Art. 2
Allegati
1. All'allegato 1 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118,
sono effettuate le seguenti modifiche:
a) nel paragrafo 1 dell'allegato n. 1 le parole: «ad un periodo»
sono sostituite dalle seguenti: «a distinti periodi», le parole: «che
coincide» sono sostituite dalle seguenti: «coincidenti», la parola:
«annuali» e' soppressa e le parole: «per l'esercizio di riferimento»
sono sostituite dalle seguenti: «di ciascun esercizio »;
b) nel paragrafo 2 dell'allegato n. 1, dopo le parole: «durante
la gestione», sono inserite le seguenti: «Le entrate in conto
capitale sono destinate esclusivamente al finanziamento di spese di
investimento.», e dopo le parole: «salvo diversa disposizione
normativa» sono inserite le seguenti: «di disciplina delle entrate
vincolate»;
c) nel paragrafo 15 dell'allegato n. 1, le parole: «il pareggio
finanziario» sono sostituite dalle seguenti: «l'equilibrio di
bilancio», le parole: «Il pareggio finanziario nel bilancio di
previsione» sono sostituite dalle seguenti: «L'equilibrio di
bilancio» e la parola: «rispettato» e' sostituita dalla seguente:
«rispettati»;
d) il paragrafo 16 dell'allegato n. 1 e' sostituito dal seguente:
«16. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio
di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni
giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e
impegni).
Il principio e' applicato solo a quei documenti di natura
finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni pubblica
amministrazione che adotta la contabilita' finanziaria, e attua il
contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di
previsione.
Le previsioni del bilancio di previsione finanziario hanno
carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi cui il bilancio
si riferisce, costituendo limite agli impegni e ai pagamenti, fatta
eccezione per le partite di giro/servizi per conto di terzi e per i
rimborsi delle anticipazioni di cassa. La funzione autorizzatoria fa
riferimento anche alle entrate, di competenza e di cassa per
accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio di previsione sono aggiornati
annualmente in occasione della sua approvazione.
Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive,
che danno luogo a entrate e spese per l'ente, devono essere
registrate nelle scritture contabili quando l'obbligazione e'
perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui l'obbligazione
viene a scadenza. E', in ogni caso, fatta salva la piena copertura
finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti a
prescindere dall'esercizio finanziario in cui gli stessi sono
imputati.
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si
perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da
realizzare e si imputa contabilmente all'esercizio finanziario nel
quale il diritto di credito viene a scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la
quale sono verificati e attestati dal soggetto cui e' affidata la
gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:
(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione attiva;
(b) il titolo giuridico che supporta il credito;
(c) l'individuazione del soggetto debitore;
(d) l'ammontare del credito;
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario
le entrate per le quali non sia venuto a scadere nello stesso
esercizio finanziario il diritto di credito. E' esclusa
categoricamente la possibilita' di accertamento attuale di entrate
future, in quanto cio' darebbe luogo ad un'anticipazione di impieghi
(ed ai relativi oneri) in attesa dell'effettivo maturare della
scadenza del titolo giuridico dell'entrata futura, con la conseguenza
di alterare gli equilibri finanziari dell'esercizio finanziario.
L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene
registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una
obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento
da effettuare, con imputazione all'esercizio finanziario in cui
l'obbligazione passiva viene a scadenza.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
(a) la ragione del debito;
(b) la determinazione della somma da pagare;
(c) il soggetto creditore;
(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento
di bilancio
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario
le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio
finanziario la relativa obbligazione giuridica.
In ogni caso, per l'attivita' di investimento che comporta impegni
di spesa che vengono a scadenza in piu' esercizi finanziari, deve
essere dato specificamente atto,al momento dell'attivazione del primo
impegno, di aver predisposto la copertura finanziaria per
l'effettuazione della complessiva spesa dell'investimento, anche se
la forma di copertura e' stata gia' indicata nell'elenco annuale del
piano delle opere pubbliche di cui all'art. 128 del decreto
legislativo n. 163 del 2006.
La copertura finanziaria delle spese di investimento e' costituita
da risorse accertate esigibili nell'esercizio in corso di gestione o
la cui esigibilita' e' nella piena discrezionalita' dell'ente o di
altra pubblica amministrazione, dall'utilizzo dell'avanzo di
amministrazione o, fino all'esercizio 2015, di una legge di
autorizzazione all'indebitamento.
Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri
di bilancio e anche di provvedimento di assestamento generale di
bilancio, e' necessario dare atto del rispetto degli equilibri di
bilancio per la gestione di competenza e la gestione di cassa, per
ciascuna delle annualita' contemplate dal bilancio.
La necessita' di garantire e verificare l'equivalenza tra gli
accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le
operazioni per conto terzi, attraverso l'accertamento di entrate cui
deve conseguire, automaticamente, comporta che, in deroga al
principio generale, le obbligazioni giuridicamente perfezionate
attive e passive, che danno luogo a entrate e spese riguardanti le
partite di giro e le operazioni per conto terzi, devono essere
registrate e imputate all'esercizio in cui l'obbligazione e'
perfezionata.
Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in
cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.
Gli incassi ed i pagamenti risultanti dai mandati versati
all'entrata del bilancio dell'amministrazione pubblica stessa a
seguito di regolazioni contabili (che non danno luogo ad effettivi
incassi e pagamenti) sono imputati all'esercizio cui fanno
riferimento i titoli di entrata e di spesa.
e' prevista la coesistenza di documenti contabili finanziari ed
economici, in quanto una rappresentazione veritiera della gestione
non puo' prescindere dall'esame di entrambi gli aspetti.»
2. Al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, dopo l'allegato
3, sono aggiunti i seguenti:
a) Allegato n. 4 "Principi contabili applicati", articolato in n.
4/1 "Principio contabile applicato della programmazione di bilancio",
in n. 4/2 "Principio contabile applicato della contabilita'
finanziaria", in n. 4/3 "Principio contabile applicato della
contabilita' economico patrimoniale" e in 4/4 "Principio contabile
applicato del bilancio consolidato", che costituisce l'allegato A al
presente decreto;
b) Allegato n. 5 "Allegati alla delibera di riaccertamento
straordinario dei residui", articolato in n. 5/1 "Determinazione del
fondo pluriennale vincolato a seguito del riaccertamento
straordinario dei residui" e in n. 5/2 "Prospetto dimostrativo del
risultato di amministrazione alla data del riaccertamento
straordinario dei residui", che costituisce l'allegato B al presente
decreto:
c) Allegato n. 6 "Piano dei conti integrato", articolato in n.
6/1 "Piano dei conti finanziario", in n. 6/2 Piano dei conti
economico, in n. 6/3 "Piano dei conti patrimoniale", che costituisce
l'allegato C al presente decreto;
d) Allegato n. 7 "Codifica della transazione elementare" che
costituisce l'allegato D al presente decreto;
e) Allegato n. 8 "Allegati delle variazioni del bilancio di
previsione per il tesoriere", articolato in n. 8/1 "Allegato delibera
di variazione del bilancio riportante i dati d'interesse del
Tesoriere" e in n. 8/2 "Allegato delibera di variazione del fondo
pluriennale vincolato", che costituisce l'allegato E al presente
decreto;
f) Allegato n. 9 "Schema del Bilancio di previsione" che
costituisce l'allegato F al presente decreto;
g) Allegato n. 10 "Schema del Rendiconto della gestione" che
costituisce l'allegato. G al presente decreto;
h) Allegato n. 11 "Schema di Bilancio consolidato" che
costituisce l'allegato H al presente decreto;
i) Allegato n. 12 "Allegati al Documento tecnico di
accompagnamento per le regioni e al Piano esecutivo di gestione per
gli enti locali" che costituisce l'allegato I al presente decreto;
l) Allegato n. 13 "Elenco delle entrate per titoli, tipologie e
categorie" che costituisce l'allegato L al presente decreto;
m) Allegato n. 14 "Elenco delle spese per missioni, programmi,
titoli e macroaggregati" che costituisce l'allegato M al presente
decreto;
n) Allegato n. 15 "Tassonomia enti non sanitari in contabilita'
civilistica" che costituisce l'allegato N al presente decreto;
o) Allegato n. 16 "Tassonomia enti sanitari" che costituisce
l'allegato O al presente decreto
p) Allegato n. 17 "Conto del tesoriere" che costituisce
l'allegato P al presente decreto.
Note all'art. 2:
Si riporta il testo dell'allegato 1 del citato decreto
legislativo 23 giugno 2011, n. 118, come modificato dal
presente decreto:
"Allegato 1
(previsto dall'articolo 3, comma 1)
Principi generali o postulati
In vigore dal 10 agosto 2011
1. Principio dell'annualita'
2. Principio dell'unita'
3. Principio dell'universalita'
4. Principio dell'integrita'
5. Principio della veridicita', attendibilita',
correttezza e comprensibilita'
6. Principio della significativita' e rilevanza
7. Principio della flessibilita'
8. Principio della congruita'
9. Principio della prudenza
10. Principio della coerenza
11. Principio della continuita' e della costanza
12. Principio della comparabilita' e della
verificabilita'
13. Principio della neutralita'
14. Principio della pubblicita'
15. Principio dell'equilibrio di bilancio
16. Principio della competenza finanziaria
17. Principio della competenza economica
18. Principio della prevalenza della sostanza sulla
forma
1. Principio della annualita'
I documenti del sistema di bilancio, sia di previsione
sia di rendicontazione, sono predisposti con cadenza
annuale e si riferiscono a distinti periodi di gestione
coincidenti con l'anno solare. Nella predisposizione dei
documenti di bilancio, le previsioni di ciascun esercizio
sono elaborate sulla base di una programmazione di medio
periodo, con un orizzonte temporale almeno triennale.
2. Principio dell'unita'
La singola amministrazione pubblica e' una entita'
giuridica unica e unitaria, pertanto, deve essere unico e
unitario sia il suo bilancio di previsione, sia il suo
rendiconto e bilancio d'esercizio.
E' il complesso unitario delle entrate che finanzia
l'amministrazione pubblica e quindi sostiene cosi' la
totalita' delle sue spese durante la gestione. Le entrate
in conto capitale sono destinate esclusivamente al
finanziamento di spese di investimento.
I documenti contabili non possono essere articolati in
maniera tale da destinare alcune fonti di entrata a
copertura solo di determinate e specifiche spese, salvo
diversa disposizione normativa di disciplina delle entrate
vincolate.
3. Principio della universalita'
Il sistema di bilancio ricomprende tutte le finalita' e
gli obiettivi di gestione, nonche' i relativi valori
finanziari, economici e patrimoniali riconducibili alla
singola amministrazione pubblica, al fine di fornire una
rappresentazione veritiera e corretta della complessa
attivita' amministrativa svolta nell'esercizio e degli
andamenti dell'amministrazione, anche nell'ottica degli
equilibri economico - finanziari del sistema di bilancio.
Sono incompatibili con il principio dell'universalita'
le gestioni fuori bilancio, consistenti in gestioni poste
in essere dalla singola amministrazione o da sue
articolazioni organizzative - che non abbiano autonomia
gestionale - che non transitano nel bilancio. Le
contabilita' separate, ove ammesse dalla normativa, devono
essere ricondotte al sistema di bilancio
dell'amministrazione entro i termini dell'esercizio.
4. Principio della integrita'
Nel bilancio di previsione e nei documenti di
rendicontazione le entrate devono essere iscritte al lordo
delle spese sostenute per la riscossione e di altre
eventuali spese ad esse connesse e, parimenti, le spese
devono essere iscritte al lordo delle correlate entrate,
senza compensazioni di partite.
Lo stesso principio si applica a tutti i valori del
sistema di bilancio, quindi anche ai valori economici ed
alle grandezze patrimoniali che si ritrovano nel conto
economico e nel conto del patrimonio.
5. Principio della veridicita', attendibilita',
correttezza e comprensibilita'
Il principio della «veridicita'» fa esplicito
riferimento al principio del true and fair view che ricerca
nei dati contabili di bilancio la rappresentazione delle
reali condizioni delle operazioni di gestione di natura
economica, patrimoniale e finanziaria di esercizio.
Il principio della veridicita' non si applica solo ai
documenti di rendicontazione e alla gestione, ma anche ai
documenti di previsione nei quali e' da intendersi come
rigorosa valutazione dei flussi finanziari (e nel caso
anche economici) generati dalle operazioni che si
svolgeranno nel futuro periodo di riferimento. Si devono
quindi evitare le sottovalutazioni e le sopravalutazioni
delle singole poste che invece devono essere valutate
secondo una rigorosa analisi di controllo.
Una corretta interpretazione del principio della
veridicita' richiede anche l'enunciazione degli altri
postulati di bilancio (attendibilita', correttezza e
comprensibilita'). Il principio di veridicita' e' quindi da
considerarsi un obiettivo a cui tendono i postulati e i
principi contabili generali.
Le previsioni e in generale tutte le valutazioni a
contenuto economico - finanziario e patrimoniale, devono
essere, inoltre, sostenute da accurate analisi di tipo
storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed
obiettivi parametri di riferimento, nonche' da fondate
aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse al
fine di rendere attendibili i documenti predisposti
(principio dell'attendibilita'). Tale principio non e'
applicabile solo ai documenti contabili di programmazione e
previsione, ma anche al rendiconto e al bilancio
d'esercizio, per la redazione dei quali occorre un processo
di valutazione. Il principio in argomento si estende ai
documenti descrittivi ed accompagnatori. Un'informazione
contabile e' attendibile se e' scevra da errori e
distorsioni rilevanti e se gli utilizzatori possono fare
affidamento su di essa. L'oggettivita' degli andamenti
storici e dei suddetti parametri di riferimento, ad
integrazione di quelli eventualmente previsti dalle norme,
consente di effettuare razionali e significative
comparazioni nel tempo e nello spazio e, a parita' di altre
condizioni, di avvicinarsi alla realta' con un maggior
grado di approssimazione.
Il rispetto formale e sostanziale delle norme che
disciplinano la redazione dei documenti contabili di
programmazione e previsione, di gestione e controllo e di
rendicontazione deve, inoltre, caratterizzare la formazione
dei citati documenti (principio della correttezza).
Infatti, il principio della correttezza si estende anche ai
principi contabili generali e applicati che costituiscono i
fondamenti e le regole di carattere generale cui deve
informarsi l'intero sistema di bilancio, anche non previste
da norme giuridiche, ma che ispirano il buon andamento dei
sistemi contabili adottati da ogni specifica
amministrazione pubblica. Il principio della correttezza si
applica anche alle comunicazioni e ai dati oggetto del
monitoraggio da parte delle istituzioni preposte al governo
della finanza pubblica.
Infine, il sistema di bilancio deve essere
comprensibile e deve percio' presentare una chiara
classificazione delle voci finanziarie, economiche e
patrimoniali (principio della chiarezza o
comprensibilita'). Il principio della chiarezza o
comprensibilita' e' rafforzativo del principio base della
veridicita'. Al fine di consentire una rappresentazione
chiara dell'attivita' svolta, le registrazioni contabili ed
i documenti di bilancio adottano il sistema di
classificazione previsto dall'ordinamento contabile e
finanziario, uniformandosi alle istruzioni dei relativi
glossari. L'articolazione del sistema di bilancio deve
essere tale da facilitarne - tra l'altro - la comprensione
e permetterne la consultazione rendendo evidenti le
informazioni previsionali, gestionali e di rendicontazione
in esso contenute. Il sistema di bilancio deve essere
corredato da una informativa supplementare che faciliti la
comprensione e l'intelligibilita' dei documenti. L'adozione
di una corretta classificazione dei documenti contabili
costituisce una condizione necessaria per garantire il
corretto monitoraggio e consolidamento dei conti pubblici
da parte delle istituzioni preposte al coordinamento e
controllo della finanza pubblica.
Una qualita' essenziale delle informazioni contenute
nel sistema di bilancio e' che esse siano prontamente
comprensibili dagli utilizzatori e che abbiano la capacita'
di garantire sinteticita' ed al tempo stesso analiticita'
delle conoscenze. A tale scopo, si assume che gli
utilizzatori possano con la normale diligenza esaminare i
dati contabili dei bilanci ed abbiano una ragionevole
conoscenza dell'attivita' svolta dall'amministrazione
pubblica considerata e dei sistemi contabili adottati, al
fine di ottenere, dagli elementi quantitativi e qualitativi
disponibili, chiare e trasparenti informazioni.
I documenti contabili che non rispettano il principio
della veridicita' e tutti gli altri principi allo stesso
collegati, non possono acquisire il parere favorevole da
parte degli organi preposti al controllo e alla revisione
contabile.
6. Principio della significativita' e rilevanza
Per essere utile, un'informazione deve essere
significativa per le esigenze informative connesse al
processo decisionale degli utilizzatori. L'informazione e'
qualitativamente significativa quando e' in grado di
influenzare le decisioni degli utilizzatori aiutandoli a
valutare gli eventi passati, presenti o futuri, oppure
confermando o correggendo valutazioni da loro effettuate
precedentemente.
Il procedimento di formazione del sistema di bilancio
implica delle stime o previsioni. Pertanto, la correttezza
dei dati di bilancio non si riferisce soltanto
all'esattezza aritmetica, bensi' alla ragionevolezza, ed
all'applicazione oculata e corretta dei procedimenti di
valutazione adottati nella stesura del bilancio di
previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio.
Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono
tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel
concetto di rilevanza; essi cioe' non devono essere di
portata tale da avere un effetto rilevante sui dati del
sistema di bilancio e sul loro significato per i
destinatari.
L'effetto deve essere anche valutato ai fini degli
equilibri finanziari ed economici del bilancio di
previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio.
L'informazione e' rilevante se la sua omissione o
errata presentazione puo' influenzare le decisioni degli
utilizzatori prese sulla base del sistema di bilancio. La
rilevanza dipende dalla dimensione quantitativa della
posta, valutata comparativamente con i valori complessivi
del sistema di bilancio, e dall'errore giudicato nelle
specifiche circostanze di omissione o errata presentazione.
7. Principio della flessibilita'
Nel sistema del bilancio di previsione i documenti non
debbono essere interpretati come immodificabili, perche'
questo comporterebbe una rigidita' nella gestione che puo'
rivelarsi controproducente.
Il principio di flessibilita' e' volto a trovare
all'interno dei documenti contabili di programmazione e
previsione di bilancio la possibilita' di fronteggiare gli
effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e
straordinarie che si possono manifestare durante la
gestione, modificando i valori a suo tempo approvati dagli
organi di governo.
Per tale finalita' la legge disciplina l'utilizzo di
strumenti ordinari, come il fondo di riserva, destinati a
garantire le risorse da impiegare a copertura delle spese
relative a eventi prevedibili e straordinari.
Un eccessivo ricorso agli altri strumenti di
flessibilita', quali le variazioni di bilancio, va visto
come fatto negativo, in quanto inficia l'attendibilita' del
processo di programmazione e rende non credibile il
complesso del sistema di bilancio.
Differente funzione ha la flessibilita' dei bilanci in
sede gestionale, volta a consentire variazioni compensative
tra le missioni e tra programmi conseguenti a provvedimenti
di trasferimenti del personale all'interno di ciascuna
amministrazione e la rimodulazione delle dotazioni
finanziarie interne a ogni programma. Non e' consentito
l'utilizzo degli stanziamenti in conto capitale per
finanziare spese correnti.
Il principio di flessibilita' si applica non solo ai
valori finanziari contenuti nel bilancio di previsione su
cui transita la funzione autorizzatoria, ma anche ai
documenti di programmazione sui quali si fonda la gestione
ed il relativo controllo interno.
E' necessario che nella relazione illustrativa delle
risultanze di esercizio si dia adeguata informazione sul
numero, sull'entita' e sulle ragioni che hanno portato a
variazioni di bilancio in applicazione del principio e
altresi' sull'utilizzo degli strumenti ordinari di
flessibilita' previsti nel bilancio di previsione.
8. Principio della congruita'
La congruita' consiste nella verifica dell'adeguatezza
dei mezzi disponibili rispetto ai fini stabiliti. Il
principio si collega a quello della coerenza, rafforzandone
i contenuti di carattere finanziario, economico e
patrimoniale, anche nel rispetto degli equilibri di
bilancio.
La congruita' delle entrate e delle spese deve essere
valutata in relazione agli obiettivi programmati, agli
andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni
pluriennali che sono coerentemente rappresentati nel
sistema di bilancio nelle fasi di previsione e
programmazione, di gestione e rendicontazione.
9. Principio della prudenza
Il principio della prudenza si applica sia nei
documenti contabili di programmazione e del bilancio di
previsione, sia nel rendiconto e bilancio d'esercizio.
Nel bilancio di previsione, piu' precisamente nei
documenti sia finanziari sia economici, devono essere
iscritte solo le componenti positive che ragionevolmente
saranno disponibili nel periodo amministrativo considerato,
mentre le componenti negative saranno limitate alle sole
voci degli impegni sostenibili e direttamente collegate
alle risorse previste.
Nei documenti contabili di rendicontazione il principio
della prudenza comporta che le componenti positive non
realizzate non devono essere contabilizzate, mentre tutte
le componenti negative devono essere contabilizzate e
quindi rendicontate, anche se non sono definitivamente
realizzate.
Il principio della prudenza cosi' definito rappresenta
uno degli elementi fondamentali del processo formativo
delle valutazioni presenti nei documenti contabili del
sistema di bilancio. I suoi eccessi devono pero' essere
evitati perche' sono pregiudizievoli al rispetto della
rappresentazione veritiera e corretta delle scelte
programmatiche e degli andamenti effettivi della gestione e
quindi rendono il sistema di bilancio inattendibile.
Il principio della prudenza non deve condurre
all'arbitraria e immotivata riduzione delle previsioni di
entrata, proventi e valutazioni del patrimonio, bensi'
esprimere qualita' di giudizi a cui deve informarsi un
procedimento valutativo e di formazione dei documenti del
sistema di bilancio che risulti veritiero e corretto. Cio'
soprattutto nella ponderazione dei rischi e delle
incertezze connessi agli andamenti operativi degli enti e
nella logica di assicurare ragionevoli stanziamenti per la
continuita' dell'amministrazione.
10. Principio della coerenza
Occorre assicurare un nesso logico e conseguente fra la
programmazione, la previsione, gli atti di gestione e la
rendicontazione generale. La coerenza implica che queste
stesse funzioni ed i documenti contabili e non, ad esse
collegati, siano strumentali al perseguimento dei medesimi
obiettivi. Il nesso logico infatti deve collegare tutti gli
atti contabili preventivi, gestionali e consuntivi, siano
essi di carattere strettamente finanziario, o anche
economico e patrimoniale, siano essi descrittivi e
quantitativi, di indirizzo politico ed amministrativo, di
breve o di lungo termine.
La coerenza interna implica:
- in sede preventiva, che gli strumenti di
programmazione pluriennale e annuale siano conseguenti alla
pianificazione dell'ente;
- in sede di gestione, che le decisioni e gli atti non
siano in contrasto con gli indirizzi e gli obiettivi
indicati negli strumenti di programmazione pluriennale e
annuale e non pregiudichino gli equilibri finanziari ed
economici;
- in sede di rendicontazione, che sia dimostrato e
motivato lo scostamento fra risultati ottenuti e quelli
attesi.
La coerenza interna del sistema di bilancio riguarda
anche i criteri particolari di valutazione delle singole
poste in conformita' ai postulati e principi generali e
concerne le strutture e le classificazioni dei conti nel
bilancio di previsione, nel rendiconto e nel bilancio
d'esercizio. Le strutture dei conti devono essere tra loro
comparabili non solo da un punto di vista formale ma anche
di omogeneita' e correttezza negli oggetti di analisi e
negli aspetti di contenuto dei fenomeni esaminati.
La coerenza esterna comporta una connessione fra il
processo di programmazione, previsione, gestione e
rendicontazione dell'amministrazione pubblica, le direttive
e le scelte strategiche di altri livelli di governo del
sistema pubblico anche secondo i principi di coordinamento
della finanza pubblica.
11. Principio della continuita' e della costanza
La valutazione delle poste contabili di bilancio deve
essere fatta nella prospettiva della continuazione delle
attivita' istituzionali per le quali l'amministrazione
pubblica e' costituita. Il principio della continuita' si
fonda sulla considerazione che ogni sistema aziendale, sia
pubblico sia privato, deve rispondere alla preliminare
caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo.
Pertanto le valutazioni contabili finanziarie, economiche e
patrimoniali del sistema di bilancio devono rispondere al
requisito di essere fondate su criteri tecnici e di stima
che abbiano la possibilita' di continuare ad essere validi
nel tempo, se le condizioni gestionali non saranno tali da
evidenziare chiari e significativi cambiamenti. Il
principio si applica anche al fine di garantire equilibri
economico - finanziari che siano salvaguardati e perdurino
nel tempo. Il principio della continuita' riguarda anche i
dati contabili che nella successione del tempo devono
essere rilevati e rappresentati con correttezza nelle
situazioni contabili di chiusura e di riapertura dei conti
e in tutti i documenti contabili.
Inoltre, la costanza di applicazione dei principi
contabili generali e di quelli particolari di valutazione
e' uno dei cardini delle determinazioni finanziarie,
economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione, della
gestione, del rendiconto e bilancio d'esercizio (principio
della costanza). Infatti, il principio della continuita' e
quello della costanza dei criteri applicati introducono le
condizioni essenziali per la comparabilita' delle
valutazioni tra i documenti contabili del bilancio di
previsione e della rendicontazione e delle singole e
sintetiche valutazioni nel tempo, anche connesse con i
processi gestionali. L'eventuale cambiamento dei criteri
particolari di valutazione adottati, deve rappresentare
un'eccezione nel tempo che risulti opportunamente descritta
e documentata in apposite relazioni nel contesto del
sistema di bilancio. Il principio della costanza, insieme
agli altri postulati, risponde alla logica unitaria di
rappresentare nel sistema di bilancio, mediante i diversi
valori contabili di tipo finanziario, economico e
patrimoniale, la coerenza, la chiarezza e la
significativita' delle scelte di programmazione, della
gestione e delle risultanze finali di esercizio.
12. Principio della comparabilita' e verificabilita'
Gli utilizzatori delle informazioni di bilancio devono
essere in grado di comparare nel tempo le informazioni,
analitiche e sintetiche di singole o complessive poste
economiche, finanziarie e patrimoniali del sistema di
bilancio, al fine di identificarne gli andamenti
tendenziali. Gli utilizzatori, inoltre, devono poter
comparare le informazioni di bilancio anche tra enti
pubblici diversi, e dello stesso settore, al fine di
valutarne le diverse potenzialita' gestionali, gli
orientamenti strategici e le qualita' di una sana e buona
amministrazione. Deve essere consentita anche la
valutazione delle situazioni patrimoniali, degli andamenti
economici e finanziari, nonche' delle relative
modificazioni.
Il costante e continuo rispetto dei principi contabili
e' condizione necessaria per la comparabilita'
spazio-temporale dei documenti del sistema di bilancio sia
per gli organi di governance interna ed esterna alla stessa
singola amministrazione pubblica a cui ci si riferisce, sia
per ogni categoria di portatori di interesse che vuole
ottenere informazioni sulla gestione pubblica.
Un'importante implicazione della caratteristica
qualitativa della comparabilita' e' che gli utilizzatori
siano informati dei principi contabili impiegati nella
preparazione dei documenti e dei dati che compongono il
sistema di bilancio, di qualsiasi cambiamento
nell'applicazione di tali principi e degli effetti di tali
cambiamenti.
Il requisito di comparabilita' non deve essere un
impedimento all'introduzione dei principi contabili
applicativi piu' adeguati alla specifica operazione. Non e'
appropriato che un'amministrazione pubblica continui a
contabilizzare nel medesimo modo un'operazione od un evento
se il criterio adottato non e' conforme al disposto
normativo ed ai principi contabili.
Nell'ambito della stessa amministrazione pubblica la
comparabilita' dei bilanci in periodi diversi e' possibile
se sussistono le seguenti condizioni:
- la forma di presentazione e' costante, cioe' il modo
di esposizione delle voci deve essere uguale o almeno
comparabile;
- i criteri di valutazione adottati sono mantenuti
costanti. L'eventuale cambiamento deve essere giustificato
da circostanza eccezionale per frequenza e natura. In ogni
caso l'effetto del cambiamento dei criteri di valutazione
sul risultato dell'esercizio e sul patrimonio netto deve
essere adeguatamente illustrato e motivato;
- i mutamenti strutturali nell'organizzazione e gli
eventi di natura straordinaria devono essere chiaramente
evidenziati.
Inoltre, l'informazione patrimoniale, economica e
finanziaria, e tutte le altre fornite dal sistema di
bilancio di ogni amministrazione pubblica, devono essere
verificabili attraverso la ricostruzione del procedimento
valutativo seguito. A tale scopo le amministrazioni
pubbliche devono conservare la necessaria documentazione
probatoria (principio della Verificabilita'). La
verificabilita' delle informazioni non riguarda solo la
gestione e la rendicontazione ma anche il processo di
programmazione e di bilancio per ricostruire adeguatamente
e documentalmente il procedimento di valutazione che ha
condotto alla formulazione delle previsioni e dei contenuti
della programmazione e dei relativi obiettivi.
13. Principio di neutralita' o imparzialita'
La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su
principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i
destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le
esigenze di particolari gruppi. La neutralita' o
imparzialita' deve essere presente in tutto il procedimento
formativo del sistema di bilancio, sia di programmazione e
previsione, sia di gestione e di rendicontazione,
soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi.
La presenza di elementi soggettivi di stima non e'
condizione per far venir meno l'imparzialita', la
ragionevolezza e la verificabilita'. Discernimento,
oculatezza e giudizio sono alla base dei procedimenti e
delle metodologie di ragioneria a cui la preparazione dei
documenti contabili deve informarsi e richiedono due
requisiti essenziali, la competenza e la correttezza
tecnica. L'imparzialita' contabile va intesa come
l'applicazione competente e tecnicamente corretta del
processo di formazione dei documenti contabili, del
bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio
d'esercizio, che richiede discernimento, oculatezza e
giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.
14. Principio della pubblicita'
Il sistema di bilancio assolve una funzione informativa
nei confronti degli utilizzatori dei documenti contabili.
E' compito dell'amministrazione pubblica rendere effettiva
tale funzione assicurando ai cittadini ed ai diversi
organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei
contenuti significativi e caratteristici del bilancio di
previsione, del rendiconto e del bilancio d'esercizio,
comprensivi dei rispettivi allegati, anche integrando le
pubblicazioni obbligatorie.
Affinche' i documenti contabili di previsione e di
rendicontazione assumano a pieno la loro valenza politica,
giuridica, economica e sociale devono essere resi pubblici
secondo le norme vigenti.
Il rispetto del principio della pubblicita' presuppone
un ruolo attivo dell'amministrazione pubblica nel contesto
della comunita' amministrata, garantendo trasparenza e
divulgazione alle scelte di programmazione contenute nei
documenti previsionali ed ai risultati della gestione
descritti in modo veritiero e corretto nei documenti di
rendicontazione; cio' e' fondamentale per la fruibilita'
delle informazioni finanziarie, economiche e patrimoniali
del sistema di bilancio.
15. Principio dell'equilibrio di bilancio
Le norme di contabilita' pubblica pongono come vincolo
del bilancio di previsione l'equilibrio di bilancio.
L'osservanza di tale principio riguarda il pareggio
complessivo di competenza e di cassa attraverso una
rigorosa valutazione di tutti i flussi di entrata e di
spesa.
Il rispetto del principio di pareggio finanziario
invero non basta per soddisfare il principio generale
dell'equilibrio del sistema di bilancio di ogni pubblica
amministrazione.
L'equilibrio di bilancio infatti comporta anche la
corretta applicazione di tutti gli altri equilibri
finanziari, economici e patrimoniali che sono da verificare
non solo in sede di previsione, ma anche durante la
gestione in modo concomitante con lo svolgersi delle
operazioni di esercizio, e quindi nei risultati complessivi
dell'esercizio che si riflettono nei documenti contabili di
rendicontazione.
Nel sistema di bilancio di un'amministrazione pubblica,
gli equilibri stabiliti in bilancio devono essere
rispettati considerando non solo la fase di previsione, ma
anche la fase di rendicontazione come prima forma del
controllo interno, concernente tutti i flussi finanziari
generati dalla produzione, diretta o indiretta e quindi
effettuata anche attraverso le altre forme di gestione dei
servizi erogati e di altre attivita' svolte.
Il principio dell'equilibrio di bilancio quindi e' piu'
ampio del normato principio del pareggio finanziario di
competenza nel bilancio di previsione autorizzatorio. Anche
la realizzazione dell'equilibrio economico (sia nei
documenti contabili di programmazione e previsione e quindi
con riferimento al budget ed al preventivo economico sia
nei documenti contabili di rendicontazione e quindi nel
conto economico di fine esercizio) e' garanzia della
capacita' di perseguire le finalita' istituzionali ed
innovative di un'amministrazione pubblica in un mercato
dinamico.
L'equilibrio finanziario del bilancio non comporta
necessariamente una stabilita' anche di carattere economico
e patrimoniale.
Il principio dell'equilibrio di bilancio quindi deve
essere inteso in una versione complessiva ed analitica del
pareggio economico, finanziario e patrimoniale che ogni
amministrazione pubblica pone strategicamente da dover
realizzare nel suo continuo operare nella comunita'
amministrata.
16. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria costituisce
il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle
obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive
(accertamenti e impegni).
Il principio e' applicato solo a quei documenti di
natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di
ogni pubblica amministrazione che adotta la contabilita'
finanziaria, e attua il contenuto autorizzatorio degli
stanziamenti del bilancio di previsione.
Le previsioni del bilancio di previsione finanziario
hanno carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi
cui il bilancio si riferisce, costituendo limite agli
impegni e ai pagamenti, fatta eccezione per le partite di
giro/servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle
anticipazioni di cassa. La funzione autorizzatoria fa
riferimento anche alle entrate, di competenza e di cassa
per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio di previsione sono
aggiornati annualmente in occasione della sua approvazione.
Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate
attive e passive, che danno luogo a entrate e spese per
l'ente, devono essere registrate nelle scritture contabili
quando l'obbligazione e' perfezionata, con imputazione
all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. E',
in ogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria
degli impegni di spesa giuridicamente assunti a prescindere
dall'esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata con la
quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una
riscossione da realizzare e si imputa contabilmente
all'esercizio finanziario nel quale il diritto di credito
viene a scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione,
attraverso la quale sono verificati e attestati dal
soggetto cui e' affidata la gestione della relativa
entrata, i seguenti requisiti:
(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione
attiva;
(b) il titolo giuridico che supporta il credito;
(c) l'individuazione del soggetto debitore;
(d) l'ammontare del credito;
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le entrate per le quali non sia venuto a
scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di
credito. E' esclusa categoricamente la possibilita' di
accertamento attuale di entrate future, in quanto cio'
darebbe luogo ad un'anticipazione di impieghi (ed ai
relativi oneri) in attesa dell'effettivo maturare della
scadenza del titolo giuridico dell'entrata futura, con la
conseguenza di alterare gli equilibri finanziari
dell'esercizio finanziario.
L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale
viene registrata nelle scritture contabili la spesa
conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata
e relativa ad un pagamento da effettuare, con imputazione
all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione passiva
viene a scadenza.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
(a) la ragione del debito;
(b) la determinazione della somma da pagare;
(c) il soggetto creditore;
(d) la specificazione del vincolo costituito sullo
stanziamento di bilancio
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio
finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere
nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione
giuridica.
In ogni caso, per l'attivita' di investimento che
comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in piu'
esercizi finanziari, deve essere dato specificamente
atto,al momento dell'attivazione del primo impegno, di aver
predisposto la copertura finanziaria per l'effettuazione
della complessiva spesa dell'investimento, anche se la
forma di copertura e' stata gia' indicata nell'elenco
annuale del piano delle opere pubbliche di cui all'articolo
128 del decreto legislativo n. 163 del 2006.
La copertura finanziaria delle spese di investimento e'
costituita da risorse accertate esigibili nell'esercizio in
corso di gestione o la cui esigibilita' e' nella piena
discrezionalita' dell'ente o di altra pubblica
amministrazione, dall'utilizzo dell'avanzo di
amministrazione o, fino all'esercizio 2015, di una legge di
autorizzazione all'indebitamento.
Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli
equilibri di bilancio e anche di provvedimento di
assestamento generale di bilancio, e' necessario dare atto
del rispetto degli equilibri di bilancio per la gestione di
competenza e la gestione di cassa, per ciascuna delle
annualita' contemplate dal bilancio.
La necessita' di garantire e verificare l'equivalenza
tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le partite
di giro o le operazioni per conto terzi, attraverso
l'accertamento di entrate cui deve conseguire,
automaticamente, comporta che, in deroga al principio
generale, le obbligazioni giuridicamente perfezionate
attive e passive, che danno luogo a entrate e spese
riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto
terzi, devono essere registrate e imputate all'esercizio in
cui l'obbligazione e' perfezionata.
Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso
esercizio in cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.
Gli incassi ed i pagamenti risultanti dai mandati
versati all'entrata del bilancio dell'amministrazione
pubblica stessa a seguito di regolazioni contabili (che non
danno luogo ad effettivi incassi e pagamenti) sono imputati
all'esercizio cui fanno riferimento i titoli di entrata e
di spesa.
E' prevista la coesistenza di documenti contabili
finanziari ed economici, in quanto una rappresentazione
veritiera della gestione non puo' prescindere dall'esame di
entrambi gli aspetti.
17. Principio della competenza economica
Il principio della competenza economica rappresenta il
criterio con il quale sono imputati gli effetti delle
diverse operazioni ed attivita' amministrative che la
singola amministrazione pubblica svolge durante ogni
esercizio e mediante le quali si evidenziano "utilita'
economiche" cedute e/o acquisite anche se non direttamente
collegate ai relativi movimenti finanziari. Per il
principio della competenza economica l'effetto delle
operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato
contabilmente ed attribuito all'esercizio al quale tali
operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui
si concretizzano i relativi movimenti finanziari.
La determinazione dei risultati di esercizio di ogni
pubblica amministrazione implica un procedimento contabile
di identificazione, di misurazione e di correlazione tra le
entrate e le uscite dei documenti finanziari e tra i
proventi ed i costi e le spese dei documenti economici del
bilancio di previsione e di rendicontazione. Il risultato
economico d'esercizio implica un procedimento di analisi
della competenza economica e delle componenti economiche
positive e negative relative all'esercizio cui il
rendiconto si riferisce.
Il presente principio della competenza economica e'
riferibile ai soli prospetti di natura economica e
patrimoniale facenti parte di ogni sistema di bilancio; in
particolare si fa riferimento al budget economico e/o
preventivo economico, al conto economico ed al conto del
patrimonio nel rendiconto della gestione.
La rilevazione contabile dell'aspetto economico della
gestione e' necessaria in considerazione degli obiettivi
che l'ordinamento assegna al sistema informativo
obbligatorio.
I documenti di programmazione e di previsione esprimono
la dimensione finanziaria di fatti economici
complessivamente valutati in via preventiva.
Il rendiconto deve rappresentare la dimensione
finanziaria, economica e patrimoniale dei fatti
amministrativi che la singola amministrazione pubblica ha
realizzato nell'esercizio.
L'analisi economica dei fatti amministrativi di una
singola amministrazione pubblica richiede una distinzione
tra fatti gestionali direttamente collegati ad un processo
di scambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e
vendita) che danno luogo a costi o ricavi, e fatti
gestionali non caratterizzati da questo processo in quanto
finalizzati ad altre attivita' istituzionali e/o erogative
(tributi, contribuzioni, trasferimenti di risorse,
prestazioni, servizi, altro), che danno luogo a oneri e
proventi.
Nel primo caso la competenza economica dei costi e dei
ricavi e' riconducibile al principio contabile n. 11 dei
Dottori Commercialisti, mentre nel secondo caso, e quindi
per la maggior parte delle attivita' amministrative
pubbliche, e' necessario fare riferimento alla competenza
economica delle componenti positive e negative della
gestione direttamente collegate al processo erogativo delle
prestazioni e servizi offerti alla comunita' amministrata e
quindi alle diverse categorie di portatori di interesse.
Nel secondo caso quindi, i ricavi, come regola
generale, devono essere imputati all'esercizio nel quale si
verificano le seguenti due condizioni:
il processo produttivo dei beni o dei servizi e' stato
completato;
l'erogazione e' gia' avvenuta, si e' cioe' verificato
il passaggio sostanziale e non formale del titolo di
proprieta' o i servizi sono stati resi.
Le risorse finanziarie rese disponibili per le
attivita' istituzionali dell'amministrazione, come i
diversi proventi o trasferimenti correnti di natura
tributaria o non, si imputano all'esercizio nel quale si e'
verificata la manifestazione finanziaria e se tali risorse
sono risultate impiegate per la copertura dei costi
sostenuti per le attivita' istituzionali programmate. Fanno
eccezione i trasferimenti a destinazione vincolata, siano
questi correnti o in conto capitale, che vengono imputati
in ragione del costo o dell'onere di competenza economica
alla copertura del quale sono destinati.
I componenti economici negativi devono essere correlati
con i ricavi dell'esercizio o con le altre risorse rese
disponibili per il regolare svolgimento delle attivita'
istituzionali. Detta correlazione costituisce un corollario
fondamentale del principio della competenza economica ed
intende esprimere la necessita' di contrapporre ai
componenti economici positivi dell'esercizio i relativi
componenti economici negativi ed oneri, siano essi certi
che presunti. Tale correlazione si realizza:
per associazione di causa ad effetto tra costi ed
erogazione o cessione del prodotto o servizio realizzato.
L'associazione puo' essere effettuata analiticamente e
direttamente o sulla base di assunzioni del flusso dei
costi;
per ripartizione dell'utilita' o funzionalita'
pluriennale su base razionale e sistematica, in mancanza di
una piu' diretta associazione. Tipico esempio e'
rappresentato dall'ammortamento;
per imputazione diretta di costi al conto economico
dell'esercizio o perche' associati a funzioni
istituzionali, o perche' associati al tempo, o perche' sia
venuta meno l'utilita' o la funzionalita' del costo. In
particolare quando:
a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la
loro utilita' gia' nell'esercizio stesso, o non sia
identificabile o valutabile la futura utilita';
b) viene meno o non sia piu' identificabile o
valutabile la futura utilita' o la funzionalita' dei
fattori produttivi i cui costi erano stati sospesi in
esercizi precedenti;
c) L'associazione al processo produttivo o la
ripartizione delle utilita' del costo a cui ci si riferisce
su base razionale e sistematica non risulti piu' di
sostanziale rilevanza.
I componenti economici positivi quindi devono essere
correlati ai componenti economici negativi o costi o spese
dell'esercizio. Tale correlazione costituisce il corollario
fondamentale del principio della competenza economica dei
fatti gestionali caratterizzanti l'attivita' amministrativa
di ogni amministrazione pubblica.
18. Principio della prevalenza della sostanza sulla
forma
Se l'informazione contabile deve rappresentare
fedelmente ed in modo veritiero le operazioni ed i fatti
che sono accaduti durante l'esercizio, e' necessario che
essi siano rilevati contabilmente secondo la loro natura
finanziaria, economica e patrimoniale in conformita' alla
loro sostanza effettiva e quindi alla realta' economica che
li ha generati e ai contenuti della stessa, e non solamente
secondo le regole e le norme vigenti che ne disciplinano la
contabilizzazione formale.
La sostanza economica, finanziaria e patrimoniale delle
operazioni pubbliche della gestione di ogni amministrazione
rappresenta l'elemento prevalente per la contabilizzazione,
valutazione ed esposizione nella rappresentazione dei fatti
amministrativi nei documenti del sistema di bilancio.".