Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle imposte dirette
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio di Roma e
Milano
e p.c.
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale -
Servizio ispettivo
PREMESSA
La legge 19 marzo 1983, n. 72, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.
80 del 29 marzo 1983, reca disposizioni concernenti la rivalutazione
monetaria dei beni e del capitale delle imprese, l'imposta locale sui
redditi delle piccole imprese, nonche' le banche popolari, le
societa' per azioni e le cooperative ed il trattamento tributario dei
conti interbancari.
La ratio delle nuove disposizioni di legge va ricercata, per la parte
riguardante la rivalutazione monetaria, nella esigenza di porre
rimedio agli effetti negativi originati dal persistente fenomeno
della inflazione monetaria che, tra l'altro, compromette una delle
funzioni fondamentali cui assolve la moneta, intesa come misura del
valore delle cose, rendendo incerta la gestione delle imprese in
relazione alla valutazione dei beni aziendali.
Tale fenomeno ha, infatti, comportato che il bilancio delle imprese
stesse ha finito col perdere significato, in quanto le poste che
concorrono a formarlo sono calcolate in base ad un metro monetario
non costante ma variabile e quindi esse sono scarsamente
rappresentative ai fini della valutazione economica e patrimoniale
dell'impresa.
A tali inconvenienti intende porre rimedio la legge n. 72 con
l'adozione di due misure: una di natura civilistica, volta
all'adeguamento dei valori dei cespiti aziendali con conseguente
possibilita' di eseguire ammortamenti piu' elevati; l'altra di
carattere fiscale, diretta ad escludere dal reddito imponibile le
plusvalenze meramente nominali iscritte in bilancio a seguito della
rivalutazione monetaria.
Con la presente circolare, attesa la notevole importanza che riveste
il provvedimento legislativo per la parte attinente alla
rivalutazione dei beni d'impresa, vengono dettagliatamente esaminate
le disposizioni della legge n. 72, nonche' quelle contenute nel
decreto ministeriale di attuazione del 19 aprile 1983, con
riferimento, in particolare, all'individuazione dei soggetti
destinatari delle disposizioni stesse, ai beni che possono formare
oggetto di rivalutazione ed alle condizioni, modalita' e termini per
la corretta applicazione della rivalutazione medesima.
Nella seconda parte della circolare vengono brevemente illustrate le
altre disposizioni della legge n. 72, non riguardanti la
rivalutazione monetaria, modificative di alcune norme dei decreti del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numeri 597, 599, 600 e
601, in ordine alle quali si prende riserva di fornire ulteriori
chiarimenti.
Per comodita' di consultazione si riportano in allegato alla presente
circolare i testi della legge 19 marzo 1983, n. 72 e del decreto
ministeriale 19 aprile 1983.
PARTE PRIMA
RIVALUTAZIONE MONETARIA
Capitolo I
AMBITO DI APPLICAZIONE
1. - Soggetti
Nel delimitare l'ambito soggettivo di applicazione delle norme
concernenti la rivalutazione monetaria, la legge 19 marzo 1983, n.
72, negli articoli 1 e 11, riproduce sostanzialmente l'elencazione di
cui agli articoli 22, primo comma, e 25, primo e sesto comma, della
legge 2 dicembre 1975, n. 576, alla quale risale l'ultima
regolamentazione della specifica materia.
I soggetti titolari di reddito d'impresa, che possono avvalersi delle
particolari disposizioni sulla rivalutazione, vanno pertanto
individuati come segue:
a) i soggetti di cui all'art. 2, primo comma, lettera a), del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598, e cioe'
societa' per azioni, societa' in accomandita per azioni, societa' a
responsabilita' limitata, societa' cooperative e societa' di mutua
assicurazione, che siano residenti nel territorio dello Stato (art.
1, primo comma, della legge);
b) i soggetti di cui all'art. 2, primo comma, lettera b), del citato
decreto del Presidente della Repubblica n. 598 e cioe' gli enti
commerciali pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato,
ivi compresi, anche se non espressamente menzionati, i consorzi, le
associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni senza
personalita' giuridica non appartenenti ad altri soggetti passivi,
nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in
modo unitario ed autonomo (art. 1, primo comma, della legge);
c) i soggetti di cui all'art. 2, primo comma, lettera e), del citato
decreto del Presidente della Repubblica n. 598 e cioe' gli enti non
commerciali pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato
(art. 11, primo comma, della legge);
d) le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che
svolgono attivita' produttiva di reddito d'impresa secondo quanto
previsto dall'art. 51 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, numero 597 (art. 11, primo comma, della legge);
e) le societa' in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle
ad esse equiparate di cui all'art. 5 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597, residenti nel territorio dello Stato (art. 11,
primo comma, della legge);
f) le persone fisiche non residenti e le societa' e gli enti di ogni
tipo di cui all'art. 2, lettera d), del decreto del Presidente della
Repubblica n. 598, che esercitano attivita' commerciali nel
territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni (art. 11,
quinto comma, della legge).
Anticipando quanto sara' di seguito meglio specificato, si rileva che
solo i soggetti indicati alle precedenti lettere a) e b) possono
eseguire la rivalutazione monetaria avvalendosi sia del metodo
diretto che di quello indiretto; tuttavia, per espressa disposizione
di legge l'adozione del metodo indiretto e' consentito per tutte le
aziende municipalizzate anche se appartenenti ad altro soggetto
passivo.
2.-Beni
Ai sensi dell'art. 1, primo comma, della legge n. 72, possono formare
oggetto di rivalutazione monetaria, alle condizioni e nei limiti che
saranno analizzati partitamente per ciascuna categoria, i seguenti
beni:
gli immobili, gli impianti, il macchinario ed i mobili (art. 2425, n.
1, codice civile);
i diritti di brevetto industriale, i diritti di utilizzazione delle
opere dell'ingegno, i diritti di concessione ed i marchi di fabbrica
(art. 2425, n. 3, codice civile);
le azioni e quote di societa' controllate e di societa' collegate ai
sensi dell'art. 2359 del codice civile.
Occorre subito rilevare che l'elencazione di cui sopra e tassativa e
che, conseguentemente, restano tra l'altro esclusi dalla
rivalutazione, oltre a quelli espressamente indicati nel secondo
comma dell'art. 1 in esame, beni costituenti il magazzino,
l'avviamento, i costi pluriennali in genere, i beni monetari (denaro,
crediti, obbligazioni, comprese le obbligazioni convertibili, ecc.).
a) Immobili.
I beni immobili, cioe' i terreni e i fabbricati, sono rivalutabili in
quanto compresi nel n. 1 dell'art. 2425 del codice civile
espressamente richiamato dal primo comma dell'art. 1 e, per rinvio,
dal primo comma dell'art. 11 della legge, mentre sono esclusi dalla
rivalutazione i terreni e i fabbricati al cui scambio e' diretta
l'attivita' dell'impresa.
Pertanto, non possono essere rivalutati i terreni compresi in piani
regolatori o in programmi di fabbricazione che sono stati oggetto di
lottizzazione o di esecuzione di opere intese a renderli edificabili
in quanto si presumono destinati alla vendita, come a suo tempo
precisato con risoluzione ministeriale n. 9/1632 del 2 ottobre 1978.
Per quanto riguarda i fabbricati, l'art. 1, secondo comma, della
legge e l'art. 4 del decreto di attuazione stabiliscono che le
societa', gli enti e le imprese che hanno per oggetto esclusivo o
principale l'attivita' edilizia non possono rivalutare le unita'
immobiliari costruite in proprio, sia direttamente che mediante
appalto, ad eccezione di quelle che da data anteriore al 24 marzo
1983 sono adibite ininterrottamente all'esercizio dell'attivita'
stessa o di altre attivita' esercitate in via ordinaria, ivi compresa
la locazione anche finanziaria. Cio' significa che, se la
rivalutazione viene eseguita nel primo esercizio chiuso dopo il 24
marzo 1983, tale condizione deve sussistere ininterrottamente da data
anteriore a tale giorno fino alla chiusura dell'esercizio; se invece
la rivalutazione viene eseguita con riferimento all'esercizio chiuso
anteriormente al 24 marzo 1983, la condizione stessa e' sufficiente
che sussista alla data di chiusura dell'esercizio.
Si precisa che l'oggetto esclusivo o principale della attivita'
dell'impresa e' desumibile dall'atto costitutivo, dallo statuto o
dalla legge istitutiva dell'ente e che a tal fine non assumono
rilievo le attivita' che possono essere svolte in via sussidiaria o
quelle meramente strumentali per il conseguimento delle finalita'
primarie, ne' l'attivita' svolta in via prevalente.
In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto e, comunque, per le
imprese individuali, l'oggetto principale o esclusivo va determinato
in base alle risultanze dei registri delle camere di commercio e
all'attivita' effettivamente esercitata.
b) Impianti, macchinari e mobili.
Gli impianti, i macchinari ed i mobili possono essere rivalutati
essendo essi compresi tra i beni di cui al n. 1 dell'art. 2425 del
codice civile al quale rinvia l'art. 1 della legge. Per detti beni,
sempre che non siano destinati alla vendita, la rivalutazione e'
ammessa a prescindere dal fatto che siano ammortizzabili o meno e che
siano usati direttamente o dati in locazione o ceduti in uso a terzi.
c) Diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle
opere dell'ingegno, diritti di concessione e marchi di fabbrica.
Trattasi di beni immateriali indicati nell'art. 2425, primo comma, n.
3, del codice civile, la cui rivalutazione e' ammessa dall'art. i
della legge, sempreche' risultino iscritti nell'attivo del bilancio.
Fra tali beni non rientra l'avviamento che, pertanto, anche se
iscritto in bilancio, non e' rivalutabile.
d) Azioni e quote di partecipazione.
Le azioni, ivi comprese quelle di risparmio e quelle privilegiate e
le quote di partecipazione possono essere rivalutate soltanto se il
loro possesso integri una delle ipotesi di controllo della societa'
partecipata prevista dal primo comma dell'art. 2359 del codice civile
ovvero quando realizzi la figura di societa' collegata ai sensi del
secondo comma dello stesso articolo.
In merito si precisa che, per effetto delle disposizioni sopra
citate, si ha il controllo quando un soggetto (societa', ente o
impresa) direttamente o tramite altra societa', della quale abbia a
sua volta il controllo, possiede azioni o quote di societa' di ogni
tipo in misura tale da costituire la maggioranza richiesta per la
deliberazione dell'assemblea ordinaria; ovvero quando la societa'
partecipata e' sotto l'influenza dominante del soggetto partecipante
in virtu' delle azioni o quote da questo possedute o di particolari
vincoli contrattuali con esso; sono invece considerate collegate le
societa' delle quali si possiedono azioni o quote in misura superiore
al dieci per cento del loro capitale sociale ovvero al cinque per
cento se trattasi di societa' quotate in borsa.
Non sono suscettibili di rivalutazione, per effetto del secondo comma
dell'art. 1, le azioni e le quote ricevute dalla societa' conferente
quale corrispettivo degli apporti effettuati ai sensi dell'art. 34
della legge 2 dicembre 1975, n. 576, qualora risultino iscritte in
bilancio per un valore superiore al costo dell'azienda o del
complesso aziendale conferito riconosciuto ai fini delle imposte sul
reddito, giusta quanto stabilito nell'art. 3, secondo comma, del
decreto ministeriale 19 aprile 1983.
Si rileva che la rivalutazione degli anzidetti titoli e', tuttavia,
ammessa per la parte del relativo costo corrispondente ai
conferimenti o versamenti fatti alla societa' concentrataria al di
fuori dell'operazione agevolata, come previsto nel successivo terzo
comma dell'art. 3 del predetto decreto.
Sono, inoltre, esclusi dalla rivalutazione i titoli che non esprimono
la partecipazione in una societa' di capitali o di persone, quali le
quote consortili e associative, le quote di associazione in
partecipazione, le quote di partecipazione a fondi comuni di
investimento e tutti i cosiddetti titoli atipici.
E' da sottolineare che, giusta quanto disposto dall'art. 3, primo
comma, del menzionato decreto ministeriale, agli effetti della
rivalutabilita' dei beni in parola, il rapporto di controllo o di
collegamento deve sussistere ininterrottamente da data anteriore a
quella di entrata in vigore della legge (24 marzo 1983), tenendo a
tal fine conto anche delle azioni o quote non rivalutabili di cui
alla legge n. 576 sopra citata.
La predetta disposizione va intesa nel senso che il rapporto di
controllo o di collegamento richiesto quale condizione per eseguire
la rivalutazione deve ovviamente sussistere alla data di chiusura
dell'esercizio con riferimento al quale la rivalutazione viene
eseguita; peraltro, per espressa disposizione dell'art. 3 del decreto
ministeriale, occorre fare riferimento anche alla data di entrata in
vigore della legge n. 72. Cio' significa che, se la rivalutazione
viene eseguita nel primo esercizio chiuso dopo il 24 marzo 1983, il
rapporto di controllo o di collegamento deve sussistere
ininterrottamente da data anteriore a tale giorno fino alla chiusura
dell'esercizio; se invece la rivalutazione viene eseguita con
riferimento all'esercizio chiuso anteriormente al 24 marzo 1983, il
citato rapporto deve sussistere alla data di chiusura dell'esercizio
stesso.
Non e' rilevante l'esistenza del rapporto di controllo o di
collegamento al 31 dicembre 1981.
Per quanto attiene alle modalita' da seguire nella rivalutazione, si
precisa che le azioni possono essere rivalutate per categorie
omogenee determinate con riferimento allo stesso soggetto emittente
ed alla identita' di caratteristiche (tenendo conto anche di quelle
derivanti da eventuali vincoli sopravvenuti), conformemente alle
disposizioni contenute nell'art. 64, secondo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597.
Ai fini della individuazione del costo dei titoli rivalutabili e
dell'applicazione dei coefficienti va adottato il criterio del LIFO
e, pertanto, ove i titoli abbiano subito un decremento rispetto alle
consistenze inventariali, saranno considerati venduti prima quelli
acquistati per ultimi e, conseguentemente, saranno rivalutati in base
al coefficiente dei singoli periodi di formazione, anche se in tali
periodi non sussisteva il rapporto di controllo o di collegamento di
cui all'art. 2359 del codice civile.
Si rileva che, in conformita' a quanto precisato nella circolare n.
350360 del 18 febbraio 1953 ed in quella successiva del 30 dicembre
1975, n. 10, il riporto delle azioni con il prezzo di acquisto pari a
quello di vendita si configura come un'operazione di finanziamento,
nel senso che non puo' essere considerato come realizzo e successivo
riacquisto di detti titoli, i quali, pertanto, sono da ritenersi
posseduti senza soluzione di continuita' e, percio', rivalutabili con
riferimento alla data dell'acquisto originario.
Per quanto concerne le azioni gratuite si ricorda che per gli aumenti
gratuiti di capitale sociale deliberati anteriormente al 18 dicembre
1977, data di entrata in vigore della legge 16 dicembre 1977, n. 904,
ma dopo il 31 dicembre 1973, si applica il principio contenuto
nell'art. 64, terzo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597, secondo cui "il numero ed il valore delle azioni
ricevute gratuitamente si aggiungono al numero e al costo di quelle
gia' possedute in proporzione alla quantita' delle singole voci della
corrispondente categoria. Nella stessa proporzione l'aumento gratuito
del valore nominale delle azioni gia' possedute si aggiunge al costo
delle stesse".
Ne discende che, mentre il costo dei titoli sara' rivalutato con
l'applicazione del coefficiente previsto per l'esercizio in cui essi
vennero acquistati, la quota di valore corrispondente all'aumento
gratuito va, invece, rivalutata con il coefficiente relativo
all'esercizio nel quale la societa' emittente ha deliberato l'aumento
gratuito stesso.
Con la legge n. 904 e' stata introdotta una nuova disciplina delle
azioni gratuite, valevole tanto ai fini civilistici quanto a quelli
tributari, per effetto della quale le azioni stesse si intendono
acquisite per sole quantita' e non piu' anche per valore, nel senso
cioe' che le nuove azioni vengono distribuite proporzionalmente in
aggiunta a quelle gia' possedute con conseguente attribuzione di una
parte del relativo costo a queste ultime.
Pertanto, la rivalutazione delle azioni puo' essere effettuata,
sempre che ne ricorrano le condizioni, assumendo come parametro per
ciascun periodo di formazione il costo medio unitario risultante
dalla divisione del costo originario per il numero complessivo delle
azioni da rivalutare, ivi comprese quelle gratuite, ed applicando il
coefficiente di rivalutazione relativo al periodo stesso.
Per quanto riguarda le azioni gratuite emesse anteriormente al 1°
gennaio 1974 data di entrata in vigore della riforma tributaria, il
loro trattamento, ai fini della rivalutazione, seguira' l'uno o
l'altro dei metodi innanzi descritti a seconda che esse siano state
tassate o meno in base alle disposizioni allora vigenti.
Da quanto precede consegue che anche le azioni gratuite acquisite
dopo il 31 dicembre 1981 possono essere rivalutate se aggiunte per
numero e non per valore ai titoli acquistati in precedenza. In ogni
altro caso resta fermo il divieto di rivalutazione per le azioni
acquisite nel corso di esercizi chiusi dopo il 31 dicembre 1981,
anche se tali azioni, qualora i soggetti interessati abbiano adottato
il metodo di valutazione a costo medio, risentono della rivalutazione
dei titoli acquistati in precedenti esercizi.
3. - Condizioni
La possibilita' di effettuare la rivalutazione e' subordinata alle
seguenti condizioni:
a) che il bene sia stato acquisito entro la data di chiusura
dell'esercizio chiuso nell'anno 1981;
b) che il bene risulti iscritto nel bilancio chiuso al 31 dicembre
1981 o nell'ultimo bilancio chiuso anteriormente a tale data;
c) che il bene risulti iscritto nel bilancio nel quale viene operata
la rivalutazione.
Per quanto riguarda la condizione sub a), si precisa che il termine
ivi indicato deve essere riferito all'ultima delle acquisizioni
effettuate, nel caso che il medesimo bene sia stato ceduto e
successivamente riacquistato.
I beni si intendono acquisiti al patrimonio della impresa al momento
in cui si e' verificato l'effetto traslativo della proprieta' o di
altro diritto reale, secondo le regole previste dal codice civile e,
conseguentemente, il coefficiente di rivalutazione applicabile e'
quello relativo all'esercizio nel corso del quale tale effetto si e'
prodotto.
Relativamente ai beni trasferiti con clausola di riserva della
proprieta' tale momento va riferito alla data di consegna dei beni
stessi.
Per quanto concerne i beni la cui acquisizione al patrimonio
dell'impresa avviene per gradi, nell'arco di piu' periodi d'imposta,
siano essi costruiti in proprio o mediante appalto, la rivalutazione
puo' essere effettuata applicando i coefficienti previsti per ciascun
periodo d'imposta all'ammontare dei costi risultanti dalle scritture
contabili relative al periodo stesso.
In ordine alla condizione sub b) si precisa che restano esclusi dalla
rivalutazione quei beni che, pur acquisiti fino all'esercizio chiuso
entro il 1981, siano stati iscritti solamente nella successiva
situazione patrimoniale iniziale ai sensi dell'art. 15, decimo comma,
del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, e successive modificazioni
ed integrazioni, recante norme per la definizione agevolata delle
pendenze tributarie; restano altresi' esclusi i beni che, sebbene
acquisiti prima del 31 dicembre 1981, non risultino iscritti in
bilancio a tale data perche' facenti parte del patrimonio personale
dell'imprenditore individuale o perche' destinati ad attivita'
istituzionale dell'ente non commerciale.
Per l'esatta applicazione dei vari coefficienti sia ai beni che si
intendono rivalutare, sia ai relativi fondi di ammortamento, si
devono tenere presenti le seguenti regole:
1) i beni acquisiti anteriormente al 1° gennaio 1974 ed in relativi
fondi di ammortamento possono essere rivalutati sulla base delle
risultanze contabili se il soggetto che opera la rivalutazione era
tassato in base a bilancio secondo le regole contenute nel testo
unico 29 gennaio 1958, n. 645, ovvero sulla base di idonea
documentazione se tale soggetto non era fiscalmente obbligato alla
tenuta della contabilita'. In quest'ultimo caso le quote di
ammortamento si presumono accantonate nella misura massima
deducibile;
2) i beni acquisiti anteriormente al 1° gennaio 1974, per i quali in
relazione alla natura del soggetto non esisteva alcun obbligo fiscale
di contabilizzazione al momento dell'acquisto, possono essere
rivalutati unitamente al relativi fondi di ammortamento se
inseritinella situazione patrimoniale al 1° gennaio 1974 di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689, per
i soggetti tenuti alla sua compilazione; ovvero, se inseriti nella
situazione patrimoniale al 1° gennaio 1975, per i soggetti che si
siano avvalsi delle disposizioni dell'art. 25 della legge 2 dicembre
1975, n. 576; o, infine, se sono stati inseriti nella situazione
patrimoniale iniziale redatta per l'attivazione della contabilita'
ordinaria;
3) i beni acquisiti dal 1° gennaio 1974 ed i relativi fondi di
ammortamento possono essere rivalutati sulla base delle risultanze
delle scritture contabili ordinarie o semplificate che il soggetto
interessato deve aver tenuto nei vari periodi d'imposta a norma delle
disposizioni vigenti.
Va peraltro rilevato che l'art. 2, quarto comma, del decreto
ministeriale stabilisce che "In mancanza dei registri o prospetti
contabili fiscalmente rilevanti, relativi ad alcuno degli esercizi di
riferimento i beni si considerano acquisiti nel primo esercizio in
cui risultano contabilizzati".
Ne discende che, se la contabilizzazione del bene da rivalutare non
e' stata effettuata secondo le regole sopra esposte, il bene stesso
potra' essere rivalutato soltanto con il coefficiente relativo
all'esercizio nel quale e' stato tardivamente contabilizzato mentre
il relativo fondo di ammortamento dovra' essere rivalutato
considerando come accantonate, a partire dall'esercizio in cui il
bene e' stato acquisito, le quote massime fiscalmente deducibili,
salvo che possa essere analiticamente dimostrata la deduzione di un
diverso minore importo.
Infine, per quanto riguarda la condizione sub c), si osserva che la
stessa scaturisce dalla disposizione contenuta nell'art. 5 della
legge n. 72 che riproduce quella dell'art. 22, quarto comma, della
legge 2 dicembre 1975, n. 576.
Pertanto, si conferma quanto precisato con la circolare n. 10 del 30
dicembre 1975, secondo la quale non possono essere rivalutati beni
che alla data di chiusura dell'esercizio con riferimento al quale si
esegue la rivalutazione siano stati alienati, distrutti o posti fuori
uso.
Alle condizioni sopra evidenziate sono rivalutabili anche i beni che
risultino completamente ammortizzati.
4. - Valori massimi rivalutabili
Per il disposto del primo comma dell'art. 4 della legge, "i valori
iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione
non possono in nessun caso superare i valori effettivamente
attribuibili ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro
capacita' produttiva, alla effettiva possibilita' economica di
utilizzazione nell'impresa, nonche' ai valori correnti e alle
quotazioni in borsa".
La disposizione ha carattere civilistico e fiscale e pone un limite
invalicabile che deve essere comunque osservato, qualunque sia il
metodo di rivalutazione adottato.
Nel caso di beni ammortizzabili, i valori iscritti in bilancio ed in
inventario per ogni singolo bene devono essere posti in correlazione
con l'ammontare del relativo fondo di ammortamento, rivalutato o non
rivalutato a seconda che si sia operato con il metodo diretto ovvero
con l'indiretto. Pertanto, e' il costo residuo del bene che non puo'
in alcun caso superare il suo valore effettivo e non il solo valore
iscritto nell'attivo del bilancio; ne consegue che tale costo residuo
non puo' essere superiore al valore effettivo del bene gia' prima che
venga accantonata al fondo la maggiore quota di ammortamento
dell'esercizio commisurata al valore rivalutato.
L'art. 10 del decreto ministeriale precisa ulteriormente cosa debba
intendersi per "valore effettivamente attribuibile al bene": esso e'
dato dal valore realizzabile nel mercato e cioe' dal prezzo
conseguibile in sede di alienazione del bene, oppure, se maggiore,
dal valore che puo' essere fondatamente attribuito al bene in base
alla stima della sua capacita' produttiva ed alla possibilita' di
utilizzazione economica nell'impresa.
Pertanto, si dovra' tener conto, fra l'altro, sia dello stato di
degrado fisico del bene, dato che questo elemento incide
negativamente ai fini della valutazione del prezzo di mercato e della
determinazione del valore economico-produttivo del bene stesso, sia
del suo deprezzamento economico dovuto al fenomeno dell'obsolescenza.
In ogni caso, per il disposto del secondo comma dell'art. 4 della
legge, gli amministratori ed il collegio sindacale devono indicare e
motivare, nelle loro relazioni che accompagnano il bilancio in cui si
esegue la rivalutazione, i criteri seguiti nella determinazione dei
maggiori valori attribuiti alle varie categorie di beni. Devono
inoltre attestare che la rivalutazione eseguita non supera il valore
effettivamente attribuibile a ciascun bene rivalutato.
L'ultimo comma dell'art. 4 della legge dispone, infine, che se la
rivalutazione e' stata eseguita con il metodo diretto previsto
dall'art. 2, nell'inventario dell'esercizio o degli esercizi in cui
e' stata eseguita devono essere indicati oltre ai nuovi valori anche
i prezzi di costo o di acquisto dei singoli beni rivalutati e le
eventuali precedenti rivalutazioni monetarie eseguite.
5. - Limiti temporali
Ai sensi dell'art. 5, primo comma, della legge, i soggetti che si
avvalgono del sistema diretto di rivalutazione possono eseguire la
rivalutazione stessa nel primo bilancio o rendiconto approvato dopo
l'entrata in vigore della legge e nel successivo.
Per effetto di tale norma, i soggetti interessati possono procedere
alla rivalutazione in un solo esercizio ovvero in due esercizi anche
con riferimento agli stessi cespiti, sempreche' siano rispettate
tutte le condizioni volute dalla legge in relazione ai coefficienti
massimi ed ai valori attuali dei cespiti.
Di contro, le societa' e gli enti indicati nell'art. 1 della legge
che procedono alla rivalutazione secondo il metodo indiretto sono
obbligati ad effettuarla in una sola volta nel primo bilancio o
rendiconto approvato dopo l'entrata in vigore della legge o nel
successivo.
La rivalutazione deve essere annotata nell'inventario dell'esercizio
in cui viene operata.
Il secondo comma dell'art. 5 consente che ai soli fini della
determinazione delle quote di ammortamento deducibili, ivi comprese
quelle relative all'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente
devolvibili, la rivalutazione spieghi efficacia, ove il soggetto
interessato si avvalga di tale facolta', a decorrere dall'esercizio
cui si riferisce il bilancio o il rendiconto nel quale viene
eseguita. Tale disposizione si applica anche ai fini del terzo comma
dell'art. 68 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597
riguardante l'ammortamento accelerato e quello anticipato.
Ne deriva che, salvo quanto sopra illustrato per le quote di
ammortamento, gli altri effetti della rivalutazione, come gia'
disposto dalla precedente legge 2 dicembre 1975, n. 576, possono
verificarsi dall'esercizio successivo a quello nel quale la
rivalutazione stessa e' stata operata.
Il terzo comma, infine, dell'art. 5, dispone che le societa' che
hanno chiuso l'esercizio il 31 dicembre 1982, possono,
indipendentemente da quanto previsto nell'art. 2364, secondo comma,
del codice civile, approvare il bilancio entro il 30 giugno 1983, con
conseguente differimento del termine previsto per la presentazione
della dichiarazione dei redditi.
In ordine alla portata della richiamata disposizione si precisa, a
conferma di quanto gia' affermato dallo scrivente con la circolare
del 25 marzo 1983, n. 9, che la proroga del termine ivi contenuta
deve ritenersi operante per tutti i soggetti passivi dell'imposta sul
reddito delle persone giuridiche indicati nell'art. 2 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598, con esercizio
ad anno solare ed obbligati dalla legge o dall'atto costitutivo
all'approvazione del bilancio o del rendiconto entro quattro mesi
dalla chiusura dell'esercizio stesso.
Come rilevato nella predetta circolare la disposta proroga del
termine di approvazione del bilancio risponde alla esigenza di
consentire un piu' congruo margine di tempo per l'adozione delle
scelte in ordine alla facolta' di avvalersi della rivalutazione
monetaria atteso che la relativa legge e' entrata in vigore il 24
marzo 1983.
Ad integrazione di quanto affermato nella circolare anzidetta e
tenuto conto di quanto disposto dall'art. 12 del decreto
ministeriale, si precisa che possono giovarsi della proroga in
questione fino al 30 giugno 1983 anche quei soggetti con esercizio ad
anno solare tenuti, per legge o statuto, all'approvazione del
bilancio o del rendiconto entro un termine ivi stabilito piu' breve o
piu' lungo rispetto a quello considerato nell'art. 2364 del codice
civile, sempreche' il termine stesso non sia scaduto anteriormente
alla data di entrata in vigore della legge.
Va altresi' precisato che la proroga non e' subordinata ad alcuna
condizione ne' all'effettiva esecuzione della rivalutazione.
Non possono, in ogni caso avvalersi della proroga le societa' di ogni
tipo che abbiano chiuso l'ultimo esercizio in data diversa da quella
del 31 dicembre 1982, ancorche' alla data di entrata in vigore della
legge di rivalutazione non risultava ancora scaduto il termine per
l'approvazione del bilancio.
Capitolo II
MODALITA' DI APPLICAZIONE
Analogamente a quanto previsto dalla legge 2 dicembre 1975, n. 576,
anche la normativa in commento prevede due diversi metodi di
rivalutazione distinguendo, per l'adozione dell'uno o dell'altro, le
societa' di capitali e gli enti commerciali dagli altri soggetti, per
cui si ritiene opportuno esaminare partitamente le disposizioni
concernenti, rispettivamente, le due categorie di destinatari del
provvedimento.
6. - Societa' di capitali ed enti commerciali
I soggetti indicati nell'art. 1 della legge possono scegliere tra due
diversi metodi di rivalutazione e cioe' tra il cosiddetto "metodo
diretto" disciplinato dall'art. 2 ed il "metodo indiretto" di cui al
successivo art. 3: il primo consiste nell'applicazione diretta dei
coefficienti stabiliti dalla legge e' graduati per anno di
acquisizione al valore dei beni rivalutabili ed alle relative quote
di ammortamento; il secondo invece si realizza distribuendo tra i
vari beni rivalutabili l'importo globale risultante dalla
rivalutazione del patrimonio netto.
a) Metodo diretto.
Il soggetto che intende avvalersi del metodo diretto deve percio'
determinare il nuovo valore attribuibile al bene che intende
rivalutare moltiplicando l'originario prezzo di costo odi acquisto,
fatto salvo quanto appresso specificato, per il coefficiente relativo
all'anno di acquisizione del bene stesso.
I coefficienti applicabili sono quelli riepilogati nella seguente
tabella:
Anno di acquisizione esercizio chiuso nel:
Coefficiente
di rivalutazione
-
1977 e precedenti ............................... 1,7
1978 ............................................ 1,6
1979 ............................................ 1,4
1980 ............................................ 1,2
1981 ............................................ 1,1
L'importo cui' deve essere applicato il coefficiente di rivalutazione
e', nella generalita' dei casi, quello iscritto in bilancio.
E' tuttavia possibile che, il suddetto importo non corrisponda a
quello da assumere a base della rivalutazione. Cio' si verifica
quando l'originario prezzo di costo o di acquisto sia stato oggetto
di successive variazioni contabili in piu' o in meno e, comunque,
come chiaramente emerge dall'art. 7 del decreto ministeriale, quando
il valore iscritto diverga dal costo originario fiscalmente
riconosciuto. In quest'ultimo caso, ai fini fiscali, la rivalutazione
e' effettuabile solo con riferimento ai valori fiscalmente rilevanti.
Per quanto concerne le variazioni contabili si osserva che se il
valore iscritto in bilancio nell'esercizio in cui si operala
rivalutazione e' inferiore al prezzo di costo o di acquisto del bene
originariamente contabilizzato, la rivalutazione potra' essere
eseguita applicando al costo originario il coefficiente dell'anno di
acquisizione e agli ammontari delle svalutazioni eseguite i
coefficienti relativi agli esercizi nei quali sono state operate; se,
invece, il valore iscritto in bilancio e' superiore all'originario
prezzo di costo o di acquisto, si devono operare le seguenti
distinzioni:
1) se il valore del bene e' stato oggetto di precedenti
rivalutazioni, eseguite in base a specifiche disposizioni di legge di
rivalutazione monetaria, esso puo' essere interamente assunto per
determinare l'ammontare massimo attualmente rivalutabile con il
coefficiente relativo all'anno di acquisizione;
2) se il prezzo di costo o di acquisto del bene originariamente
iscritto e'' stato rettificato in aumento per effetto di costi
incrementativi ad esso imputati, la rivalutazione sara' eseguita
sull'attuale valore, applicando al costo originario del bene il
coefficiente relativo all'esercizio di acquisizione e ai singoli
incrementi i coefficienti relativi agli esercizi nei quali gli stessi
sono stati contabilizzati; ai fini fiscali, per effetto dei commi
secondo e quarto dall'art. 7 del decreto ministeriale di attuazione
potra' tenersi conto dei costi incrementativi che non siano stati
dedotti in sede di determinazione del reddito e che siano stati
imputati ad aumento del costo dei beni;
3) se, invece, il valore del bene originariamente iscritto e' stato
successivamente aumentato per effetto di ogni altra rivalutazione
(ivi comprese quelle eseguite, dalle imprese di assicurazione ai
sensi dell'art. 36 della legge 1° giugno 1978, n. 295, e quelle
evidenziate in occasione di operazioni di fusione ai sensi dell'art.
83 della stessa legge) riconducibile o meno alle "speciali ragioni"
di deroga dell'ordinario regime di valutazione previste dall'ultimo
comma dell'art. 2425 del codice civile, esso non potra' essere
interamente assunto per il calcolo dell'ammontare massimo
rivalutabile ai sensi della legge n. 72, indipendentemente dalla
circostanza che sia stato o meno assoggettato a tassazione: il
coefficiente di rivalutazione, pertanto, dovra' essere applicato
sull'originario prezzo di costo o di acquisto, ovvero sul, diverso
maggiore o minore valore determinabile secondo quanto in precedenza
detto.
Soluzione analoga a quella indicata al n. 3) va adottata anche per
gli incrementi di costo forfettariamente eseguiti iscrivendo a
bilancio, in contropartita, l'apposita "Riserva tassata" prevista
dall'ultimo comma dell'art. 4 del decreto-legge 5 novembre 1973, n.
660, convertito, con modificazioni, nella legge 19 dicembre 1973, n.
823 ("Norme per agevolare la definizione delle pendenze in materia
tributaria").
Detta, ipotesi ricorre altresi' in tutti i casi in cui siano stati
contabilizzati incrementi di costo che abbiano generato le
conseguenze fiscali previste dal secondo comma dell'art. 16 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 598.
I beni materiali di costo unitario non superiore a lire
cinquantamila, per i quali ai sensi dell'art. 68 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 e' stata effettuata la deduzione
integrale nel periodo d'imposta in cui sono stati acquisiti, non sono
rivalutabili in quanto considerati beni di consumo.
Si fa presente che, analogamente a quanto previsto con la circolare
n. 10 del 30 dicembre 1975, la rivalutazione puo' essere eseguita per
categorie di beni omogenei, considerando tali quelli compresi nella
stessa voce della tabella dei coefficienti di ammortamento di cui al
decreto ministeriale 29 ottobre 1974 con riferimento al gruppo e
specie in cui e' classificabile l'attivita' svolta dal soggetto
interessato e tenendo conto delle eventuali autorizzazioni
semplificative concesse in materia.
Nell'ambito della categoria occorre, tuttavia, che sia i beni sia i
relativi fondi di ammortamento siano distinti per anno di
acquisizione al fine di potere applicare i vari coefficienti di
rivalutazione.
Tale procedura, salve le sopra indicate autorizzazioni, non puo'
essere applicata relativamente ai beni immobili registrati che, ai
sensi dell'art. 16, secondo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600, devono essere evidenziati singolarmente nel
registro dei beni ammortizzabili.
Le imprese di assicurazione che abbiano iscritto nel passivo del
bilancio lo speciale fondo, di integrazione previsto dall'art. 36
della legge 10 giugno 1978, n. 295, possono avvalersi delle
disposizioni della legge n. 72, oltre che aumentando il valore dei
beni rivalutabili nei limiti consentiti dall'art. 4 di quest'ultima,
anche stornando in tutto o in parte l'importo accantonato in detto
fondo di integrazione all'apposito fondo di rivalutazione monetaria.
Il secondo comma dell'art. 2 della legge n. 72 e l'art. 7 del decreto
ministeriale dispongono che, nel caso in cui si rivaluta un bene
ammortizzabile, deve provvedersi alla contemporanea rivalutazione
delle quote di ammortamento in precedenza dedotte, tenendo conto
delle variazioni conseguenti a rettifiche fiscali definitive. Ne
consegue che, nel caso di quote dedotte in misura inferiore al limite
fissato dal quarto comma, seconda parte, dell'art. 68 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597, la rivalutazione concerne
soltanto l'ammontare effettivamente dedotto. In linea generale quando
non sia ricostruibile l'ammontare effettivamente dedotto, si presume
che l'ammortamento sia stato stanziato nella misura stabilita dalla
tabella.
Per quanto concerne i beni immateriali di cui al n. 3 dell'art. 2425
del codice civile e' da tener presente che essi sono in genere
direttamente ammortizzati nell'attivo del bilancio: il valore,
infatti, viene ridotto in ogni esercizio di quote determinate in
funzione della loro durata o della perdita o della diminuzione della
loro utilita'. Tali beni, pertanto, devono essere rivalutati
applicando al costo originario il coefficiente relativo all'esercizio
di acquisizione e diminuendo l'importo cosi' ottenuto delle predette
quote di ammortamento a loro volta rivalutate per i relativi
coefficienti. Nel caso in cui i predetti beni immateriali non
figurino piu' in bilancio in quanto gia' completamente ammortizzati,
la reimpostazione contabile e la rivalutazione con il metodo gia'
consentito con la circolare 30 dicembre 1975, n. 10, e' subordinata
al fatto che i beni stessi siano tuttora tutelati ai sensi delle
vigenti disposizioni in materia.
La rivalutazione del fondo di ammortamento deve essere eseguita
applicando alle singole quote accantonate il coefficiente di
rivalutazione corrispondente al relativo anno; nel caso in cui sia
stata gia' eseguita a norma di legge una precedente rivalutazione
monetaria devono essere rivalutate anche le maggiori quote di
ammortamento risultanti da tale operazione. Si precisa che, per ogni
esercizio pregresso, devono essere rivalutati gli accantonamenti
eseguiti per la parte corrispondente all'importo massimo risultante
dall'applicazione dei coefficienti di cui alla tabella allegata al
decreto ministeriale 29 ottobre 1974, e successive modifiche: ne
consegue che, per calcolare le variazioni in aumento da imputare al
fondo di ammortamento, puo' non tenersi conto delle maggiori quote
accantonate.
Si rileva che, agli effetti del secondo comma dell'articolo 2 della
legge ed in conformita' a quanto disposto dall'art. 5, terzo comma,
del decreto ministeriale 19 aprile 1983, non si considerano superiori
ai coefficienti tabellari i maggiori ammortamenti effettuati in
dipendenza della piu' intensa utilizzazione dei beni e della durata
ultrannuale dell'esercizio.
Conformemente a quanto stabilito dall'ultimo comma dell'art. 7 del
decreto ministeriale di attuazione, le quote di ammortamento
contabilizzate nei periodi d'imposta definiti automaticamente ai
sensi dell'art. 19 del decreto-legge 10 luglio 1982;. n. 429, e
successive modificazioni ed integrazioni, devono essere rivalutate
per l'intero ammontare stanziato indipendentemente dai coefficienti
tabellari di cui sopra.
Per effetto della disposizione contenuta nell'art. 7, quinto comma,
del decreto ministeriale, deve essere rivalutato anche l'ammontare
delle plusvalenze accantonate e rinvestite, trasferite al fondo di
ammortamento ai sensi del quinto comma dell'art. 54 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597, fino a concorrenza del limite
corrispondente all'importo delle plusvalenze stesse, ridotto del 45
per cento, a titolo di ammortamento anticipato.
Va' precisato che, ai fini fiscali, la determinazione delle quote di
ammortamento del bene, acquistato con le plusvalenze reinvestite va
eseguita applicando i coefficienti tabellari sull'ammontare
risultante dalla diffe renza tra il costo rivalutato del bene, stesso
al lordo della plusvalenza reinvestita e l'importo della plusvalenza
accantonata al fondo e rivalutata nei modi sopraindicati.
L'importo corrispondente alla rivalutazione del fondo di ammortamento
deve essere aggiunto al valore del fondo precedentemente iscritto in
bilancio e, ai soli fini fiscali, al valore del fondo accantonato
risultante dal registro dei beni ammortizzabili di cui all'art.16 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600.
Per quanto concerne i beni di proprieta' di soggetti che esercitano
attivita' in forza di concessione amministrativa, che al termine
della concessione stessa dovrapno' essere gratuitamente devoluti
all'ente concedente, le quote di ammortamento finanziario vanno
rivalutate per l'intero ammontare effettivamente dedotto fino
all'esercizio chiuso entro il 1981 sempre che le imprese
concessionarie non abbiano effettuato l'ammortamento tecnico, nel
qual caso dovranno essere rivalutate soltanto le quote relative a
quest'ultimo.
Gli ultimi tre commi dell'art. 2 del provvedimento in rassegna
riguardano la rivalutazione dei beni, mobili ed immobili, acquistati
in dipendenza di contratti di locazione finanziaria ("leasing")
effettuabile con un metodo alternativo rispetto a quello previsto nel
primo comma.
Come e' noto, tale tipo di contratto consente all'impresa
utilizzatrice, alla scadenza pattuita, di riscattare i beni
acquisendoli definitivamente ad un prezzo notevolmente piu' basso
rispetto al costo originario. In tali casi e' possibile determinare
il valore da iscrivere all'attivo dei bilancio prendendo a base non
il prezzo effettivamente pagato, bensi' il costo originariamente
sostenuto dall'impresa concedente, quale risulta iscritto nel suo
bilancio dell'esercizio in cui il bene e' stato consegnato al
locatario ed applicando il coefficiente di rivalutazione relativo a
tale esercizio; dall'importo cosi' ottenuto deve essere sottratto un
ammontare pari alla differenza tra il costo originario ed il prezzo
di riscatto pagato dal soggetto che opera la rivalutazione,
moltiplicato per il coefficiente medio del periodo durante il quale
ha avuto effetto la locazione. Il risultato cosi' ottenuto
rappresenta il valore rivalutato del bene, a fronte del quale saranno
iscritte le quote di ammortamento, rivalutate relative ai periodi
d'imposta decorsi dal momento in cui e' avvenuto il riscatto.
Il calcolo sopra descritto puo' essere adottato solo se il costo
originario sostenuto dall'impresa concedente risulta evidenziato nel
contratto di "leasing", ovvero se tale costo viene attestato con
apposita dichiarazione scritta dell'impresa stessa e sempreche' la
durata della locazione convenuta non sia inferiore ai due o ai cinque
anni, rispettivamente per i beni mobili ed immobili, intendendosi per
tale il periodo intercorrente tra la data di consegna del bene e
quella prevista per il riscatto.
La data di consegna va provata con idonea documentazione.
Occorre inoltre che l'utilizzatore abbia esercitato il diritto di
riscatto anteriormente alla data del 24 marzo 1983 di entrata in
vigore della legge; diversamente la rivalutazione potra' essere
eseguita dal concedente secondo la regola generale di cui all'art. 2
della legge.
A tale proposito si precisa che il riferimento temporale di cui sopra
costituisce una deroga al principio generale secondo cui il bene
rivalutabile deve risultare iscritto nel bilancio relativo
all'esercizio chiuso al 31 dicembre 1981, fermo restando che il bene
stesso deve figurare nel bilancio in cui viene eseguita la
rivalutazione.
b) Metodo indiretto.
La rivalutazione eseguita secondo il metodo indiretto si attua
determinando, in primo luogo, l'ammontare massimo rivalutabile in
funzione di tutti i beni posseduti e, successivamente, imputando
l'importo cosi' ottenuto al valore del bene o dei singoli beni, che
si intendono rivalutare.
La prima delle suddette operazioni va effettuata eseguendo la somma
algebrica dei seguenti importi:
80% del capitale proprio della societa' o ente risultante dal
bilancio dell'esercizio chiuso nell'anno 1977;
60°% dell' incremento o del decremento risultante dal bilancio
dell'esercizio chiuso nell'anno 1978;
45% dell'incremento o del decremento risultante dal bilancio
dell'esercizio chiuso nell'anno 1979;
30% dell'incremento o del decremento risultante dal bilancio
dell'esercizio chiuso nell'anno 1980;
15% dell'incremento o del decremento risultante dal bilancio
dell'esercizio chiuso nell'anno 1981.
Per le societa' e gli enti il cui primo esercizio si e' chiuso nel
1978, nel 1979, nel 1980 o nel 1981 si assume come primo addendo,
rispettivamente, l'importo del 60%, del 45%, del 30% o del 15% del
capitale proprio risultante dal bilancio di tale esercizio.
Se in un esercizio il capitale proprio risulta interamente perduto,
il decremento e' rivalutato soltanto per la parte corrispondente
all'ammontare del capitale proprio esistente alla chiusura
dell'esercizio precedente; non sono rivalutabili i successivi
decrementi ne' i successivi incrementi fino a concorrenza del
ripianamento della perdita. Non si rivaluta la perdita emergente
nell'esercizio chiuso nel 1977 ne' quella dell'esercizio chiuso in
anni successivi qualora esso costituisca il primo esercizio di
societa' di nuova costituzione.
Per un maggior chiarimento si procede alle seguenti esemplificazioni
tenendo conto che gli esercizi successivi al 1981 non sono presi in
considerazione in quanto i relativi incrementi o decrementi sono
irrilevanti.
ESEMPIO 1
Coefficiente Capitale
Esercizio di rivalutazione proprio Rivalutazione
- - - -
1977 80% 100 100 x 80% = 80
1978 60% 150 50 X 60% = 30
1979 45% 150 -
1980 30% 150 -
1981 15% 120 - 30 X 15% = -4,5
-----
Ammontare complessivo della rivalutazione eseguibile .. 105,5
ESEMPIO 2
Coefficiente Capitale
Esercizio di rivalutazione proprio Rivalutazione
- - - -
1977 80% 100 100 x 80% = 80
1978 60% 80 - 20 X 60% =-12
1979 45% 150 70 x 45% = 31,5
1980 30% 150 -
1981 15% 120 - 30 X 15% =- 4,5
-----
Ammontare complessivo della rivalutazione eseguibile .. 95
Lo stesso terzo comma dell'art. 3 contiene la nozione del capitale
proprio che e' dato dall'ammontare complessivo risultante dal
bilancio o dal rendiconto, del capitale versato o fondo di dotazione
o fondo patrimoniale, comunque formato, e dalle riserve, diminuito
delle perdite e aumentato degli utili dell'esercizio non distribuiti.
Sono esplicitamente escluse le riserve di cui all'art. 34 della legge
n. 576 per le quali si fa rinvio a quanto sara' detto piu' avanti e
quelle di cui agli articoli 36 e 83 della legge 10 giugno 1978, n.
295.
Il chiaro riferimento della disposizione legislativa all'ammontare
del capitale e delle riserve risultanti dal bilancio o rendiconto
rende evidente che i valori da assumere per il computo del capitale
proprio della societa' sono esclusivamente quelli rilevanti ai fini
civilistici. Pertanto assume importanza fondamentale l'esistenza di
un bilancio o rendiconto e la qualificazione che a dette poste
contabili viene conferita in tali documenti, rimanendo esclusa ogni
indagine di merito circa l'effettiva natura delle poste stesse.
Per le principali voci che compongono il capitale proprio si
forniscono le seguenti precisazioni:
1) capitale versato o fondo di dotazione o fondo patrimoniale: si
deve assumere l'ammontare del capitale sociale che risulta non solo
sottoscritto, ma anche versato; si tiene conto anche dei versamenti a
fronte di aumento di capitale eseguiti dai soci prima della chiusura
dell'esercizio, su conforme delibera adottata entro la predetta data,
indipendentemente dalla data di omologazione;
2) si comprendono tra le riserve la riserva legale, la riserva
statutaria e qualunque riserva, indipendentemente dal relativo regime
fiscale. Rientrano infatti fra le riserve anche quelle costituite con
utili esenti o in sospensione d'imposta (quali, ad esempio, quelle
costituite ai sensi degli articoli 54 e 55 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 597), mentre rimangono escluse le varie forme di
riserve occulte e quelle riserve che, pur essendo state identificate
e tassate in sede di determinazione del reddito d'impresa, sono
rimaste contabilizzate in altre voci del bilancio che non hanno il
carattere formale di riserva. Pertanto, per quanto concerne in
particolare le riserve tassate e quelle iscritte ai sensi dell'art. 4
del decreto-legge 5 novembre 1973, n. 660, convertito, con
modificazioni, nella legge 19 dicembre 1973, n. 823, in sede di
condono, esse sono comprese nel capitale proprio in quanto iscritte
come tali in bilancio;
3) saldi attivi di rivalutazione monetaria iscritti in bilancio in
base a specifiche disposizioni di leggi precedentemente emanate;
4) utili e perdite di precedenti esercizi riportati a nuovo e utile
non distribuito o perdita dell'esercizio nel quale si opera la
rivalutazione, indipendentemente dalla data della relativa delibera;
5) fondo sovrapprezzo azioni;
6) fondo acquisto azioni proprie, a nulla influendo che sia o meno
avvenuto l'acquisto delle stesse.
Per quanto riguarda in particolare i fondi costituiti ai sensi del
quinto comma dell'art. 54 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 597, essi possono concorrere alla formazione del capitale proprio
solo se risultano separatamente in bilancio con menzione della loro
origine.
Inoltre, nei confronti delle societa' che hanno effettuato
conferimenti aziendali ai sensi dell'art. 34 della legge 2 dicembre
1975, n. 576, prorogato dall'art. 10 della legge 16 dicembre 1977, n.
904, concorrono a formare il capitale proprio, nella misura in cui
non sono piu' in regime di sospensione di imposta, le riserve
iscritte in bilancio, a fronte delle azioni o quote ricevute,
compresa la parte delle riserve stesse imputata a capitale.
Di contro, a titolo esemplificativo, si precisa che non concorrono
alla formazione del capitale le seguenti voci:
1) capitale sociale sottoscritto ma non versato;
2) versamenti eseguiti dai soci quando non costituiscono versamenti
in conto capitale ai sensi dell'art. 43 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 597;
3) riserve costituite da utili aventi la specifica funzione di
sopperire a oneri dell'esercizio, quali quelle, ad esempio, per
imposte e tasse, per oscillazione cambi, per rischi su crediti, ecc.;
4) riserve costituite a fronte degli apporti effettuati ai sensi
dell'art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576, prorogato dall'art.
10 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, compresa la parte imputata a
capitale, nella misura in cui sono tuttora in regime di sospensione
d'imposta; sono inoltre escluse dal computo del capitale proprio le
perdite derivanti da perdite della societa' concentrataria, fino a
concorrenza dell'ammontare delle predette riserve ancora in regime di
sospensione d'imposta e per la parte riferibile alle azioni o quote
ancora detenute. Rientra in questa fattispecie la svalutazione dei
titoli ricevuti a fronte dei conferimenti agevolati, dovuta a
diminuzione del patrimonio netto della societa' concentrataria
dipendente da perdite di gestione. L'importo delle perdite
corrispondenti a tale svalutazione, sia che la svalutazione stessa sa
stata portata a diretta diminuzione dei titoli posseduti sia che sia
stata evidenziata in un apposito fondo del passivo od abbia ridotto
la riserva in sospensionedi imposta, non concorre a formare il
capitale proprio della societa' conferente (e, quindi, agisce come
componente positivo dello stesso) nella misura in cui trova copertura
nell'ammontare della riserva risultante ancora in regime di
sospensione di imposta alla data di chiusura dell'esercizio con
riferimento al quale la rivalutazione viene eseguita e limitatamente
alla parte della perdita riferibile alle azioni o quote ancora
possedute alla stessa data;
5) fondi di integrazione di cui all'art. 36 della legge 10 giugno
1978, n. 295;
6) fondo indennita' licenziamento; fondo ammortamenti tecnici; fondo
ammortamento finanziario; tutti gli altri fondi costituiti a
copertura di specifici oneri e passivita'. Non rientrano in
quest'ultima categoria i fondi costituiti a fronte di oneri generici
(ad esempio fondo rischi diversi, fondo oscillazione valori, fondo
oneri futuri, fondo spese impreviste, ecc.) ovvero quelli destinati
all'autofinanziamento di futuri investimenti patrimoniali (fondo
rinnovo impianti, fondo rinnovo magazzino, ecc.);
7) riserve non evidenziate in bilancio, anche se gia' identificate e
acquisite a tassazione, se sono rimaste contabilizzate in altre voci
del bilancio e non hanno assunto il carattere formale di riserva.
A norma dell'ultimo cornma dell'art. 3 della legge, per le societa'
cooperative e loro consorzi il capitale proprio comprende anche le
somme versate dai soci persone fisiche, o trattenute ai soci stessi a
titolo di prestito, a condizione che i versamenti e le trattenute
siano effettuate esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto
sociale e non superino, per ciascun socio, la somma di lire dieci
milioni (elevato a diciassette milioni per le cooperative di
conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti
agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro) e che siano
state rispettate le condizioni di cui all'art. 13 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, cui fa
esplicito rinvio la norma sopra menzionata.
Una volta determinato l'ammontare massimo delle rivalutazioni
eseguibili, si deve procedere alla rettifica in aumento del valore
dei singoli beni risultanti in bilancio. Nell'eseguire questa
operazione deve essere osservato il limite invalicabile del valore
effettivo di ciascun bene, previsto dall'art. 4 della legge.
Nell'ambito di tutti i beni oggettivamente rivalutabili, la rettifica
dei valori iscritti in bilancio puo' interessare tutti o solo alcuni
di essi, senza che debbano sussistere particolari rapporti tra
l'ammontare delle singole variazioni in aumento eseguite.
Ove il soggetto interessato intenda operare la rivalutazione su
categorie omogenee, la rivalutazione si intende ripartita sui beni
appartenenti alla categoria in misura proporzionale.
Nelle ipotesi di rivalutazione di beni ammortizzabili non si procede
alla contemporanea rettifica in aumento del relativo fondo di
ammortamento: in ogni caso, la differenza tra il valore del bene
rivalutato e l'ammontare del fondo rappresenta il costo residuo del
bene stesso e non puo' superare il suo valore effettivo, secondo
quanto precisato nel paragrafo 4.
Con riferimento alla rivalutazione di azioni, sempre che trattasi di
titoli emessi da societa' controllate o collegate, ai sensi del
quinto comma dell'art. 8 del decreto ministeriale di attuazione, il
maggior valore che si intende attribuire deve essere ripartito per
ciascuna categoria in proporzione alle quantita' di azioni acquisite
in ogni esercizio fino a quello chiuso nell'anno 1981.
Nell'ambito di tale riparto occorre, tuttavia, rispettare i limiti di
rivalutabilita' economica stabiliti dall'art. 4 della legge e,
pertanto, qualora il nuovo valore attribuibile in base al suddetto
calcolo proporzionale risulti superiore a quello effettivo di una
determinata quantita' di azioni, l'eccedenza dovra' essere
ulteriormente ripartita, sempre in misura proporzionale, tra le altre
quantita' residue dei medesimi titoli.
7. - Imprenditori individuali
societa' di persone ed enti non commerciali
I soggetti indicati nel primo comma dell'art. 11 della legge
(imprenditori individuali, societa' di persone ed enti non
commerciali) non possono scegliere tra i due metodi alternativi di
rivalutazione previsti dagli artt. 2 e 3 ma, analogamente a quanto
disposto dalla legge n. 576 del 1975, possono eseguire la
rivalutazione stessa soltanto con il metodo diretto di cui all'art.
2, indipendentemente dal fatto che siano obbligati alla tenuta della
contabilita' ordinaria o siano ammessi al regime della contabilita'
semplificata. Quest'ultima distinzione, tuttavia, assume rilevanza ai
fini della individuazione dei beni rivalutabili cosi' come chiarito
nel precedente paragrafo n. 3.
In proposito si precisa che i beni rivalutabili dai soggetti
obbligati alla tenuta della contabilita' ordinaria devono in ogni
caso risultare iscritti oltre che nel bilancio o rendiconto con
riferimento al quale viene eseguita la rivalutazione, anche nel
bilancio o rendiconto relativo al periodo d'imposta chiuso il 31
dicembre 1981, secondo quanto previsto dall'art. 2, primo comma, del
decreto ministeriale. Gli enti non commerciali possono eseguire la
rivalutazione nel primo bilancio o rendiconto approvato dopo
l'entrata in vigore della legge e nel successivo; gli imprenditori
individuali e le societa' di persone nel primo bilancio contenuto
nell'inventario la cui vidimazione avviene dopo l'entrata in vigore
della legge stessa e nel successivo. Si fa presente che ai sensi
dell'art. 12, secondo comma, del decreto ministeriale, la vidimazione
dell'inventario delle imprese individuali e delle societa' puo'
essere effettuata, anche ai fini civilistici, entro il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi.
I soggetti che, nel periodo d'imposta nel quale eseguono la
rivalutazione, non si siano avvalsi della facolta' di cui all'ultimo
comma dell'art. 72-bis del decreto del Presidente della Repubblica n.
597, nel senso che abbiano optato per la determinazione forfettaria
del reddito d'impresa, potranno rivalutare i beni che risultano
regolarmente registrati o annotati nel registro degli acquisti di cui
all'art. 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633; coloro, invece, che, avendo avuto un volume di affari
inferiore a lire 6.000.000, non abbiano tenuto tale registro,
potranno eseguire la rivalutazione sulla base dei costi rilevati
dalle fatture o bollette doganali di cui al n. 4 dell'art. 31 del
predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633. Nel caso di
rivalutazione di beni ammortizzabili, si presumono imputate ai
periodi d'imposta il cui reddito e' stato determinato
forfettariamente quote di ammortamento corrispondenti a quelle
massime consentite dall'applicazione dei coefficienti di cui al
decreto ministeriale 29 ottobre 1974.
Con riferimento agli enti non commerciali si precisa che possono
essere rivalutati i beni destinati all'attivita' commerciale e quelli
utilizzati in modo promiscuo (attivita' commerciale e attivita'
istituzionale), sempre che tale destinazione emerga chiaramente dal
bilancio o da altre scritture contabili fiscalmente rilevanti.
Per i soggetti che usufruiscono del regime di contabilita'
semplificata, la rivalutazione va effettuata in un apposito prospetto
sottoscritto dall'imprenditore, che va vidimato entro il termine di
presentazione della dichiarazione (art. 12 del decreto ministeriale).
Detto prospetto va allegato in originale, alla dichiarazione dei
redditi relativa al periodo d'imposta in cui la rivalutazione viene
effettuata; copia di esso deve essere allegata al registro degli
acquisti previsto dall'art. 25 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 e conservata con le stesse modalita'.
Nella dichiarazione dei redditi dovra' essere fatta esplicita
menzione dell'allegazione del prospetto.
La forma di redazione del prospetto e' libera purche' risulti, per
ciascun bene da rivalutare, il prezzo di costo o di acquisto, l'anno
di acquisizione, le eventuali quote di ammortamento annualmente
calcolate, nonche' il nuovo valore ottenuto per effetto della
rivalutazione.
Per la tenuta del prospetto valgono le disposizioni contenute
nell'art. 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e, pertanto, la bollatura e la vidimazione possono
essere eseguite anche dagli uffici del registro. Si avverte, inoltre,
che il prospetto medesimo costituisce soltanto prova di come e' stata
eseguita la rivalutazione, mentre rimane impregiudicato il potere
dell'ufficio di esaminare ed accertare gli effetti della
rivalutazione stessa in qualsiasi periodo d'imposta in cui si
verificheranno.
8. - Soggetti non residenti
Tutti i soggetti non residenti nel territorio dello Stato che,
peraltro, vi esercitano attivita' commerciali mediante stabili
organizzazioni, possono eseguire la rivalutazione dei beni indicati
nell'art. 1 della legge, relativi alla stessa stabile organizzazione,
secondo le regole applicabili agli imprenditori individuali, alle
societa' di persone e agli enti non commerciali, previste
dall'articolo 11 precedentemente illustrate.
Si precisa che, ai fini delle modalita' di esecuzione della
rivalutazione monetaria non assume alcun rilievo la circostanza che
il soggetto operante da non residente sia divenuto residente dopo la
data di chiusura dell'esercizio con riferimento al quale intende
eseguire la rivalutazione e, comunque, dalla data di entrata in
vigore della legge (24 marzo 1983).
9. - Effetti fiscali della rivalutazione
e regime del saldo attivo
Premesso che il maggiore importo derivante dalla effettuata
rivalutazione si aggiunge all'intero costo del bene, ivi compreso
l'ammontare di esso escluso dalla rivalutazione, si precisa che, in
aderenza a quanto stabilito nel primo comma dell'art. 7 del decreto
ministeriale del 19 aprile 1983, i maggiori valori attribuiti ai
singoli beni in dipendenza della rivalutazione si considerano
riconosciuti ai fini delle imposte sul reddito, come e' peraltro
desumibile dal secondo comma dell'art. 5 della legge, con riferimento
alla deducibilita' degli ammortamenti, e dal primo comma del
successivo art. 8, in relazione alla non imponibilita' dei saldi
attivi.
Ne discende che i predetti nuovi valori, con le variazioni di cui
alle disposizioni contenute nei commi secondo e seguenti dell'art. 7
del decreto ministeriale, costituiscono la nuova base per la
determinazione degli ammortamenti fiscalmente deducibili, i quali,
quindi, saranno commisurati ai valori rivalutati dei beni. Essi
incideranno sul regime delle plusvalenze e delle minusvalenze nel
senso che risulteranno, rispettivamente, diminuite ed aumentate.
Torna opportuno rilevare che gli accennati effetti spiegheranno
efficacia a partire dall'esercizio successivo a quello con
riferimento al quale la rivalutazione e' stata eseguita, salva la
facolta' prevista dall'art. 5 della legge e dell'art. 11 del decreto
ministeriale, in virtu' della quale gli effetti della rivalutazione,
ai soli fini dell'ammortamento, possono essere anticipati
all'esercizio con riferimento al quale la rivalutazione stessa viene
effettuata.
Si osserva, inoltre, che i nuovi valori, a partire dall'esercizio
successivo a quella della rivalutazione, saranno presi in
considerazione anche ai fini della determinazione del limite del 5%
del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili risultanti
all'inizio del periodo di imposta dal registro dei beni
ammortizzabili e riconosciuto ai fini delle imposte sul reddito,
entro cui sono fiscalmente deducibili i costi di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione, ai sensi dell'ultimo
comma dell'art. 68 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 597.
Si reputa opportuno, infine, far presente, a conferma
dell'orientamento assunto con riferimento alla precedente legge di
rivalutazione del 1975, che la rivalutazione degli impianti
effettuata in dipendenza della legge n. 72, non comporta la decadenza
dalle agevolazioni tributarie previste dalla legge 22 luglio 1966, n.
614, richiamata nell'art. 30, primo comma, del decreto del Presidente
della Repubblica n. 601, per le imprese industriali operanti nei
settori depressi del Centra Nord, qualora risultino superati i limiti
massimi degli investimenti in impianti fissi ivi stabiliti e come
elevati dalla successiva legge 23 febbraio 1982, n. 47.
E cio' nel riflesso che i nuovi valori attribuiti ai detti impianti
ed iscritti in bilancio discendono da un mero adeguamento monetario e
non da una maggiore potenzialita' economica e produttiva degli
impianti stessi.
Il saldo attivo di rivalutazione e' rappresentato dallo importo che
deve essere iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei
maggiori valori attribuiti ai diversi beni iscritti nell'attivo del
bilancio stesso, solo parzialmente compensati dagli eventuali
maggiori valori attribuiti ai relativi fondi di ammortamento. La sua
determinazione rileva, pertanto, esclusivamente per i soggetti
obbligati alla tenuta della contabilita' ordinaria: ne consegue che,
con riferimento al metodo indiretto, il quale puo' essere adottato
solo dai soggetti indicati nell'art. 1 della legge in esame per i
quali opera sempre tale obbligo, il saldo di rivalutazione monetaria
deve essere in ogni caso determinato ed e' costituito dall'incremento
del capitale proprio derivante dalla rivalutazione secondo quanto
illustrato in precedenza.
Nell'ipotesi di adozione del metodo diretto, il saldo attivo di
rivalutazione e' pari all'importo risultante dalla differenza
intercorrente tra il nuovo valore dei beni rivalutati ed il relativo
valore precedentemente iscritto in bilancio, ridotto dal maggior
valore attribuito al fondo di ammortamento rivalutato rispetto al
precedente valore del fondo stesso.
A norma del primo comma dell'art. 6 della legge, il saldo attivo di
rivalutazione, ove non venga imputato a capitale, deve essere
accantonato in una speciale riserva, designata con riferimento alla
legge n. 72. In pratica l'operazione contabile e' la seguente:
--------------------- a -------------------
diversi diversi
rivalutazione eseguita ai sensi dell'art. 2 della
legge 19 marzo 1983, n. 72 .................... 1200
immobili ....................................... 1000
mobili ......................................... 200
----
a fondo ammortamento immobili............... 150
a fondo ammortamento mobili ................ 30
a...........................................
a riserva di rivalutazione ex legge 19 marzo
1983, n. 72 ............................... 1020
oppure:
--------------------- a -------------------
diversi riserva di rivaluta-
zione (ex legge
19-3-1983, n. 72)
rivalutazione eseguita ai sensi dell'art. 3 della
legge 19 marzo 1983, n. 72 .................... 1200
immobili ....................................... 1000
mobili ......................................... 200
Nell'ambito dei soggetti obbligati alla tenuta della contabilita'
ordinaria, la disciplina del saldo attivo di rivalutazione e' diversa
a seconda che trattasi dei soggetti indicati nell'art. 1 della legge,
ovvero dei soggetti indicati nel successivo art. 11.
Per quanto riguarda i primi, gli articoli 6 e 8 della legge
precisano, rispettivamente, il regime civilistico ed il regime
fiscale della "Riserva di rivalutazione" iscritta in bilancio.
La riserva, ove non venga imputata al capitale puo' essere ridotta
soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e
terzo dell'art. 2445 del codice civile: pertanto, la delibera della
riduzione puo' essere eseguita solamente dopo tre mesi
dall'iscrizione nel registro delle imprese e purche' entro questo
termine nessun creditore sociale anteriore all'iscrizione abbia fatto
opposizione; malgrado tale opposizione il tribunale puo' consentire
la riduzione previa presentazione, da parte della societa', di idonee
garanzie.
L'ipotesi di utilizzo delle riserve a copertura di perdite di
esercizi precedenti viene disciplinata in maniera del tutto analoga a
quella prevista dall'art. 23 della legge n. 576: l'unica differenza
si rileva nella precisazione contenuta nell'attuale testo secondo cui
se la societa' non si limita alla copertura contabile della perdita
ma intende procedere alla riduzione sostanziale e definitiva della
riserva di rivalutazione, la delibera che svincola i futuri utili
dall'obbligo di reintegro della riserva stessa deve essere adottata
dall'assemblea straordinaria.
Tale formalita' e' richiesta, d'ora in poi, anche per i saldi
iscritti in bilancio ai sensi della legge n. 576.
Ai sensi dell'art. 8, primo comma, della legge, il saldo attivo di
rivalutazione non concorre alla formazione del reddito imponibile
della societa' o dell'ente.
Se il saldo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante
riduzione della specifica riserva cui e' stato imputato, ovvero,
mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o
patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti
concorrono a formare il reddito imponibile della societa' o dell'ente
ed il reddito imponibile dei soci o partecipanti: questi ultimi,
possono far valere il credito d'imposta di cui all'art. 1 della legge
16 dicembre 1977, n. 904.
L'indicata disciplina riguarda l'intero ammontare del saldo iscritto
nel bilancio civile, a nulla rilevando, per quanto riguarda il metodo
diretto, che esso derivi dalla rivalutazione di valori diversi da
quelli fiscalmente riconosciuti. Non si tratta, infatti, di
sottoporre a tassazione redditi in sospensione di imposta ma di una
specifica misura atta a disincentivare la diminuzione di patrimonio
sociale mediante la distribuzione ai soci. Dalla stessa "ratio"
discende che il saldo di rivalutazione non incide sul regime delle
perdite che, anche se coperte con detto saldo, possono essere
ugualmente portate in diminuzione del reddito complessivo Imponibile
ai sensi degli articoli 17 e 24 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 598.
L'ultimo comma dell'art. 8 della legge precisa, infine, che nel caso
in cui il saldo di rivalutazione sia stato imputato a capitale e che
questo venga successivamente ridotto con rimborso ai soci o ai
partecipanti, si presume che la riduzione ha anzitutto per oggetto,
fino al corrispondente ammontare, la parte del capitale formata con
il saldo di rivalutazione, con conseguente tassazione dello stesso.
Identica regola del resto era gia stabilita e continua ad applicarsi
nei confronti degli eventuali saldi di rivalutazione iscritti in
bilancio a norma di precedenti leggi.
Da quanto precede discende che i saldi attivi di rivalutazione
monetaria non possono essere direttamente imputati nel conto
economico e nel conto patrimoniale a copertura delle perdite, ma
devono essere prima accantonate nella speciale riserva di cui
all'art. 6 della legge.
Ne discende, altresi', che la riserva puo' essere ridotta, secondo le
modalita' prescritte dal citato art. 2445 del codice civile, soltanto
dopo che i saldi in parola sono stati fatti affluire alla riserva del
bilancio nel quale viene eseguita la rivalutazione.
Il saldo attivo di rivalutazione monetaria dovra' essere evidenziato
nel prospetto delle variazioni di bilancio della dichiarazione dei
redditi modi 760, utilizzando la casella in bianco del rigo 82,
colonna 2.
Per quanto concerne gli imprenditori individuali, le societa' di
persone e gli enti non commerciali, obbligati alla tenuta della
contabilita' ordinaria, non sussistono regole particolari, ne'
civilistiche ne' fiscali, per la contabilizzazione del saldo attivo
di rivalutazione: lo stesso potra' quindi essere iscritto nel passivo
del bilancio con una qualsiasi denominazione o imputazione e la sua
utilizzazione e' libera e non genera, in alcun caso, componenti
positivi del reddito d'impresa.
Si precisa infine che gli imprenditori ammessi a regimi di
contabilita' semplificata procederanno solamente alla determinazione
extracontabile del saldo attivo di rivalutazione.
10. - Sanzioni
L'art. 7 della legge commina a carico degli amministratori, del
sindaci e dei revisori l'ammenda da lire un milione a lire 10
milioni, salvo che il fatto non si configuri come un reato piu'
grave, nell'ipotesi di violazione delle disposizioni contenute:
nell'art. 4, concernente le modalita' e i limiti in cui vanno
iscritti in bilancio o in inventario i' valori risultanti dalla
rivalutazione;
nell'art. 6, riguardante l'imputazione al capitale o a riserva dei
saldi attivi di rivalutazione;
nell'art. 11, quarto comma, che pone a carico dei soggetti che si
avvalgono della facolta' di eseguire la rivalutazione, esclusi quelli
esonerati dalla tenuta della contabilita' ordinaria, l'obbligo di
redigere l'inventario e la compilazione del registro dei cespiti
ammortizzabili.
In caso di condanna il giudice puo' altresi' applicare la pena
accessoria prevista dall'art. 2641 del codice civile, consistente
nella incapacita' dei soggetti suindicati a ricoprire presso
qualsiasi impresa, per la durata non inferiore ad un anno e non
superiore a tre anni, gli uffici direttivi di amministratore,
sindaco, liquidatore e direttore generale.
Capitolo terzo
MODIFICAZIONI SOGGETTIVE
Analogamente a quanto gia' fatto con la circolare n. 10 del 30
dicembre 1975, si ritiene opportuno soffermarsi sulle modalita' di
applicazione della legge di rivalutazione monetaria con riferimento
ai soggetti che siano stati interessati da particolari atti o
procedure (fusioni, concentrazioni, trasformazioni e liquidazioni),
precisando come tali fattispecie si coordinino, sia civilmente che
fiscalmente, con le speciali norme dettate dalla predetta legge.
11. - Fusioni
L'ultimo comma dell'art. 2504 del cod. civ. prevede che "la societa'
incorporante o quella che risulta dalla fusione assume i diritti e
gli obblighi delle societa' estinte".
Il principio sopra enunciato e' ripreso, ai fini fiscali, dall'art.
16 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
598, il quale sancisce che la fusione, sia propria che per
incorporazione, non costituisce ipotesi di realizzo di plusvalenze o
minusvalenze.
Da quanto sopra discende che, come gia' si ebbe ad affermare con la
circolare n. 10 del 30 dicembre 1975, in relazione alla legge n. 576,
la societa' incorporante o derivante dalla fusione puo' eseguire la
rivalutazione dei beni, con il metodo diretto, con le stesse
modalita', alle stesse condizioni e nella stessa misura in cui, ove
la fusione o la incorporazione non fossero avvenute, avrebbero potuto
procedervi le societa' stesse o incorporate.
Per la societa' incorporante o risultante dalla fusione che, avendone
i requisiti alla chiusura dell'esercizio in cui si effettua la
rivalutazione, intenda adottare il metodo indiretto, l'art. 8 del
decreto ministeriale, in attuazione del suindicato principio, dispone
che per la determinazione dell'ammontare massimo complessivamente
rivalutabile si tiene conto per gli esercizi anteriori alla fusione
del capitale proprio di tutti i soggetti fusi o incorporati e dei
rispettivi esercizi di formazione. Cio' vale, naturalmente, solo con
riferimento alle preesistenti societa' che, per la loro veste
giuridica, rientrino tra i soggetti previsti dal primo comma
dell'art. 1; pertanto, non potra' in nessun modo prendersi in
considerazione il capitale proprio di societa' fuse o incorporate che
avessero la forma di societa' di persone.
Nel caso in cui le societa' che abbiano gia' provveduto alla
rivalutazione ai sensi della presente legge siano incorporate in
altra societa' che intenda procedere alla rivalutazione dopo la
incorporazione, si osservano le seguenti regole:
a) se la societa' ha adottato il metodo diretto e la societa'
incorporante intende utilizzare lo stesso metodo, essa potra'
rivalutare oltre i beni propri, anche quelli provenienti dalla
societa' incorporata ma nella misura in cui quest'ultima non abbia
gia' usufruito della rivalutazione;
b) se la societa' incorporata ha adottato il metodo indiretto e la
societa' incorporante intende adottare il metodo diretto,
quest'ultima puo' rivalutare soltanto i beni propri, non quelli
provenienti dalla societa' incorporata;
c) se la societa' incorporata ha applicato il metodo diretto e la
societa' incorporante intende adottare il metodo indiretto vale la
soluzione sub b) e il computo del capitale proprio va effettuato
senza tener conto degli incrementi e dei decrementi relativi al
capitale proprio della societa' incorporata ne' degli incrementi ne
dei decrementi derivanti alla societa' incorporante per effetto
dell'incorporazione;
d) nel caso che entrambe adottino il metodo indiretto vale quanto
detto sub c),
Nel caso di fusione propria, la societa' risultante dalla fusione
potra' adottare il metodo indiretto solo relativamente alle societa'
fuse che non abbiano effettuato la rivalutazione; negli altri casi
valgono i medesimi criteri esposti per i casi di incorporazione.
Per quanto riguarda la natura e le condizioni di rivalutabilita' dei
beni si applica, anche in caso di fusione, il principio generale di
riferimento alla data di chiusura dell'esercizio in relazione al
quale si opera la rivalutazione, nonche' le diverse disposizioni
speciali illustrate nei precedenti paragrafi.
Per connessione di argomento, e' opportuno accennare alla disciplina
di rivalutazione delle azioni o quote ricevute in concambio a seguito
di fusioni.
Al riguardo si richiamano le istruzioni gia' fornite con nota n.
9/1195 del 26 luglio 1976, con la quale e' stato chiarito che
l'operazione di concambio delle azioni attua una pura e semplice
sostituzione dei titoli intestati alle societa' estinte con i titoli
della societa' incorporante o risultante dalla fusione.
Per quanto riguarda la verifica della condizione relativa
all'esistenza del rapporto di controllo o di collegamento di cui
all'art. 2359 del codice civile, si precisa che tale condizione va
verificata nei confronti dell'emittente (societa' incorporante o
risultante dalla fusione) alla data di chiusura dell'esercizio con
riferimento al quale la rivalutazione viene effettuata (ovvero con
riferimento al 23 marzo 1983, come chiarito a pag. 11) a nulla
rivelando la situazione preesistente alla data della fusione nei
confronti delle societa' estinte.
12. - Concentrazioni
L'operazione di concentrazione si ha quando un imprenditore
commerciale cede ad una societa' preesistente o appositamente
costituita un insieme di beni, tra loro coordinati in modo da
costituire un'azienda o un complesso aziendale, ricevendo per
corrispettivo azioni o quote rappresentative, in tutto o in parte,
del capitale sociale della societa' concentrataria. Quest'ultima,
pertanto, potra' eseguire la rivalutazione di detti beni solo se
l'operazione ha avuto effetto non oltre l'ultimo esercizio chiuso
entro il 31 dicembre 1981.
Se viene adottato il metodo diretto, dovra' essere applicato il
coefficiente di rivalutazione relativo all'esercizio in cui e' stata
effettuata la concentrazione, a nulla rilevando, a differenza di
quanto avviene nei casi di fusione, la data alla quale risale
l'originario acquisto del bene da parte del soggetto conferente.
In proposito si precisa che i coefficienti di rivalutazione vanno
applicati sul costo di acquisto del bene senza tener conto del fondo
di ammortamento iscritto presso la societa' concentrante che sia
stato erroneamente riportato nelle scritture della societa'
concentrataria (vedasi quanto in proposito chiarito con circolare n.
9, protocollo n. 9/252, del 21 marzo 1980).
Se, invece, viene adottato il metodo indiretto, dovra' prendersi in
considerazione unicamente il patrimonio netto della societa'
concentrataria, non assumendo, ovviamente, alcuna rilevanza il
patrimonio netto del soggetto conferente.
13. - Trasformazione
Partendo dalla premessa che la trasformazione determina un semplice
mutamento della veste giuridica della societa', non si pone alcun
problema nell'applicazione delle norme sulla rivalutazione, qualora
tale operazione venga posta in essere nell'ambito dello stesso tipo
di societa' (tra societa' di persone o tra societa' di capitali).
A diversa conclusione si perviene, invece, se una societa' di
capitale si trasforma in societa' di persone o viceversa e se cio'
accade prima che sia stata effettuata la rivalutazione dei beni.
Nel primo caso, infatti, non si potra' procedere alla rivalutazione
con il metodo indiretto, essendo venuta meno la qualificazione
soggettiva richiesta dalla legge per tale procedimento di
rivalutazione.
Nel secondo caso, invece, la rivalutazione con il metodo indiretto e'
ammessa, assumendo come termine di riferimento il capitale proprio
degli esercizi chiusi dopo la trasformazione ed applicando al primo
di questi esercizi i criteri di calcolo dettati dall'art. 8, secondo
comma, del decreto ministeriale per le societa' di nuova
costituzione.
14. - Liquidazioni
I soggetti per i quali abbia avuto inizio la procedura della
liquidazione, possono eseguire la rivalutazione dei beni ricompresi
tra quelli indicati nell'art. 1 della legge in commento, per i quali
sussistano le condizioni di cui al paragrafo 3.
L'operazione non presenta particolari problemi in quanto tornano
applicabili, anche in questa ipotesi, tutte le regole illustrate nei
paragrafi precedenti.
Per altro, si ritiene opportuno precisare che, per quanto attiene ai
soggetti indicati nel primo comma dell'art. 1, nei cui confronti
sussiste l'obbligo dell'iscrizione in bilancio del saldo attivo di
rivalutazione monetaria con imputazione al capitale sociale o alla
speciale riserva prevista dall'art. 6 della legge, nel momento in cui
si perviene al riparto finale del capitale ai soci, si verifichera'
il presupposto della tassazione ai sensi del secondo comma del
successivo art. 8: piu' precisamente, se risultera' attribuito ai
soci l'intero saldo attivo di rivalutazione o una residua parte, il
relativo importo concorrera' alla formazione del reddito imponibile
sia della societa' che dei soci stessi.
PARTE SECONDA
DISPOSIZIONI MODIFICATIVE DELLE NORME CONTENUTE NEI DECRETI DEL
PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 SETTEMBRE 1973, N. 597, N. 599, N. 600
E N. 601, NONCHE' DI ALTRE NORME DI LEGGE.
15. - Integrazione dell'art. 62 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 (art. 12 della legge).
L'art. 12 della legge n. 72 aggiunge quattro commi nell'art. 62 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 597, che, come noto, detta
le regole per la valutazione delle rimanenze finali dei beni alla cui
produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa.
Il primo dei suddetti commi aggiunti prevede che la valutazione delle
rimanenze puo' essere effettuata, oltre che con i criteri di cui al
secondo comma o al terzo comma dell'art. 62, adottando una delle
seguenti modalita':
a) determinando il valore secondo il cosidetto "metodo del
dettaglio";
b) attribuendo un valore pari al maggiore tra gli ultimi due costi di
acquisto;
c) attribuendo il costo unitario medio d'acquisto sostenuto nel
periodo d'imposta.
Il metodo di cui al punto a) e' consentito solo ai soggetti che
esercitano l'attivita' di commercio al minuto e risponde alle
esigenze delle imprese che operano nel settore della grande
distribuzione, la cui gestione e' contraddistinta dall'acquisto e
dalla vendita di un gran numero di beni aventi caratteristiche
merceologiche diverse. La rivelazione della movimentazione di tali
beni e' oltremodo difficile, sia per la struttura "divisa"
dell'azienda appartenente a tale settore sia per il continuo variare
delle quantita'.
Il "metodo del dettaglio" ("Retail Inventory Method") di cui alla
lettera a), per quanto concerne la determinazione del valore delle
rimanenze si discosta dal criterio LIFO, mentre, in termini di
quantita', prescinde dalla inventariazione fisica delle giacenze.
Esso si basa sulla contrapposizione tra i valori al costo (annotati
in apposito registro tenuto presso la sede centrale) ed i valori alla
vendita (i cui movimenti di carico e scarico sono annotati in
appositi registri tenuti dalle filiali) aggiornati periodicamente,
sempre e soltanto in termini di valore.
In particolare, le modalita' di applicazione del metodo anzidetto
possono articolarsi come segue:
il carico di magazzino va rilevato sia al prezzo di costo che al
prezzo di vendita e vanno, inoltre, rilevate sia le rivalutazioni che
le svalutazioni delle merci in giacenza, conseguenti ad aumenti o
diminuzioni dei prezzi di vendita intervenuti nel periodo;
la differenza tra il valore di vendita della merce trattata ed il
relativo costo costituisce il ricarico che viene espresso in
percentuale del valore ai prezzi di vendita;
il complemento a 100 di tale percentuale rappresenta il costo di
acquisto delle merci;
il valore delle rimanenze viene determinato sottraendo dal totale
delle merci disponibili, espresse ai prezzi di vendita, l'ammontare
dei ricavi; l'importo che ne risulta, espresso ai prezzi di vendita,
va riportato al prezzo di costo moltiplicandolo per il suddetto
complemento a 100 della percentuale di ricarico;
ai fini delle registrazioni di magazzino i movimenti di carico e
scarico delle merci vanno registrati per gruppi sufficientemente
omogenei (reparti, sezioni o simili, costituiti da beni affini sotto
il profilo commerciale) e per ciascun gruppo l'azienda deve riportare
il valore di vendita al valore di costo, riducendo il primo in base
alla percentuale corrispondente al margine lordo e di cui si e' detto
sopra.
Il metodo di valutazione di cui alla lettera b) puo' essere adottato
da tutti i soggetti titolari di reddito di impresa, indipendentemente
dal tipo di attivita' commerciale esercitata. La sua applicazione
comporta l'abbandono dei diversi criteri eventualmente seguiti nei
precedenti periodi d'imposta e la determinazione del valore delle
rimanenze di ciascuna categoria omogenea dei beni esistenti alla fine
dell'esercizio moltiplicando il numero delle unita' in essa comprese
per il maggiore fra gli ultimi due costi di acquisto sostenuti nel
periodo d'imposta.
Se nel corso del periodo d'imposta non sono stati eseguiti acquisti
di beni di una determinata categoria omogenea, ovvero se e' stato
eseguito un solo acquisto, il metodo in esame non puo' essere
applicato.
Il metodo di valutazione di cui alla lettera c) e' anch'esso
applicabile indipendentemente dal tipo di attivita' svolta e prevede
l'attribuzione, a tutte le unita' di ogni categoria omogenea di beni
in rimanenza, del costo unitario medio sostenuto nel periodo
d'imposta: tale valore sara' determinato dividendo il costo
complessivo degli acquisti eseguiti nell'esercizio per il numero
delle unita' acquistate, senza tener conto del numero e del valore
delle eventuali rimanenze iniziali, ne del diverso rapporto
quantitativo tra i singoli acquisti.
Anche questo metodo non puo' trovare applicazione nel caso in cui,
nel corso del periodo d'imposta, e' stato eseguito per una
determinata categoria omogenea un solo acquisto.
Il contribuente che si avvale di uno dei metodi precedentemente
illustrati dovra' adottarlo per almeno sei periodi d'imposta
consecutivi, fatta salva la facolta' di eseguire la valutazione al
valore normale dell'ultimo trimestre, nel caso in cui ricorra
l'ipotesi prevista dal quarto comma del citato art. 62 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 597.
Dopo il sesto periodo d'imposta il metodo di valutazione potra'
essere modificato, previa comunicazione scritta al competente ufficio
delle imposte, ai sensi del primo comma dell'art. 75 del predetto
decreto del Presidente della Repubblica n. 597.
In virtu' del terzo comma aggiunto nell'art. 62 anzidetto, le
disposizioni concernenti i nuovi metodi di valutazione delle
rimanenze si applicano a decorrere dal 1° gennaio 1974 a condizione
che il metodo, una volta adottato, sia stato costantemente seguito.
Entro tali limiti la norma ha effetto retroattivo e comporta
sanatoria per i soggetti che avessero precedentemente adottato uno
dei nuovi criteri di valutazione.
Si precisa che dette disposizioni, fatto salvo quanto sopra rilevato,
spiegano efficacia dal periodo d'imposta in corso alla data (24
marzo) di entrata in vigore della legge n. 72.
Si rammenta tuttavia che il contribuente che intende adottare uno dei
nuovi metodi di valutazione delle rimanenze deve darne comunicazione
scritta all'ufficio delle imposte nel termine stabilito per la
presentazione della dichiarazione e la comunicazione stessa ha
effetto dal periodo d'imposta successivo salva opposizione motivata
dall'ufficio, giusta quanto disposto dall'art. 75, primo comma, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 597.
Si rammenta altresi' che tale comunicazione va presentata
autonomamente senza cioe' allegarla alla dichiarazione, in
conformita' alle disposizioni impartite con la circolare del 15
dicembre 1982, n. 50, protocollo n. 9/809/S.
L'ultimo dei nuovi commi aggiunti nell'art. 62, stabilisce infine
che, se per effetto della rivalutazione eseguita secondo uno dei
metodi sopra indicati, le rimanenze risultano rivalutate rispetto al
precedente periodo d'imposta, il maggiore valore ad esse attribuito,
a parita' di quantita', concorre per un quinto alla formazione del
reddito d'impresa nel periodo d'imposta e, peri restanti quattro
quinti, in quote costanti, alla formazione del reddito d'impresa dei
quattro periodi d'imposta successivi.
16. - Norme concernenti le societa' cooperative (articoli 14, 17,
ultimo comma, e 18 della legge).
Il primo comma dell'art. 14 della legge n. 72 stabilisce che, per
l'esercizio in corso alla data (24 marzo 1983) della sua entrata in
vigore e per i due successivi, gli utili prodotti dalle societa'
cooperative di cui al titolo terzo del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, non concorrono a formare il
reddito imponibile ai fini dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche (IRPEG) e dell'imposta locale sui redditi (ILOR) se
imputati ad aumento gratuito delle quote di partecipazione
sottoscritte da ciascun socio. L'imputazione degli utili non puo'
essere eseguita in ciascun esercizio per un ammontare superiore al
dieci per cento del valore nominale delle quote.
L'imputazione eseguita nel secondo e nel terzo dei tre esercizi
previsti dalla legge potra' tener conto degli aumenti gratuiti
eseguiti rispettivamente nel primo e nel secondo esercizio, in quanto
detti aumenti hanno comportato l'elevazione del valore nominale delle
singole quote.
Il secondo comma dello stesso art. 14 stabilisce peraltro che gli
utili di cui sopra costituiscono reddito a tutti gli effetti, sia per
la societa' sia per i soci, nel periodo d'imposta in cui viene
effettuato il rimborso di capitale ai soci, fino a concorrenza
dell'ammontare imputato ad aumento della quota di partecipazione.
Per connessione di argomenti si rileva che ai sensi dell'ultimo comma
dell'art. 17 la remunerazione del capitale sociale delle cooperative
e dei consorzi non puo' in nessun caso essere superiore alla
remunerazione dei prestiti sociali fiscalmente agevolati.
La norma costituisce una modifica di quanto disposto dal primo comma,
lettera a), dell'art. 26 del decreto legislativo del Capo provvisorio
dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, che pone quale condizione
necessaria per la sussistenza dei requisiti mutualistici cui sono
subordinate le agevolazioni fiscali, il divieto di distribuzione di
dividendi in misura superiore all'interesse legale sul capitale
versato. La remunerazione massima del capitale ora ammessa e',
invece, pari a quella prevista dall'art. 13 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e cioe'
l'equivalente del tasso di interesse previsto per i buoni postali
fruttiferi, aumentato di 2,5 punti per effetto della disposizione di
cui all'art. 6-bis del decreto-legge 31 ottobre 1980, n. 693, nel
testo modificato dalla legge di conversione 22 dicembre 1980, n. 891.
L'art. 18 della legge in esame, ad integrazione del decreto
legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n.
1577, introduce l'art. 27-quinquies, con il quale si stabilisce che
le societa' cooperative ed i loro consorzi possono costituire ed
essere soci di societa' per azioni o a responsabilita' limitata.
Le disposizioni contenute negli articoli 17 e 18 della legge hanno
effetto dal giorno successivo a quella della sua pubblicazione nella
Gazzetta Ufficiale (24 marzo 1983).
17. - Elevazione di alcuni limiti di valore contenuti in varie
disposizioni di legge (articoli 15, 16 e 17 della legge).
In considerazione delle intervenute variazioni del metro monetario,
gli articoli 15, 16 e 17 della legge prevedono l'aumento di alcuni
limiti di valore stabiliti da varie disposizioni di legge in quanto
non piu' adeguati a soddisfare le esigenze per le quali sono stati
originariamente fissati.
I limiti modificati sono i seguenti:
a) il valore nominale delle azioni di una banca popolare possedute da
ciascun socio non puo' superare i 15 milioni di lire o i 7,5 milioni
di lire a seconda che la banca abbia un capitale non inferiore o
inferiore a 500 milioni di lire (art. 2 della legge 11 dicembre 1952,
n. 3093, e successive modificazioni, ora ulteriormente modificato
dall'art. 15 della legge n. 72);
b) i limiti oltre i quali, per la costituzione degli aumenti di
capitale sociale si rende necessaria la preventiva autorizzazione del
Ministro per il tesoro, ai sensi della legge 3 maggio 1955, n. 428, e
successive modificazioni, sono elevati a lire 5 miliardi (art.16
della legge n. 72);
c) i limiti di 2 milioni e 4 milioni di lire previsti dal primo comma
dell'art. 24 del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato
14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni, sono elevati
rispettivamente a lire 20 milioni e 30 milioni; il limite di lire
ventimila, previsto dal secondo comma dello stesso art. 24, e'
elevato a lire centomila. La disposizione si applica anche ai
consorzi o alle cooperative aventi ad oggetto esclusivo o principale
la prestazione alle imprese consociate o socie di garanzie
mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei
prodotti, compresa l'applicazione dei marchi di qualita' (art. 17
della legge n. 72).
Le disposizioni contenute negli articoli 15, 16 e 17 della legge
entrano in vigore nel giorno successivo a quello della sua
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale (24 marzo 1983).
18. - Modalita' di applicazione della ritenuta d'acconto sugli
interessi attivi dei conti correnti interbancari per servizi resi
(art. 19 della legge).
Con riguardo agli interessi dei conti correnti reciproci per servizi
resi (c.d. "conti correnti interbancari"), l'art. 19 della legge n.
72 ha risolto il problema, sorto in merito alle modalita' di
applicazione della ritenuta d'acconto prevista dal secondo comma
dell'art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e cioe' se la ritenuta su detti interessi debba
applicarsi sul saldo degli interessi attivi e passivi risultante da
tali conti, ovvero se debba applicarsi sull'intero ammontare degli
interessi attivi (cosi' detto conteggio "a conto aperto").
La disposizione del primo comma dell'art. 19 reca, per quanto
concerne i conti correnti interbancari per servizi resi,
l'interpretazione autentica del richiamato secondo comma dell'art. 26
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600, chiarendo che,
fino a tutto il 31 dicembre 1982, la ritenuta deve essere commisurata
sulla differenza, o saldo, degli interessi risultanti alla chiusura
dei conti correnti in argomento.
Il secondo comma dello stesso art. 19 ha, invece, carattere
innovativo e dispone che, con effetto dal 1° gennaio 1983, la
ritenuta d'acconto va commisurata sulla differenza, o saldo, degli
interessi risultanti alle chiusure trimestrali dei conti stessi.
19. - Ulteriori deduzioni ai fini dell'imposta locale sui redditi per
determinate categorie di imprese (art. 13 della legge).
Il primo comma dell'art. 13 della legge n. 72 prevede che, a
decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data (24 marzo 1983) di
entrata in vigore della legge stessa, cioe' del periodo d'imposta
1983, ferma restando la deduzione prevista dall'art. 7 del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 599, e'
concessa, ai fini dell'applicazione dell'imposta locale sui redditi,
una ulteriore deduzione dal reddito d'impresa in favore dei seguenti
soggetti:
a) le imprese artigiane iscritte nell'albo previsto dall'art. 9 della
legge 25 luglio 1956, n. 860, comprese le imprese di trasporto e
attivita' connesse se iscritte nell'albo di cui all'art. 9 medesimo;
b) imprese che esercitano attivita' di commercio al minuto, di
intermediazione o di rappresentanza di commercio, di prestazioni
alberghiere o di somministrazione di alimenti e bevande nei pubblici
esercizi e nelle mense aziendali;
c) imprese che esercitano la pesca marittima o in acque interne.
Ai sensi del secondo comma dell'art. 13, detta ulteriore deduzione,
che va ragguagliata ad anno, e' pari al trenta per cento del reddito
calcolato al netto della deduzione del cinquanta per cento prevista
dall'art. 7 del citato decreto del Presidente della Repubblica numero
599. Lo stesso secondo comma dell'art. 13 stabilisce che, in ogni
caso, l'ulteriore deduzione, sempre ragguagliata ad anno, spetta in
misura non inferiore a lire 2 milioni ne' superiore a lire 4 milioni.
La disposizione medesima prevede per le imprese artigiane di cui alla
lettera a), che impieghino nella azienda, per la maggior parte del
periodo d'imposta, almeno un apprendista, l'elevazione della misura
minima e massima dell'ulteriore deduzione, rispettivamente, a 3 e 6
milioni; se poi le imprese in questione impiegano due o piu'
apprendisti, le misure stesse sono elevate a 4 e ad 8 milioni.
L'ufficio delle imposte potra' verificare la esistenza di tali
presupposti direttamente dai libri paga e matricola e dal pagamento
dei contributi previdenziali.
Per espressa previsione dello stesso secondo comma dell'art. 13, per
la concessione della ulteriore deduzione, anche per le misure
maggiorate a favore delle imprese artigiane, si applicano le
disposizioni di cui al secondo e quinto comma dell'art. 7 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 599; pertanto l'ulteriore
deduzione si applica a condizione che l'imprenditore presti la
propria opera nell'impresa e che tale prestazione costituisca la sua
occupazione prevalente.
Il richiamo al quinto comma dell'art. 7 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 599 comporta che nei confronti dei titolari di
piu' redditi per i quali spetta l'anzidetta ulteriore deduzione,
l'ammontare della medesima, entro i precisati limiti minimo e
massimo, va determinato sul cumulo dei redditi stessi con imputazione
proporzionale a ciascuno di essi.
Poiche' l'art. 13 fa riferimento alle "imprese", senza distinguere
tra imprese individuali e societarie, deve ritenersi applicabile
anche il quarto comma dell'art. 7 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 599, nel senso che alle maggiori deduzioni hanno
diritto anche le societa' di persone. Pertanto, l'ulteriore deduzione
di cui trattasi, beninteso nei limiti minimo e massimo precisati,
spetta anche alle imprese di cui alle lettere a), b) e c) costituite
sotto forma di societa' di persone e va calcolata con riferimento
alla quota di reddito spettante a ciascuno dei soci che presti la
propria opera nella impresa purche' tale prestazione costituisca la
sua occupazione prevalente.
Alle societa' di persone che esercitano le attivita' di cui alla
richiamata legge n. 860 del 1956, la disposizione di cui al quarto
comma del citato art. 7, si applica a condizione che la societa' di
persone sia iscritta nell'albo previsto nell'art. 9 della stessa
legge n. 860.
Le intendenze di finanza e gli ispettorati compartimentali delle
imposte dirette accuseranno ricevuta della presente circolare alla
Direzione generale delle imposte dirette di questo Ministero; gli
uffici distrettuali e i centri di servizio delle imposte dirette alle
rispettive intendenze di finanza.
Il Ministro: FORTE