Art. 4.
Operazioni di riorganizzazione aziendale
1. I costi accessori all'aggregazione aziendale, come definiti
dagli IAS, costituiscono, in ogni caso, costi fiscalmente deducibili.
2. Per i soggetti che, per effetto degli IAS, applicano il metodo
dell'acquisto, con riferimento a quanto previsto negli articoli 172 e
173 del testo unico:
a) in luogo del disavanzo da fusione o scissione, si ha riguardo
alla differenza positiva tra il valore complessivo del patrimonio
aziendale acquisito, come iscritto nel bilancio della societa'
acquirente, e il patrimonio netto dell'entita' acquisita;
b) le disposizioni di cui all'articolo 172, commi 5 e 6, del
testo unico, si applicano con riferimento all'aumento di patrimonio
netto della societa' acquirente.
3. Per le operazioni di cessione di azienda ovvero di
partecipazioni rileva il regime fiscale disposto dal testo unico,
anche ove dalla rappresentazione in bilancio non emergano i relativi
componenti positivi e negativi o attivita' e passivita' fiscalmente
rilevanti.
Nota all'art. 4:
- Si riporta il testo degli articoli 172 e 173 del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917:
«Art. 172 (Fusione di societa'). - 1. La fusione tra
piu' societa' non costituisce realizzo ne' distribuzione
delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societa'
fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze
e il valore di avviamento.
2. Nella determinazione del reddito della societa'
risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto
dell'avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto
del rapporto di cambio delle azioni o quote o
dell'annullamento delle azioni o quote di alcuna delle
societa' fuse possedute da altre. I maggiori valori
iscritti in bilancio per effetto dell'eventuale imputazione
del disavanzo derivante dall'annullamento o dal concambio
di una partecipazione, con riferimento ad elementi
patrimoniali della societa' incorporata o fusa, non sono
imponibili nei confronti dell'incorporante o della societa'
risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono
valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto
ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da
apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione
dei redditi i dati esposti in bilancio ed i valori
fiscalmente riconosciuti.
3. Il cambio delle partecipazioni originarie non
costituisce ne' realizzo ne' distribuzione di plusvalenze o
di minusvalenze ne' conseguimento di ricavi per i soci
della societa' incorporata o fusa, fatta salva
l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'articolo 47,
comma 7 e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e
87.
4. Dalla data in cui ha effetto la fusione la societa'
risultante dalla fusione o incorporante subentra negli
obblighi e nei diritti delle societa' fuse o incorporate
relativi alle imposte sui redditi, salvo quanto stabilito
nei commi 5 e 7.
5. Le riserve in sospensione di imposta, iscritte
nell'ultimo bilancio delle societa' fuse o incorporate
concorrono a formare il reddito della societa' risultante
dalla fusione o incorporante se e nella misura in cui non
siano state ricostituite nel suo bilancio prioritariamente
utilizzando l'eventuale avanzo da fusione. Questa
disposizione non si applica per le riserve tassabili solo
in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in cui
vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un
ammontare superiore al capitale complessivo delle societa'
partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale
di ciascuna di esse gia' possedute dalla stessa o da altre,
concorrono a formare il reddito della societa' risultante
dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione
dell'avanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle
che anteriormente alla fusione sono state imputate al
capitale delle societa' fuse o incorporate si intendono
trasferite nel capitale della societa' risultante dalla
fusione o incorporante e concorrono a formarne il reddito
in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
6. All'aumento di capitale, all'avanzo da annullamento o
da concambio che eccedono la ricostituzione e
l'attribuzione delle riserve di cui al comma 5 si applica
il regime fiscale del capitale e delle riserve della
societa' incorporata o fusa, diverse da quelle gia'
attribuite o ricostituite ai sensi del comma 5 che hanno
proporzionalmente concorso alla sua formazione. Si
considerano non concorrenti alla formazione dell'avanzo da
annullamento il capitale e le riserve di capitale fino a
concorrenza del valore della partecipazione annullata.
7. Le perdite delle societa' che partecipano alla
fusione, compresa la societa' incorporante, possono essere
portate in diminuzione del reddito della societa'
risultante dalla fusione o incorporante per la parte del
loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo
patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se
inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui
all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener
conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi
ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la
situazione stessa, e sempre che dal conto economico della
societa' le cui perdite sono riportabili, relativo
all'esercizio precedente a quello in cui la fusione e'
stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi
dell'attivita' caratteristica, e un ammontare delle spese
per prestazioni di lavoro subordinato e relativi
contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile,
superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media
degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti
versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma
di legge dallo Stato a da altri enti pubblici. Se le azioni
o quote della societa' la cui perdita e' riportabile erano
possedute dalla societa' incorporante o da altra societa'
partecipante alla fusione, la perdita non e' comunque
ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell'ammontare
complessivo della svalutazione di tali azioni o quote
effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla
societa' partecipante o dall'impresa che le ha ad essa
cedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e
prima dell'atto di fusione. In caso di retrodatazione degli
effetti fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le
limitazioni del presente comma si applicano anche al
risultato negativo, determinabile applicando le regole
ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo
ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al
periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e
la data antecedente a quella di efficacia giuridica della
fusione. Le disposizioni del presente comma si applicano
anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto in
avanti di cui al comma 4 dell'articolo 96.
8. Il reddito delle societa' fuse o incorporate relativo
al periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e
la data in cui ha effetto la fusione e' determinato,
secondo le disposizioni applicabili in relazione al tipo di
societa', in base alle risultanze di apposito conto
economico.
9. L'atto di fusione puo' stabilire che ai fini delle
imposte sui redditi gli effetti della fusione decorrano da
una data non anteriore a quella in cui si e' chiuso
l'ultimo esercizio di ciascuna delle societa' fuse o
incorporate o a quella, se piu' prossima, in cui si e'
chiuso l'ultimo esercizio della societa' incorporante.
10. Nelle operazioni di fusione, gli obblighi di
versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d'imposta
ed alle ritenute operate su redditi altrui, dei soggetti
che si estinguono per effetto delle operazioni medesime,
sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di
efficacia della fusione ai sensi dell'articolo 2504-bis,
comma 2, del codice civile; successivamente a tale data, i
predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti
trasferiti alla societa' incorporante o comunque risultante
dalla fusione.
10-bis. Il regime dell'imposta sostitutiva di cui al
comma 2-ter dell'articolo 176 puo' essere applicato, con le
modalita', le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche
dalla societa' incorporante o risultante dalla fusione per
ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori
iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni.».
«Art. 173 (Scissione di societa'). - 1. La scissione
totale o parziale di una societa' in altre preesistenti o
di nuova costituzione non da' luogo a realizzo ne' a
distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della
societa' scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e
al valore di avviamento.
2. Nella determinazione del reddito delle societa'
partecipanti alla scissione non si tiene conto dell'avanzo
o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle
azioni o quote ovvero all'annullamento di azioni o quote a
norma dell'articolo 2506-ter del codice civile. In
quest'ultima ipotesi i maggiori valori iscritti per effetto
dell'eventuale imputazione del disavanzo riferibile
all'annullamento o al concambio di una partecipazione, con
riferimento ad elementi patrimoniali della societa' scissa,
non sono imponibili nei confronti della beneficiaria.
Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base
all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui
redditi, facendo risultare da apposito prospetto di
riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati
esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.
3. Il cambio delle partecipazioni originarie non
costituisce ne' realizzo ne' distribuzione di plusvalenze o
di minusvalenze ne' conseguimento di ricavi per i soci
della societa' scissa, fatta salva l'applicazione, in caso
di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone
le condizioni, degli articoli 58 e 87.
4. Dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma
del comma 11, le posizioni soggettive della societa'
scissa, ivi compresa quella indicata nell'articolo 86,
comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti
alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla
stessa societa' scissa, in proporzione delle rispettive
quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste,
salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse
specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio
scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i
rispettivi titolari.
5. Gli obblighi di versamento degli acconti relativi sia
alle imposte proprie sia alle ritenute sui redditi altrui,
restano in capo alla societa' scissa, in caso di scissione
parziale, ovvero si trasferiscono alle societa'
beneficiarie in caso di scissione totale, in relazione alle
quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a
ciascuna di esse.
6. Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di
accantonamento della societa' scissa si considera gia'
dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di scissione
parziale, dalla suddetta societa', per importi
proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli
elementi del patrimonio ai quali, specificamente o per
insiemi, hanno riguardo le norme tributarie che
disciplinano il valore stesso.
7. Se gli effetti della scissione sono fatti retroagire
a norma del comma 11, per i beni di cui agli articoli 92 e
94 le disposizioni del precedente comma 4 trovano
applicazione sommando proporzionalmente le voci individuate
per periodo di formazione in capo alla societa' scissa
all'inizio del periodo d'imposta alle corrispondenti voci,
ove esistano, all'inizio del periodo medesimo presso le
societa' beneficiarie.
8. In caso di scissione parziale e in caso di scissione
non retroattiva in societa' preesistente i costi
fiscalmente riconosciuti si assumono nella misura
risultante alla data in cui ha effetto la scissione. In
particolare:
a) i beni di cui al comma 7 ricevuti da ciascuna
beneficiaria si presumono, in proporzione alle quantita'
rispettivamente ricevute, provenienti proporzionalmente
dalle voci delle esistenze iniziali, distinte per esercizio
di formazione, della societa' scissa e dalla eventuale
eccedenza formatasi nel periodo d'imposta fino alla data in
cui ha effetto la scissione;
b) le quote di ammortamento dei beni materiali e
immateriali nonche' le spese di cui all'articolo 102, comma
6, relative ai beni trasferiti vanno ragguagliate alla
durata del possesso dei beni medesimi da parte della
societa' scissa e delle societa' beneficiarie; detto
criterio e' altresi' applicabile alle spese relative a piu'
esercizi e agli accantonamenti.
9. Le riserve in sospensione d'imposta iscritte
nell'ultimo bilancio della societa' scissa debbono essere
ricostituite dalle beneficiarie secondo le quote
proporzionali indicate al comma 4. In caso di scissione
parziale, le riserve della societa' scissa si riducono in
corrispondenza. Se la sospensione d'imposta dipende da
eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della
societa' scissa, le riserve debbono essere ricostituite
dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Nei
riguardi della beneficiaria ai fini della ricostituzione
delle riserve in sospensione d'imposta e delle altre
riserve si applicano, per le rispettive quote, le
disposizioni dettate per le fusioni dai commi 5 e 6
dell'articolo 172 per la societa' incorporante o risultante
dalla fusione.
10. Alle perdite fiscali delle societa' che partecipano
alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7
dell'articolo 172, riferendosi alla societa' scissa le
disposizioni riguardanti le societa' fuse o incorporate e
alle beneficiarie quelle riguardanti la societa' risultante
dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo
all'ammontare del patrimonio netto quale risulta
dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di
scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile,
ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo
2506-ter del codice civile.
11. Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza
degli effetti della scissione e' regolata secondo le
disposizioni del comma 1 dell'articolo 2506-quater del
codice civile, ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi
dell'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), dello stesso
codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale ed
a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura
dell'ultimo periodo di imposta della societa' scissa e
delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo.
12. Gli obblighi tributari della societa' scissa
riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla
quale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di
scissione parziale dalla stessa societa' scissa o
trasferiti, in caso di scissione totale, alla societa'
beneficiaria appositamente designata nell'atto di
scissione.
13. I controlli, gli accertamenti e ogni altro
procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei
confronti della societa' scissa o, nel caso di scissione
totale, di quella appositamente designata, ferma restando
la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate della
societa' scissa. Se la designazione e' omessa, si considera
designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di
scissione. Le altre societa' beneficiarie sono responsabili
in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli
interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti
possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti
dalla legge. Le societa' coobbligate hanno facolta' di
partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere
cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di
altri adempimenti per l'Amministrazione.
14. Ai fini dei suddetti procedimenti la societa' scissa
o quella designata debbono indicare, a richiesta degli
organi dell'Amministrazione finanziaria, i soggetti e i
luoghi presso i quali sono conservate, qualora non le
conservi presso la propria sede legale, le scritture
contabili e la documentazione amministrativa e contabile
relative alla gestione della societa' scissa, con
riferimento a ciascuna delle parti del suo patrimonio
trasferite o rimaste. In caso di conservazione presso terzi
estranei alla operazione deve essere inoltre esibita
l'attestazione di cui all'articolo 52, comma 10, del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633. Se la societa' scissa o quella designata non adempiono
a tali obblighi o i soggetti da essa indicati si oppongono
all'accesso o non esibiscono in tutto o in parte quanto ad
essi richiesto, si applicano le disposizioni del comma 5
del suddetto articolo.
15. Nei confronti della societa' soggetta all'imposta
sulle societa' beneficiaria della scissione di una societa'
non soggetta a tale imposta e nei confronti della societa'
del secondo tipo beneficiaria della scissione di una
societa' del primo tipo si applicano anche, in quanto
compatibili, i commi 3, 4 e 5 dell'articolo 170,
considerando a tal fine la societa' scissa come trasformata
per la quota di patrimonio netto trasferita alla
beneficiaria.
15-bis. Il regime dell'imposta sostitutiva di cui al
comma 2-ter dell'articolo 176 puo' essere applicato, con le
modalita', le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche
dalla societa' beneficiaria dell'operazione di scissione
per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori
iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni.».