LINEE GUIDA PER LA RELAZIONE DEI REVISORI DEI CONTI DEI COMUNI, DELLE
CITTA' METROPOLITANE E DELLE PROVINCE SUI BILANCI DI PREVISIONE
2019-2021 PER L'ATTUAZIONE DELL'ART. 1, COMMA 166 E SEGUENTI DELLA
LEGGE 23 DICEMBRE 2005, N. 266.
1. Premessa.
Le presenti Linee di indirizzo accompagnano il questionario
finalizzato alla predisposizione delle relazioni sul bilancio di
previsione degli Enti locali per gli esercizi 2019-2021, che gli
Organi di revisione economico-finanziaria dei medesimi devono inviare
alle Sezioni regionali di controllo, competenti per territorio, ai
fini dell'espletamento del prescritto controllo di regolarita' e di
legittimita' sui bilanci di cui all'art. 1, commi 166 e seguenti,
della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (in seguito ulteriormente
potenziato con le misure introdotte dal decreto-legge 10 ottobre
2012, n. 174, convertito nella legge 7 dicembre 2012, n. 213, e poi
trasfuso nell'art. 148-bis del TUEL).
Le stesse, si ricorda, costituiscono le basi per una piu'
proficua collaborazione tra la Corte dei conti e le Istituzioni
territoriali e rappresentano uno strumento essenziale al quale fanno
riferimento tanto i Collegi dei revisori dei conti degli enti locali,
per le attivita' loro demandate, quanto le Sezioni regionali di
controllo, per le verifiche di competenza, in vista di una piu'
efficace e sinergica cooperazione tra organi di controllo interno ed
esterno.
A tal riguardo non appare, peraltro, superfluo ribadire come il
supporto operativo offerto dalle Linee di indirizzo e dal relativo
questionario non esaurisca gli ambiti di indagine delle Sezioni
regionali di controllo che potranno procedere ad approfondimenti
istruttori anche in relazione ad ulteriori profili, contabili e
gestionali, ritenuti di interesse.
Le presenti linee di indirizzo potranno, inoltre, essere di
ausilio anche per le attivita' delle Sezioni regionali di controllo
delle Regioni a statuto speciale e delle due Province autonome che
potranno utilizzarle nel rispetto dei regimi di autonomia
differenziata ad esse applicabili: in tale ottica, i revisori dei
predetti enti avranno cura di richiamare, negli appositi quadri
riservati ai chiarimenti, la normativa di settore eventualmente
applicata in luogo di quella nazionale citata nel questionario.
L'adozione ad esercizio avanzato delle linee guida non
compromette ne' depotenzia la richiamata finalita' di interazione tra
organi di controllo, interno ed esterno, in considerazione di quella
visione di sintesi dei principali obiettivi di interesse delle
gestioni pubbliche, sottesa all'art. 1, comma 166 e segg. della gia'
ricordata legge n. 266/2005.
D'altro canto, obiettivi prioritari ed ineludibili sono, per un
verso, l'avvicinamento tra fase di valutazione e fase di gestione in
modo di ampliare lo spettro degli effetti collaborativi dei controlli
oltre che la compiuta scansione del ciclo di bilancio secondo i tempi
fissati dalla legge a partire proprio dalla deliberazione del
bilancio di previsione.
Sotto tale profilo si segnala come, anche per l'esercizio 2019,
si sia fatto ricorso all'esercizio provvisorio (autorizzato dapprima
fino al 28 febbraio 2019 con il decreto del Ministero dell'interno
del 7 dicembre 2018 e, quindi, fino al 31 marzo 2019 con decreto del
Ministro dell'interno del 25 gennaio 2019).
Specifico regime di proroga ha riguardato gli enti locali in
piano di riequilibrio finanziario pluriennale che hanno fatto ricorso
alla rimodulazione/riformulazione ex art. 1, comma 714 della legge 28
dicembre 2015, n. 208 come sostituito dall'art. 1 comma 434 della
legge 11 dicembre 2016 n. 232, per i quali con decreto del Ministero
dell'interno del 28 marzo 2019 il termine e' stato differito fino al
30 aprile 2019 e con il successivo decreto del 24 aprile 2019, fino
al 31 luglio 2019.
Con tale ultimo decreto del Ministero dell'interno, per i comuni
interessati negli scorsi anni da eventi sismici (terremoto L'Aquila
del 2009, del Centro Italia dal 24 agosto 2016 e dell'area etnea del
28 dicembre 2018), il termine, gia' fissato al 31 marzo, e' stato
ulteriormente differito al 30 giugno 2019.
Sui i limiti gestionali da osservare, per legge, in costanza di
esercizio provvisorio, risultano attuali e devono, pertanto, trovare
conferma le indicazioni rese dalla Sezione delle autonomie con le
deliberazioni n. 9/2016/INPR e n. 14/2017/INPR.
Le presenti Linee di indirizzo, e l'annesso questionario,
consolidano - all'interno di un quadro normativo complesso e
caratterizzato da una certa fluidita' delle disposizioni -, il
percorso di semplificazione, snellimento e razionalizzazione delle
attivita' di controllo intrapreso dalla Sezione delle autonomie a
partire dal 2015 con la deliberazione n. 32/2015/INPR recante le
«Linee di indirizzo su aspetti significativi dei bilanci preventivi
2015 nel contesto della contabilita' armonizzata».
Analoghe finalita' hanno informato le deliberazioni n.
9/2016/INPR e n. 14/2017/INPR recanti, rispettivamente, le «Linee di
indirizzo per la formazione del bilancio 2016-2018 e per l'attuazione
della contabilita' armonizzata negli enti territoriali» e le «Linee
di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei Comuni,
delle Citta' metropolitane e delle Province sui bilanci di previsione
2017-2019» e sono state ribadite nella deliberazione n.
1/SEZAUT/2018/INPR approvativa del programma delle attivita' di
controllo della Sezione per l'anno 2018.
Cio', anche in considerazione, degli obblighi gravanti sugli Enti
locali, di trasmissione alla Banca dati della pubblica
amministrazione di cui all'art. 13 della legge 31 dicembre 2009, n.
196 (BDAP), non solo degli schemi di bilancio e di rendiconto, ma
anche, dei numerosi allegati obbligatori previsti a corredo dei
predetti documenti contabili (art. 11, comma 3, del decreto
legislativo n. 118/2011 e successive modificazioni ed integrazioni,
punto 9.3 del principio contabile applicato 4/1, lettera g) e lettera
h); art. 172 TUEL e decreto ministeriale 9 dicembre 2015, all. 1).
Deve, peraltro, osservarsi come i ripetuti interventi del
legislatore nella materia della finanza locale che introducono nel
sistema ordinamentale misure pur, asseritamente, ispirate ad esigenze
di semplificazione e flessibilita' di bilancio, concorrano a creare
aree di gestione difficili da intercettare: in questa prospettiva, al
fine di assicurare un quadro informativo, al contempo, snello e
significativo si e' ritenuto opportuno implementare il contenuto
delle presenti linee di indirizzo e, nell'ambito delle stesse, dare
specifica evidenza ad alcune di queste aree tematiche.
In tale contesto operativo - che avvia a completamento il disegno
di acquisizione dei dati contabili degli enti territoriali e dei loro
organismi partecipati da banche dati esterne - finalita' precipua del
questionario allegato rimane quella di acquisire informazioni mirate
su temi centrali per la stabilita' finanziaria degli enti
territoriali e sulla corretta tenuta della contabilita' armonizzata,
nei limiti delle strette necessita' informative non soddisfatte
direttamente dalla BDAP: di qui l'adozione di una struttura ispirata
ad un criterio di razionalizzazione complessiva dei flussi
informativi cosi' da consentire alle Sezioni regionali di controllo
di poter condurre le proprie analisi sulla sana gestione degli enti
locali pur evitando duplicazioni di richieste di dati contabili
facilmente reperibili in BDAP.
2. Novita' normative.
L'esercizio finanziario 2019 per gli enti territoriali e'
caratterizzato da importanti novita' normative.
Specifica significativita' assumono quelle introdotte dalla legge
30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019), oltre che da altre
disposizioni per le quali si fa rinvio allo specifico ambito
tematico.
Quanto alla legge di bilancio 2019, in una prospettiva generale,
meritevoli di segnalazione appaiono: a) la nuova regola fiscale
concernente la verifica della situazione di equilibrio (art. 1, commi
819-826); b) il libero utilizzo degli avanzi di amministrazione, con
specifico riguardo alle condizioni ed ai limiti che regolano
l'applicazione dell'avanzo per gli enti in disavanzo (art. 1, commi
897-900 legge di bilancio 2019) ; c) la corretta programmazione delle
risorse con particolare riferimento alle importanti novita' in tema
di prenotazione/costituzione del Fondo pluriennale vincolato (art. 1,
commi 909-911) fin dall'avvio della fase della progettazione; d) le
varie misure di semplificazione e flessibilita' dei bilanci, aventi
ad oggetto deroghe al progressivo, prestabilito, incremento
dell'accantonamento al Fondo crediti di dubbia esigibilita' (commi
1015-1018), lo stralcio dei crediti fino a € 1.000 iscritti a ruolo
tra il 2.000 ed il 2010, cosi' come previsto dall'art. 4 del
decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119 convertito dalla legge 17
dicembre 2018, n. 136 ed il rientro dall'eventuale disavanzo
derivante dall'automatico annullamento in base ad un regime temporale
differenziato rispetto alla generale disciplina ex art. 188 TUEL
(art. 11-bis, comma 6, decreto-legge n. 135/2018; e) l'utilizzo, a
regime, dei proventi da alienazione dei beni patrimoniali per il
pagamento delle rate di mutuo (art. 11-bis, comma 4, decreto-legge n.
135/2018) e l'eliminazione dell'obbligo di concorrere al fondo
ammortamento titoli di stato; f) le nuove fattispecie di
anticipazioni di liquidita' disciplinate e previste dai commi da 849
a 858 da utilizzare per il pagamento dei debiti certi, liquidi ed
esigibili maturati alla data del 31 dicembre 2018, relativi a
somministrazioni, forniture, appalti e a obbligazioni per prestazioni
professionali, che non costituiscono indebitamento ai sensi dell'art.
3, comma 17, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, e da concedersi,
per gli enti locali, entro il limite massimo di tre dodicesimi delle
entrate accertate nell'anno 2017 afferenti ai primi tre titoli di
entrata del bilancio. Si osserva in proposito che proprio in
relazione al carattere di novita' che esse comportano, sono in
itinere modifiche al principio contabile applicato 4/2 concernenti la
diversa contabilizzazione delle anticipazioni di liquidita' annuali
da restituire entro l'esercizio, rispetto a quelle pluriennali.
Occorre, tra l'altro, considerare che i principi o postulati del
sistema di bilancio a valenza applicativa generale (quali definiti
dagli allegati al decreto legislativo n. 118 del 2011, in particolare
l'all. 1) alla cui osservanza sono tenuti anche gli enti locali nella
costruzione e redazione dei documenti contabili del proprio ciclo di
bilancio, sono stati anche di recente riformulati (decreto
ministeriale del Ministero dell'economia e delle finanze del 1° marzo
2019).
Si tratta, evidentemente, di un complesso di misure che hanno
rilevante impatto su aspetti strutturali nella costruzione del
programma finanziario triennale, oltre che sui meccanismi gestionali,
incidendo sia sulle regole della gestione di competenza, sia su
quelle relative alla rappresentazione degli effetti finanziari delle
gestioni nella continuita' degli esercizi: in tal senso si pongono,
in particolare, le novita' introdotte in tema di costituzione e
gestione del FPV la cui disciplina nel principio contabile applicato
4/2 e' stata ampiamente aggiornata. (Decreto ministeriale del
Ministero dell'economia e delle finanze del 1° marzo 2019).
In una valutazione di sintesi si tratta di misure che attenuano
la rigidita' dei bilanci per favorire fluidita' alla manovra e
stimolare azioni a sostegno dello sviluppo economico sociale ma che
nel contempo impongono maggiore impegno per tutti i profili di
responsabilita' a livello politico e amministrativo.
Di seguito si evidenziano gli aspetti maggiormente significativi
delle richiamate disposizioni.
2.1. Gli equilibri di bilancio dopo l'abolizione di regole
finanziarie aggiuntive.
L'art. 1, commi da 819 a 830, della legge di bilancio 2019 ha
introdotto per gli enti territoriali nuove disposizioni in tema di
equilibrio di bilancio, prevendendo che gli stessi, a decorrere dal
2019, soddisfano tale condizione laddove risulti verificato un
risultato di competenza dell'esercizio non negativo. Nello specifico
e' stato sancito il superamento delle norme in materia di rispetto
del principio di pareggio di bilancio basate sull'art. 9 della legge
n. 243/2012, a favore di un risultato di competenza dell'esercizio
non negativo desumibile dal prospetto della verifica degli equilibri
allegato al rendiconto di gestione. La nuova regola si applica agli
Enti locali dal 2019 a differenza delle Regioni a statuto ordinario
per le quali decorre solo dall'anno 2021.
Trattasi di una semplificazione di rilievo che, comportando il
superamento del "doppio binario" pareggio-equilibri, consente di
leggere in maniera piana i principali effetti del ciclo di bilancio
scandito, in termini di estrema sintesi, dall'acquisizione delle
risorse e dal loro utilizzo nell'esercizio di competenza e nella
corretta programmazione delle annualita' successive.
E' stata cosi' «archiviata» la fase, sostanzialmente breve seppur
articolata, che ha caratterizzato il passaggio dal patto di
stabilita' interno al nuovo saldo di finanza pubblica (saldo non
negativo tra le entrate e le spese finali) introdotto, a partire
dall'anno 2016 (1) . Tali regole sono state oggetto di significativa
rivisitazione per effetto della legge n. 164 del 2016 che ha permesso
di ridurre sensibilmente l'obiettivo di finanza pubblica degli enti
territoriali pur mantenendo limiti nell'utilizzo dell'avanzo di
amministrazione (2) e nell'utilizzo del Fondo pluriennale vincolato.
La disciplina da ultimo richiamata ha, peraltro, apportato alcune
sostanziali modifiche agli articoli 9 e 10 della legge n. 243 del
2012, modificando le regole per il computo del saldo di bilancio con
l'inclusione del FPV di entrata e di spesa, in via transitoria per
gli anni 2017-2019 (con la legge di bilancio, compatibilmente con gli
obiettivi di finanza pubblica e su base triennale) e in via
permanente dal 2020, al netto della quota rinveniente dal ricorso
all'indebitamento (3) . Tale normativa e' stata confermata e, nel
contempo, ulteriormente definita dalla legge di bilancio 2017 (4) e
dalla recente giurisprudenza della Corte costituzionale.
In relazione a tale ultimo significativo aspetto, infatti, la
Corte costituzionale, dapprima con la sentenza n. 247/2017 e
successivamente con la n. 101/2018, ha censurato le previgenti
limitazioni circa l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione e del
Fondo pluriennale vincolato, evidenziando, peraltro, come siffatta
facolta' sia coerente e non vulneri le esigenze di coordinamento di
finanza pubblica e non pregiudichi il conseguimento degli obiettivi
di stabilita' che trovano adeguata garanzia nelle regole per la
costruzione degli equilibri di bilancio dettate dal decreto
legislativo n. 118 del 2011, in vista della la piena attuazione degli
articoli 81 e 97 della Costituzione.
Come gia' evidenziato, la nuova regola prevede la verifica a
consuntivo del conseguimento degli equilibri, attraverso l'apposito
«Prospetto» allegato al rendiconto della gestione (All. 10 del
decreto legislativo n. 118/2011), contenente gli accertamenti e gli
impegni di competenza imputati all'esercizio, del quale e'
attualmente in itinere la rielaborazione ad opera dell'undicesimo
decreto correttivo al decreto legislativo n. 118 del 2011, ormai in
fase avanzata di definizione.
Va precisato in proposito che il formale riferimento, secondo la
lettera della legge, al risultato di competenza non rende meno
rilevanti le voci relative agli equilibri di bilancio (risultato di
competenza al netto degli accantonamenti) e agli equilibri
complessivi (somma algebrica tra equilibri di bilancio e variazione
degli accantonamenti fatta in sede di rendiconto) rilevate, a scopi
conoscitivi, nel nuovo prospetto di verifica degli equilibri adottato
insieme alla revisione del principio contabile in corso di
emanazione.
Le prime, per tenere conto della finalizzazione delle risorse
acquisite in bilancio alla destinazione degli accantonamenti previsti
dalle leggi e dai principi contabili, nonche' per evidenziare le
risorse con vincoli specifici di destinazione, le seconde al fine di
considerare gli effetti derivanti dagli accantonamenti appostati in
sede di rendiconto in attuazione dei principi contabili, ovvero, per
la gestione contabile, quelli verificatisi dopo la chiusura
dell'esercizio o dopo la scadenza dei termini per le variazioni di
bilancio.
L'impostazione del bilancio di previsione non puo' prescindere
dal fondamentale obiettivo di conseguire, oltre al risultato di
competenza non negativo, anche l'equilibrio di bilancio come sopra
definito, il quale in effetti rappresenta una condizione che esprime
la concreta applicazione del principio generale della prudenza;
ragion per cui, in funzione della verifica della nuova regola
finanziaria, da operare a consuntivo, la costruzione del programma
finanziario nella gestione 2019 deve essere coerente con detta
finalita' che trovera' evidenza, secondo le previsioni dell'art. 1,
comma 821, della legge di bilancio, nel prospetto «Verifica degli
equilibri» di cui al citato allegato 10 al decreto legislativo n. 118
del 2011, sopra richiamato, in relazione al quale si dovra' tenere
conto del citato decreto di aggiornamento, in corso di approvazione,
il quale, in definitiva costituira' modalita' di riscontro
sostanziale del rispetto della ripetuta regola di finanza pubblica.
Si evidenzia, a tal proposito, che qualora risultino andamenti di
spesa degli Enti non coerenti con gli impegni finanziari assunti con
l'Unione europea, la novella legislativa opera un esplicito richiamo
alla «clausola di salvaguardia» che demanda al ministro dell'economia
e finanze la proposizione di adeguate misure di contenimento della
predetta spesa. (art. 1, comma 822, legge di bilancio 2018).
2.2. L'utilizzo dell'avanzo di amministrazione nel bilancio e nel
divenire della gestione: la salvaguardia degli equilibri.
Altra novita' di rilievo introdotta dalla legge di bilancio per
il 2019 riguarda la piu' ampia possibilita' di utilizzo dell'avanzo
di amministrazione risultante dall'esercizio precedente, sia pure con
alcune limitazioni applicabili in particolare agli enti in disavanzo.
Anche in questo caso la nuova disciplina introduce una misura di
flessibilita' nella gestione delle risorse da riconnettersi ai
principi di diritto affermati dalla Corte costituzionale con le gia'
ricordate sentenze n. 247 del 2017 e n. 101 del 2018.
Si premette in argomento che il risultato di amministrazione deve
essere accertato con l'approvazione del rendiconto dell'ultimo
esercizio chiuso e deve essere sufficiente a coprire la quota
accantonata (5) , quella vincolata (6) e quella destinata agli
investimenti (7) . Nel caso in cui detto risultato -che trova
evidenziazione contabile nella voce "A" del prospetto dimostrativo
del risultato di amministrazione (prospetto A dell'allegato 10 al
decreto legislativo n. 118/2011) non sia sufficiente a comprendere le
predette quote (vincolate, destinate e accantonate), l'ente deve
considerarsi in disavanzo di amministrazione. (art. 187, comma 1,
TUEL). A loro volta, l'avanzo o il disavanzo di amministrazione
trovano evidenziazione contabile nella voce «E - totale parte
disponibile» del menzionato prospetto dimostrativo.
Sulla base dei risultati finali della gestione di esercizio, gli
enti potranno trovarsi in situazione di avanzo (lettera A e lettera E
positive) ovvero in una situazione «graduata» di disavanzo che
consegue a due distinte ipotesi di cui: una «moderata» in cui il
risultato di amministrazione e' positivo, ma incapiente delle quote
accantonate, vincolate e destinate (lettera A positiva e lettera E
negativa) ed una piu' grave in cui l'Ente chiude l'esercizio gia' con
il risultato di amministrazione negativo (lettera A e lettera E
negativi). L'utilizzo dell'avanzo disponibile e' prioritariamente
destinato alla salvaguardia degli equilibri di bilancio e della sana
e corretta gestione finanziaria dell'ente, mentre il disavanzo deve
essere iscritto come posta a se' stante nel primo esercizio del
bilancio di previsione secondo le modalita' previste dall'art. 188
TUEL e deve essere ripianato nei modi ordinari di cui al medesimo
articolo.
Si ricorda, altresi', che l'applicazione dell'avanzo al bilancio
di previsione presuppone che lo stesso sia accertato in sede di
rendiconto. L'applicazione dell'avanzo presunto, che non rappresenta
un'entrata certa, derogando al principio generale, segue le regole
definite dal principio contabile applicato All. 4/2, punto 9.2,
decreto legislativo n. 118/2011 (cfr., anche sentenza Corte
costituzionale n. 70/2012) e relativi prospetti di bilancio.
Dal 2019, in conformita' alla nuova normativa, gli Enti locali
potranno utilizzare, ai fini dell'equilibrio di bilancio, sia il
Fondo pluriennale vincolato di entrata sia l'avanzo di
amministrazione, componenti rilevanti nel totale complessivo delle
entrate che fronteggiano il totale complessivo delle spese, nel solo
rispetto delle disposizioni previste dal decreto legislativo 23
giugno 2011, n. 118 (art. 1, comma 820).
Va ribadito che, nelle more dell'approvazione del rendiconto
dell'esercizio precedente, per l'utilizzo dell'avanzo, oltre alla
sussistenza dei presupposti oggettivi di necessita' legislativamente
previsti, ai fini della quantificazione delle poste si fa riferimento
al prospetto riguardante il risultato di amministrazione presunto
allegato al bilancio di previsione, previa verifica della consistenza
delle quote presunte effettuata sulla base dei dati di preconsuntivo
e secondo le modalita' di cui all'art. 187, comma 3-quater, del TUEL.
Per gli Enti in avanzo, la nuova disciplina prevede la piena
spendibilita' delle diverse voci di avanzo ad eccezione di FCDE e FAL
e, pertanto, la limitazione all'utilizzo del risultato di
amministrazione riguarda unicamente la non spendibilita' dell'avanzo
accantonato al FCDE e al FAL.
La novella consente l'applicazione al bilancio di previsione
della quota vincolata, accantonata e destinata del risultato di
amministrazione anche per gli enti che si trovano in una condizione
di disavanzo complessivo, prevedendo comunque un regime differente
per quelli che, pure essendo in disavanzo (di lettera E), presentano
un risultato di amministrazione complessivo (di lettera A) positivo e
capiente rispetto alla somma degli accantonamenti a FCDE e a FAL,
rispetto agli enti per i quali non risulti invece verificata la
predetta condizione di capienza (art. 1, commi 897 e 898) e ferma
restando la necessita' di reperire le risorse necessarie a sostenere
le spese alle quali erano originariamente finalizzate le entrate
vincolate e accantonate.
Questa opzione gestionale e', quindi, puntualmente disciplinata
dalla legge e, al pari di altre misure di flessibilita', richiede
un'attenta verifica della sussistenza delle condizioni che ne
legittimano l'uso e dei limiti entro i quali gli Enti potranno
operare.
Nel caso di enti in disavanzo, fermo restando quanto gia'
evidenziato, qualora emerga un risultato di amministrazione positivo,
l'applicazione al bilancio di previsione della quota vincolata,
accantonata e destinata del medesimo e' consentita, per un importo
non superiore a quello di cui alla lettera A) del prospetto
dimostrativo del risultato di amministrazione al 31 dicembre
dell'esercizio precedente, al netto della quota minima obbligatoria
accantonata per il FCDE e FAL, incrementato dell'importo del
disavanzo da recuperare iscritto nel primo esercizio del bilancio di
previsione (art. 1, comma 897).
Nel caso invece in cui l'importo del risultato contabile, ovvero
formale, di amministrazione (lettera A del relativo prospetto
dimostrativo) risulti negativo o inferiore alla quota minima
obbligatoria accantonata nel medesimo per il FCDE e per il FAL, gli
enti possono applicare al bilancio di previsione la quota vincolata,
accantonata e destinata del predetto risultato per un importo non
superiore a quello del disavanzo da recuperare iscritto nel primo
esercizio del bilancio di previsione (art. 1, comma 898).
In tutti i casi, le quote di avanzo imputate al bilancio con
finalita' di copertura devono trovare utilizzi conformi alle loro
specifiche finalita', dovendosi, in caso contrario, ripristinare il
vincolo o l'accantonamento.
Sempre in tema di utilizzo dei resti di amministrazione si
richiama l'attenzione degli enti sulla circostanza che il non
infrequente ricorso all'utilizzo dell'avanzo di amministrazione
libero in sede di assestamento o di salvaguardia, per finanziare
l'equilibrio della situazione corrente dell'esercizio, pur essendo
ordinariamente previsto dalla legge, art. 187, comma 2 TUEL, va
valutato non solo per i profili di regolarita' contabile formale, ma
anche per quelli sostanziali. Infatti, l'ente, con tale variazione al
bilanciamento tra risorse disponibili e spese relative, evidenzia, di
fatto, una sostanziale condizione di disavanzo della situazione
corrente per squilibrio tra le entrate correnti ricorrenti e le spese
correnti e per rimborso di prestiti, aventi la stessa natura: le
prime, previste come accertabili ed esigibili ma che risultano
insufficienti a fare fronte alla spesa corrente e per rimborso del
debito da impegnare e rendere liquidata o liquidabile, nello stesso
esercizio.
Sul piano sostanziale occorre sottolineare che il principio
contabile applicato della contabilita' finanziaria ricollega la
violazione dell'art. 81, quarto comma, della Costituzione alla
realizzazione del pareggio di bilancio in sede preventiva, attraverso
l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione non accertato e verificato
a seguito della procedura di approvazione del bilancio consuntivo
dell'esercizio precedente (sentenza n. 70/2012 della Corte
costituzionale). Tale accertamento e' fondamentale al fine di
stabilire la coerenza di tale risultato di sintesi con i profili
giuridici inerenti alle partite creditorie e debitorie dell'ente.
2.3. La corretta programmazione delle risorse: il FPV.
L'art. 1, commi 909-911, della legge n. 145/2018, innova la
disciplina normativa in tema di formazione del FPV in considerazione
delle modifiche apportate al codice degli appalti (decreto
legislativo n. 50 del 2016) che hanno, peraltro, imposto un
adeguamento del principio contabile applicato n. 4/2.
In tal senso il comma 909 dispone che le economie riguardanti le
spese di investimento per i lavori pubblici concorrono alla
determinazione del Fondo pluriennale vincolato secondo le modalita'
definite con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze;
decreto adottato il 1° marzo 2019.
Le modifiche apportate dal predetto provvedimento anticipano i
tempi di costituzione del FPV a quello dell'affidamento della
progettazione successiva al livello minimo, consentendo la
prenotazione dell'intero stanziamento di spesa iscritto in bilancio
dopo l'inserimento dell'intervento nel programma triennale delle
opere pubbliche.
E' quanto mai opportuno alla luce di queste novita' ricordare che
il Fondo funziona ed assolve al suo ruolo di contenitore dinamico
dell'acquisizione ed impiego di risorse nella misura in cui realmente
e' correlato allo sviluppo del programma di spesa.
Misuratore di efficacia di questo istituto e' il suo effettivo
utilizzo.
Le modifiche apportate al principio contabile applicato impongono
attenzione proprio su detto profilo, portando in primo piano la
necessita' di un costante monitoraggio dello sviluppo dei programmi
di spesa per giustificare le ragioni della sua conservazione e per
garantire il corretto utilizzo del FPV.
E' evidente, infatti, che piu' si dilata lo spazio temporale tra
acquisizione delle risorse e utilizzo delle stesse, piu' cresce
l'esigenza di monitoraggio. Questo spazio e' teoricamente individuato
nella declinazione delle fasi che attraversano l'arco temporale che
va dall'inserimento dell'opera nel programma triennale fino alla
esecuzione della stessa. Risulta, dunque, necessario che detto arco
temporale venga mantenuto in limiti fisiologici affinche' il
complessivo sviluppo della filiera procedimentale non sbiadisca la
natura tipica del FPV quale strumento di rappresentazione della
programmazione e previsione delle spese pubbliche territoriali che
possa evidenziare con trasparenza e attendibilita' il procedimento di
impiego delle risorse acquisite dall'ente. Detta esigenza risulta
garantita se e nella misura in cui il tempo che trascorre identifica
sempre il tempo dell'adempimento della prestazione contenuto
dell'obbligazione in via di perfezionamento.
Secondo la disciplina del riformato principio contabile la
legittima conservazione delle risorse accantonate nel fondo a
copertura di spese di investimento non impegnate, presuppone sempre e
comunque due condizioni e cioe' l'intero accertamento delle relative
entrate e l'inserimento dell'intervento nel programma triennale, con
l'eccezione dei lavori pubblici di importo tra 40 e 100mila euro.
A queste condizioni indispensabili e contestualmente verificate
si aggiungono talune qualificate situazioni alternative di seguito
indicate quali l'impegno parziale del quadro economico sulla base di
precise obbligazioni giuridicamente perfezionate ovvero l'attivazione
delle procedure di affidamento dei livelli di progettazione
successivi al minimo e l'attivazione delle procedure di affidamento
dell'intervento da realizzare avviate dopo la validazione del
progetto da porsi a base della gara stessa.
Il fondo e', inoltre, conservato anche in caso di contenziosi: a
tal riguardo, seppure non altrimenti precisato, deve segnalarsi come
detta circostanza non possa operare come cristallizzazione del fondo
all'insorgere di un contenzioso e del conseguente blocco della
filiera procedimentale: cio', infatti, non solo contraddirebbe la
logica della rigorosa continuita' delle fasi che il principio impone
per conservare la prenotazione dell'intero stanziamento a fondo, ma
neppure sarebbe immaginabile che l'insorgenza del contenzioso e la
sua persistenza a chiusura dell'esercizio debba costituire un
automatismo di confluenza delle risorse nell'avanzo di
amministrazione. Le regole della sana amministrazione in queste
situazioni impongono un intervento dell'Amministrazione sulla piu'
corretta rappresentazione delle scelte allocative e delle sue
dinamiche che si deve basare su una valutazione di merito.
Sul versante, invece, della sequela delle fasi realizzative
puntualmente declinate nel principio, successive alla predisposizione
del livello minimo di progettazione, la funzione del fondo sara'
veridica nella misura in cui il responsabile del procedimento fara'
valere termini e condizioni delle fasi gestionali. Ed e' nella
carenza di questo supporto organizzativo che potrebbe incagliarsi il
corretto utilizzo del FPV.
Appare evidente quindi che un incremento della consistenza e
dell'utilizzo di questo strumento quale ci si attende
dall'applicazione dalle nuove disposizioni del principio contabile
applicato, fa ritenere essenziali l'utilizzo dei meccanismi
sollecitatori, valorizzando, innanzitutto, quelli tradizionalmente
affidati alle pattuizioni contrattuali, ma non va trascurata anche
un'ottimizzazione dell'organizzazione dei servizi preposti alla
gestione degli appalti, ora vieppiu' necessaria per il consistente
incremento di contributi e stanziamenti di risorse finalizzate a
particolari interventi nel settore dell'edilizia scolastica, del
risanamento ambientale, della sicurezza delle periferie e per gli
investimenti in generale.
2.4. Flessibilita' di bilancio.
Le misure di flessibilita' sono caratterizzate, sotto il profilo
formale, da una valenza derogatoria a regole di principio che
governano la struttura della programmazione e l'utilizzo di
meccanismi di gestione, mentre, sotto il profilo sostanziale, dalla
finalita' di superare, in via temporanea, specifiche rigidita' a
vantaggio di un'esigenza di fluidita' della gestione necessaria in
situazioni contingenti.
Tale funzione derogatoria, senz'altro compatibile in termini di
disciplina sistematica, impone, tuttavia, in fase di costruzione del
programma finanziario attente valutazioni sia sulla reale sussistenza
delle condizioni per farvi ricorso, sia sui riflessi delle condizioni
di equilibrio attuali e prospettiche. In tale senso va richiamata
l'attenzione degli organi di revisione.
2.4.1. Il finanziamento delle quote capitali del debito in
ammortamento con utilizzo di proventi da alienazioni patrimoniali
Tra le misure rientranti in questa tipologia va annoverata quella
introdotta dal quarto comma dell'art. 11-bis del decreto-legge 14
dicembre 2018, n. 135, recante «Disposizioni urgenti in materia di
sostegno e semplificazione per le imprese e per la pubblica
amministrazione» convertito dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12, che
interviene sulla norma di cui all'art. 1, comma 866, della legge n.
2015/2017 (legge di bilancio 2018): si prevede cosi' per gli enti
locali la possibilita' di utilizzo dei proventi da alienazioni
patrimoniali, anche derivanti da azioni o piani di razionalizzazione,
per finanziare le quote capitali dei mutui o dei prestiti
obbligazionari in ammortamento nell'anno o in anticipo rispetto
all'originario piano di ammortamento (8) .
Su un piano di considerazione generale tale misura di
flessibilita' si discosta dalla «statuto» disciplinare delle regole
dell'indebitamento laddove consente la finanziabilita' degli oneri
per quote capitali dei mutui o dei prestiti obbligazionari in
ammortamento nell'anno con i proventi derivanti dalle alienazioni
patrimoniali. Si tratta, infatti, di una deroga ai principi ed ai
criteri gestionali che presiedono alle politiche dell'indebitamento
in base alle quali ogni operazione di incremento dello stock di
debito presuppone la preventiva valutazione dell'impatto che tale
debito ha sulla finanza dell'ente in termini di «sostenibilita'
finanziaria». In cio' sta anche il fondamento della circostanza che
tali decisioni devono passare al vaglio della preventiva
autorizzazione del Consiglio, proprio per gli effetti che il ricorso
al debito ha sugli equilibri presenti e futuri dell'ente. In tal
senso risulta di piana lettura il principio contenuto nell'art. 10
della legge n. 243/2012 in base al quale le operazioni di
indebitamento sono effettuate solo contestualmente all'adozione di
piani di ammortamento di durata non superiore alla vita utile
dell'investimento, nei quali sono evidenziate l'incidenza delle
obbligazioni assunte sui singoli esercizi finanziari futuri, nonche'
le modalita' di copertura degli oneri corrispondenti, valorizzando,
cosi', il concetto di sostenibilita' del debito e di equilibrio
intergenerazionale.
L'utilizzo di questa facolta' - la quale si deve fondare sulla
necessita' che in un dato esercizio debbano prevalere esigenze di
crescita su quelle di equilibrio finanziario - e' subordinata alla
verifica delle condizioni poste dalla legge che riguardano la
valutazione della rilevanza dell'indebitamento misurata in relazione
alla consistenza dello stato patrimoniale del bilancio consolidato (e
precisamente nel rapporto tra il totale delle immobilizzazioni e i
debiti di finanziamento che deve risultare superiore a due). In
proposito va considerato che l'utilizzo dei proventi da alienazioni
patrimoniali determina, in definitiva un indebolimento della
consistenza patrimoniale, talche' lo stesso risulta attivabile se
quest'ultima e' gia' incisa da una presenza di rilevante
indebitamento destinato alle immobilizzazioni patrimoniali.
La seconda condizione richiede che non si registrino incrementi
di spesa corrente ricorrente in sede di bilancio di previsione (9) .
A questo riguardo la nota integrativa al bilancio di previsione
(punto 9.11 - allegato 4.1 al decreto legislativo n. 118/2011 -
principio della programmazione) prevede l'analisi dell'articolazione
e la relazione tra le entrate e le spese ricorrenti e quelle non
ricorrenti, confermando l'elenco di cui all'allegato 7 (punto 9.11.3
- allegato 4.1). In ultimo anche l'allegato 12.2 al decreto
legislativo n. 118/2011 (allegato al Piano esecutivo di gestione
degli enti locali, entrate per titoli, tipologie e categorie)
contiene l'indicazione delle entrate non ricorrenti. Appare evidente
che la corretta valutazione della ricorrenza delle entrate e delle
spese di natura corrente assume una particolare rilevanza nella
determinazione dell'equilibrio finanziario del bilancio e della
gestione, ragion per cui, nella ponderazione delle condizioni
legittimanti l'uso della facolta' in questione, questa specifica
condizione assume particolare rilevanza. Di rilievo appare anche
l'altro requisito richiesto dalla legge, e cioe' la regolarita' degli
accantonamenti effettuati al fondo crediti di dubbia esigibilita' che
va intesa, soprattutto, in senso sostanziale in modo da tenere
indenne l'ente dal rischio di utilizzare risorse finanziarie di cui
non dispone in termini monetari reali: la condizione principale che
deve essere soddisfatta e', pertanto, che le «correlate» risorse
siano congruenti ed anche effettivamente disponibili.
2.4.2. Le Anticipazioni di liquidita'.
La legge di bilancio 2019 prevede ai commi 849 e segg. che, al
fine di garantire il rispetto dei tempi di pagamento (art. 4 del
decreto legislativo 9 ottobre 2002, n. 231) le banche, gli
intermediari finanziari, la Cassa depositi e prestiti Spa e le
istituzioni finanziarie dell'Unione europea possono concedere ai
comuni, alle province, alle citta' metropolitane, alle regioni e alle
province autonome, anche per conto dei rispettivi enti del Servizio
sanitario nazionale, anticipazioni di liquidita' (10) da destinare
al pagamento di debiti, certi, liquidi ed esigibili, maturati alla
data del 31 dicembre 2018, relativi a somministrazioni, forniture,
appalti e a obbligazioni per prestazioni professionali. Nel caso di
debiti fuori bilancio l'utilizzo dell'anticipazione di liquidita' e'
subordinato al riconoscimento della legittimita' del debito stesso e
al perfezionamento della relativa copertura finanziaria (art. 194
TUEL). Le somme anticipate devono essere rimborsate entro il 31
dicembre.
La finalita' che motiva il ricorso alle anticipazioni, e cioe' il
ripristino della normale gestione della liquidita', rende
indispensabile una puntuale valutazione circa la sussistenza dei
presupposti e delle condizioni che le consentono. In particolare non
deve mancare un prudente apprezzamento sulla determinazione della
misura dell'anticipazione che non necessariamente deve arrivare alla
massima concedibile: infatti occorre tener conto, soprattutto, della
brevita' del termine entro il quale operare il rimborso per cui un
incaglio nelle riscossioni preventivate che, teoricamente, dovrebbero
essere nella disponibilita' corrente dell'ente richiedente, potrebbe
pregiudicare ulteriormente quei problemi di liquidita' che le
anticipazioni intendono risolvere e pesare, ovviamente, anche sul
risultato di amministrazione dell'esercizio. Nell'uso delle
anticipazioni particolare diligenza va posta nella verifica
dell'effettivo e tempestivo pagamento dei debiti individuati secondo
le formalita' della legge onde evitare impropri effetti sui bilanci.
L'argomento delle anticipazioni qui trattato con specifico
riferimento alle anticipazioni «annuali» di cui si e' appena detto,
sollecita un richiamo di attenzione sul piu' generale fenomeno delle
anticipazioni con obbligo di restituzione pluriennale cui il
legislatore ha fatto piu' volte ricorso e per diverse fattispecie
negli ultimi esercizi. In proposito ed in via di estrema sintesi va
ricordato l'inquadramento di principio operato dalla Corte
costituzionale con sentenza n. 181 del 2015 in base al quale «...le
anticipazioni di liquidita' altro non costituiscono che anticipazioni
di cassa di piu' lunga durata temporale rispetto a quelle ordinarie.
La loro ratio, quale si ricava dalla genesi del decreto-legge
(decreto-legge n. 35 del 2013) e dai suoi lavori preparatori, e'
quella di riallineare nel tempo la cassa degli enti strutturalmente
deficitari con la competenza, attraverso un'utilizzazione limitata al
pagamento delle passivita' pregresse unita a contestuali risparmi nei
bilanci futuri, proporzionati alle quote di debito inerenti alla
restituzione della anticipazione stessa cosi' da rientrare dai
disavanzi gradualmente ed in modo temporalmente e finanziariamente
proporzionato alla restituzione dell'anticipazione....». E su tali
principi si fonda la giurisprudenza di questa Corte (Sez. autonomie,
delibere numeri 33/2015, 28/2017) che ha sottolineato come con tale
operazione straordinaria si consente agli enti territoriali di
ricostituire immediatamente le risorse di cassa necessarie ad
onorare, indistintamente, debiti pregressi correnti e in conto
capitale per i quali avrebbero dovuto essere gia' previste in
bilancio le idonee coperture finanziarie. Il debito verso gli
originari creditori si converte in un debito pluriennale verso la
Cassa depositi e prestiti, equivalente sul piano economico, ma
maggiormente sostenibile, in quanto la restituzione delle somme
anticipate viene diluita nel tempo in modo da riallineare
progressivamente la cassa con la competenza. Onde evitare esiti
espansivi della capacita' di spesa, e' necessario che gli effetti
dell'anticipazione sul bilancio di competenza vengano integralmente
«sterilizzati» per il tempo necessario alla completa restituzione
delle somme riscosse, provvedendo ad iscrivere nel titolo di spesa
riguardante il rimborso dei prestiti una posta rettificativa, avente
natura meramente finanziaria, corrispondente all'importo della coeva
anticipazione riscossa in entrata.
La materia della corretta contabilizzazione delle anticipazioni e
delle connesse registrazioni trovera' definitiva sistemazione nelle
adottande modifiche del principio contabile applicato della
contabilita' finanziaria. Queste prevedono la registrazione tra le
accensioni di prestiti anche delle anticipazioni di liquidita'
diverse dalle quelle di cui al paragrafo 3.26 (anticipazioni di
tesoreria), operando una netta distinzione, ai fini della relativa
contabilizzazione, tra le anticipazioni che devono essere chiuse
entro l'anno e quelle, invece, a rimborso pluriennale: per queste
ultime l'evidenza contabile della natura di «anticipazione di
liquidita' che non comporta risorse aggiuntive» e' costituita
dall'iscrizione di un fondo anticipazione di liquidita' nel titolo
quarto della spesa di importo pari alle anticipazioni di liquidita'
incassate nell'esercizio e non restituite, non impegnabile e
pagabile, destinato a confluire nel risultato di amministrazione,
come quota accantonata. Meccanismo, questo della creazione del fondo
con corrispondente accantonamento che costituisce strumento di
sterilizzazione degli effetti espansivi della spesa e non deve
costituire forma surrettizia di copertura di spese.
Si richiama fin d'ora il puntuale rispetto di tali principi non
senza aver anche puntualizzato che nell'ottica della sana gestione
finanziaria nel sistema di controllo interno la programmazione e la
gestione di cassa devono assumere la rilevanza necessaria per evitare
la formazione di squilibri strutturali tra i flussi di entrata e di
uscita con ricadute negative sugli equilibri complessivi e durevoli
della gestione da assicurare invece nel tempo. L'osservanza del
principio della competenza finanziaria rafforzata deve consentire
agli enti di avvicinare il momento di competenza con quello di cassa
ed evitare sfasature temporali che possono rappresentare anche il
segnale di un'applicazione non attendibile e congrua di tale
principio contabile.
2.5. Lo stralcio dei crediti fino a 1000 euro automaticamente
annullati per legge e la definizione agevolata dei ruoli e delle
ingiunzioni di pagamento. Gli effetti sulla gestione.
Il «decreto fiscale» 2018 (11) ed il «decreto crescita» 2019
(12) hanno introdotto, anche per il settore degli enti locali,
misure agevolative per la definizione dei debiti tributari quali: a)
l'annullamento automatico dei crediti fino a mille euro; b) la
definizione agevolata dei ruoli in riscossione coattiva, con proroga
dei termini per l'istanza al 30 luglio 2019; c) la definizione
agevolata delle ingiunzioni fiscali da regolamentare da parte degli
enti locali.
Trattasi di misure i cui effetti possono avere impatto, seppur in
misura contenuta, sulla gestione di competenza 2019, ed in forma piu'
consistente sugli esercizi futuri ai quali per il principio della
continuita' degli esercizi (secondo la giurisprudenza costituzionale,
da ultimo sentenza n. 18/2019) si trasmettono gli effetti delle
gestioni pregresse.
Si segnala, altresi', lo stralcio delle «minicartelle», previsto
dall'art. 4 del decreto-legge n. 119/2018 (13) , che dispone
l'annullamento automatico dei debiti fino a mille euro (comprensivi
di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni)
risultanti dai singoli carichi affidati agli agenti della riscossione
dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2010, ancorche' riferiti alle
cartelle per le quali e' gia' intervenuta la richiesta di definizione
agevolata.
In ordine agli effetti di tale disposizione sulle entrate degli
enti locali interviene il decreto-legge 14 dicembre 2018, n. 135,
recante disposizioni urgenti in materia di sostegno e semplificazione
per le imprese e per la pubblica amministrazione che con l'art.
11-bis, comma 6 disciplina il recupero dell'eventuale disavanzo
derivante dallo stralcio dei crediti prevedendo la possibilita' per
Comuni, Province e Citta' metropolitane di ripartirlo in un numero
massimo di cinque annualita' in quote costanti. L'importo del
disavanzo ripianabile in 5 anni non puo' essere superiore alla
sommatoria dei residui attivi cancellati per effetto dell'operazione
di stralcio, al netto dell'accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilita' nel risultato di amministrazione. L'art. 16-quater del
«decreto crescita» proroga al rendiconto 2019 il termine entro cui
operare lo stralcio dei crediti inferiori a mille euro. Pertanto,
l'eventuale ripiano del disavanzo derivante da tale stralcio
decorrera' dal rendiconto 2019 e non piu' dal rendiconto 2018. La
norma specifica, pero', che gli eventuali effetti negativi derivanti
dalla cancellazione devono essere tenuti in debita considerazione
gia' nel corso della gestione 2019, vincolando, a tal fine, le
eventuali risorse disponibili alla data della comunicazione
dell'Agenzia, previsione, questa, della quale deve essere tenuto
conto in sede di verifica degli equilibri.
Su tale cautela va richiamata la massima attenzione degli organi
di revisione, non potendo, peraltro, sottacersi come il mantenimento
in bilancio di crediti cosi' risalenti (2000-2010) di per se'
costituisca una irregolarita' atteso il chiaro disposto del principio
contabile applicato della contabilita' finanziaria (punto 9.1) a
mente del quale, trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di
dubbia e difficile esazione non riscosso, il responsabile del
servizio competente alla gestione dell'entrata valuta l'opportunita'
di operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio,
riducendo di pari importo il fondo crediti di dubbia esigibilita'
accantonato nel risultato di amministrazione e assumendo le
conseguenti misure ai fini della contabilita' economico patrimoniale.
Analogo monitoraggio si impone rispetto agli effetti conseguenti
all'applicazione dell'art. 3 del decreto-legge n. 119/2018 circa la
definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della
riscossione (cd. «rottamazione ter» delle cartelle esattoriali) nel
periodo compreso tra il 1° gennaio 2000 ed il 31 dicembre 2017. La
nuova «rottamazione», il cui termine per aderirvi e' stato prorogato
al 30 luglio 2019, segue quella prevista dal decreto-legge n. 193 del
2016 (in relazione ai carichi riferiti al periodo 2000-2016) e dal
decreto-legge n. 148 del 2017 (per i carichi affidati fino al 30
settembre 2017). Cosi' come per la definizione agevolata delle
ingiunzioni di pagamento prevista dall'art. 15 del decreto n.
34/2019, i cui termini e modalita' sono rimessi all'autonomia
regolamentare degli enti da esercitarsi entro il 30 luglio 2019,
devono essere apprezzate e stimate le conseguenze sui bilanci delle
nuove disposizioni, in particolare, degli effetti combinati delle
stesse. Da un lato, infatti, vi e' la riduzione del FCDE, non solo
nel risultato, ma anche nel bilancio e nei suoi equilibri,
dall'altro, la minore consistenza dei residui attivi e, quindi, degli
effetti sul risultato di amministrazione, a cominciare da quello che
risultera' a conclusione del corrente esercizio.
3. La disciplina in tema di tempestivita' dei pagamenti da parte
delle Pubbliche amministrazioni.
La legge 30 dicembre 2018, n. 145 ha introdotto una serie di
misure di incentivo e penalita' nei confronti degli enti pubblici
allo scopo di assicurare il rispetto dei tempi di pagamento dei
debiti commerciali, problematica particolarmente avvertita per gli
enti locali.
Dette norme si pongono nel quadro di un articolato sistema
normativo venutosi a delineare nel tempo, finalizzato a garantire,
nei rapporti tra pubblica amministrazione e imprese, il tempestivo
adempimento delle obbligazioni pecuniarie, evitando la formazione di
ingenti masse debitorie scadute e non onorate nonche' l'aggravio, per
i bilanci degli enti, di interessi e spese legali soprattutto quando
ricorrono i presupposti che impongono il pagamento dei,
particolarmente onerosi, interessi moratori.
In siffatto scenario si collocano le misure recate dal
decreto-legge 8 aprile 2013, n. 35 (convertito, con modificazioni,
dalla legge 6 giugno 2013, n. 64) che ha consentito, in special modo
agli enti territoriali, di far ricorso ad un'anticipazione di
liquidita' per il pagamento di debiti pregressi, liquidi ed esigibili
correlati all'acquisto di beni e servizi, rispetto ai quali le
coperture originariamente previste nei bilanci non avevano trovato
effettiva realizzazione.
Funzionale alle predicate esigenze di fluidita' dei pagamenti e'
anche il meccanismo di monitoraggio dei pagamenti delle fatture da
parte delle Pubbliche Amministrazioni tramite la Piattaforma
elettronica per i crediti commerciali (PCC) predisposta dal Ministero
dell'economia e delle finanze - Dipartimento della Ragioneria
generale dello Stato, rafforzato con la successiva legislazione per
effetto dei particolari obblighi di comunicazione (art. 7-bis, comma
4, del decreto-legge n. 35/2013, introdotto dall'art. 27 del
decreto-legge n. 66/2014) assistiti da rilevanti sanzioni in caso di
scorretta attuazione delle procedure di cui ai commi 4 e 5, art.
7-bis, decreto-legge n. 35/2013, facendo valere le responsabilita'
dirigenziali e disciplinari.
In tempi piu' recenti altre misure hanno inciso sul piano della
responsabilizzazione delle Amministrazioni (e, per quanto qui
maggiormente rileva, degli enti locali) nell'accertamento del grado
di tempestivita' dei pagamenti.
In questo senso l'art. 33 del decreto legislativo 14 marzo 2013,
n. 33 ha fissato specifici obblighi di trasparenza in tema di tempi
di pagamento delle pubblica amministrazione, imponendo agli enti
l'obbligo di pubblicare, con cadenza annuale e trimestrale, un
indicatore dei propri tempi medi di pagamento relativi agli acquisti
di beni, servizi/prestazioni professionali e forniture, nonche'
l'ammontare complessivo dei debiti e il numero delle imprese
creditrici.
Nella medesima prospettiva l'art. 41, comma 1, del decreto-legge
n. 66/2014 ha introdotto l'obbligo di allegare alla relazione sul
rendiconto un prospetto - sottoscritto dal rappresentante legale e
dal responsabile del servizio finanziario - attestante l'importo
complessivo dei pagamenti per transazioni commerciali effettuati dopo
la scadenza dei termini previsti dal decreto legislativo n. 231/2002,
nonche' l'indicatore annuale di tempestivita' dei pagamenti di cui
all'art. 33 del decreto legislativo n. 33/2013 sopra richiamato: in
caso di superamento degli anzidetti termini, la relazione deve
indicare le misure organizzative adottate o previste per consentire
la tempestiva effettuazione dei pagamenti.
3.1. Le nuove regole introdotte dalla legge di bilancio per il
2019.
Su tale assetto normativo interviene la legge di bilancio dello
Stato per il 2019 tramite un complesso sistema di premi e sanzioni
per gli enti interessati, subordinati al rispetto delle regole in
tema di tempestivita' dei pagamenti e alla capacita' dell'ente di
abbattere la misura del proprio debito commerciale pregresso.
Rilevano, anzitutto, le previsioni di cui all' art. 1, commi
1015, 1016 e 1017, della legge n. 145/2018 in virtu' delle quali, nel
corso del 2019, e' consentito agli enti locali di variare il bilancio
di previsione 2019-2021 per ridurre il Fondo crediti di dubbia
esigibilita' stanziato per l'esercizio 2019 nella missione «Fondi e
Accantonamenti» ad un valore pari all'80% dell'accantonamento
quantificato nel pertinente allegato al bilancio. Occorre pero' che
vengano osservate specifiche condizioni, cioe': dimostrazione
dell'indice annuale di tempestivita' dei pagamenti, riferito all'anno
2018, rispettoso dei termini previsti dall'art. 4 del decreto
legislativo n. 231/2002, fatture ricevute e scadute nell'esercizio
2018 saldate per un importo complessivo superiore al 75% del totale
ricevuto, nonche' consistenza dello stock di debito commerciale
residuo, rilevato alla fine del 2018, inferiore di almeno il 10%
rispetto a quello del 2017, nullo o costituito esclusivamente da
debiti oggetto di contenzioso o in contestazione.
Tale facolta' di abbattimento dell'accantonamento al FCDE, con
conseguente ampliamento della capacita' di spesa, puo' essere
esercitata anche dagli enti che, pur non soddisfacendo i suddetti
criteri, rispettino le seguenti condizioni: che l'indice di
tempestivita' dei pagamenti, calcolato al 30 giugno 2019 e
debitamente pubblicato, rispetti i termini di cui all'art. 4 del
decreto legislativo n. 231/2002 e le fatture ricevute nel semestre
gennaio-giugno 2019 risultino pagate per un importo di almeno il 75%
del totale ricevuto e che lo stock di debito commerciale residuo al
30 giugno 2019 si sia ridotto del 5% rispetto a quello calcolato al
31 dicembre 2018, oppure sia nullo o costituito solo da debiti
oggetto di contenzioso o contestazione.
Detti benefici non si applicano agli enti che, con riferimento
agli esercizi 2017 e 2018, non hanno pubblicato nel proprio sito
internet, entro i termini di legge, gli indicatori concernenti i
tempi di pagamento ed il debito commerciale residuo ex art. 33
decreto legislativo n. 33/2013, e che, con riferimento ai mesi
precedenti all'avvio del sistema SIOPE+ di cui all'art. 14, commi
8-bis e 8-ter, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, non hanno
trasmesso alla Piattaforma elettronica dei crediti commerciali le
comunicazioni relative al pagamento delle fatture.
I commi 859 e seguenti della legge n. 145/2018 introducono, a
decorrere dal 2020, misure piu' severe a garanzia dell'effettivita'
dei pagamenti nel rispetto della tempistica fissata a livello
europeo, e cio' tramite norme qualificate come «principi fondamentali
di coordinamento della finanza pubblica» ai sensi degli articoli 117,
terzo comma, e 119, secondo comma, della Costituzione.
Viene imposta la creazione di uno specifico Fondo di garanzia dei
debiti commerciali quale nuovo accantonamento atto a limitare la
capacita' di spesa degli enti locali non in regola con i pagamenti,
con lo scopo di assicurare che la capacita' di spesa non ecceda
l'effettiva disponibilita' di cassa.
Difatti, sempre a decorrere dal 2020, una volta elaborato
l'indicatore di tempestivita' dei pagamenti riferito all'esercizio
precedente,gli enti locali, entro il 31 gennaio, debbono procedere,
con delibera di giunta, a stanziare nel proprio bilancio un
accantonamento, tra i fondi della missione 20, per un importo
determinato in misura percentuale degli stanziamenti del bilancio
corrente per la spesa di acquisto di beni e servizi, via via
crescentein base alla maggiore consistenza dell'entita' del ritardo
rispetto al termine di pagamento imposto dalla normativa vigente;
tale obbligo riguarda anche gli enti che non dimostrino la riduzione
dellostockdi debito.
Ai fini dell'operativita' delle nuove regole di accantonamento
l'ente si considera non in regola con i pagamenti se il debito
commerciale residuo, di cui all'art. 33 del decreto legislativo n.
33/2013, rilevato alla fine dell'esercizio precedente non si sia
ridotto almeno del 10% rispetto a quello del secondo esercizio
precedente, salvo che detto debito commerciale residuo scaduto non
sia di ammontare non superiore al 5% del totale delle fatture scadute
ricevute nel medesimo esercizio (art. 38-bis «decreto crescita» che
ha modificato l'art. 1, comma 859, lettera a), della legge di
bilancio 2019).
Altra situazione contemplata dalla norma che impone
l'accantonamento e' rappresentata dal ritardo annuale dei pagamenti,
calcolato sulle fatture ricevute e scadute nell'anno precedente.
Per evitare di incorrere nel nuovo obbligo di accantonamento di
ulteriori risorse di parte corrente a fini prudenziali, gli enti
territoriali debbono, pertanto, non solo rispettare i tempi di
pagamento, ma anche ridurre lostockdi debito commerciale: in base al
comma 859 il rispetto dei tempi di pagamento in assenza della
riduzione dell'ammontare complessivo del debito residuo comporta,
infatti, l'obbligo di accantonamento nella misura massima del 5%.
L'accantonamento al Fondo di garanzia debiti commerciali deve
essere adeguato nel corso dell'esercizio finanziario laddove siano
intervenute variazioni di bilancio relative agli stanziamenti della
spesa per acquisto di beni e servizi; inoltre esso non riguarda gli
stanziamenti di spesa finanziati da entrate con specifico vincolo di
destinazione.
Sul Fondo non e' possibile assumere impegni di spesa ne' disporre
pagamenti; esso, in sede di consuntivo confluisce nella quota libera
dell'avanzo di amministrazione.
Secondo il comma 857, per gli enti che non hanno richiesto
l'anticipazione di liquidita' pur avendo debiti scaduti al 31
dicembre 2018 o che, pur avendola richiesta, non hanno pagato i
debiti entro 15 giorni dall'erogazione delle risorse, «nell'anno 2020
gli obblighi di accantonamento ai commi 862, 864 e 865 sono
raddoppiati».
La norma prevede meccanismi sanzionatori anche a fronte del
mancato rispetto dei predetti obblighi di trasparenza.
E' da tenere infine presente che le medesime misure previste per
gli enti non in regola con gli obblighi di tempestivita' di pagamento
e di riduzione del debito, dal 2020 si applicano anche agli enti
territoriali che «non hanno pubblicato l'ammontare complessivo dei
debiti di cui all'art. 33 del decreto legislativo 14 marzo 2013, n.
33, e che non hanno trasmesso alla piattaforma elettronica le
comunicazioni di cui al comma 867 e le informazioni relative
all'avvenuto pagamento delle fatture» (cfr. comma 868).
3.2. Le verifiche in materia di tempestivita' dei pagamenti
rimesse all'organo di revisione dell'ente locale
Dal quadro normativo sopra tracciato emerge il ruolo centrale
degli organi di revisione degli enti locali nel presidio
sull'effettivo rispetto delle regole relative al pagamento dei debiti
commerciali nel quadro, piu' ampio, delle misure funzionali a
garantire la corretta gestione della cassa e l'attendibilita' delle
relative previsioni.
Compete, anzitutto, ai revisori verificare l'avvenuta adozione,
da parte dell'ente locale, di misure organizzative per garantire il
tempestivo pagamento delle somme dovute per somministrazioni,
forniture ed appalti, e cio' sia sotto il profilo della corretta
gestione dei capitoli di spesa, che dell'allineamento dei pagamenti
con gli stanziamenti di cassa, fornendo appositi chiarimenti in caso
di riscontro negativo.
Parimenti, l'organo di revisione economico-finanziaria e'
chiamato a vigilare sul rispetto dell'obbligo previsto dall'art. 183,
comma 8 del TUEL secondo cui, al fine di evitare ritardi nei
pagamenti e la formazione di debiti pregressi, il responsabile della
spesa il quale adotta provvedimenti che comportano impegni di spesa
ha l'obbligo di accertare preventivamente la compatibilita' del
programma dei conseguenti pagamenti con i relativi stanziamenti di
cassa e con i vincoli di finanza pubblica, sotto pena di
responsabilita' disciplinare ed amministrativa.
L'organo di controllo di regolarita' amministrativa e contabile
verifica, altresi', che, in caso di superamento dei predetti termini,
siano state rappresentate dall'ente le misure organizzative adottate
o previste per rientrare nei termini di pagamento previsti dalla
legge, dandone atto nella propria relazione.
Ancora, l'organo di revisione e' tenuto ad indicare, tanto nei
predetti questionari quanto nella propria relazione sul rendiconto di
gestione, se l'ente, viste anche le rilevanti sanzioni previste
dall'art. 7-bis, comma 8, del decreto-legge n. 35/2013, abbia dato
attuazione alle procedure di cui ai commi 4 e 5 della stessa norma
relative alla comunicazione dei dati riferiti a fatture (o richieste
equivalenti di pagamento) alla «Piattaforma certificazione crediti»,
esprimendosi sulle motivazioni addotte dall'ente in caso di non
corretta attuazione del disposto normativo.
Alla luce di quanto sopra, nel rinnovato quadro normativo sopra
delineato, l'organo di revisione e' chiamato a verificare
l'attuazione, da parte dell'ente, delle misure sui pagamenti previste
dalla legge n. 145/2018, quali quelle relative alla circostanza che
l'ente abbia provveduto correttamente a quantificare il debito
commerciale scaduto al 31 dicembre 2018, ai sensi e per gli effetti
del predetto comma 859, oggetto di pubblicazione ex art. 33 del
decreto legislativo n. 33/2013.
Le numerose funzioni intestate all'organo di revisione dall'art.
239 TUEL in tema di vigilanza sulla regolarita' contabile,
finanziaria ed economica dell'ente locale rendono giustificata una
complessiva opera di verifica dell'adeguatezza della gestione di
cassa a rendere effettiva l'osservanza dei predetti adempimenti.
In questo senso emerge l'esigenza di un'attenta vigilanza circa
la completa implementazione e l'aggiornamento, da parte degli uffici
di ragioneria, della «Piattaforma certificazione crediti» per la
rinnovata centralita' assunta, tra l'altro, nel calcolo dei ritardi
di pagamento e nel ricorso alle nuove anticipazioni di liquidita'.
S'impone poi, per gli enti che non hanno ancora effettuato il
passaggio al succitato sistema SIOPE+, un'attivita' di verifica in
ordine alla trasmissione alla Piattaforma elettronica dei crediti
commerciali delle comunicazioni relative al pagamento delle fatture
dal momento che, per quelli che vi abbiano aderito, i dati dei
pagamenti effettuati dalle amministrazioni pubbliche tramite SIOPE+
sono automaticamente acquisiti dal sistema PCC.
Un ruolo di vigilanza da parte dell'organo di revisione e',
infine, auspicabile anche sul piano dei riflessi, sui tempi di
esecuzione dei pagamenti, scaturenti dall'adeguamento delle
convenzioni di tesoreria ai principi recati dalla direttiva europea
PSD2, recepita, nel nostro ordinamento, con il decreto legislativo 15
dicembre 2017, n. 218 (14) .
4. Struttura del questionario.
Il questionario, come di consueto, si compone di due parti di
cui: una, denominata «quesiti», dedicata alle informazioni di
carattere essenzialmente testuale, compilabile mediante fogli di
lavoro, ed una denominata «quadri contabili», dedicata
all'acquisizione di dati numerici, sviluppata per consentire la
successiva gestione ed elaborazione degli stessi da parte del sistema
informativo.
La prima parte risulta articolata in tre sezioni precedute da una
serie di domande preliminari finalizzate a realizzare una prima
ricognizione dei principali adempimenti di carattere contabile e
finanziario, nonche' da una parte dedicata alle «notizie generali
dell'ente» atta a permettere di inquadrare con immediatezza la
situazione dell'ente da esaminare.
Nelle risposte ai quesiti occorrera' fare riferimento al bilancio
approvato dal Consiglio dell'ente salvo dove e' espressamente
richiesto il dato da variazione di bilancio o da assestamento.
La Sezione prima - dedicata agli «Equilibri e saldo di finanza
pubblica nel bilancio di previsione 2019-2021» - contiene domande
dirette a verificare che l'impostazione del bilancio di previsione
sia tale da garantire il rispetto degli equilibri, quali declinati
dall'art. 162 del TUEL, nonche' del saldo di competenza d'esercizio
non negativo ai sensi art. 1, comma 821, della legge n. 145/2018. La
Sezione si completa con domande correlate a profili di carattere
eminentemente contabile, con particolari approfondimenti
sull'alimentazione e sulla corretta rappresentazione del Fondo
pluriennale vincolato, sull'evoluzione del Fondo crediti di dubbia
esigibilita', sull'avanzo di amministrazione e sul suo utilizzo,
sulla costituzione di accantonamenti e fondi a titolo prudenziale. Ad
essa fanno riferimento i quadri contabili inseriti nelle Sezioni
IV.1, IV,2 e IV.3, del questionario.
La Sezione seconda - dedicata all'«Indebitamento e strumenti di
finanza derivata» - e' intesa a ricostruire lo stock del debito e ad
analizzarne la composizione, con particolare attenzione al rispetto
dei vincoli di indebitamento. Ad essa fanno riferimento i quadri
contabili inseriti nella Sezione IV.4, del questionario.
Particolarmente semplificata la Sezione terza - dedicata alle
«Previsioni di cassa e patrimonio» a cui non si collegano quadri
contabili nella seconda parte del questionario.
Anche per il periodo 2019-2021, il questionario si correda di una
appendice dedicata agli enti colpiti dai recenti sismi, di cui si
occupa il paragrafo 7 al quale si fa esplicito rinvio.
Cosi' ricostruiti gli aspetti salienti di ciascuna Sezione in cui
e' articolato il questionario, emerge evidente come lo stesso
rappresenti una base informativa essenziale i cui contenuti potranno
essere implementati dalle Sezioni regionali di controllo in relazione
a specifiche esigenze conoscitive.
5. Appendice.
In continuita' con la precedente impostazione (cfr. deliberazione
8/2018/SEZAUT/INPR), il quadro informativo offerto dal questionario
generale e' completato da una appendice dedicata agli enti
interessati dagli eventi sismici del 2016 e 2017 e ricompresi nel
c.d. cratere.
A tal riguardo deve, peraltro, segnalarsi che lo stato di
emergenza dichiarato dalla delibera del Consiglio dei ministri del 25
agosto 2016 e la gestione straordinaria finalizzata alla
ricostruzione sono stati prorogati, rispettivamente, al 31 dicembre
2019 ed al 31 dicembre 2020 (art. 1, commi 988, lettera b), e 990
della legge di bilancio 2019).
Per detti enti con decreto ministeriale Interno 28 marzo 2019 e'
stato, inoltre, previsto uno specifico regime in relazione al
bilancio di previsione 2019/2021 la cui approvazione e' stata
differita al 30 giugno 2019.
Nel complesso l'appendice riproduce, attualizzandoli in ragione
delle modifiche normative medio tempore intervenute, i contenuti di
quella annessa al questionario sul bilancio di previsione 2018/2020.
Nondimeno sono stati inseriti alcuni quesiti volti ad
attenzionare i meccanismi di reimputazione delle spese - tanto
correnti quanto di investimento - e le modalita' di regolazione
contabile delle stesse anche con riferimento al Fondo pluriennale
vincolato: cio' in vista delle verifiche circa il mantenimento di una
corretta finalizzazione delle risorse correlate.
Trova conferma il focus sulle spese di personale che continuano a
rivestire particolare interesse alla luce della novella recata dal
decreto-legge n. 32/2019 che, per un verso, proroga il regime
derogatorio previsto sino al 31 dicembre 2018 dall'art. 50-bis
decreto-legge n. 189/2016 successive modificazioni ed integrazioni e,
per altro, introduce nuove facolta' assunzionali in favore degli enti
ricompresi nel cratere.
Si richiama, a tal riguardo, la previsione di cui all'art. 22 del
citato decreto che, in particolare, al comma 2 modifica l'art. 50-bis
del decreto-legge n. 189/2016, consentendo ai comuni di assumere
anche con contratti a tempo parziale il personale da impiegare negli
uffici per la ricostruzione (lettera a).
Analogamente le successive lettere b) e c) del citato art. 22,
novellano i commi 3-bis e 3-quinquies dell'art. 50-bis del
decreto-legge n. 189/2016 integrando la precedente disciplina che
prevede la possibilita' per i comuni di procedere alla stipula di
contratti di lavoro autonomo di collaborazione coordinata e
continuativa per lo svolgimento di determinate attivita' per una
durata non superiore al 31 dicembre 2019, senza piu' limiti sul
rinnovo dei contratti (lett. b) e sul numero di quelli da stipulare
(lettera c).
6. Modalita' operative.
Il questionario sul Bilancio di previsione 2019-2021 e' un file
in formato excel che sara' possibile scaricare dal sistema Con. Te.
Una volta compilato, il questionario potra' essere inviato alla Corte
dei conti tramite le specifiche funzioni disponibili nell'area
«Questionario».
Per procedere alla compilazione della relazione-questionario
occorre collegarsi al sito della Corte dei conti, area Servizi on
line, selezionare il link «Controllo e Referto» e, successivamente,
selezionare il sistema FITNET per poi accedere al sistema Con. Te.
Per gli utenti sprovvisti di credenziali di accesso sara'
necessario eseguire prima la registrazione sul Portale «SOLE».
Quindi, dopo avere effettuato la registrazione per il profilo di
pertinenza e ottenute, via e-mail, user-id e password, sara'
possibile accedere a Con. Te.
All'interno del sistema Con. Te. saranno fornite le indicazioni
necessarie per ottenere supporto ed assistenza tecnica sull'utilizzo
dei sistemi.
Corre, infine, l'obbligo di evidenziare che, per esigenze legate
allo sviluppo del software, la relazione-questionario disponibile on
line potra' mostrare talune differenze di carattere meramente formale
rispetto alla versione pubblicata nella Gazzetta Ufficiale.
La Sezione delle autonomie comunichera' la data dalla quale sara'
resa disponibile agli utenti la versione on line.
Parte di provvedimento in formato grafico
(1) Art. 1, comma 707, commi da 709 a 713, comma 716 e commi da 719 a
734, legge 28 dicembre 2015, n. 208 - legge di stabilita' 2016.
(2) In misura non superiore agli stanziamenti previsti per il Fondo
crediti dubbia esigibilita' ed i Fondi spese e rischi futuri di
ciascun anno di programmazione, nonche' per le quote di capitale
di rimborso prestiti.
(3) Art. 1, legge n. 164 del 2016 che ha introdotto il comma 1-bis
all'art. 9 richiamato.
(4) Legge 11 dicembre 2016, n. 232, art. 1, comma 466.
(5) Accantonamenti per FCDE; quota accantonata per anticipazioni di
liquidita'; accantonamenti per contenzioso; accantonamenti per
indennita' di fine mandato; accantonamenti per societa'
partecipate; accantonamenti per altri fondi spese e rischi
futuri.
(6) Vincoli derivanti da leggi e dai principi contabili; vincoli
derivanti da trasferimenti; vincoli derivanti dalla contrazione
di mutui; vincoli formalmente attribuiti dall'ente.
(7) Entrate in c/capitale senza vincoli di specifica destinazione non
spese, utilizzabili con provvedimento di variazione di bilancio
solo a seguito dell'approvazione del rendiconto.
(8) La norma e' posta a regime e non piu' limitata temporalmente al
periodo 2018 - 2020.
(9) Come definita dall'allegato 7 al bilancio di previsione.
(10) La legge di bilancio prevede i limiti entro i quali puo' essere
attivata l'anticipazione e cioe' entro i tre dodicesimi delle
entrate dei primi tre titoli accertate nell'anno 2017 per gli
enti locali.
(11) Decreto legislativo n. 119/2018.
(12) Decreto-legge n. 34/2019 convertito in legge n. 58/2019.
(13) Decreto-legge n. 119 del 23 ottobre 2018, recante disposizioni
urgenti in materia fiscale e finanziaria, convertito con
modificazioni dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136.
(14) I primi aspetti applicativi sono stati chiariti dal Ministero
dell'economia e delle finanze con la circolare n. 22 del 15
giugno 2018.