FISCALITA' DIFFERITA ATTIVA E PASSIVA:
TRATTAMENTO IN BILANCIO (*)
1. Premessa.
Le regole tributarie che presiedono alla determinazione del reddito
d'impresa differiscono a volte dalle regole civilistiche che
governano il calcolo del risultato d'esercizio da iscrivere in
bilancio; parimenti possono talora registrarsi delle differenze tra
il valore fiscale e il valore di bilancio delle attivita' e delle
passivita' aziendali. In tutti questi casi si determinano differenze
che possono avere natura temporanea (destinata cioe' a riassorbirsi
nel tempo) oppure permanente (che producono cioe' oneri o benefici
fiscali irreversibili).
Il rispetto del principio di competenza economica esige che in
bilancio le imposte sul reddito d'esercizio siano computate e
rilevate in modo da realizzare la piena correlazione temporale con i
costi e i ricavi che danno luogo al risultato economico di periodo.
Da cio' discende che occorre rilevare non solo la fiscalita'
"corrente", ossia quella calcolata secondo le regole tributarie, ma
anche la fiscalita' "differita", ossia quella che si origina per
effetto delle anzidette differenze temporanee e che verra' liquidata
o recuperata nei periodi successivi.
La registrazione della fiscalita' differita deve avvenire altresi'
nel rispetto del principio di prudenza e di quello in base al quale
occorre stanziare fondi per rischi ed oneri unicamente a fronte di
oneri la cui esistenza sia giudicata certa o probabile.
Gli effetti della fiscalita' differita vanno contabilizzati secondo
modalita' coerenti con quelle di registrazione degli eventi o delle
transazioni che la originano. Pertanto, tali effetti interesseranno
il conto economico, se in tale conto figurano le differenze
temporanee dalle quali la stessa deriva; altrimenti, si rifletteranno
direttamente sul patrimonio netto.
La fiscalita' differita deve essere calcolata separatamente per i
diversi tipi d'imposta (IRPEG, IRAP e, nel bilancio consolidato,
imposte vigenti nei paesi di insediamento delle imprese controllate
estere incluse nel consolidamento).
2. Definizioni.
Cio' premesso e considerando le sole differenze di carattere
temporaneo, possono formularsi le seguenti definizioni:
a) imposte correnti.
Le imposte correnti sono le imposte sul reddito dell'esercizio
calcolate secondo le regole tributarie.
b) differenze temporanee.
Una differenza temporanea si genera quando la competenza
civilistica di una componente reddituale differisce da quella
fiscale, ossia quando un costo (ricavo) viene ammesso in deduzione
(assoggettato a tassazione) in un esercizio diverso da quello in cui
viene iscritto nel conto economico. Per sua natura una differenza
temporanea determina una variazione nel reddito imponibile di un
periodo e una corrispondente variazione di segno opposto nei redditi
imponibili dei periodi successivi (c.d. "inversione" o
"rovesciamento"). Una differenza temporanea si produce anche nei casi
in cui il valore di bilancio di un'attivita' o passivita' differisce
dal valore riconosciuto fiscalmente (1).
Una differenza temporanea e' definita deducibile, quando comporta
una riduzione dei redditi imponibili futuri a fronte di un aumento
del reddito imponibile attuale (2); tassabile, quando comporta un
incremento dei redditi imponibili futuri a fronte di una riduzione
del reddito imponibile attuale (3).
c) imposte anticipate.
Le attivita' per imposte anticipate si originano dalle differenze
temporanee deducibili e rappresentano imposte liquidate
anticipatamente (per effetto, ad esempio, del differimento nella
deducibilita' di una parte delle svalutazioni dei crediti iscritte
nel conto economico), che verranno recuperate negli esercizi
successivi (quando le suddette svalutazioni diventeranno deducibili).
d) imposte differite.
Le passivita' per imposte differite si originano dalle differenze
temporanee tassabili e rappresentano imposte differite (per effetto,
ad esempio, del differimento nella imponibilita' di plusvalenze
patrimoniali realizzate ed iscritte nel conto economico), che
verranno liquidate negli esercizi successivi (quando le plusvalenze
verranno tassate).
3. Rilevazione nello stato patrimoniale.
Le attivita' per imposte anticipate vanno iscritte in bilancio, se
esiste la ragionevole certezza del loro recupero, da verificarsi in
relazione alla capienza dei redditi imponibili attesi. Ovviamente,
tali redditi devono essere stimati escludendo le citate differenze
deducibili, ma tenendo conto delle differenze temporanee tassabili
che generano imposte differite, secondo quanto indicato piu' avanti.
Puo' essere iscritto in bilancio anche il beneficio fiscale
potenziale derivante dalla perdita di un periodo d'imposta
computabile in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta
successivi, se esiste la ragionevole certezza che nei periodi
consentiti per il riporto vi saranno redditi imponibili sufficienti
ad assorbire la perdita e a condizione che questa sia dipesa da
circostanze ben identificate che e' improbabile si ripetano (4).
Le attivita' per imposte anticipate (e quelle connesse con le
perdite riportabili) devono essere ricondotte nella voce 130 "altre
attivita'" dello stato patrimoniale in contropartita del conto
economico (cfr. il successivo paragrafo 4). Tuttavia, nei casi in cui
le imposte anticipate riguardino eventi o transazioni che hanno
interessato direttamente il patrimonio netto, senza transitare per il
conto economico (5), la contropartita e' costituita dal patrimonio
netto stesso (6).
Le passivita' per imposte differite vanno iscritte in bilancio,
salvo che esistano scarse probabilita' che esse siano sostenute. In
linea di massima, quest'ultima condizione ricorre quando si tratti di
differenze temporanee tassabili che siano prive di un predeterminato
profilo temporale di "inversione" (diversamente da quanto accade, ad
esempio, per gli ammortamenti anticipati (7) e per le plusvalenze
patrimoniali rateizzate) e che:
siano sotto il controllo della banca e questa non abbia assunto (e
non ritenga probabile di assumere in futuro) comportamenti idonei ad
integrare i presupposti per il pagamento dell'imposta differita
(come, ad esempio, quando la banca esclude di distribuire agli
azionisti una determinata riserva in sospensione d'imposta), oppure
non siano sotto il controllo della banca, ma la loro "inversione"
sia ragionevolmente ritenuta poco probabile (come, ad esempio, per il
fondo rischi su crediti ex art. 71, comma 3, del t.u.i.r., allorche'
la banca reputi di poter conservare "sine die" la relativa
sospensione d'imposta; differente e' invece la situazione degli
interessi di mora maturati, non incassati ma giudicati recuperabili,
per i quali la probabilita' della "inversione" delle differenze
temporanee tassabili risulta implicita nelle stesse valutazioni
aziendali).
Le passivita' per imposte differite devono essere allocate - in
contropartita del conto economico (cfr. il successivo paragrafo 4) -
nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse" dello stato
patrimoniale, a meno che il differimento dell'onere tributario venga
subordinato dalla disciplina fiscale all'iscrizione nel conto
economico di appositi accantonamenti destinati ad alimentare fondi in
sospensione d'imposta. In tali casi (quali, ad esempio, gli
accantonamenti ai fondi rischi su crediti per interessi di mora) gli
effetti della fiscalita' differita vanno indicati unicamente in nota
integrativa (cfr. il successivo paragrafo 5), allo scopo di non
dilatare artificiosamente i costi aziendali e sottostimare
conseguentemente il risultato economico di periodo.
Tuttavia, se le passivita' per imposte differite attengono a
riserve patrimoniali (in sospensione d'imposta) alimentate con
stanziamenti a carico del conto economico, tali passivita' devono
essere incluse nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse" riducendo
in contropartita le riserve medesime. Impostazione contabile analoga
va adottata anche quando la fiscalita' differita deriva da eventi o
transazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto
senza transitare per il conto economico (8) (9).
Le attivita' per imposte anticipate e le passivita' per imposte
differite devono essere computate applicando ai valori nominali delle
corrispondenti differenze temporanee le aliquote d'imposta che -
secondo le disposizioni fiscali in essere al momento del calcolo -
saranno in vigore nei periodi in cui si verificheranno le
"inversioni" delle medesime differenze temporanee. Quando la
disciplina tributaria impone aliquote d'imposta diverse per frazioni
del medesimo reddito, occorre stimare le aliquote medie ponderate
attese nei periodi futuri in cui avverranno le suddette "inversioni"
oppure, qualora cio' risultasse particolarmente difficoltoso,
utilizzare l'aliquota media ponderata dell'esercizio al quale si
riferisce il bilancio.
Alla fine di ogni esercizio le banche sono tenute a verificare se -
e in quale misura - sussistano ancora le condizioni per conservare in
bilancio le attivita' per imposte anticipate e le passivita' per
imposte differite iscritte nei bilanci precedenti oppure se possano
reputarsi soddisfatte le condizioni per registrare attivita' e
passivita' escluse in passato.
Non e' ammessa la compensazione tra le attivita' per imposte
anticipate e le passivita' per imposte differite, salvo per quelle
relative alla medesima imposta, al medesimo soggetto (10) e scadenti
nel medesimo periodo temporale.
4. Rilevazione nel conto economico.
Le imposte sul reddito dell'esercizio sono costituite dalla somma
algebrica delle seguenti componenti:
a) le imposte correnti;
b) la variazione delle imposte anticipate, pari alla somma di
quelle sorte nell'esercizio al netto di quelle sorte in periodi
precedenti e annullate nell'esercizio; vanno escluse le imposte
anticipate imputate direttamente al patrimonio netto in conformita'
di quanto stabilito nel precedente paragrafo;
c) la variazione delle imposte differite, pari alla somma di quelle
sorte nell'esercizio al netto di quelle sorte in periodi precedenti e
annullate nell'esercizio; vanno escluse le imposte differite imputate
direttamente al patrimonio netto in conformita' di quanto stabilito
nel precedente paragrafo.
Nel calcolo delle variazioni di cui ai precedenti punti b) e c)
occorre tener conto anche degli effetti indotti dall'eventuale
mutamento delle aliquote d'imposta.
Il saldo complessivo degli elementi a) , b) e c) deve essere
ricondotto nella voce 220 "imposte sul reddito dell'esercizio" del
conto economico con il pertinente segno algebrico.
5. Informativa nella nota integrativa.
Nella parte B, sezione 7 ("i fondi") vanno illustrati i criteri
adottati per la rilevazione della fiscalita' differita e, in
particolare, le ragioni sottostanti alla iscrizione (o alla
esclusione) delle attivita' per imposte anticipate e delle passivita'
per imposte differite (con l'indicazione delle principali differenze
temporanee deducibili e tassabili) nonche' le aliquote d'imposta
applicate e le eventuali variazioni rispetto a quelle utilizzate nel
bilancio precedente. Occorre inoltre indicare:
a) l'entita' e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
"attivita' per imposte anticipate" (cfr. l'acclusa tavola A) incluse
nella voce 130 "altre attivita'" dello stato patrimoniale; in
particolare, occorre redigere due distinte tabelle, una per le
attivita' la cui contropartita sia stata registrata nel conto
economico, l'altra per quelle imputate al patrimonio netto. A corredo
della prima tabella deve essere indicata anche la quota parte delle
attivita' per imposte anticipate che derivano da perdite fiscali
riportabili;
b) l'entita' e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
"passivita' per imposte differite" (cfr. l'acclusa tavola B) incluse
nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse" dello stato patrimoniale
(11). Analogamente a quanto previsto per il punto precedente,
occorre redigere due distinte tabelle, una per le passivita'
la cui contropartita sia stata registrata nel conto economico,
l'altra per quelle imputate al patrimonio netto (12);
c) l'entita' e le variazioni intervenute nell'esercizio nelle
passivita' per imposte differite (con indicazione delle relative
componenti) non incluse nella sottovoce 80.b "fondi imposte e tasse",
perche' relative a fattispecie per le quali il differimento
dell'onere tributario e' subordinato all'iscrizione di appositi
accantonamenti destinati ad alimentare fondi in sospensione
d'imposta;
d) l'entita' e le variazioni delle differenze temporanee tassabili
(e delle relative componenti) per le quali non ricorrano i
presupposti per l'iscrizione di passivita' per imposte differite, in
quanto caratterizzate da scarsa probabilita' di liquidazione (cfr. il
precedente paragrafo 3).
Le informative di cui ai punti c) e d) non andranno riportate nella
parte A, sezione 2, della nota integrativa.
Nella parte B, sezione 8 ("il capitale, le riserve, il fondo rischi
bancari generali e le passivita' subordinate") occorre inoltre
fornire un'informativa sulle riserve in sospensione d'imposta
relativamente alle quali e' stata rilevata la fiscalita' passiva
differita. In particolare, va indicato l'ammontare delle anzidette
riserve ricondotto nelle pertinenti voci dello stato patrimoniale
nonche' il relativo onere fiscale differito allocato nella sottovoce
80.b "fondi imposte e tasse".
Infine, nella parte C, sezione 6 ("altre voci del conto economico")
deve essere fornita la composizione della voce 220 "imposte sul
reddito" (cfr. l'acclusa tavola C) (13).
6. Segnalazioni di vigilanza.
6.1 Segnalazioni statistiche (matrice dei conti, segnalazioni
consolidate).
Nelle more che le segnalazioni vengano integrate con l'introduzione
di apposite evidenze informative destinate a rilevare la fiscalita'
differita, le banche devono convenzionalmente segnalare:
le attivita' per imposte anticipate e le passivita' per le imposte
differite nelle sottovoci, rispettivamente, 1227.36 "debitori diversi
- partite fiscali varie: altre" e 1933.08 "fondi per rischi ed oneri:
fondi imposte e tasse";
le imposte correnti dell'esercizio nella voce 4066 "accantonamenti
ai fondi per rischi ed oneri: fondi imposte e tasse";
gli importi della fiscalita' differita di competenza dell'esercizio
nelle voci 4075 "sopravvenienze passive e insussistenze dell'attivo"
oppure 4185 "sopravvenienze attive e insussistenze del passivo", a
seconda del segno. Ovviamente, gli importi relativi al patrimonio
netto andranno imputati direttamente a quest'ultimo.
Nelle segnalazioni consolidate occorre adottare criteri analoghi a
quelli indicati per la matrice dei conti.
6.2 Segnalazione del patrimonio di vigilanza.
Nella vigente disciplina di vigilanza vale il principio secondo cui
il patrimonio di vigilanza - sia individuale sia consolidato - deve
essere depurato degli eventuali oneri di natura fiscale. In ossequio
a tale principio dal patrimonio devono essere dedotti gli oneri
fiscali latenti che, in conformita' delle disposizioni relative al
bilancio (cfr. il precedente paragrafo 5, lettera c) non sono
imputati ai "fondi imposte e tasse", ma indicati unicamente nella
nota integrativa.
A tal fine, nella voce "altri elementi negativi del patrimonio
supplementare: altri" le banche riporteranno, in particolare, le
passivita' per imposte differite gravanti sul fondo rischi per
interessi di mora ricompreso nella voce 90 del passivo dello stato
patrimoniale (14).
7. Disposizioni transitorie.
Nel bilancio di prima applicazione delle presenti disposizioni gli
importi della fiscalita' differita imputabili al conto economico e
riferibili al medesimo esercizio nonche' quelli imputabili al
patrimonio netto vanno registrati secondo i criteri illustrati in
precedenza. Invece, gli elementi attribuibili al conto economico e
riferibili agli esercizi precedenti devono essere ricondotti nelle
voci "oneri/proventi straordinari".
Analoga impostazione deve essere seguita anche nelle segnalazioni
di vigilanza.
_________
(*) Riservato alle banche e alle societa' finanziarie
capogruppo di gruppi bancari.
(1) Tale differenza puo' determinarsi, ad esempio, in
sede di rivalutazione di un cespite, qualora il
relativo valore fiscale non debba essere allineato al
nuovo valore di libro.
(2) Cio' si verifica, ad esempio, quando un costo viene
ammesso in deduzione dal reddito imponibile in un
esercizio successivo a quello in cui e' stato iscritto nel
conto economico.
(3) Cio' si verifica, ad esempio, quando la deduzione
di un costo dal reddito imponibile e' anticipata rispetto
alla sua rilevazione nel conto economico oppure quando a
tassazione di un ricavo viene differita.
(4) La facolta' di rilevare il beneficio fiscale
potenziale derivante dalla perdita di un periodo
d'imposta riguarda unicamente la parte di tale perdita
che eccede le differenze temporanee tassabili la cui
"inversione" avverra' negli esercizi in cui la medesima
perdita potra' essere riportata. Viceversa, il
beneficio atteso dalla perdita deve essere
registrato fino a concorrenza delle suddette differenze
temporanee tassabili.
(5) Puo' essere, ad esempio, il caso delle diminuzioni
di valore registrate sugli attivi ceduti nelle
operazioni di cartolarizzazione di cui alla legge n.
130 del 30 aprile 1999, qualora sia stata esercitata
l'opzione di imputarle alle riserve patrimoniali, oppure
delle differenze negative di conversione nell'euro
relative ai titoli di debito immobilizzati che siano state
imputate direttamente alle riserve in base all'opzione
prevista dall'art. 21, comma 4, del decreto legislativo n.
213/1998.
(6) Considerato che le vigenti direttive contabili non
disciplinano in modo specifico la rilevazione della
fiscalita' differita e visto che la Commissione UE
ritiene compatibile con l'ordinamento europeo tanto il
c.d. balance sheet liability method (previsto
dall'International Accounting Standard n. 12 "Income
taxes") quanto il c.d. income statement liability method,
che prevede invece la registrazione delle sole
differenze temporanee che si generano nel conto
economico, si consente alle banche di adottare in
alternativa un regime contabile basato su quest'ultimo
metodo.
(7) Ci si riferisce, ovviamente, agli ammortamenti
anticipati effettuati esclusivamente per ragioni fiscali.
(8) Puo' essere, ad esempio, il caso delle differenze
positive di conversione nell'euro relative ai titoli
di debito immobilizzati che siano state imputate
direttamente alle riserve in base all'opzione prevista
dall'art. 21, comma 4, del decreto legislativo n.
213/1998.
(9) Vale per la rilevazione delle passivita' per
imposte differite quanto detto nella precedente nota 6 a
proposito della possibilita' di utilizzare il c.d. income
statement liability method.
(10) Pertanto, nella redazione del bilancio consolidato
non e' possibile compensare le attivita' per imposte
anticipate di un'impresa inclusa nel consolidamento con le
passivita' per imposte relative ad un'altra impresa del
gruppo.
(11) La differenza tra l'importo finale della tavola A e
l'importo finale della tavola B figura, per le banche
che - ricorrendo le condizioni indicate nel testo -
esercitano la facolta' di compensare le attivita' per
imposte anticipate e le passivita' per imposte differite,
nella voce 130 "altre attivita'" o nella sottovoce 80.b
"fondi imposte e tasse" a seconda del relativo segno
algebrico.
(12) Le banche che adottano l'impostazione contabile
basata sull'income statement liability method (cfr.
precedenti note 6 e 9) devono compilare le tavole A e B
limitatamente alle "attivita' per imposte anticipate" e
alle "passivita' per imposte differite" le cui
contropartite siano state registrate nel conto
economico. Esse daranno comunque separata indicazione
dell'ammontare delle "attivita' per imposte anticipate" e
delle "passivita' per imposte differite" che avrebbero
contabilizzato se avessero applicato il balance sheet
liability method.
(13) Nelle voci 2 e 3 della tavola C figurano i saldi
degli aumenti e delle diminuzioni indicati nelle
tavole A e B (relative alle imposte anticipate e
differite registrate nel conto economico).
(14) Le banche che in bilancio adottano l'impostazione
contabile basata sull'income statement liability
method (cfr. precedenti note 6 e 9) sono tenute a
dedurre dal patrimonio di vigilanza al verificarsi
delle condizioni indicate nel precedente paragrafo 3,
le passivita' per imposte differite relative alle
differenze temporanee gravanti sul patrimonio netto.
Viceversa, in ossequio al principio generale sancito
nell'art. 2, par. 2, della direttiva n. 89/299/CEE
secondo cui non e' possibile apportare rettifiche
incrementative del valore degli elementi patrimoniali
indicati in bilancio, le banche suddette non possono
considerare l'effetto positivo delle attivita' per imposte
anticipate concernenti i medesimi elementi.
A. Attivita' per imposte anticipate
__________________
|
| IMPORTO
__________________________________________________|__________________
1. Importo iniziale ..............................
_____________________________________________________________________
2. Aumenti .......................................
2.1 Imposte anticipate sorte nell'esercizio ...
2.2 Altri aumenti .............................
_____________________________________________________________________
3. Diminuzioni ...................................
3.1 Imposte anticipate annullate nell'esercizio
3.2 Altre diminuzioni .........................
_____________________________________________________________________
4. Importo finale ................................
_____________________________________________________________________
B. Passivita' per imposte differite
__________________
|
| IMPORTO
__________________________________________________|__________________
1. Importo iniziale ..............................
_____________________________________________________________________
2. Aumenti .......................................
2.1 Imposte differite sorte nell'esercizio ....
2.2 Altri aumenti .............................
_____________________________________________________________________
3. Diminuzioni ...................................
3.1 Imposte differite annullate nell'esercizio
3.2 Altre diminuzioni .........................
_____________________________________________________________________
4. Importo finale ................................
_____________________________________________________________________
C. Composizione della voce 220 "Imposte sul reddito dell'esercizio"
__________________
|
| IMPORTO
__________________________________________________|__________________
1. Imposte correnti (-) ..........................
_____________________________________________________________________
2. Variazione delle imposte anticipate (+/-) .....
_____________________________________________________________________
3. Variazione delle imposte differite (-/+) ......
_____________________________________________________________________
4. Imposte sul reddito dell'esericzio (-1 +/-2 -/+3)
_____________________________________________________________________