CAPITOLO II
DISCIPLINA DELL'EDILIZIA AI FINI
DELL'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
1. Cessioni di case di abitazione e di immobili ad uso
prevalentemente abitativo.
Per quanto concerne l'IVA, l'agevolazione relativa all'acquisto
della cosiddetta "prima casa" e' prevista al comma 4 dell'art. 16 del
citato decreto-legge n. 155 del 1993 che ha riformulato il punto n.
21) della tabella A, parte II, allegata al decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La nuova formulazione del
predetto n. 21) comporta l'applicazione dell'aliquota ridotta del 4%
alle cessioni di case di abitazione qualificate non di lusso secondo
i criteri di cui al gia' citato decreto del Ministro dei lavori
pubblici 2 agosto 1969, ancorche' non ultimate, ma a condizione che
ne permanga l'originaria destinazione, ove ricorrano le ricordate
condizioni soggettive richieste dalla normativa in tema di imposta di
registro per l'applicazione dei benefici relativi alla prima casa.
Anche ai fini dell'IVA e' previsto, a norma dell'art. 16, comma 1,
lettera b), che l'acquirente per fruire dell'agevolazione debba
dichiarare, a pena di decadenza, di non possedere altro fabbricato o
porzione di fabbricato idoneo ad abitazione. La dichiarazione deve
essere resa nell'atto di acquisto dell'immobile.
Tuttavia, in considerazione dell'eventualita', frequente nella
pratica, che, anteriormente alla stipula dell'atto di acquisto,
vengano versati acconti del prezzo pattuito, il legislatore ha
previsto che la dichiarazione da parte dell'acquirente di non essere
in possesso, al momento della stipula dell'atto definitivo di
acquisto, di altro fabbricato, o porzione di fabbricato idoneo ad
abitazione, possa essere resa, oltre che nello stesso atto di
acquisto, anche in sede di contratto preliminare concluso ai sensi
dell'art. 1351 del codice civile. Cio' al fine di poter fruire
dell'aliquota agevolata in relazione agli acconti corrisposti
anteriormente alla stipulazione dell'atto di acquisto. Resta inteso
che la dichiarazione eventualmente resa nell'atto preliminare deve
essere comunque ripetuta nell'atto definitivo.
Qualora la dichiarazione in discorso non venga resa nel contratto
preliminare, ma esclusivamente nell'atto di acquisto, le fatture
relative agli acconti, gia' emesse con aliquota del 9% - applicabile,
come verra' successivamente chiarito, alle cessioni di case di
abitazioni non di lusso diverse dalla prima casa - potranno essere
rettificate, ai sensi dell'art. 26 del citato decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972, onde consentire l'applicazione
dell'aliquota ridotta del 4% sull'intero corrispettivo della
cessione.
Analogamente a quanto previsto in relazione ai benefici relativi
all'imposta di registro, lo stesso art. 16, comma 1, lettera b),
prevede, per i casi in cui la dichiarazione dell'acquirente risulti
mendace ovvero in cui l'immobile acquistato con le agevolazioni in
rassegna venga ceduto prima che sia trascorso un quinquennio dalla
data di acquisto, senza che si proceda, entro l'anno successivo,
all'acquisto di un altro immobile da adibire a propria abitazione
principale, che l'ufficio del registro competente provveda al
recupero, nei confronti dell'acquirente di una penalita' pari alla
differenza fra l'imposta calcolata in base all'aliquota applicabile
in assenza di agevolazione e quella risultante
dall'applicazionedell'aliquota agevolata, aumentata del 30%. Sono
dovuti, inoltre, gli interessi di mora di cui al comma 4 dell'art. 55
del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986. E' di
chiara evidenza che nella nozione di penalita' e' da ricomprendere
sia la differenza di imposta come sopra calcolata sia la
maggiorazione del 30% applicata sulla differenza medesima.
Pertanto, l'ufficio IVA competente non potra' procedere mediante
rettifica al recupero di imposta nei confronti del cedente. Dovra',
invece, procedere, su segnalazione del competente ufficio del
registro, alle necessarie rettifiche nei confronti del cedente nella
ipotesi in cui l'imposta sul valore aggiunto risulti applicata con
l'aliquota del 4 per cento pur nell'assenza, rilevabile dall'atto di
acquisto, di taluna delle condizioni richieste per fruire
dell'agevolazione.
La medeisma procedura sanzionatoria si rende altresi' applicabile
nell'ipotesi in cui la dichiarazione resa in sede di stipula del
contratto preliminare risulti mendace in quanto l'acquirente, essendo
in possesso di altro fabbricato idoneo ad abitazione, non si e' posto
nella condizione di poter confermare al momento della stipula
dell'atto definitivo, la dichiarazione richiesta per fruire del
beneficio fiscale.
Tuttavia la sanzione non si rende applicabile qualora la mendacita'
della dichiarazione resa in sede preliminare sia determinata da
eventi successivi non dipendenti dalla volonta' dell'acquirente
(esempio: acquisizione di immobile idoneo ad abitazione per
successione mortis causa). In tal caso, al momento della stipula
dell'atto definitivo, la differenza di imposta dovuta verra'
addebitata dal cedente, tenuto ad eseguire la relativa variazione
prevista dall'art. 26, primo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
L'applicazione dell'aliquota IVA del 4% prescinde dalle
caratteristiche soggettive del cedente, rendendosi applicabile alle
cessioni di immobili non di lusso poste in essere da qualsiasi
soggetto di imposta che agisca, in tale veste, nei confronti di
acquirenti per i quali ricorrono le condizioni gia' descritte.
Sotto il profilo oggettivo la norma limita il proprio ambito
applicativo agli immobili non di lusso individuati in base alle
specifiche disposizioni recate dal gia' citato decreto del Ministro
dei lavori pubblici 2 agosto 1969. Non occorre pertanto che ricorra
la condizione prevista dall'art. 13 della legge n. 408 del 2 luglio
1949 ("legge Tupini") e successive modificazioni, che dispone, per
l'edificio nel quale e' situata l'unita' abitativa, il rispetto del
rapporto tra superficie destinata ad abitazione (piu' del 50% della
superficie dei piani sopra terra) e superficie destinata a negozi
(non piu' del 25% della superficie dei piani sopra terra).
Sono invece soggette all'aliquota IVA del 9%, ai sensi del numero
127-undecies) della tabella A, parte terza, allegata al decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, introdotto dal ripetuto
art. 16 del decreto-legge n. 155 del 1993 le cessioni di case di
abitazione non di lusso, ancorche' non ultimate, ma a condizione che
ne permanga l'originaria destinazione, effettuate da qualsiasi
soggetto d'imposta, qualora l'acquirente non sia in possesso dei
requisiti per fruire dell'agevolazione prevista per l'acquisto della
prima casa. Resta inteso che, qualora l'immobile abbia le
caratteristiche di lusso, alle relative cessioni l'IVA si rende
applicabile con l'aliquota ordinaria del 19 per cento.
In buona sostanza, per quanto concerne le cessioni di case di
abitazione non di lusso l'aliquota IVA applicabile e' determinata
esclusivamente in base alla ricorrenza o meno - in capo al
cessionario - della condizione di acquirente di prima casa secondo le
precisazioni fornite nel capitolo precedente; ove tale condizione
sussista, si rende applicabile l'aliquota del 4%; diversamente, quale
che sia la natura del soggetto acquirente, quella del 9%.
Per quanto concerne, invece, l'edilizia non esclusivamente
abitativa, il secondo periodo contenuto nel richiamato n.
127-undecies) del provvedimento in rassegna stabilisce
l'applicabilita' dell'aliquota del 9% alle cessioni, da parte di
imprese costruttrici, di interi fabbricati o porzioni di fabbricati
diversi dalle case di abitazione non di lusso, rientranti nella
tipologia delineata dall'art. 13 della legge n. 408 del 1949 e
successive modificazioni, ancorche' non ultimati ed a condizione che
ne permanga la destinazione originaria.
Ne deriva che la detta aliquota del 9 per cento e' applicabile, in
sostanza, alle cessioni, poste in essere dall'impresa costruttrice,
di:
interi edifici per i quali ricorrano le precisate proporzioni
richieste dalla legge n. 408 del 1949 tra le parti a destinazione
abitativa e le parti aventi diversa destinazione, ancorche'
contenenti un'unita' abitativa costituente "prima casa" per
l'acquirente;
porzioni di fabbricato destinate ad usi diversi da quello
abitativo, site in un edificio avente le ripetute caratteristiche
previste dalla "legge Tupini".
L'aliquota ordinaria del 19% si rende, invece, applicabile:
alle cessioni di interi fabbricati non ascrivibili alla tipologia
delineata dalla "legge Tupini", anche se contenenti un'unita'
immobiliare non di lusso destinata a costituire "prima casa" per
l'acquirente;
alle cessioni di porzioni di fabbricato, non destinate ad uso
abitativo, site in un edificio privo delle caratteristiche di cui
alla legge n. 408, e successive modificazioni;
alle cessioni di interi fabbricati aventi le caratteristiche di
cui alla ripetuta legge n. 408 e successive modificazioni, effettuate
da soggetti diversi dalle imprese costruttrici;
alle cessioni di porzioni di fabbricato non destinate ad uso
abitativo site in un edificio avente le richiamate caratteristiche
della "legge Tupini", effettuate da soggetti diversi dalle imprese
costruttrici.
Il decreto-legge n. 155 del 1993 ed i provvedimenti successivi non
hanno apportato modifiche alla disciplina applicabile, ai fini
dell'IVA, alle cessioni di costruzioni rurali, ancorche' non
ultimate, ma a condizione che ne permanga l'originaria destinazione,
di cui all'art. 39 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, le cui cessioni restano soggette all'aliquota del 4%
qualora siano effettuate da imprese costruttrici.
Va sottolineato, invece, che il decreto-legge 30 dicembre 1993, n.
557, convertito dalla legge n. 133 del 1994 ha uniformato la
disciplina delle assegnazioni, anche in godimento, di case di
abitazione, effettuate nei confronti di soci da parte di cooperative
edilizie, a quella, sopradelineata, relativa alle cessioni di case
d'abitazione non di lusso.
In particolare e' stato riformulato il n. 26) della tabella A,
parte seconda, allegata al decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972, con il risultato di prevedere l'applicazione
dell'aliquota ridotta del 4% alle sole assegnazioni anche in
godimento aventi ad oggetto case d'abitazione costituenti per
l'assegnatario la "prima casa". Contestualmente, e' stato modificato
il n. 127-undecies) della tabella A, parte terza, nel senso di
rendere applicabile l'aliquota del 9% alle assegnazioni di case di
abitazione non di lusso effettuate nei confronti di soci per i quali
non ricorrano le condizioni per fruire dei benefici relativi alla
"prima casa".
Si fa presente che i requisiti richiesti per l'applicazione
dell'aliquota del 4% devono sussistere, per quanto concerne le
assegnazioni in proprieta', al momento della stipula dell'atto
notarile di assegnazione, nel quale deve, ovviamente, essere resa la
dichiarazione di non possedere altro fabbricato idoneo ad abitazione.
Si rammenta in proposito che eventuali acconti corrisposti prima
dell'atto di assegnazione in proprieta' di case di abitazione ai soci
da parte di cooperative a proprieta' divisa, non assumono rilevanza
ai fini dell'imposta sul valore aggiunto in quanto ai sensi dell'art.
6 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, per
tali operazioni, il momento di effettuazione si realizza solo alla
data del rogito notarile, ed e' espressamente esclusa la
considerazione di pagamenti precedenti.
Per le assegnazioni in godimento di alloggi non di lusso,
effettuate da cooperative a proprieta' indivisa, invece, il momento
di effettuazione dell'operazione si realizza all'atto del pagamento
dei corrispettivi periodici di godimento.
In relazione a tali atti pertanto devono sussistere i requisiti
richiesti per l'applicazione dell'aliquota IVA del 4%.
Si fa presente che l'imposta relativa alle assegnazioni di case di
abitazione ai soci da parte di cooperative continua ad applicarsi su
una base imponibile determinata applicando le percentuali di
riduzione previste dall'art. 3 del decreto-legge 27 aprile 1990, n.
90, convertito dalla legge 26 giugno 1990, n. 165 e dall'art. 1 del
decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito nella legge 6
febbraio 1992, n. 66.
2. Prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi
alla costruzione di immobili ad uso abitativo.
Le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto
relativi alla costruzione di fabbricati ad uso abitativo di tipo
economico fino al 31 dicembre 1993, erano disciplinate, ai fini
dell'aliquota IVA applicabile, dall'art. 16, comma 4, del
decreto-legge n. 155 del 1993, il quale aveva riformulato il n. 39)
della tabella A, parte seconda. La disposizione introdotta dal
predetto art. 16 stabiliva l'applicabilita' dell'aliquota IVA del 4%
alle sole prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto
relativi alla costruzione dei fabbricati di cui all'art. 13 della
legge n. 408 del 1949, ed alla costruzione di edifici rurali, nonche'
alla realizzazione di alcuni interventi di recupero, dei quali si
dira' in seguito.
Il comma 5 del medesimo art. 16 aggiungeva alla parte terza della
tabella A il n. 127-quaterdecies), al fine di rendere soggette alla
maggiore aliquota del 9% le prestazioni di servizi dipendenti da
contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione
di cui al n. 127-undecies), ovverosia di abitazioni diverse dalla
prima casa.
Tra le norme contenute nei numeri 39) della parte seconda e
127-quaterdecies) della parte terza della tabella A sussisteva, ad
avviso della scrivente un rapporto di specialita', nel senso che la
disposizione recata dal n. 39) si rendeva applicabile tutte le volte
che non ricorressero le fattispecie disciplinate dalla norma
contenuta nel numero 127-quaterdecies). Invero, quest'ultima
disposizione, atteso l'espresso richiamo al precedente n.
127-undecies), non poteva che riferirsi a fattispecie applicabili a
committenti persone fisiche. Solo vertendosi in questa ipotesi si
giustificava il riferimento alle condizioni di natura soggettiva
contenute nelle lettere a) e b) della nota II-bis dell'art. 1 della
tariffa, parte prima, allegata al testo unico concernente l'imposta
di registro (riferimento al comune di residenza, o, se diverso a
quello in cui viene svolta l'attivita', alla sede dell'impresa per i
soggetti trasferiti all'estero per ragioni di lavoro, allo status di
cittadino italiano se emigrato all'estero, al non possesso di altro
fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione sul
territorio italiano per il cittadino emigrato all'estero,
dichiarazione nell'atto di acquisto di non possedere altro fabbricato
idoneo ad abitazione). Da cio' consegue che l'aliquota del 9 per
cento prevista dalla norma contenuta nel n. 127-quaterdecies) si
rendeva applicabile tutte le volte che persone fisiche commettessero
in appalto la costruzione di una casa di abitazione non di lusso
senza che ricorressero, nei loro confronti, le suddette condizioni
soggettive. La medesima aliquota si rendeva, altresi', applicabile
nei casi in cui una persona fisica, anche se nei suoi confronti
ricorressero le suddette condizioni soggettive, commetteva in appalto
la costruzione di un edificio di cui all'art. 13 della legge n. 408
del 1949 comprendente piu' unita' abitative. Questa fattispecie,
infatti, non concretizza in realta' l'ipotesi della costruzione della
prima casa, attesa la inscindibilita' del relativo contratto di
appalto. Qualora invece l'appalto commissionato da persone fisiche
avesse ad oggetto la realizzazione di edifici non rientranti nella
tipologia di cui al citato art. 13, alle relative prestazioni si
rendeva applicabile l'aliquota IVA del 19%, anche se nei confronti
del committente sussistevano le condizioni soggettive richieste per
l'applicazione del beneficio fiscale.
In buona sostanza, per i casi in cui il committente fosse persona
fisica, il legislatore aveva stabilito il trattamento di aliquota in
ossequio al principio generale espresso dall'art. 16 del decreto
presidenziale n. 633 del 1972, in base al quale le prestazioni di
servizi che hanno per oggetto la produzione di un bene sono
assoggettate alla stessa aliquota che si renderebbe applicabile in
caso di cessione del medesimo bene.
In conclusione, le prestazioni di servizi relative ad appalti
commissionati da privati persone fisiche erano soggette all'aliquota
del 4% solo qualora avessero ad oggetto la realizzazione della prima
casa con caratteristiche non di lusso, ai sensi del decreto del
Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969.
In tutti i casi in cui la costruzione di edifici rientranti nella
tipologia di cui all'art. 13 della legge n. 408 del 1949 e successive
modificazioni fosse commessa da soggetti diversi dalle persone
fisiche (enti, societa', cooperative), nonche' da persone fisiche che
agissero nell'esercizio di impresa, si rendeva applicabile la
disposizione di carattere generale di cui al n. 39) citato e quindi
l'aliquota IVA del 4 per cento.
Il numero 39 della tabella A, parte III, e' stato ulteriormente
modificato dall'art. 4, comma 1, del decreto-legge 30 dicembre 1993,
n. 557, convertito dalla legge n. 133 del 1994.
Detta disposizione stabilisce che, a partire dal 1 gennaio 1994
l'aliquota del 4% si applica alle prestazioni di servizi dipendenti
da contratti di appalto relativi alla costruzione dei "fabbricati
Tupini" effettuate nei confronti di soggetti che svolgono l'attivita'
di costruzione di immobili per la successiva vendita o di soggetti
per i quali il fabbricato costituisce "prima casa".
Viene ristretto pertanto il campo di applicazione della aliquota
IVA del 4% alle sole ipotesi in cui gli appalti siano commissionati
da imprese costruttrici o da soggetti in possesso dei requisiti per
fruire dell'agevolazione prevista per l'acquisto della prima casa.
Nell'ambito del citato decreto-legge n. 557 non trovano espressa
disciplina le prestazioni di appalto aventi ad oggetto la
realizzazione di interi "edifici Tupini" rese nei confronti di
committenti che non li realizzano per destinarli alla successiva
vendita.
Si deve ritenere che detta fattispecie, poiche' in sostanza
consiste nella realizzazione di fabbricati di edilizia abitativa,
ancorche' comprendenti, e nelle percentuali sopra chiarite, uffici o
negozi, sia riconducibile nella previsione del citato n.
127-quaterdecies) e quindi assoggettabile anch'essa alla aliquota IVA
del 9%.
Dall'insieme delle disposizioni disciplinari le aliquote IVA
applicabili al settore edilizio, anche in base alle piu' recenti
disposizioni, emerge infatti una ratio agevolativa nei confronti di
tutte le operazioni relative all'edilizia abitativa di tipo
economico. Risulterebbe pertanto nettamente contraria a tale logica
agevolativa l'assoggettamento delle prestazioni di appalto relative
alla realizzazione di detti edifici alla aliquota ordinaria del 19%.
Nessuna modifica e' stata invece apportata, per quanto concerne le
prestazioni di appalto in esame, alla disposizione recata dal n.
127-quaterdecies) tabella A, parte III, allegata al decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, in base alla quale
l'aliquota del 9% si rende applicabile alla realizzazione di case di
abitazione non di lusso che non costituiscono prima casa per il
committente dell'appalto.
Benche' la norma non sia esplicita sul punto, resta inteso che il
privato committente deve possedere i requisiti previsti per fruire
dell'agevolazione sia nei momenti in cui si considerano effettuate,
ai sensi dell'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del 1972, le singole prestazioni rese dall'impresa, sia all'atto
della consegna del bene realizzato.
Pertanto il committente dovra', a tal fine, rendere noto
all'appaltatore, al momento di effettuazione di ciascuna prestazione,
se possieda o meno i requisiti per usufruire dell'aliquota del 4%.
Qualora i requisiti sopra evidenziati non siano posseduti nel momento
dell'effettuazione delle singole prestazioni, ma vengano ad esistenza
all'atto della consegna del bene realizzato, l'appaltatore potra'
effettuare le rettifiche previste dall'art. 26 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Atteso il riferimento alle dichiarazioni mendaci e il richiamo ai
numeri 21) e 21-bis) della tabella A, parte seconda, contenuto
nell'art. 16, comma 1, del decreto-legge n. 155 del 1993 nonche'
l'espressa previsione sanzionatoria contenuta nel medesimo art. 16,
le disposizioni di cui alla richiamata nota II-bis dell'art. 1 della
tariffa allegata al testo unico dell'imposta di registro si rendono
applicabili anche nei riflessi dell'imposta sul valore aggiunto con
le modalita' chiarite nel cap. I.
3. Cessioni e prestazioni di servizi dipendenti da contratti di
appalto, relative alle opere di urbanizzazione ed assimilate.
La disciplina in materia di aliquota IVA applicabile alle opere di
urbanizzazione ed agli impianti assimilati e' desumibile dall'art. 36
del decreto-legge 30 agosto 1933, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
In particolare l'art. 36, comma 3, lettera c), del citato
decreto-legge ha stabilito, mediante l'introduzione del punto
127-quinquies) nella tabella A, parte III, allegata al decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, l'assoggettamento
all'aliquota del 9% per le cessioni di:
opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'art. 4
della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'art. 44 della
legge 22 ottobre 1971, n. 865;
linee di trasporto metropolitane, tramviarie ed altre linee di
trasporto ad impianto fisso. Lo stesso trattamento di aliquota va
riservato alle motrici, carrozze e al materiale rotabile, ai quali
l'agevolazione prevista per le linee di trasporto e' stata estesa
dall'art. 5, comma 1, del decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70,
convertito nella legge 13 maggio 1988, n. 154;
impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia
(teleriscaldamento);
impianti di produzione e reti di distribuzione di energia
elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica;
impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti
fognarie, anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione.
E' opportuno precisare che la medesima aliquota e' applicabile alle
cessioni di altre opere e impianti che risultano assimilati, in
virtu' di disposizioni contenute in leggi speciali, a quelli elencati
nel citato punto 127-quinquies). Tra questi si rammentano,
innanzitutto, i parcheggi realizzati ai sensi della legge 24 marzo
1989, n. 122 (legge Tognoli), per i quali l'assimilazione alle opere
di urbanizzazione, espressamente disposta dall'art. 11, comma 1,
della stessa legge, deve ritenersi decisiva ai fini della
applicazione dell'aliquota del 9% e prevalente rispetto alla
originaria previsione, a nulla influendo, infatti, la circostanza che
il comma 2 dello stesso articolo abbia previsto l'applicabilita'
dell'aliquota ridotta del 2% (successivamente elevata al 4%), per le
opere stesse.
L'aliquota del 9% va applicata, inoltre, alle cessioni di opere,
costruzioni ed impianti destinati allo smaltimento, al riciclaggio o
alla distruzione di rifiuti urbani, speciali, tossici e nocivi,
solidi e liquidi, e alla bonifica delle aree inquinate di cui
all'art. 5 della legge 29 ottobre 1987, n. 441. Cio' in virtu' della
loro assimilazione alle opere di urbanizzazione (specificamente alle
attrezzature sanitarie), disposta dall'art. 17-bis del decreto-legge
31 agosto 1987, n. 367, convertito dalla legge 29 ottobre 1987, n.
441, come riformulato dall'art. 9-undecies), comma 2, del
decreto-legge 9 settembre 1988, n. 397, convertito dalla legge 9
novembre 1988, n. 475.
Alle opere di urbanizzazione sono, altresi', equiparate, con
conseguente identico trattamento in termini di aliquota IVA, le opere
di impiantistica sportiva realizzate ai sensi e con le procedure di
cui al decreto-legge 3 gennaio 1987, n. 2, convertito nella legge 6
marzo 1987, n. 65, nonche' gli impianti cimiteriali di cui all'art.
54 del previgente regolamento di polizia mortuaria, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica n. 803 del 1975. Si ricorda
che per tali impianti cimiteriali l'equiparazione e' stabilita, ai
soli effetti dell'aliquota IVA, dall'art. 26-bis della legge 28
febbraio 1990, n. 38, di conversione del decreto-legge 28 dicembre
1989, n. 415, come autenticamente interpretato dall'art. 1, comma 14,
del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito nella legge 6
febbraio 1992, n. 66.
La stessa aliquota del 9% e' altresi' applicabile alle prestazioni
di servizi dipendenti da contratti d'appalto relativi alla
costruzione dei sopraindicati edifici, impianti ed opere; cio' per
effetto della disposizione recata dal numero 127-septies) della
tabella A, parte terza, allegata al decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 introdotto con l'art. 36, comma 3, lettera
b), del citato decreto-legge n. 331 del 1993.
4. Cessioni e prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di
appalto, relative agli edifici assimilati alle case di abitazione non
di lusso.
L'art. 36 del richiamato decreto-legge n. 331 del 1993 ha
modificato anche il trattamento IVA applicabile alle cessioni,
nonche' agli appalti per la costruzione degli edifici che, ai sensi
dell'art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, sono assimilati ai
fabbricati di cui all'art. 13 della ripetuta legge n. 408, del 1949,
elevando la relativa aliquota dal 4% al 9%.
Tali edifici, indicati con elencazione non tassativa nell'art. 2,
comma 2, del decreto-legge 21 giugno 1938, n. 1094, convertito nella
legge 5 gennaio 1939, n. 35, consistono in scuole, caserme, ospedali,
case di cura, ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati,
asili infantili, orfanotrofi, e simili.
La normativa previgente, proprio in virtu' della cennata
assimilazione, riservata agli edifici in discorso la stessa
disciplina IVA prevista per le case di abitazione non di lusso. Di
conseguenza, l'aliquota ridotta del 4% era applicabile tanto alle
cessioni, degli edifici assimilati, effettuate dalle imprese
costruttrici, quanto agli appalti per la costruzione dei medesimi
edifici.
Il cennato art. 36 ha invece diversificato il regime di aliquota
applicabile agli edifici assimilati da quello previsto per le case di
abitazione. Infatti alle cessioni degli edifici assimilati,
effettuate da impresa costruttrice, si rende applicabile l'aliquota
del 9%, in virtu' dell'ultima parte del punto n. 127-quinquies),
della tabella A, parte terza, allegata al decreto del Presidente
della Repubblica n. 633 del 1972.
A partire dal 1 gennaio 1994, per effetto dell'art. 4, comma 1 del
decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, che ha eliminato dal n.
127-quinquies) le parole "ceduti da imprese costruttrici",
l'applicazione della aliquota del 9%, prevista per le cessioni dei
fabbricati assimilati alle case di abitazione di tipo economico,
assume valenza oggettiva rendendosi applicabile anche alle cessioni
poste in essere da soggetti d'imposta diversi dalle imprese
costruttrici, le quali, antecedentemente a tale data scontavano
l'aliquota ordinaria del 19%.
La medesima aliquota del 9% si applica alle prestazioni di servizi
dipendenti da contratto d'appalto aventi ad oggetto la costruzione
degli edifici in discorso, ai sensi del disposto del n. 127-septies)
della richiamata tabella A, parte terza.
Per quanto attiene alla precisa identificazione degli edifici
assimilati alle case di abitazione, e' opportuno rammentare che, con
la circolare n. 14 del 17 aprile 1981, erano stati ricompresi nella
categoria anche gli immobili diversi da quelli espressamente indicati
nell'art. 2 della citata legge n. 35 del 1939, ma aventi analoghe
finalita', e comunque destinati ad ospitare collettivita'. Peraltro,
sulla base di un riesame approfondito delle fattispecie via via
prospettate e della richiamata normativa, si e' ritenuto di
riconsiderare l'originario orientamento, riconoscendo che il
beneficio fiscale si rende applicabile anche ad edifici che, pure se
non sono precipuamente destinati ad ospitare collettivita', sono
utilizzati per il perseguimento delle finalita' di istruzione, cura,
assistenza e beneficienza. Cio' anche sulla base dei principi
enunciati dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 3503 del 5
dicembre 1972, nella quale si sottolinea la necessita' di far
riferimento, per l'applicazione dei benefici fiscali, alle finalita'
di interesse collettivo perseguite attraverso l'attivita' svolta
negli immobili.
Beninteso, l'esercizio di attivita' volte al perseguimento di
finalita' di interesse collettivo deve trovare rispondenza nelle
caratteristiche strutturali dell'immobile quali risultano al momento
di effettuazione dell'operazione.
5. Prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto,
relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio.
Le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi
ad oggetto il recupero del patrimonio edilizio, anche a seguito delle
modifiche legislative introdotte dalla normativa in esame, continuano
ad avere nel nostro ordinamento un trattamento fiscale agevolato,
seppure in un ambito oggettivo piu' ristretto rispetto alla normativa
previgente.
In una prima fase l'art. 16, comma 4, del decreto-legge n. 155
aveva elevato al 9% l'aliquota applicabile alle prestazioni di
servizi relative agli interventi di recupero di cui all'art. 31 della
legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di manutenzione ordinaria
previsti dalla lettera a) dello stesso articolo. La legge di
conversione n. 243, del 19 luglio 1993, peraltro, aveva nuovamente
disposto l'applicazione dell'aliquota del 4% alle predette
prestazioni, mantenendo l'aliquota del 9% per i soli interventi di
recupero eseguiti sulle opere di cui al n. 127-quinquies) della
tabella A, parte III, allegata al decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972 (opere di urbanizzazione ed equiparate,
edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso).
Attesa la mancata conversione della disposizione contenuta nel
decreto-legge, per la parte relativa agli interventi di recupero
effettuate su edifici diversi da quelli di cui al richiamato n.
127-quinquies), detti interventi devono ritenersi assoggettati
all'aliquota del 4% anche per quanto riguarda le prestazioni
effettuate durante il periodo di vigenza del decreto-legge.
Successivamente l'art. 36 del decreto-legge n. 331, convertito
dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, mediante riformulazione del n.
25) della richiamata tabella A, parte seconda, e del n.
127-quaterdecies) della parte terza della medesima tabella, ha
escluso l'applicazione di aliquote ridotte per le prestazioni di
servizi relative agli interventi di manutenzione straordinaria, di
cui all'art. 31, lettera b), della legge n. 457 del 1978, le quali,
pertanto, a decorrere dal 30 agosto 1993, restano assoggettate
all'aliquota ordinaria del 19%, al pari di quelle relative agli
interventi di manutenzione ordinaria, indicati alla lettera a) del
cennato art. 31.
Da ultimo, l'art. 4, comma 1, del decreto-legge 30 dicembre 1994,
n. 557, ha apportato ulteriori modificazioni alla disciplina
descritta.
In particolare, riformulando il n. 39) della tabella A, parte
seconda e il n. 127-quaterdecies) della parte terza della stessa
tabella, il legislatore ha disposto, a decorrere dal 1 gennaio 1994,
l'applicazione generalizzata dell'aliquota del 9% alle prestazioni
dipendenti da contratti d'appalto aventi ad oggetto la realizzazione
degli interventi di recupero di cui alle lettere c), d) ed e)
dell'art. 31 della legge n. 457 del 1978 (rispettivamente restauro
risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e
ristrutturazione urbanistica) a prescindere dalla tipologia
dell'immobile oggetto del recupero.
Si fa presente, infine, che l'art. 36, comma 2-bis, del
decreto-legge n. 331, inserito dalla citata legge di conversione n.
427 del 1993, ha introdotto nella tabella A, parte II, allegata al
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, il n.
41-ter) relativo alle prestazioni dipendenti da contratti d'appalto
aventi ad oggetto la realizzazione delle opere direttamente
finalizzate al superamento o alla eliminazione delle barriere
architettoniche. Cio' comporta che le dette prestazioni restano
assoggettate, a decorrere dalla data di entrata in vigore della
richiamata legge n. 427, all'aliquota IVA del 4%, anche nelle ipotesi
in cui l'abbattimento delle barriere architettoniche concretizza un
semplice intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria di cui
alle lettere a) e b) dell'art. 31 della legge n. 457 del 1978.
6. Cessioni di immobili sui quali sono stati eseguiti interventi di
recupero.
L'art. 36, comma 2, del ripetuto decreto-legge n. 331 del 1993,
aveva riformulato il n. 25) della tabella A, parte seconda, nel senso
di assoggettare all'aliquota del 4% le cessioni di fabbricati, o
porzioni di essi, che avessero formato oggetto degli interventi di
recupero di cui all'art. 31, lettere c), d) ed e) della legge 5
agosto 1978, n. 457, purche' dette cessioni fossero effettuate dalle
imprese che avevano realizzato gli interventi.
La legge n. 427 del 1993, di conversione del predetto decreto,
aveva inserito inoltre una nuova voce, contraddistinta dal n.
127-quinquiesdecies), alla tabella A, parte terza, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, con l'effetto di rendere
applicabile l'aliquota del 9% alle cessioni delle opere, degli
impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies) (opere di
urbanizzazione ed equiparate, edifici assimilati alle case di
abitazione di tipo economico, ecc.) sui quali fossero stati eseguiti
gli interventi di recupero.
L'art. 4 del decreto-legge n. 557, peraltro, ha provveduto ad
unificare il trattamento di aliquota delle cessioni di immobili che
hanno formato oggetto di interventi di recupero, di cui alle lettere
c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978, eliminando la esistente
differenziazione, collegata alla natura dell'immobile, che
penalizzava le opere di urbanizzazione ed equiparate e gli edifici
assimilati alle case non di lusso rispetto agli altri fabbricati
(case di abitazione, negozi, uffici, ecc.). Infatti la soppressione
del punto 25) della parte seconda della tabella A, e la contestuale
modifica del punto 127-quin quiesdecies)della parte terza della
medesima tabella, determinano l'applicabilita' dell'aliquota del 9% a
tutte le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati (compresi
anche gli edifici assimilati alle case di abitazione, le opere di
urbanizzazione ed equiparate ed altri edifici a destinazione non
abitativa) effettuate dalle imprese che hanno realizzato gli
interventi.
E' appena il caso di precisare che, ove la cessione di un immobile
recuperato sia effettuata da un soggetto diverso dall'impresa che ha
realizzato l'intervento, non trovando applicazione la cennata
disposizione agevolativa, si rende applicabile l'aliquota prevista in
via generale per le cessioni degli immobili di quel determinato tipo.
Si fa presente, inoltre, che la disposizione relativa alle cessioni
degli immobili recuperati non trova applicazione nei casi in cui
l'immobile ceduto abbia caratteristiche non di lusso e costituisca
"prima casa" per l'acquirente. Si rende, infatti, applicabile, in
tale ipotesi, la minore aliquota del 4%.
7. Materie prime e semilavorate.
Per quanto concerne le materie prime e semilavorate per l'edilizia
l'art. 36, comma 4, n. 15, del decreto-legge n. 331 del 1993 aveva
elevato dal 9% al 12% l'aliquota IVA applicabile alle relative
cessioni, riproponendo la stessa elencazione gia' contenuta nel n.
116) della tabella A, parte terza, con l'unica esclusione degli
acciai impiegati per l'edilizia alle cui cessioni si rende pertanto
applicabile l'aliquota ordinaria del 19%.
A partire dal 1 gennaio le cessioni in questione scontano
l'aliquota del 13% a seguito della disposizione recata dall'art. 4,
comma 3, del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, che ha elevato,
in via generale, l'aliquota del 12% al 13%.
Alla medesima aliquota IVA del 13% vengono altresi' assoggettati i
materiali ed i prodotti dell'industria lapidea, precedentemente
assoggettati al 12% ai sensi dell'art. 36, comma 4, n. 12, del
decreto-legge n. 331 del 1993. In merito a questi beni si rende
opportuno rammentare la disposizione contenuta nel comma 13-bis
dell'art. 3 del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90, convertito, con
modificazioni, nella legge 25 giugno 1990, n. 165, laddove si
stabilisce che sono comunque soggetti all'aliquota ordinaria gli
oggetti d'arte, di arredo o di carattere ornamentale, anche se
fabbricati esclusivamente con prodotti lapidei.
Le disposizioni richiamate, avendo carattere oggettivo, si rendono
applicabili in qualsiasi fase della commercializzazione dei materiali
e prodotti di cui trattasi, indipendentemente dall'impiego al quale
essi sono destinati.
8. Beni finiti.
Il regime di aliquota applicabile ai beni finiti, diversi quindi
dalle predette materie prime e semilavorate, forniti per la
realizzazione delle costruzioni, e' desumibile dalla lettura
congiunta dell'art. 16 del decreto-legge n. 155 del 1993 e dell'art.
36 del decreto-legge n. 331 del 1993. In particolare ai sensi del
punto n. 24) della tabella A, parte seconda, nel testo risultante a
seguito delle ulteriori modificazioni apportate dal decreto-legge 30
dicembre 1993, n. 557, l'aliquota del 4 per cento e' applicabile ai
beni in questione forniti per la costruzione, anche in economia, di
fabbricati di tipo economico aventi le caratteristiche richieste
dalla piu' volta richiamata legge n. 408 del 1949 e successive
modifiche e integrazioni (compresi, quindi, i rapporti proporzionali
ivi previsti), nonche' delle costruzioni rurali.
Resta quindi immutata l'aliquota IVA applicabile alla cessione di
beni finiti utilizzati per la realizzazione di immobili di edilizia
abitativa di tipo economico, anche nelle ipotesi in cui le cessioni
di tali immobili, o delle relative porzioni, non siano poi soggette
alla medesima aliquota del 4%.
Diversamente, in base all'art. 36, comma 3, lettera c), che ha
aggiunto alla tabella A, parte terza, il numero 127-sexies), le
cessioni dei beni finiti in discorso sono assoggettate all'aliquota
del 9% quando gli stessi sono forniti per la realizzazione delle
seguenti costruzioni:
opere di urbanizzazione primaria e secondaria;
linee di trasporto metropolitane, tramviarie ed altre linee ad
impianto fisso;
impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia
(teleriscaldamento);
impianti di produzione e reti di distribuzione di energia
elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica;
impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti
fognarie anche intercomunali, e relativi collettori di adduzione;
edifici di cui all'art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659,
assimilati ai fabbricati di tipo economico di cui alla legge n. 408
del 1949;
altri edifici ed impianti equiparati, in base a disposizioni
speciali, alle opere di urbanizzazione.
Per quanto concerne il trattamento di aliquota applicabile alla
cessione di beni finiti forniti per la realizzazione degli interventi
di recupero, occorre far riferimento all'art. 4, comma 2, del
decreto-legge n. 557 del 1993 il quale, riformulando il n. 24 della
parte seconda, ed il n. 127-terdecies) della parte terza della
tabella A, allegata al decreto del Presidente della Repubblica n. 633
del 1972, assoggetta alla aliquota del 9% tutte le cessioni di beni
finiti forniti per la realizzazione degli interventi di recupero
agevolati (art. 31, lettere c), d) ed e), della legge n. 457 del
1978).
Fino al 31 dicembre 1993 il n. 24 della tabella A, parte seconda,
come riformulato dall'art. 36 del decreto-legge n. 331 del 1993,
disponeva l'assoggettamento all'aliquota del 4% delle cessioni di
beni finiti forniti per la realizzazione degli interventi di recupero
di cui all'art. 31 della legge n. 457 del 1978, esclusi quelli di
manutenzione ordinaria e di manutenzione straordinaria di cui alle
lettere a) e b) del medesimo art. 31.
Per determinare la esatta portata della citata norma, doveva
tuttavia, tenersi conto della disposizione recata dal numero
127-terdecies) della tabella A, parte terza, nella riformulazione
introdotta dall'art. 36, comma 3, del decreto-legge n. 331 del 1993
citato, che rendeva, invece, soggetti all'aliquota del 9% i medesimi
beni utilizzati per effettuare interventi di recupero (esclusi quelli
di cui alle lettere a) e b) dell'art. 31 della legge n. 457) delle
opere, degli impianti e degli edifici indicati al n. 127-quinquies).
Le modifiche introdotte dal citato decreto-legge n. 557 come gia'
accennato hanno quindi uniformato la disciplina della aliquota IVA
applicabile alle cessioni di beni finiti, forniti per la
realizzazione degli interventi di recupero, superando la precedente
differenziazione legata alla natura dell'immobile.
Per "beni finiti" cui si applicano le aliquote agevolate si
intendono quelli che anche successivamente al loro impiego nella
costruzione o nell'intervento di recupero non perdono la loro
individualita', pur incorporandosi nell'immobile. Si richiama in
proposito quanto gia' chiarito con la circolare n. 14 del 17 aprile
1981, nella quale veniva precisato, tra l'altro, che non sono da
considerare beni finiti quelli che, pur essendo prodotti finiti per
il cedente, costituiscono materie prime e semilavorate per il
cessionario (es. mattoni, maioliche, chiodi, ecc.). Sono da
considerare beni finiti, a titolo esemplificativo, gli ascensori, i
montacarichi, gli infissi, i sanitari, i prodotti per gli impianti
idrici, elettrici, a gas, ecc.
Si precisa, infine, che l'applicazione dell'aliquota ridotta,
prevista solo nella fase finale di commercializzazione dei beni, e'
subordinata al rilascio di una dichiarazione da parte dell'acquirente
circa l'utilizzazione dei beni stessi ed e' estensibile anche alle
relative prestazioni di posa in opera da parte del soggetto cedente,
che si configurino come operazioni accessorie nei sensi indicati
dall'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del
1972.
Al di fuori di queste specifiche fattispecie, le cessioni di beni
in questione sono soggette all'aliquota ordinaria del 19%.
* * *
Si allegano alla presente circolare uno schema riassuntivo delle
operazioni concernenti il settore dell'edilizia con l'indicazione
delle corrispondenti aliquote IVA applicabili (allegato A) ed i testi
della principale normativa richiamata (allegato B).
Gli uffici in indirizzo avranno cura di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il Ministro: GALLO