati ............................... 6650
S - TECNOLOGIA
* brevetti ............................................... 1100
* disegni ................................................ 1105
* invenzioni ............................................. 1106
* know-how ............................................... 1102
* licenze su brevetti .................................... 1101
* licenze su know-how .................................... 1103
* marchi di fabbrica ..................................... 1104
* software ............................................... 1107
* assistenza tecnica connessa ............................ 1108
* formazione del personale ............................... 1110
* invio di tecnici ed esperti ............................ 1109
* studi tecnici ed engineering ........................... 1111
* altri regolamenti tecnologia ........................... 1112
T - TRANSAZIONI GOVERNATIVE
* contributi ad organismi internazionali ................. 6620
* spese effettuate in relazione all'intervento di aiuto a
P.V.S. ................................................. 6617
* spese per consolati, ambasciate, etc. .................. 6618
* altre transazioni governative .......................... 6619
U - TRASPORTI
* biglietti aerei ........................................ 0204
* biglietti marittimi .................................... 0202
* biglietti terrestri .................................... 0212
* bunkeraggi e provviste di bordo ........................ 0218
* noli e noleggi aerei ................................... 0203
* noli e noleggi marittimi ............................... 0201
* noli e noleggi terrestri ............................... 0205
* noli e noleggi vari .................................... 0207
* servizi di assistenza e spese varie .................... 0219
* trasporti aerei ........................................ 0213
* trasporti altri ........................................ 0214
* trasporti ferroviari ................................... 0215
* trasporti marittimi .................................... 0216
* trasporti stradali ..................................... 0217
V - VIAGGI ALL'ESTERO
* buoni benzina turistici ................................ 0318
* trasferimenti di banconote italiane .................... 0302
* regolamenti tra enti emittenti carte di credito ........ 0319
* viaggi per affari ...................................... 0304
* viaggi per cura ........................................ 0305
* viaggi per studio ...................................... 0306
* viaggi per turismo ..................................... 0303
* storno viaggi affari ................................... 0314
* storno viaggi per cura ................................. 0315
* storno viaggi per studio ............................... 0316
* storno viaggi per turismo .............................. 0313
* altri servizi turistici ................................ 0312
* storno di altri servizi turistici ...................... 0317
OPERAZIONI FINANZIARIE
W - INVESTIMENTI E DISINVESTIMENTI E RELATIVI REDDITI
* investimenti in azioni ................................. 0721
* investimenti in altri valori mobiliari ................. 0722
* partecipazioni non rappresentate da titoli ............. 0723
* beni e diritti immobiliari ............................. 0724
* altri investimenti ..................................... 0725
* disinvestimenti di azioni .............................. 0727
* disinvestimenti di altri valori mobiliari .............. 0728
* disinvestimenti di partecipazioni non rappresentate da
titoli ................................................. 0729
* disinvestimenti di beni e diritti immobiliari .......... 0730
* altri disinvestimenti .................................. 0731
* redditi su valori mobiliari ............................ 0515
* redditi su partecipazioni .............................. 0516
* altri redditi .......................................... 0517
X - PRESTITI
* erogazioni di prestiti ................................. 0726
* ammortamento di prestiti ............................... 0732
* interessi su prestiti .................................. 0512
Y - CONTI CORRENTI, DEPOSITI ED ALTRE DISPONIBILITA' E
RELATIVI UTILI ........................................... 0733
OPERAZIONI CORRENTI MERCANTILI, CORRENTI
NON MERCANTILI E FINANZIARIE NON
CLASSIFICABILI TRA LE PRECEDENTI
Z - ALTRE OPERAZIONI
* Altre operazioni correnti mercantili ................... Z001
* Altre operazioni correnti non mercantili ............... Z002
* Altre operazioni finanziarie ........................... Z003
ELENCO PAESI ESTERI
ABU DHABI ..................................................... 238
AFGHANISTAN ................................................... 002
AJMAN ......................................................... 239
ALBANIA ....................................................... 087
ALGERIA ....................................................... 003
AMERICAN SAMOA ................................................ 148
ANDORRA ....................................................... 004
ANGOLA ........................................................ 133
ANGUILLA ...................................................... 209
ANTIGUA E BARBUDA ............................................. 197
ANTILLE OLANDESI .............................................. 251
ARABIA SAUDITA ................................................ 005
ARGENTINA ..................................................... 006
ARMENIA ....................................................... 266
ARUBA ......................................................... 212
ASCENSION ..................................................... 227
AUSTRALIA ..................................................... 007
AUSTRIA ....................................................... 008
AZERBAIGIAN ................................................... 268
AZZORRE, ISOLE ................................................ 234
BAHAMA ........................................................ 160
BAHREIN ....................................................... 169
BANGLADESH .................................................... 130
BARBADOS ...................................................... 118
BELGIO ........................................................ 009
BELIZE ........................................................ 198
BENIN ......................................................... 158
BERMUDA ....................................................... 207
BHUTAN ........................................................ 097
BIELORUSSIA ................................................... 264
BOLIVIA ....................................................... 010
BOSNIA ERZEGOVINA ............................................. 274
BOTSWANA ...................................................... 098
BRASILE ....................................................... 011
BRUNEI ........................................................ 125
BULGARIA ...................................................... 012
BURKINA FASO .................................................. 142
BURUNDI ....................................................... 025
CAMERUN ....................................................... 119
CAMPIONE D'ITALIA ............................................. 139
CANADA ........................................................ 013
CANARIE, ISOLE ................................................ 100
CAPO VERDE .................................................... 188
CAROLINE, ISOLE ............................................... 256
CAYMAN ISLANDS ................................................ 211
CECA, REPUBBLICA .............................................. 275
CENTROAFRICANA, REPUBBLICA .................................... 143
CEUTA ......................................................... 246
CHAFARINAS .................................................... 230
CHAGOS, ISOLE ................................................. 255
CIAD .......................................................... 144
CILE .......................................................... 015
CINA, REPUBBLICA POPOLARE ..................................... 016
CIPRO ......................................................... 101
CITTA' DEL VATICANO ........................................... 093
CLIPPERTON .................................................... 223
COLOMBIA ...................................................... 017
COMORE, ISOLE ................................................. 176
CONGO ......................................................... 145
COOK, ISOLE ................................................... 237
COREA DEL NORD ................................................ 074
COREA DEL SUD ................................................. 084
COSTA D'AVORIO ................................................ 146
COSTARICA ..................................................... 019
CROAZIA ....................................................... 261
CUBA .......................................................... 020
DANIMARCA ..................................................... 021
DOMINICA ...................................................... 192
DOMINICANA, REPUBBLICA ........................................ 063
DUBAI ......................................................... 240
ECUADOR ....................................................... 024
EGITTO ........................................................ 023
ERITREA ....................................................... 277
ESTONIA ....................................................... 257
ETIOPIA ....................................................... 026
FALKLAND ...................................................... 190
FAR OER, ISOLE ................................................ 204
FIJI, ISOLE ................................................... 161
FILIPPINE ..................................................... 027
FINLANDIA ..................................................... 028
FRANCIA ....................................................... 029
FUIJAYRAH ..................................................... 241
GABON ......................................................... 157
GAMBIA ........................................................ 164
GEORGIA ....................................................... 267
GERMANIA ...................................................... 094
GHANA ......................................................... 112
GIAMAICA ...................................................... 082
GIAPPONE ...................................................... 088
GIBILTERRA .................................................... 102
GIBUTI ........................................................ 113
GIORDANIA ..................................................... 122
GOUGH ......................................................... 228
GRECIA ........................................................ 032
GRENADA ....................................................... 156
GROENLANDIA ................................................... 200
GUADALUPA ..................................................... 214
GUAM .......................................................... 154
GUATEMALA ..................................................... 033
GUAYANA FRANCESE .............................................. 123
GUERNSEY ...................................................... 201
GUINEA ........................................................ 137
GUINEA BISSAU ................................................. 185
GUINEA EQUATORIALE ............................................ 167
GUYANA ........................................................ 159
HAITI ......................................................... 034
HONDURAS ...................................................... 035
HONG KONG ..................................................... 103
INDIA ......................................................... 114
INDONESIA ..................................................... 129
IRAN .......................................................... 039
IRAQ .......................................................... 038
IRLANDA ....................................................... 040
ISLANDA ....................................................... 041
ISOLE AMERICANE DEL PACIFICO .................................. 252
ISRAELE ....................................................... 182
JERSEY ........................................................ 202
JOGOSLAVIA .................................................... 043
KAMPUCHEA ..................................................... 135
KAZAKISTAN .................................................... 269
KENYA ......................................................... 116
KIRGHIZISTAN .................................................. 270
KIRIBATI ...................................................... 194
KUWAIT ........................................................ 126
LAOS .......................................................... 136
LESOTHO ....................................................... 089
LETTONIA ...................................................... 258
LIBANO ........................................................ 095
LIBERIA ....................................................... 044
LIBIA ......................................................... 045
LIECHTENSTEIN ................................................. 090
LITUANIA ...................................................... 259
LUSSEMBURGO ................................................... 092
MACAO ......................................................... 059
MACEDONIA ..................................................... 278
MADAGASCAR .................................................... 104
MADEIRA ....................................................... 235
MALAWI ........................................................ 056
MALAYSIA ...................................................... 106
MALDIVE ....................................................... 127
MALI .......................................................... 149
MALTA ......................................................... 105
MAN, ISOLA .................................................... 203
MARIANNE ISOLE, SETTENTRIONALI ................................ 219
MAROCCO ....................................................... 107
MARSHALL, ISOLE ............................................... 217
MARTINICA ..................................................... 213
MAURITANIA .................................................... 141
MAURIZIO, ISOLA ............................................... 128
MAYOTTE ....................................................... 226
MELILLA ....................................................... 231
MESSICO ....................................................... 046
MICRONESIA,STATI FEDERATI ..................................... 215
MIDWAY, ISLANDS ............................................... 177
MOLDAVIA ...................................................... 265
MONGOLIA ...................................................... 110
MONTSERRAT .................................................... 208
MOZAMBICO ..................................................... 134
MYANMAR ....................................................... 083
NAMIBIA ....................................................... 206
NAURU ......................................................... 109
NEPAL ......................................................... 115
NICARAGUA ..................................................... 047
NIGER ......................................................... 150
NIGERIA ....................................................... 117
NIUE .......................................................... 205
NORVEGIA ...................................................... 048
NUOVA CALEDONIA ............................................... 253
NUOVA ZELANDA ................................................. 049
OLANDA ........................................................ 050
OMAN .......................................................... 163
PAKISTAN ...................................................... 036
PALAU, REPUBBLICA ............................................. 216
PANAMA ........................................................ 051
PANAMA - ZONA DEL CANALE ...................................... 250
PAPUA NUOVA GUINEA ............................................ 186
PARAGUAY ...................................................... 052
PENON DE ALHUCEMAS ............................................ 232
PENON DE VELEZ DE LA GOMERA ................................... 233
PERU .......................................................... 053
PITCAIRN ...................................................... 175
POLINESIA FRANCESE ............................................ 225
POLONIA ....................................................... 054
PORTOGALLO .................................................... 055
PORTORICO ..................................................... 220
PRINCIPATO DI MONACO .......................................... 091
QATAR ......................................................... 168
RAS EL KHAIMAH ................................................ 242
REGNO UNITO ................................................... 031
REUNION ....................................................... 247
ROMANIA ....................................................... 061
RUSSIA ........................................................ 262
RWANDA ........................................................ 151
SAHARA OCCIDENTALE ............................................ 166
SAINT LUCIA ................................................... 199
SAINT MARTIN SETTENTRIONALE ................................... 222
SALOMONE, ISOLE ............................................... 191
SALVADOR ...................................................... 064
SAMOA ......................................................... 131
SAN MARINO .................................................... 037
SANT'ELENA .................................................... 254
SAO TOME E PRINCIPE ........................................... 187
SENEGAL ....................................................... 152
SEYCHELLES .................................................... 189
SHARJAH ....................................................... 243
SIERRA LEONE .................................................. 153
SINGAPORE ..................................................... 147
SIRIA ......................................................... 065
SLOVACCA, REPUBBLICA .......................................... 276
SLOVENIA ...................................................... 260
SOMALIA ....................................................... 066
SPAGNA ........................................................ 067
SRI LANKA ..................................................... 085
ST KITTS E NEVIS .............................................. 195
ST PIERRE E MIQUELON .......................................... 248
ST VINCENT E GRENADINE ........................................ 196
STATI UNITI D'AMERICA ......................................... 069
SUDAFRICANA REPUBBLICA ........................................ 078
SUDAN ......................................................... 070
SURINAME ...................................................... 124
SVEZIA ........................................................ 068
SVIZZERA ...................................................... 071
SWAZILAND ..................................................... 138
TAGIKISTAN .................................................... 272
TAIWAN ........................................................ 022
TANZANIA ...................................................... 057
TERRITORIO ANTARTICO BRITANNICO ............................... 180
TERRITORIO ANTARTICO FRANCESE ................................. 183
TERRITORIO BRIT. OCEANO INDIANO ............................... 245
THAILANDIA .................................................... 072
TOGO .......................................................... 155
TOKELAU ....................................................... 236
TONGA ......................................................... 162
TRINIDAD E TOBAGO ............................................. 120
TRISTAN DA CUNHA .............................................. 229
TUNISIA ....................................................... 075
TURCHIA ....................................................... 076
TURKMENISTAN .................................................. 273
TURKS E CAICOS ................................................ 210
TUVALU ........................................................ 193
UCRAINA ....................................................... 263
UGANDA ........................................................ 132
UMM AL QAIWAIN ................................................ 244
UNGHERIA ...................................................... 077
URUGUAY ....................................................... 080
UZBEKISTAN .................................................... 271
VANUATU ....................................................... 121
VENEZUELA ..................................................... 081
VERGINI AMERICANE, ISOLE ...................................... 221
VERGINI BRITANNICHE, ISOLE .................................... 249
VIETNAM ....................................................... 062
WAKE, ISLAND .................................................. 178
WALLIS E FUTUNA ............................................... 218
YEMEN ......................................................... 042
ZAIRE ......................................................... 018
ZAMBIA ........................................................ 058
ZIMBABWE ...................................................... 073
----> Vedere allegato da pag. 87 a pag. 114 <----