LINEE GUIDA PER LA RELAZIONE DEI REVISORI SUL BILANCIO CONSOLIDATO
DEGLI ENTI TERRITORIALI PER L'ESERCIZIO 2018
1. Premessa
Il bilancio consolidato del «gruppo amministrazione pubblica» e'
lo strumento preordinato a dare piena evidenza alla situazione
finanziaria, economica e patrimoniale dell'ente e della complessiva
attivita' svolta dallo stesso attraverso le proprie articolazioni
organizzative. Esso rappresenta - unitamente all'adozione di un
sistema di contabilita' economico-patrimoniale su cui il predetto
documento contabile si fonda - un obiettivo centrale del decreto
legislativo n. 118 del 23 novembre 2011, come integrato e corretto
dal decreto legislativo n. 126/2014.
Trattasi di un'innovazione, peraltro non del tutto inedita
nell'ambito della normativa contabile, particolarmente sfidante per
gli enti territoriali, chiamati ad una rinnovata considerazione dei
rapporti con i propri organismi partecipati, rispetto alla quale, il
bilancio consolidato, oltre ad assolvere a finalita' di tipo
informativo, riveste carattere strategico per l'effettivo esercizio
delle funzioni di programmazione, gestione e controllo dell'attivita'
dell'ente quale soggetto capogruppo.
In considerazione di cio' - e dell'imminente scadenza (30
settembre 2019) fissata per l'adozione di tale documento contabile -
la Sezione delle autonomie, in continuita' con l'attivita' di
orientamento svolta in occasione dell'avvio del nuovo sistema di
contabilita' armonizzata (cfr. deliberazioni n. 4/2015/INPR, n.
9/2016/INPR e n. 14/SEZAUT/2017/INPR), ritiene di dover fornire,
anche in tema di bilancio consolidato, indicazioni di principio ed
operative su alcuni profili di particolare rilevanza.
Le presenti linee guida, a differenza dei richiamati atti di
orientamento, vanno ad integrare le linee guida emanate a norma
dell'art. 1, comma 3, decreto-legge n. 174 del 10 ottobre 2012 e
dell'art. 1, commi 166 e ss., legge n. 266/2005, per le relazioni
degli Organi di revisione dei conti sui bilanci di previsione e sui
rendiconti degli enti territoriali. Cio' in quanto sono finalizzate
ad assicurare l'uniformita' dei comportamenti dei revisori contabili
dei predetti enti che, in materia di bilancio consolidato, devono
rendere specifico parere.
Le stesse linee guida, unitamente alle note metodologiche che le
corredano, mirano, altresi', a fornire agli enti interessati uno
strumento di ausilio nella gestione delle operazioni propedeutiche
per un corretto consolidamento delle risultanze contabili dei diversi
soggetti ascrivibili al gruppo amministrazione pubblica.
Il bilancio consolidato - per la sua finalita' di restituire
trasparenza e responsabilizzazione nei diversi livelli di Governo -
dovrebbe essere redatto da tutti gli enti territoriali, come statuito
dal richiamato art. 11 del decreto legislativo n. 118/2011, nonche'
dalle specifiche disposizioni dettate per gli enti locali (art.
147-quater, comma 4: «I risultati complessivi della gestione
dell'ente locale e delle aziende non quotate partecipate sono
rilevati mediante bilancio consolidato, secondo la competenza
economica, predisposto secondo le modalita' previste dal decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni»).
Tuttavia, il legislatore, dopo aver accordato agli enti con
popolazione inferiore a 5.000 abitanti il beneficio della gradualita'
d'applicazione delle norme sul consolidato, con l'attuale
formulazione dell'art. 233-bis del decreto legislativo 18 agosto
2000, n. 267 (TUEL) ha stabilito, con norma a regime, che i suddetti
enti dal 1° gennaio 2019 «possono non predisporre il bilancio
consolidato» (cfr. art. 1, comma 831, legge 30 dicembre 2018, n.
145). E' stata, cosi', significativamente ridimensionata la platea
degli enti originariamente interessati alla redazione del bilancio
consolidato come individuati dall'art. 11, comma 1, decreto
legislativo n. 118/2011.
Si aggiunge, da ultimo, la facolta' per i comuni con popolazione
inferiore a 5.000 abitanti, di rinviare l'adozione della contabilita'
economico-patrimoniale, ai sensi dell'art. 232, comma 2, TUEL (come
modificato dall'art. 15-quater del decreto-legge 30 aprile 2019, n.
34, convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58). Il legislatore,
infatti, prevede che i suddetti comuni «possono non tenere la
contabilita' economico-patrimoniale fino all'esercizio 2019»
A fronte della facoltativita' dei predetti adempimenti, e' onere
degli Enti formalizzare la scelta con apposita deliberazione. Tale
necessita' puo' ricavarsi dalle richiamate finalita' che la legge
riconnette alla redazione del bilancio consolidato e alla tenuta
della contabilita' economico-patrimoniale: sotto questo profilo, la
diversa scelta dell'Ente deve essere supportata da adeguata
motivazione nella quale si evidenzi come, nel caso concreto, gli
elementi informativi offerti dalla contabilita' finanziaria assolvano
compiutamente alle anzidette finalita'.
2. Il quadro normativo di riferimento e la sua evoluzione.
Come gia' evidenziato, l'esigenza di un consolidamento delle
risultanze di bilancio degli enti con quelle delle gestioni
esternalizzate - posta in maniera cogente e precettiva dal nuovo
sistema di contabilita' armonizzata - non rappresenta una novita' in
senso assoluto, potendo rinvenirsi i prodromi nella normativa
preesistente.
Con riferimento agli enti locali, non appare superfluo rimarcare
come il TUEL, pur non prevedendo l'obbligo di redigere un bilancio
consolidato, recasse, gia' nella formulazione originaria, plurime
disposizioni volte a fornire una informativa che avesse riguardo non
solo al risultato delle gestioni dirette dell'ente, ma anche di
quelle affidate ad organismi esterni.
Di rilievo l'art. 152, comma 2, il quale, sin dalla versione
originaria, prevede che «il regolamento di contabilita' deve
assicurare la conoscenza consolidata dei risultati globali delle
gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l'esercizio di
funzioni e servizi», nonche' l'art. 230, comma 6, che, nella versione
previgente, rimetteva ad una previsione del regolamento contabilita'
«la compilazione di un conto consolidato patrimoniale per tutte le
attivita' e passivita' interne ed esterne».
La portata strategica di siffatta «conoscenza consolidata» ai
fini della programmazione era gia' valorizzata dall'art. 172 TUEL,
laddove elencava tra gli allegati al bilancio di previsione «le
risultanze dei rendiconti o conti consolidati delle unioni di comuni,
aziende speciali, consorzi, istituzioni, societa' di capitali
costituite per l'esercizio di servizi pubblici, relativi al penultimo
esercizio antecedente a quello cui il bilancio si riferisce».
L'adozione dei principi contabili internazionali per il settore
pubblico (IPSAS - International Public Sector Accounting Standards),
con i quali si attribuisce particolare rilievo al bilancio
consolidato, nella sua duplice e sinergica valenza informativa e
gestionale ha, poi, ulteriormente, contribuito a dare impulso alla
tematica.
Agli stessi e', peraltro, informato il principio contabile n. 4,
emanato nel maggio 2009 dall'Osservatorio per la finanza e la
contabilita' degli enti locali, che rappresenta un momento di
indubbio rilievo nell'ambito di tale percorso evolutivo.
Detto principio - pur con i limiti derivanti, per un verso, dalla
non definitiva approvazione a causa del mancato rinnovo
dell'Osservatorio, e per altro, dalla sua natura giuridica di mera
«buona pratica» - nel focalizzare gli aspetti salienti della
redazione del bilancio consolidato (tra cui, l'individuazione del
Gruppo ente locale e la corretta perimetrazione dell'area di
consolidamento), ha, infatti, costituito un importante parametro di
riferimento della elaborazione successiva.
Nondimeno e' con la legge 5 maggio 2009, n. 42, recante «Delega
al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'art.
119 della Costituzione» che la tematica del consolidamento acquista
centralita', sicche' l'adozione del relativo documento contabile si
pone in termini di obbligatorieta'.
In particolare, l'art. 2 della citata legge, nel fissare i
principi ed i criteri direttivi cui devono uniformarsi i correlati
decreti legislativi, alla lettera h) del comma 2, prevede, tra
l'altro, l'adozione di un bilancio consolidato con le proprie
aziende, societa' o altri organismi controllati, secondo uno schema
comune.
La pressoche' coeva legge di contabilita' e finanza pubblica 31
dicembre 2009, n. 196, all'art. 2, sotto la rubrica oDelega al
Governo per l'adeguamento dei sistemi contabili», rimette al
legislatore delegato l'adozione di un bilancio consolidato delle
amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, societa' o altri
organismi controllati, secondo uno schema tipo definito dal Ministro
dell'economia e delle finanze d'intesa con i Ministri interessati
(comma 2, lettera e).
In tale alveo si colloca il decreto legislativo n. 118/2011,
novellato dal decreto legislativo n. 126/2014 («Disposizioni in
materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di
bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a
norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42»), il cui
art. 11, nel dare attuazione all'articolato disegno tratteggiato dal
legislatore delegato, ha stabilito l'obbligo di redazione del
bilancio consolidato per tutti gli enti in contabilita' armonizzata,
secondo le tempistiche indicate dall'art. 18 dello stesso decreto.
Per gli enti locali, e' di rilievo anche la sopra citata
previsione dell'art. 172 TUEL (emendato dal decreto legislativo n.
118/2011), che annovera il bilancio consolidato tra gli allegati al
bilancio di previsione, nonche' la disposizione dell'art. 239, comma
1, lettera d-bis) del TUEL, secondo cui l'organo di revisione e'
tenuto a rendere specifico parere sullo schema di bilancio
consolidato.
Tale articolato corpus normativo trova completamento nelle
disposizioni dettate dal decreto-legge n. 174/2012, convertito dalla
legge n. 213/2012 che, nell'intento di rafforzare i controlli della
Corte dei conti sugli Enti territoriali, ha integrato e novellato il
TUEL, dando un ulteriore impulso all'obbligatorieta' del bilancio
consolidato.
Di particolare rilievo e' la previsione di cui all'art. 148-bis
TUEL, a mente del quale le Sezioni regionali di controllo,
nell'esaminare i bilanci e i rendiconti degli enti locali, tengono
conto, anche, dei risultati delle partecipazioni societarie.
Analogamente, per Regioni e Province autonome, l'art. 1, comma 4,
decreto-legge n. 174/2012, prevede che le Sezioni predette
«verificano altresi' che i rendiconti delle regioni tengano conto
anche delle partecipazioni in societa' controllate e alle quali e'
affidata la gestione di servizi pubblici per la collettivita'
regionale e di servizi strumentali alla regione, nonche' dei
risultati definitivi della gestione degli enti del Servizio sanitario
nazionale».
L'attenzione del legislatore per il consolidamento dei conti del
«gruppo amministrazione pubblica» si rinviene anche nelle norme che
disciplinano i controlli interni.
L'art. 147 TUEL al comma 2, lettera d), dispone che il sistema di
controllo interno e', tra l'altro, diretto a «verificare, attraverso
l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di indirizzi e
obiettivi gestionali, anche in riferimento all'art. 170, comma 6, la
redazione del bilancio consolidato nel rispetto di quanto previsto
dal decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive
modificazioni, l'efficacia, l'efficienza e l'economicita' degli
organismi gestionali esterni dell'ente».
In modo analogo, il richiamato art. 147-quater TUEL,
nell'introdurre un'inedita forma di controllo sulle societa'
partecipate dall'ente locale, al comma 4, prescrive che «i risultati
complessivi della gestione dell'Ente locale e delle aziende
partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato, secondo la
competenza economica».
Le stesse verifiche sono svolte con riferimento alle Regioni e
alle Province autonome, ove la norma di riferimento e' l'art. 1,
comma 6, decreto-legge n. 174/2012.
In disparte i problemi di coordinamento - posti dal susseguirsi
dei diversi interventi normativi - appare evidente la necessita' che
l'insieme delle norme regolatrici della materia trovi, da parte degli
enti, compiuta e puntuale attuazione, si' da non degradare l'adozione
del bilancio consolidato a mero adempimento, frustrandone,
conseguentemente, la sinergica funzione informativa e gestionale.
3. Le indicazioni della magistratura contabile.
Tali finalita' sono state, peraltro, evidenziate dalla
magistratura contabile che, in diverse sedi e nell'ambito
dell'importante riflessione avviata rispetto agli istituti di
maggiore rilievo del nuovo sistema di contabilita' armonizzata, e'
intervenuta sulla tematica del consolidamento.
Cosi' la Sezione delle autonomie, in occasione della audizione
del 29 maggio 2014 innanzi alla Commissione per l'attuazione del
federalismo fiscale - nel riferire in ordine allo schema di decreto
poi esitato nel decreto legislativo n. 126/2014 - ha rimarcato come
il consolidamento dei conti consenta di superare quel frazionamento
dei soggetti erogatori di servizi pubblici che potrebbe rappresentare
ostacolo ad una piena conoscibilita' della situazione finanziaria
complessiva che rappresenta condizione imprescindibile per la
governabilita' dei conti del Paese.
Nella medesima sede, seppur in diversa occasione (cfr. audizione
del 27 novembre 2014), la Sezione delle autonomie non ha mancato di
segnalare - proprio con riguardo all'adozione del bilancio
consolidato e, piu' in generale, alla introduzione della contabilita'
economico/patrimoniale - le distonie che potevano riconnettersi ad
una introduzione graduale di tali istituti ed al regime differenziato
previsto per enti sperimentatori e non (cfr. appendice n. 1 alla
predetta audizione recante «Focus sui tempi di attuazione della
riforma per Regioni ed Enti locali»).
Analogamente la medesima Sezione - nell'ambito delle relazioni
rese al Parlamento in materia di organismi partecipati degli enti
territoriali (cfr. deliberazione n. 23/SEZAUT/2018/FRG, n.
27/SEZAUT/2017/FRG) - ha costantemente evidenziato la centralita' del
bilancio consolidato in quanto funzionale al rispetto, in termini di
effettivita', dei vincoli di finanza pubblica, argomentando, al
riguardo, come a detti fini, sia necessaria una base conoscitiva
omogenea con regole contabili uniformi per tutti i soggetti che, a
vario titolo sono inclusi nel concetto di amministrazione pubblica.
Cio' in coerenza con le chiare indicazioni offerte dal principio
contabile applicato n. 4/4 allegato al decreto legislativo n.
118/2011, secondo cui «Il bilancio consolidato e' quindi lo strumento
informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del
gruppo inteso come un'unica entita' economica distinta dalle singole
societa' e/o enti componenti il gruppo, che assolve a funzioni
essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non
possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o societa'
componenti il gruppo ne' da una loro semplice aggregazione».
In questa prospettiva specifica attenzione e' stata posta da
questa Sezione, tanto nell'ambito della funzione di referto che in
quella di coordinamento, rispetto alle attivita' ed agli adempimenti
che rappresentano presupposto della redazione del bilancio
consolidato.
In primo luogo, alla regolare tenuta della contabilita' economico
patrimoniale. Al riguardo e' stato sottolineato come la introduzione,
in affiancamento a quella finanziaria, della contabilita' economico
patrimoniale consente di «realizzare una effettiva omogeneita' dei
bilanci e dei rendiconti, ampliando il perimetro degli Enti tenuti ad
adottare la contabilita' patrimoniale fino al consolidamento dei
bilanci degli organismi partecipati/controllati dagli Enti stessi,
migliorando in tal modo la complessiva qualita' dei conti pubblici e
concorrendo positivamente al percorso di risanamento della finanza
territoriale» (cfr. deliberazione n. 6/SEZAUT/2019/FRG).
Costante e' stato, inoltre, il richiamo alla compiuta osservanza
della normativa in tema di riconciliazione delle reciproche posizioni
creditorie e debitorie.
Detto adempimento - oltre a porsi quale presidio per il
mantenimento anche prospettico degli equilibri di bilancio, evitando
l'insorgenza di passivita' latenti in capo all'ente socio - assume
particolare rilievo ai fini del consolidamento, segnatamente ai fini
delle operazioni di elisione delle partite infragruppo, in quanto
preordinato a garantire la perfetta corrispondenza tra le poste
creditorie e debitorie degli enti e le reciproche registrazioni
tenute dai rispettivi organismi.
L'obbligo della c.d. circolarizzazione previsto inizialmente solo
per comuni e province - nell'ambito delle misure volte a garantire e
potenziare il sistema di pubblicita' e trasparenza (art. 6, comma 4,
decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95 convertito dalla legge 7 agosto
2012, n. 135) - e' stato, infatti, generalizzato ed esteso a tutti
gli enti territoriali per effetto dell'art. 11 comma 6, lettera j)
del decreto legislativo n. 118/2011.
Sul punto e' stato rilevato che «trattasi di un obbligo
informativo che e' parte integrante della relazione sulla gestione
allegata al rendiconto - rientrando nella responsabilita' dell'organo
esecutivo dell'Ente territoriale illustrare gli esiti della verifica
dei debiti e crediti reciproci con i propri Enti strumentali e
societa' controllate/partecipate - fermo restando che l'obbligo di
asseverazione deve ritenersi posto a carico degli organi di revisione
sia degli Enti territoriali sia degli organismi
controllati/partecipati, per garantire una piena attendibilita' dei
rapporti debitori e creditori» (cfr. C. conti, deliberazione n.
2/SEZAUT/2016/QMIG).
Specifico impulso e' stato dato dalla Corte per l'affinamento del
concetto di «significativita'» e «rilevanza» dei bilanci da
consolidare, in relazione alle criticita' evidenziate dalle Sezioni
regionali (Sez. contr. Puglia, deliberazione n. 66/2016/PRSP) e dalla
Sezione autonomie, nelle proprie linee di indirizzo e con monitoraggi
ad hoc (Sezione autonomie, deliberazioni nn. 14/SEZAUT/2017/INPR;
9/SEZAUT/2016/INPR e 27/SEZAUT/2016/FRG, par. 1.3.3 e par. 3.7;
4/SEZAUT/2015/INPR). L'attuale formulazione del principio contabile
supera le rilevate criticita', sotto il duplice profilo della
riduzione della soglia di rilevanza e dell'inclusione necessaria
delle societa' in house. Da ultimo, si richiama la recente
deliberazione della Sezione Friuli-Venezia Giulia n. 12/2019, da cui
si traggano prime indicazioni operative in merito alla corretta
applicazione del principio contabile applicato.
Si rammenta che, in sede di approvazione delle Linee guida per
relazioni dei Collegi dei revisori dei conti sui rendiconti delle
Regioni e delle Province autonome per l'esercizio 2017 (deliberazione
2018 n. 10/SEZAUT/2018/INPR), questa Sezione si e' riservata di
adottare, con separato atto, un questionario rivolto ad esaminare, in
modo autonomo e disgiunto dagli adempimenti derivanti dalle Linee
guida sul rendiconto, i profili patrimoniali riguardanti il bilancio
consolidato ai sensi dell'art. 11-bis del decreto legislativo n.
118/2011.
4. Struttura del questionario.
In tale contesto vanno a collocarsi il questionario allegato alle
presenti linee guida e le correlate note metodologiche.
Il questionario e' articolato in sei sezioni, precedute da una
scheda anagrafica, che riproducono sostanzialmente i passaggi
salienti per l'elaborazione del bilancio consolidato.
La Sezione Prima, intitolata «Individuazione GAP e Area di
consolidamento», e' dedicata alla corretta individuazione del Gruppo
amministrazione pubblica e del perimetro di consolidamento, secondo
le prescritte modalita'.
La Sezione Seconda, (oComunicazioni e direttive per
l'elaborazione del consolidato»), e' volta a verificare se l'Ente
territoriale capogruppo ha fornito tutte le indicazioni e le
direttive agli organismi inclusi nel perimetro di consolidamento per
l'elaborazione dei documenti necessari alla redazione del bilancio
consolidato.
La Sezione Terza punta l'attenzione su «Rettifiche di
pre-consolidamento ed elisione delle operazioni infragruppo»: vi
rientrano le verifiche sulla corretta attivita' di omogeneizzazione
dei bilanci e di eliminazione delle partite reciproche.
La Sezione Quarta attenziona le «Verifiche dei saldi reciproci
tra i componenti del gruppo». I revisori, nell'ambito della
circolarizzazione dei crediti e debiti, sono chiamati a verificare
l'avvenuta asseverazione dei saldi reciproci tra ente capogruppo e
organismi inclusi nel perimetro.
La Sezione Quinta, finalizzata alle «Verifiche sul valore delle
partecipazioni e del patrimonio netto», tende a rilevare la
correttezza nella determinazione del patrimonio del «gruppo
amministrazione pubblico».
La Sezione Sesta riguarda le «Verifiche sui contenuti minimi
della nota integrativa», che deve tenere in opportuna evidenza tutti
i fatti contabili e gestionali utili a inquadrare correttamente il
contributo economico che l'ente capogruppo fornisce assieme ai suoi
organismi consolidati in termini di equilibri di finanza pubblica.
5. Modalita' di compilazione.
In ordine alle modalita' di compilazione e di invio della
relazione-questionario sul bilancio consolidato 2018 i fogli di
lavoro dovranno essere trasmessi per il tramite del sistema Con. Te.
(Contabilita' Territoriale).
Per procedere alla compilazione della relazione-questionario
occorre collegarsi al sito della Corte dei conti, area Servizi on
line, selezionare il link «Controllo e Referto» e, successivamente,
selezionare il sistema FITNET (Finanza Territoriale Network) per poi
accedere al sistema Con. Te.
Occorrera' selezionare, poi, in successione, il link «Controllo e
Referto» e il sistema «Con. Te», attraverso il quale, utilizzando la
funzione «Invio Documenti» presente nel menu' «Documenti», potra'
essere trasmesso il questionario. Il file della
relazione-questionario deve essere nominato secondo i seguenti
parametri:
Bilancio_Consolidato_Ente_Anno
(esempio: Bilancio_Consolidato_Regione_Molise_2018;
Bilancio_Consolidato_Comune_Pavia_2018).
Per gli utenti sprovvisti di credenziali di accesso sara'
necessario eseguire prima la registrazione sul Portale «SOLE».
Quindi, dopo avere effettuato tale operazione per il profilo di
pertinenza (Presidente del Collegio dei Revisori - PCR; Collaboratore
del Collegio dei Revisori - CCR; Responsabile Ragioneria/Servizi
Finanziari della Regione - RSF; Responsabile Dati Regione - RDR;
Responsabile Servizi Finanziari ente locale; Responsabile Invio Dati
Contabili ente locale - RIDC) e ottenute, via e-mail, user-id e
password, sara' possibile effettuare l'accesso a Con. Te. Al
riguardo, si sottolinea che per i citati profili RSFR e RDR
l'individuazione del responsabile da parte dell'ente prescinde da una
diretta corrispondenza con i profili professionali contemplati
dall'assetto organizzativo dell'ente stesso.
6. Relazione-questionario e base informativa BDAP.
La possibilita' di soddisfare le esigenze informative connesse al
sistema di controllo e referto della finanza territoriale mediante
analisi dei dati provenienti dal sistema gestionale BDAP e da altre
banche dati, non esonera, tuttavia, i Revisori dall'onere di
verificare che i canali informativi sopra richiamati siano
adeguatamente alimentati dagli enti, segnalando alla competente
struttura la necessita' di inserire le informazioni mancanti.
In capo ai Revisori dei conti presso le Regioni e le Province
autonome e' anche l'onere di verificare la coerenza dei dati presenti
in BDAP con quanto risultante dai documenti formalmente approvati. A
tal fine, potranno registrarsi nel sistema BDAP - Bilanci
Armonizzati, per accedere in visualizzazione a tutti i documenti
contabili dell'ente di competenza in esso presenti.
La registrazione potra' essere eseguita sia dal Presidente del
Collegio dei revisori (PCR) sia dai collaboratori del Collegio dei
revisori (CCR) e dovra' essere effettuata selezionando il seguente
link «Nuova Registrazione» presente nella Home page di BDAP:
http://www.bdap.tesoro.it/Pagine/default.aspx.
Per qualsiasi supporto di tipo tecnico alla registrazione e
all'utilizzo del sistema e' possibile selezionare la voce «Supporto»
all'interno della Home page. Anche sul Portale «FITNET» della Corte
dei conti sara' disponibile una sintetica guida operativa per
effettuare la registrazione.
7. Relazione-questionario e Sezioni regionali di controllo.
Le presenti Linee guida e la relativa relazione-questionario
costituiscono supporto operativo anche per l'attivita' delle Sezioni
di controllo delle Regioni a statuto speciale e delle due Province
autonome, le quali, sulla base dei principi richiamati dalle sentenze
n. 23/2014, n. 39/2014 e n. 40/2014 della Corte costituzionale,
potranno utilizzarle nel rispetto dei regimi di autonomia
differenziata ad esse applicabili.
In quest'ambito, potranno svolgere, ove ne ravvisino la
necessita', approfondimenti istruttori su ulteriori profili contabili
e gestionali ritenuti di interesse, specie in materia di vincoli di
finanza pubblica, in ordine ai quali la sesta sezione del
questionario non propone quesiti per effetto del doppio regime
introdotto dalla legge di bilancio n. 145/2018.
Resta inteso che le Amministrazioni e gli Organi di revisione
contabile dovranno garantire tutte le informazioni richieste secondo
le indicazioni fornite dalle Sezioni di controllo territorialmente
competenti. A tal fine, negli appositi quadri riservati ai
chiarimenti, i Revisori dei predetti enti potranno richiamare la
normativa di settore eventualmente applicata in luogo di quella
nazionale citata nel questionario, dando evidenza degli effetti
prodotti da detta normativa in relazione ai profili di interesse
richiamati nello schema di relazione.
Parte di provvedimento in formato grafico
NOTA METODOLOGICA AL QUESTIONARIO
LINEE GUIDA SUL BILANCIO CONSOLIDATO
Sezione I: Individuazione GAP e Area di Consolidamento
Domanda n. 1.1 - La domanda in questione permette di verificare
se gli Enti territoriali capogruppo si sono attivati, tempestivamente
(31 dicembre dell'anno a cui si riferisce il bilancio consolidato),
nell'individuazione del Gruppo amministrazione pubblica e dei
soggetti inclusi nel perimetro di consolidamento. Si rammenta che ai
sensi dell'art. 233-bis, comma 3, decreto legislativo n. 267 del 18
agosto 2000 (TUEL), gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000
abitanti possono non predisporre il bilancio consolidato. Inoltre,
l'art. 15-quater del "decreto crescita" (decreto-legge n. 34/2019) ha
modificato l'art. 232 TUEL, in materia di contabilita'
economico-patrimoniale dei comuni con popolazione inferiore a 5.000
abitanti consentendo pertanto a tali enti «di non tenere la
contabilita' economico-patrimoniale fino all'esercizio 2019». E',
quindi, previsto che «Gli enti che rinviano la contabilita'
economico-patrimoniale con riferimento all'esercizio 2019 allegano al
rendiconto 2019 una situazione patrimoniale al 31 dicembre 2019,
redatta secondo lo schema di cui all'allegato n. 10 al decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e con modalita' semplificate
individuate con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze,
di concerto con il Ministero dell'interno e con la Presidenza del
Consiglio dei ministri/ Dipartimento per gli affari regionali, da
emanare entro il 31 ottobre 2019, anche sulla base delle proposte
formulate dalla Commissione per l'armonizzazione degli enti
territoriali, istituita ai sensi dell'art. 3-bis del citato decreto
legislativo n. 118 del 2011».
Domanda n. 1.2 - La domanda in questione consente di "popolare",
di anno in anno, un database a disposizione della Corte dei conti
relativo alla definizione del GAP di ogni ente territoriale
capogruppo; nello specifico l'obiettivo e' raccogliere informazioni
riguardo alla categoria (di cui al decreto legislativo n. 118/2011)
in cui rientrano i soggetti controllati/partecipati dall'Ente stesso
(i quali si distinguono in organismi strumentali, enti strumentali
controllati o partecipati, societa' controllate e societa'
partecipate, secondo le definizioni degli articoli 11-bis, 11-ter,
11-quater e 11-quinquies del decreto legislativo n. 118/2011), alla
presenza o meno di societa' definite "in house providing", alla
presenza o meno di "affidamenti diretti" da parte dell'Ente
capogruppo ai soggetti in questione, alle relative percentuali di
partecipazione nei soggetti controllati/partecipati nonche' ai motivi
di esclusione che gli Enti capogruppo hanno utilizzato per
giustificare il mancato consolidamento dei soggetti
controllati/partecipati.
Tale database puo' essere utile alla Corte dei conti, affinche'
identifichi, attraverso una serie di controlli incrociati delle
risposte al presente questionario, le eventuali incoerenze ed errori
nell'individuazione del GAP da parte dell'Ente capogruppo. La nozione
di controllo, come esplicitata dagli art. 11-ter e 11-quater del
decreto legislativo n. 118/2011 ai soli fini del consolidamento,
rileva anche con riguardo alla metodologia da utilizzare (integrale
per gli organismi controllati e proporzionale per gli altri). Allo
scopo di una idonea rappresentazione, si precisa che, in caso di
controllo congiunto tra piu' enti (con partecipazioni superiori alle
soglie di cui all'art 11-quinquies decreto legislativo n. 118/2011),
il metodo da adottare e' comunque quello proporzionale.
Si fa presente la differenza tra l'ambito delle societa' in
controllo pubblico (art. 2, comma 1, lettera b e lettera m, decreto
legislativo n. 175/2016) e quello del consolidamento, che comprende
le partecipazioni non di controllo. Sono societa' partecipate anche
quelle nelle quali l'Ente, direttamente o indirettamente, disponga di
una quota significativa di voti, esercitabili in assemblea, pari o
superiore al 20%, o al 10% se trattasi di societa' quotata (art.
11-quinquies, decreto legislativo n. 118/2011). Al riguardo, si
richiama l'orientamento del Ministero dell'Economia e Finanze,
Dipartimento del Tesoro, del 22 giugno 2018, relativo alla nozione di
mercato regolamentato contenuta nella definizione di "societa'
quotate" di cui all'art. 2 del decreto legislativo 19 agosto 2016, n.
175 (TUSP). In particolare, si ricorda che l'art. 2, comma 1, lettera
p), del TUSP definisce le societa' quotate come «le societa' a
partecipazione pubblica che emettono azioni quotate in mercati
regolamentati; le societa' che hanno emesso, alla data del 31
dicembre 2015, strumenti finanziari, diversi dalle azioni, quotati in
mercati regolamentati", e che a tali societa', per espressa
previsione dell'art. 1, comma 5, del TUSP, si applicano le
disposizioni ivi indicate "solo se espressamente previsto».
Ai sensi del paragrafo 3.1 del richiamato principio contabile
applicato, con riferimento all'esercizio 2018 e successivi sono
considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei
seguenti parametri, una incidenza inferiore al 3 per cento (per
Regioni, Province autonome ed enti locali) rispetto alla posizione
patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo: totale
dell'attivo, patrimonio netto, totale dei ricavi caratteristici. E'
sufficiente la sussistenza di uno solo dei predetti parametri ai fini
della rilevanza.
«In presenza di patrimonio netto negativo, l'irrilevanza e'
determinata con riferimento ai soli due parametri restanti».
«La valutazione di irrilevanza deve essere formulata sia con
riferimento al singolo ente o societa', sia all'insieme degli enti e
delle societa' ritenuti scarsamente significativi, in quanto la
considerazione di piu' situazioni modeste potrebbe rilevarsi di
interesse ai fini del consolidamento. Si deve evitare che
l'esclusione di tante realta' autonomamente insignificanti sottragga
al bilancio di gruppo informazioni di rilievo. Si pensi, ad esempio,
al caso limite di un gruppo aziendale composto da un considerevole
numero di enti e societa', tutte di dimensioni esigue tali da
consentirne l'esclusione qualora singolarmente considerate.
Pertanto, ai fini dell'esclusione per irrilevanza, a decorrere
dall'esercizio 2018, la sommatoria delle percentuali dei bilanci
singolarmente considerati irrilevanti deve presentare, per ciascuno
dei parametri sopra indicati, un'incidenza inferiore al 10 per cento
rispetto alla posizione patrimoniale, economica e finanziaria della
capogruppo. Se tali sommatorie presentano un valore pari o superiore
al 10 per cento, la capogruppo individua i bilanci degli enti
singolarmente irrilevanti da inserire nel bilancio consolidato, fino
a ricondurre la sommatoria dei singoli parametri dei bilanci esclusi
per irrilevanza ad una incidenza (rispetto ai medesimi parametri del
bilancio dell'Ente capogruppo) inferiore al 10 per cento».
Come riportato al paragrafo 3.1 del Principio contabile «A
decorrere dall'esercizio 2017 sono considerati rilevanti gli enti e
le societa' totalmente partecipati dalla capogruppo, le societa' in
house e gli enti partecipati titolari di affidamento diretto da parte
dei componenti del gruppo, a prescindere dalla quota di
partecipazione».
[Esempio: Se l'organo di revisione, nella compilazione del
questionario, ha indicato quale esclusa per irrilevanza una societa'
per la quale e' stato valorizzato il campo "societa' in house", e'
evidente che ai sensi del Principio contabile l'Ente capogruppo ha
determinato in modo errato il perimetro di consolidamento].
Inoltre, tra le motivazioni che possono comportare l'esclusione
dal consolidato di alcuni componenti vi e' quella della
irreperibilita' del bilancio ovvero di reperire informazioni
necessarie al consolidamento. Per detto motivo si fa presente che il
Principio contabile specifica che "I casi di esclusione del
consolidamento per detto motivo sono evidentemente estremamente
limitati e riguardano eventi di natura straordinaria (terremoti,
alluvioni e altre calamita' naturali). Se alle scadenze previste i
bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, e'
trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini
dell'approvazione".
Domanda n. 1.3 - La domanda permette di "popolare", di anno in
anno, un database a disposizione delle Corte dei conti con
informazioni riguardanti la definizione del perimetro di
consolidamento, la percentuale di partecipazione dell'Ente capogruppo
nei soggetti partecipati, l'anno di riferimento del bilancio
utilizzato per l'individuazione dei parametri di irrilevanza e del
metodo utilizzato per il consolidamento rispetto alla categoria a cui
appartiene ogni soggetto (v. nota alla domanda 1.2).
Con riferimento alla colonna denominata "anno di riferimento del
bilancio" occorre far presente che in tale colonna deve essere
indicato l'annualita' (del bilancio ovvero del preconsuntivo o della
bozza inviata al CdA/Assemblea per l'approvazione) utilizzata per
l'individuazione del GAP e del Perimetro di consolidamento. A tal
proposito il documento contabile da utilizzare ai soli fini
dell'elaborazione degli elenchi in questione, nei termini stabiliti
alla domanda n. 1.1, e' quello riferito all'esercizio n-1 rispetto a
quello a cui si riferisce il bilancio consolidato. Di converso resta
inteso che i documenti contabili per l'elaborazione del bilancio
consolidato devono essere riferiti al medesimo esercizio contabile
(in mancanza si considera utilizzabile il preconsuntivo o il progetto
di bilancio inviato agli organi competenti per l'approvazione). V.
par. 3.2, n. 1, del principio contabile applicato.
Domanda n. 1.4 - La domanda offre un riscontro immediato, sulla
base dei controlli effettuati dall'Organo di revisione, in merito
alla correttezza e conformita' alle norme e principi contabili
nell'individuazione del perimetro da parte dell'Ente territoriale
capogruppo. Cio' permette alla Corte dei conti di avere un riscontro
circa la "significativita'" dei bilanci consolidati predisposti e
trasmessi da parte degli Enti alla BDAP.
Nell'ambito delle verifiche sulla corretta individuazione del
perimetro di consolidamento si raccomanda, in particolar modo per i
soggetti esclusi per irrilevanza, di verificare la corretta
individuazione delle soglie limite entro le quali e' possibile
escludere dal perimetro i soggetti da consolidare.
[Esempio: La non avvenuta approvazione del bilancio di esercizio
nei termini di legge, e comunque in tempi congrui a garantire
l'elaborazione del consolidato, non puo' giustificare il mancato
consolidamento del soggetto controllato/partecipato. Infatti, il
Principio permette di utilizzare per il consolidamento dei conti
anche il progetto di bilancio ovvero in mancanza, il pre-consuntivo
risultante dalle scritture contabili. Cio' in vista di un compiuto
esercizio di tutti i poteri (di indirizzo e controllo) all'Ente
attribuiti in qualita' di socio (sia esso di maggioranza o
minoranza].
Domanda n. 1.5 - La domanda in questione e' intesa a verificare
se, in caso di errata individuazione del perimetro di consolidamento
rispetto a quanto previsto dal Principio contabile (cfr. domanda
precedente), il Revisore ha formulato nel proprio parere al bilancio
consolidato specifico rilievo.
In caso di risposta affermativa il quesito in argomento viene
chiesta una sintesi dei rilievi formulati dal revisore e le eventuali
motivazioni fornite dall'Ente.
Domanda n. 1.6: Il quesito intende verificare se l'ente ha
opportunamente valutato l'effettiva esclusione dall'obbligo di
redazione del bilancio consolidato.
Sezione II: Comunicazioni e direttive di indirizzo per l'elaborazione
del consolidato
Domanda 2.1 - La domanda e' volta a verificare se l'Ente
territoriale capogruppo ha rispettato l'obbligo di comunicare agli
Enti, alle Aziende e alle Societa' incluse nel "Perimetro" che le
stesse saranno incluse nel bilancio consolidato del prossimo
esercizio.
Domanda 2.2 - La domanda e' volta a verificare se l'Ente
territoriale capogruppo ha trasmesso a ciascuno di tali Enti l'elenco
dei soggetti compresi nel consolidato del "Perimetro"
Domanda 2.3 - La domanda intende verificare se l'Ente
territoriale capogruppo ha predisposto e trasmesso, ai soggetti
rientranti nel perimetro di consolidamento, le direttive relative
agli indirizzi in merito alle tempistiche di elaborazione del
bilancio di esercizio nonche' i metodi valutativi. Inoltre, consente
di avere un riscontro sulla data di trasmissione delle direttive
stesse ai soggetti del gruppo.
Le Direttive impartite dall'Ente territoriale capogruppo, come
disciplinato dal paragrafo 3.2 del Principio contabile applicato
concernente il Bilancio consolidato (Allegato 4/4 al decreto
legislativo n. 118/2011), devono contenere le seguenti indicazioni
minime:
1. «le modalita' e i tempi di trasmissione dei bilanci di
esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati (questi ultimi
nel caso in cui tra i soggetti da consolidare rientrino sub-holding)
e le informazioni integrative necessarie all'elaborazione del
consolidato. I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa
devono essere trasmessi all'Ente territoriale capogruppo entro 10
giorni dall'approvazione dei bilanci e, in ogni caso, entro il 20
luglio dell'anno successivo a quello di riferimento. I bilanci
consolidati delle sub-holding devono essere trasmessi entro il 20
luglio dell'anno successivo a quello di riferimento. L'osservanza di
tali termini e' particolarmente importante, in considerazione dei
tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle operazioni di
consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il
controllo e l'approvazione del bilancio consolidato. Se alle scadenze
previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati
approvati, e' trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto
ai fini dell'approvazione.
2. le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e
le informazioni integrative che i componenti del gruppo devono
trasmettere per rendere possibile l'elaborazione del consolidato. Di
norma i documenti richiesti comprendono lo stato patrimoniale, il
conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le
operazioni interne al gruppo (crediti, debiti, proventi e oneri,
utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti
del gruppo) e che devono essere contenute nella nota integrativa del
bilancio consolidato. Considerato che, a seguito dell'entrata in
vigore del decreto legislativo n. 139/2015 i bilanci degli Enti
strumentali e delle societa' del gruppo non sono tra loro omogenei,
e' necessario richiedere agli Enti strumentali che adottano la sola
contabilita' economico patrimoniale e alle societa' del gruppo:
2.1. le informazioni necessarie all'elaborazione del bilancio
consolidato secondo i principi contabili e lo schema previsti dal
decreto legislativo n. 118/2011, se non presenti nella nota
integrativa;
2.2. la riclassificazione dello stato patrimoniale e del
conto economico secondo lo schema previsto dall'allegato 11 al
decreto legislativo n. 118/2011;
3. le istruzioni necessarie per avviare un percorso che
consenta, in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del
gruppo, compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti
nel presente principio, se non in contrasto con la disciplina
civilistica, per gli enti del gruppo in contabilita'
economico-patrimoniale. In particolare, la capogruppo predispone e
trasmette ai propri enti strumentali e societa' controllate linee
guida concernenti i criteri di valutazione di bilancio e le modalita'
di consolidamento (per i bilanci consolidati delle sub-holding del
gruppo) compatibili con la disciplina civilistica».
Domanda 2.4 - La domanda e' volta a verificare se le direttive
impartite dall'Ente territoriale ai soggetti del gruppo sono state
correttamente definite con riferimento a norme, regolamenti e
principi contabili.
In caso di risposta negativa, diventa pertanto essenziale
indicare quali siano le motivazioni che l'Ente territoriale
capogruppo ha fornito all'Organo di revisione a seguito della
richiesta di chiarimenti formulata dallo stesso.
Domanda 2.5, 2.6 - Il gruppo di domande seguenti deve essere
compilato solo nel caso in cui si fosse in presenza di un ente
territoriale capogruppo che utilizzi sub-holding per detenere
partecipazioni in piu' Enti/societa' rientranti nel proprio Gruppo
Amministrazione Pubblica.
Le domande, che in prima istanza sembrerebbero avere gli stessi
scopi della precedente n. 2.4, mirano ad accertare se l'Ente
territoriale capogruppo, nell'ambito della definizione delle proprie
direttive ai soggetti rientranti nel perimetro di consolidamento, ha
predisposto apposite direttive per l'elaborazione del bilancio
consolidato delle sub-holding.
A tal riguardo, i quesiti risultano estremamente utili in quanto
nella maggior parte dei casi le sub-holding non sono obbligate, ai
sensi dell'art. 27 del decreto legislativo n. 127/1991,
all'elaborazione del consolidato (mancato superamento per due anni
consecutivi di almeno due dei tre parametri previsti dal riferimento
normativo citato). Cio' comporta, nella pratica, che l'Ente
territoriale capogruppo consolidi il bilancio di esercizio della
sub-holding (e non quello consolidato della stessa) con conseguente
riduzione di significativita' del bilancio consolidato dell'Ente
capogruppo. Difatti, qualora l'Ente si serva di sub-holding per la
gestione del Gruppo amministrazione pubblica e, quest'ultime, non
siano soggette all'elaborazione del proprio bilancio consolidato, il
bilancio aggregato dell'Ente capogruppo non comprenderebbe le
consistenze patrimoniali ed economiche delle partecipazioni di
livello superiore al secondo.
Domanda 2.7 - La domanda e' finalizzata ad accertare se l'Ente ha
ricevuto la documentazione contabile e qualitativa in tempi congrui
si' da garantire l'elaborazione del bilancio consolidato cosi' come
indicato nel Principio contabile. Tale accertamento rileva, in
particolare, nell'eventualita' che il bilancio consolidato sia stato
approvato e trasmesso oltre il termine ultimo del 30 settembre, per
verificare se il predetto ritardo sia imputabile all'Ente capogruppo
ovvero ai soggetti partecipati. Indirettamente - nel caso in cui le
direttive siano state trasmesse con congruo anticipo (Cfr. domanda n.
2.1 in cui e' richiesto di indicare la data di trasmissione delle
direttive ai soggetti del gruppo) ma i documenti contabili siano
comunque stati trasmessi in ritardo da parte dei soggetti
controllati/partecipati - la presente domanda evidenzia la capacita'
dell'Ente capogruppo di esercitare il potere di Governance sui propri
soggetti partecipati.
Sezione III: Rettifiche di pre-consolidamento ed elisioni delle
operazioni infragruppo
Domanda 3.1: La domanda intende focalizzare l'attenzione sulle
rettifiche di pre-consolidamento indispensabili a uniformare i
bilanci, nonche' le poste infragruppo che dovranno essere oggetto di
elisione, ai fini dell'elaborazione del bilancio consolidato.
Ad esempio, puo' essere necessario procedere alla rettifica dei
bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti
se effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di
beni o gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti. La
difformita' nei principi contabili adottati da una o piu'
controllate, e' altresi' accettabile, se essi non sono rilevanti, sia
in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valore
consolidato della voce in questione.
In caso di risposta positiva alla domanda precedente, il presente
quesito consente di acquisire elementi informativi circa le ragioni
che hanno reso necessaria la contabilizzazione delle rettifiche di
pre-consolidamento e quale sia la loro origine (se causate da
sfasamenti temporali dovuti a differenti sistemi contabili; se
causate da mancati impegni di spesa/accertamenti da parte dell'Ente;
se causate da mancata rilevazione di costi/ricavi da parte degli
organismi partecipati).
Asimmetrie temporali causate dalla differente modalita' di
rilevazione contabile; asimmetrie causate dal differente sistema
contabile adottato dai componenti del gruppo rispetto all'Ente
capogruppo.
Domanda 3.2 - La domanda in questione mira a richiamare
l'attenzione dell'ente capogruppo sulla necessita' di dare conto in
nota integrativa delle societa' che hanno disatteso le direttive
impartite dall'Ente capogruppo.
Domanda 3.3 - La domanda in questione consente di appurare se
l'Ente capogruppo ha riportato in nota integrativa le rettifiche di
pre-consolidamento apportate ai bilanci delle societa' che hanno
disatteso le direttive impartite dall'Ente capogruppo.
Sezione IV: Verifiche dei saldi reciproci tra i componenti del gruppo
Domanda 4.1 - La domanda e' intesa ad accertare se gia' in sede
di Rendiconto della gestione l'Organo di revisione dell'Ente
capogruppo, di concerto con gli Organi di revisione dei soggetti
partecipati, abbia provveduto ad asseverare i propri debiti/crediti
reciproci. Per approfondimento si rimanda alla deliberazione Corte
dei conti - Sezione delle autonomie n. 2/SEZAUT/2016/QMIG
Domanda 4.2 - La domanda consente di verificare se, in sede di
istruttoria propedeutica all'emissione del parere al Bilancio
consolidato, l'Organo di revisione abbia rilevato incongruenze - con
riferimento ai crediti e debiti reciproci tra l'Ente e i soggetti del
gruppo - tra quanto asseverato in sede di Rendiconto e le partite
infragruppo comunicate dai soggetti oggetto di consolidamento.
Domanda 4.3 - Tali difformita', ai sensi del par. 4.2 del
richiamato Principio contabile devono essere obbligatoriamente
riportate in Nota integrativa da parte dell'Ente capogruppo che ha
predispone il bilancio consolidato. In alternativa compete all'Organo
di revisione chiedere le relative informazioni.
Domanda 4.3, 4.4 e 4.5 e seguenti - Le domande permettono di
capire quali siano state le rettifiche di pre-consolidamento
apportate per parificare i disallineamenti riscontrati. In merito, si
fa presente che per una corretta ed esaustiva risposta al quesito in
questione l'Organo di revisione e' tenuto a verificare che l'Ente
capogruppo, per ogni operazione di rettifica, abbia riportato in nota
integrativa le scritture contabili in partita doppia utilizzate per
il riallineamento delle poste contabili reciproche in merito alle
quali siano state riscontrate differenze. Inoltre, e' opportuno che
l'Organo di revisione accerti che tali scritture siano corredate da
una breve descrizione qualitativa delle motivazioni per le quali le
stesse siano state adottate.
[Si riportano di seguito due "risposte tipo" in merito alle due
casistiche piu' ricorrenti.
Esempio 1: Il Comune "Alfa", nell'ambito delle proprie scritture
di assestamento relative alla contabilita' economico-patrimoniale,
non ha rilevato le cosiddette "fatture da ricevere" tra le quali era
inclusa una fattura della propria societa' partecipata "Beta" che
gestisce il trasporto scolastico. Di conseguenza nel rendiconto
economico-patrimoniale dell'Ente non e' stato rilevato il costo e il
relativo debito. Nella casistica in esame l'Ente ha impegnato la
spesa in contabilita' finanziaria, ma in mancanza della liquidazione,
il software contabile non ha generato in automatico (sulla base della
matrice di correlazione) il relativo costo d'esercizio che avrebbe
dovuto essere oggetto di apposita scrittura di completamento da parte
dell'Ente. La societa', in contabilita' civilistica, ha correttamente
iscritto il ricavo relativo alla fattura di che trattasi.
Nella trasmissione delle operazioni infragruppo la societa'
comunica all'Ente capogruppo le seguenti operazioni:
Ricavo vs. Comune "Alfa" euro 1000
Credito vs. Comune "Alfa" euro 1000
Il Comune, al contrario, non rileva nella propria contabilita'
alcun costo e alcun debito.
Definita la casistica come sopra riportata, l'Ente in sede di
elaborazione del bilancio consolidato dovrebbe effettuare le seguenti
operazioni:
1) Rilevare il costo con la seguente scrittura di
pre-consolidamento:
"Costo per contratto di servizio inerente al trasporto
scolastico a Debiti vs. fornitori euro 1.000"
2) Procedere con l'elisione di euro 1.000 di costi nel
rendiconto del Comune con euro 1.000 di ricavi nel bilancio della
societa' "Beta";
3) Procedere con l'elisione di euro 1.000 di debiti vs.
fornitori nel rendiconto del Comune con euro 1.000 di crediti nel
bilancio della societa' "Beta";
4) Riportare in Nota integrativa, nell'apposita sezione
riguardante le scritture di pre-consolidamento, la scrittura operata
con una breve descrizione della casistica.
Breve ipotetico stralcio degli elementi informativi da indicare
in N. I.
In sede di elaborazione del bilancio consolidato l'Ente ha
riscontrato la mancata contabilizzazione, in sede di rilevazione
delle scritture di assestamento del Rendiconto della gestione, di una
fattura non ancora emessa dalla societa' "Alfa" attinente al servizio
di trasporto scolastico facente riferimento all'esercizio di
competenza. Di conseguenza, e' stata operata la seguente scrittura
contabile nel rendiconto economico patrimoniale dell'Ente al fine di
riallineare le poste reciproche e procedere, successivamente,
all'elisione delle operazioni infragruppo: "Costo per contratto di
servizio inerente al trasporto scolastico a Debiti vs. fornitori euro
1.000". In ogni caso si da' atto che la presente spesa non
rappresenta un debito fuori bilancio poiche' per la spesa in
questione e' stata correttamente previsto lo stanziamento di spesa
nel bilancio di previsione dell'Ente ed e' stato correttamente
impegnato l'importo della prestazione nei termini di legge.
Esempio 2: Il Comune "Alfa" ha affidato alla propria societa'
partecipata "Beta" il servizio di trasporto scolastico senza
prevedere lo stanziamento in bilancio e impegnare la relativa spesa
per la prestazione in questione. Di conseguenza nel rendiconto
economico-patrimoniale dell'Ente non e' stato rilevato il costo e il
relativo debito. La societa', in contabilita' civilistica, ha
correttamente iscritto il ricavo relativo alla fattura di che
trattasi in ragione del proprio diritto a riscuotere il credito
derivante dall'affidamento del servizio.
Nella trasmissione delle operazioni infragruppo la societa'
comunica all'Ente capogruppo le seguenti operazioni:
Ricavo vs. Comune "Alfa" euro 10.000
Credito vs. Comune "Alfa" euro 10.000
Il Comune, di converso, non rileva nella propria contabilita'
alcun costo e alcun debito.
Definita la casistica come sopra riportata, l'Ente in sede di
bilancio consolidato dovrebbe effettuare le seguenti operazioni:
1) Rilevare il costo con la seguente scrittura di
pre-consolidamento:
"Costo per contratto di servizio inerente al trasporto
scolastico a Debiti vs. fornitori euro 10.000"
2) Procedere con l'elisione di euro 10.000 di costi nel
rendiconto del Comune con euro 10.000 di ricavi nel bilancio della
societa' "Beta";
3) Procedere con l'elisione di euro 10.000 di debiti vs.
fornitori nel rendiconto del Comune con euro 10.000 di crediti nel
bilancio della societa' "Beta";
4) Riportare in Nota integrativa, nell'apposita sezione
riguardante le scritture di pre-consolidamento, la scrittura operata
con una breve descrizione della casistica.
Breve ipotetico stralcio in N. I.
In sede di elaborazione del bilancio consolidato l'Ente ha
riscontrato la presenza di un debito fuori bilancio relativo al
contratto di servizio per il trasporto scolastico affidato alla
societa' "Beta". Di conseguenza, e' stata operata la seguente
scrittura contabile nel rendiconto economico patrimoniale dell'Ente
al fine di riallineare le poste reciproche e procedere,
successivamente, all'elisione delle operazioni infragruppo: "Costo
per contratto di servizio inerente al trasporto scolastico a Debiti
vs. fornitori euro 10.000. Inoltre, si da' atto che l'ufficio
competente ha avviato la procedura di cui all'art. 194 del Tuel
attraverso la predisposizione della proposta di Deliberazione di
Consiglio comunale per la successiva approvazione da parte del
competente organo politico.]
Domanda 4.6 e 4.7 - La domanda in questione mira ad appurare se
l'Organo di revisione ha avviato il monitoraggio delle operazioni
relative alle discordanze causate da sfasature temporali derivanti
dall'applicazione di principi contabili differenti (cfr. Esempio n. 1
delle domande 4.3, 4.4, 4.5) e se tali discordanze siano state
risolte alla data di approvazione del bilancio consolidato, in caso
contrario viene rilevato l'obbligo di proseguire il monitoraggio al
fine di garantire, entro la fine dell'esercizio in corso, il
riallineamento delle posizioni contabili rimaste in sospeso.
Domanda 4.8 - La domanda in questione focalizza l'attenzione
sugli accertamenti effettuati dall'Organo di revisione in merito
all'avvio della procedura di riconoscimento del debito fuori bilancio
da parte dell'Ente capogruppo a seguito di discordanze causate da
mancati impegni di spesa (cfr. Esempio n. 2 delle domande 4.3, 4.4,
4.5).
Domanda 4.9 - La domanda e' volta a comprendere quale siano state
le scelte in merito alla valutazione circa l'irrilevanza di alcune
operazioni contabili infragruppo nell'ambito dell'elaborazione del
bilancio consolidato.
Domanda 4.10 - Nello specifico con la presente domanda facendo
riferimento alla risposta affermativa alla domanda n. 4.9 si chiede
di verificare se sia stata fornita opportuna motivazione in nota
integrativa rispetto all'ammontare e all'incidenza delle poste
contabili ritenute irrilevanti sia in termini assoluti che relativi
sul bilancio consolidato.
Domanda 4.11 - La domanda e' volta valutare la correttezza
dell'operazione di circolarizzazione delle poste contabili tra l'Ente
capogruppo e gli altri componenti inclusi nel perimetro in merito
all'individuazione e alla conseguente contabilizzazione dei rapporti
contabili intercorsi tra i soggetti facenti parte del consolidato. La
rideterminazione dei saldi, infatti, non va effettuata solo in senso
verticale (cioe' tra ente capogruppo e soggetti inclusi nel
consolidato), ma anche in senso orizzontale (cioe' tra gli organismi
inclusi nel consolidato).
Sezione V: Verifiche sul patrimonio netto e i metodi di
consolidamento
Domanda 5.1: La domanda e' volta a verificare se le
partecipazioni siano state gia' state rilevate in sede di rendiconto
con il metodo del patrimonio netto (secondo quanto disposto dal OIC
17 punti 107-112) o se, in alternativa, si sia proceduto a tale
operazione in sede di elaborazione del bilancio consolidato. In
quest'ultimo caso l'Organo di revisione dovra' verificare che l'Ente
capogruppo abbia indicato in nota integrativa le modalita' tecnico
contabili adottate per l'adeguamento del valore delle partecipazioni.
Si fa presente, infatti, che il Principio contabile
precedentemente richiamato stabilisce che gli Enti territoriali
capogruppo devono esercitare, nei confronti dei componenti del gruppo
che adottano la contabilita' civilistica, i poteri di controllo e di
indirizzo normalmente esercitabili nei confronti dei propri enti e
societa'. A tal fine, specifica il Principio, «la capogruppo invita i
componenti del gruppo ad adottare il criterio del patrimonio netto
per contabilizzare le partecipazioni al capitale di componenti del
gruppo, eccetto quando la partecipazione e' acquistata e posseduta
esclusivamente in vista di una dismissione entro l'anno. In
quest'ultimo caso, la partecipazione e' contabilizzata in base al
criterio del costo».
Domanda 5.2 - La domanda e' volta a verificare se le differenze
di consolidamento sono state trattate contabilmente in conformita' a
quanto previsto dai principi contabili al fine di armonizzare le
prassi contabili volte correttamente valorizzare i componenti
straordinari del bilancio.
Domanda 5.3: Con riferimento al trattamento contabile della
differenza negativa e positiva da annullamento, la domanda e' volta a
verificare se vi sono state variazioni da annullamento e quali siano
state le modalita' tecnico-contabile utilizzate al fine di rispettare
il principio contabile. Tali differenze rientrano nelle fattispecie
previste dall'OIC 17, punti 54 al 56 (trattamento contabile della
differenza positiva da annullamento) e punti 57 a 60 (trattamento
contabile della differenza negativa da annullamento).
Domanda 5.4: La domanda e' volta a verificare se sia stata
correttamente evidenziata la quota di pertinenza di terzi con
riferimento tanto all'utile/perdita di esercizio quanto alle voci del
patrimonio netto. Si fa presente che tale indicazione della quota di
terzi e' necessaria nei casi in cui siano presenti soggetti non
partecipati interamente dalla Capogruppo e consolidati con il metodo
integrale (Per approfondimenti si rimanda a quanto disposto dall'OIC
17 ai punti 96 - 102).
Sezione VI: Verifiche sui contenuti minimi della nota integrativa
Domande 6.1, 6.2 e 6.3 - Le domande in questione consentono di
verificare se la nota integrativa fornisca ai soggetti interessati
compiute informazioni circa le dinamiche economico-patrimoniali ed
anche contabili che hanno caratterizzato la gestione dell'esercizio
consolidato per l'anno oggetto di indagine. Al tempo stesso la nota
integrativa arricchisce il bagaglio conoscitivo con informazioni di
dettaglio che superano il periodo temporale osservato ponendo,
dunque, le basi per un monitoraggio e controllo sempre piu' vicino
all'esercizio in corso. Inoltre, la domanda consente all'Organo di
revisione di evidenziare direttamente all'Organo di controllo
eventuali carenze e asimmetrie informative rilevate nel corso
dell'attivita' di vigilanza.
Domande 6.4, 6.5, 6.6: Le domande sono volte a responsabilizzare
l'Organo di revisione in merito all'attendibilita' dei dati trasmessi
dall'Ente alla BDAP affinche' possano essere ritenuti idonei per
successive elaborazioni anche ai fini del consolidamento dei conti
pubblici e in prospettiva supportare l'attivita' istituzionale di
policy pubblica.