Art. 4
Allegato 4/3 - Principio contabile applicato concernente la
contabilita' economico patrimoniale degli enti in contabilita'
finanziaria
1. Al Principio contabile applicato concernente la contabilita'
economico patrimoniale degli enti in contabilita' finanziaria di cui
all'allegato 4/3 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, sono
apportate le seguenti modifiche:
a) al paragrafo 2:
le parole «I trasferimenti attivi a destinazione vincolata
correnti» sono sostituite dalle seguenti «I proventi da trasferimenti
a destinazione vincolata correnti e le imposte di scopo»;
le parole «Anche se non rilevati dalla contabilita'
finanziaria, ai fini della determinazione del risultato economico
dell'esercizio, si considerano i seguenti componenti positivi e
negativi:» sono sostituite dalle seguenti «Ai fini della
determinazione del risultato economico dell'esercizio, in occasione
delle scritture di assestamento si considerano, a titolo di esempio,
i seguenti componenti positivi e negativi:»;
b) al paragrafo 3:
le parole «- le entrate dei titoli 5 "Entrate da riduzione di
attivita' finanziaria", 6 "Accensione di prestiti", 7 "Anticipazioni
da istituto tesoriere/cassiere" e 9 "Entrate per conto terzi e
partite di giro", il cui accertamento" determina solo la rilevazione
di crediti e non di ricavi» sono sostituite dalle seguenti «- le
entrate dei titoli 5 "Entrate da riduzione di attivita' finanziaria",
6 "Accensione di prestiti", 7 "Anticipazioni da istituto
tesoriere/cassiere" e 9 "Entrate per conto terzi e partite di giro",
il cui accertamento non determina la rilevazione di ricavi.
L'accertamento delle entrate dei titoli 5 "Entrate da riduzione di
attivita' finanziaria" e 9 "Entrate per conto terzi e partite di
giro" determina solo la rilevazione di crediti. Gli accertamenti
delle entrate del titolo 6 "accensione di prestiti" e da riduzione di
depositi bancari non determinano la registrazione di crediti
dell'ente nelle scritture della contabilita' economico patrimoniale»;
dopo le parole «il cui impegno determina solo la rilevazione di
debiti e non di costi» sono aggiunte le parole «, escluse le
concessioni di crediti e l'incremento dei depositi bancari il cui
impegno non determina neanche la registrazione di debiti dell'ente;»;
dopo le parole «determinano la rilevazione di crediti e
debiti;» sono aggiunte le seguenti:
«- gli accertamenti effettuati a valere della voce del piano
finanziario E.3.05.99.02.001 «Fondi incentivanti il personale (art.
113 del decreto legislativo n. 50/2016)» che non determinano la
formazione di ricavi, e la liquidazione degli impegni correlati a
tale entrate, assunti a carico degli stanziamenti di spesa
riguardanti gli incentivi tecnici e il fondo risorse finanziarie di
cui all'art. 113, comma 2, del decreto legislativo n. 50 del 2016,
che non determina la formazione di costi;
- gli accertamenti derivanti dalla rateizzazione delle
entrate dei titoli 1 e 3 relativi a entrate di competenza economica
di esercizi precedenti non determinano la formazione di
ricavi/proventi negli esercizi di imputazione delle entrate
rateizzate. La rateizzazione dei crediti non incide sulla competenza
economica dei relativi ricavi/proventi.
Inoltre, per quanto riguarda la variazione di crediti e
debiti:»;
le parole «- la riduzione di depositi bancari che e' rilevata
in corrispondenza agli incassi per Prelievi da depositi bancari; -
l'incremento dei depositi bancari che e' rilevata in corrispondenza
ai pagamenti per Versamenti da depositi bancari.» sono sostituite
dalle seguenti «- la riduzione di depositi bancari e' rilevata in
corrispondenza agli incassi per Prelievi da depositi bancari; -
l'incremento dei depositi bancari e' rilevato in corrispondenza ai
pagamenti per Versamenti da depositi bancari;»;
le parole «In particolare, con riferimento» sono sostituite
dalle seguenti «- con riferimento»;
le parole «esercizi precedenti).» sono sostituite dalle
seguenti «esercizi precedenti); - anche gli accertamenti derivanti
dalla rateizzazione delle entrate dei titoli 1 e 3 registrati
nell'esercizio con imputazione agli esercizi successivi costituiscono
crediti dell'ente (e gli accertamenti imputati all'esercizio in corso
se registrati negli esercizi precedenti non determinano la formazione
di ricavi e di nuovi crediti).»;
le parole «Gli accertamenti effettuati a valere della voce del
piano finanziario E.3.05.99.02.001 "Fondi incentivanti il personale
(art. 113 del decreto legislativo n. 50/2016)" non determinano la
formazione di ricavi. La liquidazione degli impegni correlati a tale
entrate, assunti a carico degli stanziamenti di spesa riguardanti gli
incentivi tecnici e il fondo risorse finanziarie di cui all'art. 113,
comma 2, del decreto legislativo n. 50 del 2016, non determina la
formazione di costi» sono soppresse;
dopo le parole «aggravio per l'operatore.» sono aggiunte le
seguenti «Al riguardo, la matrice di correlazione pubblicata nel sito
Arconet costituisce un prezioso strumento di riferimento non
obbligatorio. Per garantire il rispetto del principio della
contabilita' economico patrimoniale potrebbe essere necessario
derogare alla matrice.»;
c) al paragrafo 4.1 dopo le parole «in contabilita' finanziaria.»
Sono aggiunte le parole «Le imposte di scopo sono imputate
economicamente all'esercizio di competenza degli oneri alla cui
copertura sono destinati.»;
d) il paragrafo 4.5 e' sostituito dal seguente:
4.5 Proventi delle vendite e delle prestazioni di beni e
servizi pubblici. Vi rientrano i ricavi/proventi derivanti
dall'erogazione del servizio pubblico, sia esso istituzionale, a
domanda individuale o produttivo, di competenza economica
dell'esercizio, nonche' i ricavi/proventi dalla vendita di beni. Gli
accertamenti dei ricavi e proventi dalla vendita di beni e servizi
pubblici registrati nell'esercizio in contabilita' finanziaria
costituiscono ricavi di competenza dell'esercizio (comprensivi di
IVA, esclusi i ricavi riguardanti le gestioni commerciali), fatte
salve le rettifiche e le integrazioni effettuate in sede di scritture
di assestamento economico al fine di considerare eventuali ratei
attivi e risconti passivi.
Con riferimento all'attivita' rilevante ai fini IVA svolta
dall'ente, il debito IVA nei confronti dell'Erario non e' compreso
nei ricavi. In attesa dell'emissione della fattura, non possono
essere registrati il debito per l'IVA e il credito nei confronti
degli utenti, e la voce di contropartita dei ricavi registrati al
netto di IVA e' costituita dalle «Fatture da emettere». Le procedure
informatiche dell'ente consentono, in automatico ed
extracontabilmente, di separare l'IVA dall'importo dell'entrata
registrata nella contabilita' finanziaria al lordo di IVA e di
contabilizzarla a seguito dell'emissione della fattura.
e) al paragrafo 4.9 la parola «immobilizzazione» e' sostituita
dalla parola «immobilizzazioni»;
f) al paragrafo 4.20:
dopo le parole «nel corso dell'esercizio» sono inserite le
parole « e ai crediti che in contabilita' finanziaria sono stati
accertati con imputazione agli esercizi successivi derivanti dalla
rateizzazione delle entrate dei titoli 1 e 3»;
le parole «L'accantonamento puo' essere effettuato per un
importo superiore a quello necessario per rendere il fondo
svalutazione crediti pari all'accantonamento al fondo crediti di
dubbia esigibilita'.» sono sostituite dalle seguenti:
«L'accantonamento deve essere almeno pari all'importo necessario a
rendere la quota del Fondo svalutazione crediti riguardante i crediti
considerati ai fini del calcolo del Fondo crediti di dubbia e
difficile esazione pari all'importo del Fondo crediti di dubbia e
difficile esazione.»;
g) al paragrafo 4.22 le parole «esclusi gli accantonamenti
effettuati in contabilita' finanziaria in attuazione dell'art. 21
della legge n. 175 del 2016 e dell'art. 1, commi 551 e 552 della
legge n. 147 del 2013 (fondo societa' partecipate). Il fondo perdite
societa' partecipate accantonato nelle scritture della contabilita'
finanziaria non e' automaticamente accantonato nelle scritture della
contabilita' economico patrimoniale con riferimento alle
partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto previsto
dai principi 6.1.3 a) e 6.1.3 b) che produce sul risultato economico
i medesimi effetti del fondo. Con riferimento alle partecipazioni in
enti e societa' partecipate non valutate con il metodo del patrimonio
netto l'accantonamento al fondo perdite societa' partecipate deve
presentare un importo almeno pari al corrispondente fondo accantonato
nelle scritture della contabilita' finanziaria.» sono sostituite
dalle seguenti «esclusi gli accantonamenti effettuati in contabilita'
finanziaria in attuazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 175
del 2016 e dell'art. 1, commi 551 e 552 della legge n. 147 del 2013
(fondo societa' partecipate) e il fondo anticipazioni di liquidita'
(FAL). Il fondo perdite societa' partecipate accantonato nelle
scritture della contabilita' finanziaria non e' accantonato nelle
scritture della contabilita' economico patrimoniale con riferimento
esclusivamente alle partecipazioni valutate con il metodo del
patrimonio netto previsto dai principi 6.1.3 a) e 6.1.3 b) che
produce sul risultato economico i medesimi effetti del fondo. Con
riferimento alle partecipazioni in enti e societa' partecipate non
valutate con il metodo del patrimonio netto il fondo perdite societa'
partecipate deve presentare un importo almeno pari al corrispondente
fondo accantonato nelle scritture della contabilita' finanziaria.»;
h) al paragrafo 4.27 le parole «5, 6, e 7», ovunque ricorrono,
sono sostituite da «5»;
i) nel paragrafo 4.28:
sono cancellate le parole «rispetto alle stime precedentemente
operate» e le parole «non derivanti dal conto del bilancio, quali ad
esempio, donazioni, acquisizioni gratuite»;
prima delle parole «errori di rilevazione» sono inserite le
seguenti «derivanti da»;
j) al paragrafo 5 prima dell'ultimo capoverso sono aggiunte le
parole «Ad esempio, gli accertamenti pluriennali derivanti dalla
rateizzazione di crediti tributari e gli impegni pluriennali
determinati dalla rateizzazione di debiti relativi a prestazioni
rese.»;
k) al paragrafo 6.1.3:
le parole da «a) Azioni. Per le partecipazioni azionarie» a
«all'utilizzo del metodo del patrimonio» sono sostituite dalle parole
« a) Azioni. Per le partecipazioni azionarie immobilizzate, il
criterio di valutazione e' quello del costo, ridotto delle perdite
durevoli di valore (art. 2426 n. 1 e n. 3 codice civile). Le
partecipazioni in societa' controllate e partecipate di cui agli
articoli 11-quater e 11-quinquies del presente decreto, sono valutate
in base al "metodo del patrimonio netto" secondo le modalita'
semplificate indicate nell'esempio 21. A tal fine:
la perdita d'esercizio della partecipata, per la quota di
pertinenza, e' portata al conto economico, ed ha come contropartita,
nello stato patrimoniale, la riduzione della partecipazione
azionaria;
gli eventuali utili derivanti dall'applicazione del metodo del
patrimonio netto devono determinare l'iscrizione di una specifica
riserva del patrimonio netto vincolata all'utilizzo del metodo del
patrimonio, ed hanno come contropartita l'incremento della
partecipazione azionaria.»;
le parole da «L'eventuale utile o perdita d'esercizio della
partecipata,» a «all'utilizzo del metodo del patrimonio» sono
sostituite dalle seguenti «L'eventuale perdita d'esercizio della
partecipata, derivante dall'applicazione del metodo del patrimonio
netto, e' imputata nel conto economico, per la quota di pertinenza,
secondo il principio di competenza economica, ed ha come
contropartita, nello stato patrimoniale, la riduzione della
partecipazione non azionaria. Gli eventuali utili derivanti
dall'applicazione del metodo del patrimonio netto sono iscritti in
una specifica riserva del patrimonio netto vincolata all'utilizzo del
metodo del patrimonio, ed hanno come contropartita l'incremento della
partecipazione.»;
l) al paragrafo 6.2, le parole «b2) Crediti da finanziamenti
contratti dall'ente. Corrispondono ai residui attivi per accensioni
di prestiti derivanti dagli esercizi precedenti piu' i residui attivi
per accensioni di prestiti sorti nell'esercizio, meno le riscossioni
in conto residui dell'esercizio relative alle accensioni di prestiti»
sono soppresse;
m) il paragrafo 6.3 e' sostituito dal seguente:
«6.3 Patrimonio netto
Per la definizione e la classificazione del capitale o fondo di
dotazione dell'ente e delle riserve si applicano i criteri indicati
nel documento OIC n. 28 "Il patrimonio netto", nei limiti in cui
siano compatibili con i presenti principi.
Il patrimonio netto, pari alla differenza tra le attivita' e le
passivita' dello stato patrimoniale, e' articolato nelle seguenti
poste:
a) fondo di dotazione;
b) riserve;
c) risultato economico dell'esercizio;
d) risultati economici di esercizi precedenti;
e) riserve negative per beni indisponibili.
Il fondo di dotazione rappresenta la parte indisponibile del
patrimonio netto, a garanzia della struttura patrimoniale dell'ente,
e puo' assumere solo valore positivo o pari a 0.
Il fondo di dotazione puo' essere alimentato mediante
conferimenti in denaro o natura, destinazione dei risultati economici
positivi di esercizio e delle riserve disponibili sulla base di
delibera del Consiglio.
Le riserve del patrimonio netto di cui alla lettera b) possono
assumere solo valore positivo o pari a 0 e sono distinte in riserve
disponibili e indisponibili.
Le riserve disponibili costituiscono la parte del patrimonio
netto che, in caso di perdita, e' utilizzabile per la copertura, a
garanzia del fondo di dotazione previa apposita delibera del
Consiglio.
Le riserve disponibili sono utilizzate anche per dare copertura
alle voci negative del patrimonio netto, prioritariamente alle
"riserve negative per beni indisponibili" di cui alla lettera e),
salvo quanto previsto per le riserve da permessi di costruire.
Le riserve disponibili sono costituite da:
1) "riserve di capitale" formatesi a seguito della
rivalutazione dei beni in occasione della predisposizione del primo
stato patrimoniale "armonizzato" e nei casi previsti dalla legge;
2) "riserve da permessi di costruire", solo per i comuni, di
importo pari alle entrate da permessi di costruire che non sono state
destinate al finanziamento:
delle spese correnti;
di opere di urbanizzazione demaniali e del patrimonio
indisponibile.
Tali riserve, se non sono state utilizzate per la copertura
di perdite o per la costituzione di riserve indisponibili, sono
ridotte a seguito dell'iscrizione nell'attivo patrimoniale delle
opere di urbanizzazione demaniali e del patrimonio indisponibile
finanziate dai permessi di costruire e della costituzione delle
relative "riserve indisponibili per beni demaniali e patrimoniali
indisponibili e per i beni culturali", (rinvio all'esempio n. 18).
La quota parte delle "riserve da permessi da costruire" da
destinare al finanziamento di opere di urbanizzazione demaniali e del
patrimonio indisponibile puo' non essere utilizzata per la
costituzione di riserve indisponibili o per la copertura della voce
"riserve negative per beni indisponibili" e del valore della voce
Risultati economici di esercizi precedenti se assume valore negativo.
3) "Altre riserve disponibili" previste dallo statuto e/o
derivanti da decisioni di organi istituzionali dell'ente.
Le riserve indisponibili, istituite a decorrere dal 2017
rappresentano la parte del patrimonio netto posta a garanzia dei beni
demaniali e culturali o delle altre voci dell'attivo patrimoniale non
destinabili alla copertura di perdite, e sono costituite da:
1) "riserve indisponibili per beni demaniali e patrimoniali
indisponibili e per i beni culturali", di importo pari al valore dei
beni demaniali, patrimoniali e culturali iscritto nell'attivo
patrimoniale, variabile in conseguenza, ad esempio, dell'ammortamento
e dell'acquisizione o dismissione di beni.
I beni demaniali e patrimoniali indisponibili sono definiti
dal codice civile, all'art. 822 e ss. Sono indisponibili anche i
beni, mobili ed immobili, qualificati come" beni culturali" ai sensi
dell'art. 2 del decreto legislativo n. 42/2004 - Codice dei beni
culturali e del paesaggio che, se di proprieta' di enti strumentali
degli enti territoriali, non sono classificati tra i beni demaniali e
i beni patrimoniali indisponibili.
Tali riserve sono utilizzate in caso di cessione dei beni,
effettuate nel rispetto dei vincoli previsti dall'ordinamento. Per i
beni demaniali e patrimoniali soggetti ad ammortamento, nell'ambito
delle scritture di assestamento, la riserva indisponibile e' ridotta
annualmente per un valore pari all'ammortamento di competenza
dell'esercizio, incrementando le riserve disponibili o la voce
Risultati economici di esercizi precedenti, dopo avere dato copertura
alle "riserve negative per beni indisponibili" e alle perdite di
esercizio. Per le modalita' di costituzione e utilizzo di tali
riserve si rinvia all'esempio n. 14;
2) "altre riserve indisponibili", costituite:
a. a seguito dei conferimenti al fondo di dotazione di enti
le cui partecipazioni non hanno valore di liquidazione, in quanto il
loro statuto prevede che, in caso di scioglimento, il fondo di
dotazione sia destinato a soggetti non controllati o partecipati
dalla controllante/partecipante. Tali riserve sono utilizzate in caso
di liquidazione dell'ente controllato o partecipato. Per le modalita'
di costituzione e utilizzo di tali riserve si rinvia all'esempio n.
13;
b. dagli utili derivanti dall'applicazione del metodo del
patrimonio netto, in quanto riserve vincolate all'utilizzo previsto
dall'applicazione di tale metodo.
Nella voce risultato economico dell'esercizio di cui alla
lettera c), che puo' assumere valore positivo o negativo, si iscrive
il risultato dell'esercizio che emerge dal conto economico. Il
Consiglio destina il risultato economico positivo al fondo di
dotazione o alle "altre riserve disponibili", dopo avere dato
copertura, in primo luogo alle riserve negative per beni
indisponibili e poi alla voce Risultati economici di esercizi
precedenti, se negativa.
In caso di risultato economico negativo, l'amministrazione e'
chiamata a fornire un'adeguata informativa, nella relazione sulla
gestione del Presidente/Sindaco dell'amministrazione:
sulle cause che hanno determinato la formazione della
perdita;
sui casi in cui il risultato negativo sia stato determinato
dall'erogazione di contributi agli investimenti finanziati da debito,
erogati per favorire la realizzazione di infrastrutture nel
territorio. Tale informativa puo' essere estesa ai risultati
economici negativi di esercizi precedenti;
sulla copertura dei risultati economici negativi di
esercizio.
In particolare, l'eventuale perdita risultante dal Conto
economico deve trovare copertura all'interno del patrimonio netto,
escluso il fondo di dotazione e le riserve indisponibili, riducendo
la voce Risultati economici di esercizi precedenti se positiva e,
successivamente le riserve disponibili positive. Qualora il
patrimonio netto (escluso il fondo di dotazione e le riserve
indisponibili) non dovesse essere capiente rispetto alla perdita
d'esercizio, la parte residuale e' rinviata agli esercizi successivi
(Risultati economici di esercizi precedenti con valore negativo) al
fine di assicurarne la copertura
Nella voce Risultati economici di esercizi precedenti di cui
alla lettera d), che puo' assumere valore positivo o negativo, si
iscrivono sia i risultati economici positivi degli esercizi
precedenti che con delibera consiliare non sono stati accantonati
nelle riserve o portati ad incremento del fondo di dotazione, sia le
perdite degli esercizi precedenti non ripianate.
Alla copertura del valore negativo dei "Risultati economici di
esercizi precedenti" si provvede, dopo aver dato copertura alle
"riserve negative per beni indisponibili", utilizzando i risultati
economici positivi e le riduzioni delle riserve indisponibili
derivanti dalla diminuzione di attivita' patrimoniali riguardanti
beni indisponibili (ad esempio per ammortamento o a seguito del
passaggio del bene al patrimonio disponibile).
La voce "riserve negative per beni indisponibili" di cui alla
lettera e), che puo' assumere solo valore negativo, e' utilizzata
quando la voce "risultati economici di esercizi precedenti" e le
riserve disponibili non sono capienti per consentire la costituzione
o l'incremento delle riserve indisponibili. Non puo' assumere un
valore superiore, in valore assoluto, all'importo complessivo delle
riserve indisponibili.
La prima adozione dell'aggiornamento del modulo patrimoniale
del piano dei conti integrato che ha istituito le nuove voci relative
alle riserve negative per beni indisponibili e la prima applicazione
del principio contabile che ha individuato le voci del patrimonio
netto che possono assumere valore negativo sono effettuate in
occasione del rendiconto 2021.
Al termine delle consuete scritture di assestamento e chiusura
dell'esercizio 2021 effettuate continuando a far riferimento al piano
dei conti adottato nel corso dell'esercizio 2021, dopo avere
predisposto lo Stato patrimoniale 2021 con il vecchio schema (che
costituisce solo un documento di lavoro) ed effettuate le necessarie
verifiche, si procede alle seguenti attivita' che costituiscono parte
integrante delle operazioni di chiusura dell'esercizio 2021:
1) nel modulo patrimoniale del piano dei conti integrato sono
inseriti i seguenti due nuovi conti:
-2.1.5.01.01.01.001 "Risultati economici positivi/negativi
portati a nuovo"
-2.1.6.01.01.01.001 "Riserve negative per beni
indisponibili";
2) il saldo del conto 2.1.2.01.03.01.001 "Avanzi (disavanzo)
portati a nuovo" e' stornato al conto 2.1.5.01.01.01.001 "Risultati
economici positivi/negativi portati a nuovo";
3) e' verificata la corretta registrazione delle "riserve da
permessi di costruire", che non comprendono i permessi di costruire
che hanno finanziato le opere di urbanizzazione demaniali e del
patrimonio indisponibile, da iscrivere tra le "riserve indisponibili
per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per i beni
culturali";
4) sono azzerati il fondo di dotazione se negativo e tutte le
riserve del patrimonio netto di cui alla lettera b) che al 31
dicembre 2021 presentano importo negativo, iscrivendoli al conto
2.1.5.01.01.01.001 "Risultati economici positivi/negativi portati a
nuovo" salva la facolta' di cui al seguente punto, e dopo la verifica
riguardante le "riserve da permessi di costruire" di cui al
precedente punto;
5) le voci da azzerare possono essere stornate anche al conto
2.1.6.01.01.01.001 "riserve negative per beni indisponibili" per un
importo non superiore all'ammontare complessivo delle riserve
indisponibili del Patrimonio netto al 31 dicembre 2021. Tale facolta'
puo' essere esercitata esclusivamente in sede di elaborazione del
rendiconto 2021;
6) e' adottato l'aggiornamento del modulo patrimoniale del
piano dei conti integrato, con particolare attenzione ai raccordi
alle voci del patrimonio netto;
7) e' elaborato lo stato patrimoniale 2021 aggiornato al
nuovo schema ai fini del rendiconto 2021, attribuendo "0" a tutte le
voci del patrimonio netto della colonna 2020 salvo la voce "Totale
Patrimonio netto (A)" cui e' imposto l'importo dello stato
patrimoniale 2020. Infatti, il nuovo principio contabile non e'
applicato retroattivamente a fini comparativi. Nella nota integrativa
sono evidenziati gli effetti dell'adozione del nuovo schema del
patrimonio netto per entrambi gli esercizi. In ogni caso gli enti
possono valorizzare i dati relativi all'esercizio 2020.
Con riferimento alla prima applicazione del nuovo principio in
sede di elaborazione del rendiconto 2021, si rinvia all'esempio n.
16».
n) al paragrafo 6.4:
la lettera c 1) e' sostituita da:
«c1) Debiti da finanziamento dell'ente sono determinati dalla
somma algebrica del debito all'inizio dell'esercizio piu' le entrate
derivanti dalle accensioni di prestiti riscosse nell'esercizio meno i
pagamenti per rimborso di prestiti. La voce:
comprende l'esposizione debitoria derivante dalle
anticipazioni di liquidita' ricevute ai sensi del decreto-legge n. 35
del 2013, del decreto-legge n. 34 del 2020 e di altri provvedimenti
legislativi;
non comprende il debito delle regioni per le somme
anticipate dalla Tesoreria dello Stato per la sanita' in attesa
dell'adozione della regolazione contabile delle risorse spettanti
alle regioni, da registrare alla voce D5 "Altri debiti", lettera
d).»;
la lettera c4) e' sostituita da:
«c4) Altri Debiti. Comprende il debito delle regioni per le
somme anticipate dalla Tesoreria dello Stato per la sanita' in attesa
dell'adozione della regolazione contabile delle risorse spettanti
alle Regioni.»;
o) nell'Appendice tecnica, prima degli esempi, e' inserito il
seguente elenco:
esempio 1) acquisto dell'immobilizzazione da terze economie;
esempio 2) realizzazione dell'immobilizzazione ad opera di
terzi;
esempio 3) realizzazione dell'immobilizzazione in economia;
esempio 4) contributi agli investimenti finalizzati
all'acquisizione di un'immobilizzazione realizzata da terzi;
esempio 5) - scritture riguardanti le partite di giro: il
pagamento di stipendi al personale,
esempio 6) - scritture riguardanti la riqualificazione e
valorizzazione di un immobile di proprieta' di piu' enti,
esempio 7) - scritture riguardanti l'escussione di garanzie,
esempio 8) - scritture riguardanti un prestito ordinario della
Cassa depositi e prestiti S.p.a.;
esempio 9) - scritture relative al fondo economale;
esempio 10) - contrazione debito bullet con relativo derivato
bullet/amortizing e successiva estinzione anticipata dell'operazione;
esempio n. 11) - acquisto di beni nell'ambito di attivita'
istituzionale (non commerciale,
esempio n. 12) - reverse charge;
esempio 13) - scritture riguardanti le partecipazioni in enti
strumentali senza titoli partecipativi;
esempio n. 14) - prima iscrizione nel patrimonio netto delle
riserve indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili
e per i beni culturali;
esempio n. 15) - scritture riguardanti debiti finanziari a
carico di altre amministrazioni;
esempio 16) - prima iscrizione nel patrimonio netto delle voci
«risultati economici di esercizi precedenti» e «riserve negative per
beni indisponibili» e verifica "riserve da permessi da costruire;
esempio 17) - conferimenti al patrimonio netto dell'ente da
altre PA;
esempio 18) - donazione da privati;
esempio 19) - la contabilizzazione dei permessi di costruire;
esempio 20) - prima applicazione dell'aggiornamento del
paragrafo 3 riguardante la registrazione dei debiti finanziari e
della concessione dei crediti;
esempio 21) - le scritture di assestamento.
p) gli esempi n. 7 e 8 dell'Appendice tecnica sono sostituiti dai
seguenti:
Esempio 7) - scritture riguardanti l'escussione di garanzie
L'ente (A) rilascia una fideiussione a favore del Comune (B) a
garanzia di un mutuo di 5.000.000 verso una banca.
Nel corso del secondo esercizio successivo al rilascio della
garanzia, la banca comunica che il comune (B) e' insolvente e chiede
ad (A) il pagamento della rata annuale del mutuo.
L'ente (A) e' escusso dalla banca anche nei due esercizi
successivi.
Nel terzo esercizio l'ente (A) registra il residuo debito nelle
proprie scritture, in attuazione di quanto previsto dall'art. 3,
comma 17, della legge n. 350/2003.
Nel quarto esercizio l'ente (B) paga la rata del mutuo all'ente
(A).
Nel quinto esercizio l'ente (B) e' soppresso e liquidato. Nella
fase di liquidazione l'ente (A) riscuote crediti per 1.000.000 e
cancella gli altri crediti nei confronti di (B).
1) Al momento della concessione della garanzia, l'ente (A) non
effettua alcuna contabilizzazione in contabilita' finanziaria.
In contabilita' economico patrimoniale, registra la concessione
della garanzia nel sistema dei rischi:
Parte di provvedimento in formato grafico
2) Nel rispetto del principio della prudenza, nell'esercizio
in cui rilascia la garanzia, l'ente (A) iscrive nel bilancio di
previsione finanziario, tra i «Fondi di riserva e altri
accantonamenti» delle spese correnti, uno stanziamento di importo
pari alla rata di ammortamento annuale del mutuo (quota capitale e
quota interessi) di importo pari a 520.000. In caso di escussione,
tale accantonamento consente di destinare una quota del risultato di
amministrazione a copertura della spesa sostenuta per il pagamento
del debito garantito.
3) Anche in contabilita' economico-patrimoniale, nell'ambito
delle scritture di assestamento economico e' necessario costituire un
fondo rischio per un importo pari al medesimo fondo accantonato nel
risultato di amministrazione finanziario. Pertanto, tra le scritture
di assestamento economico, in chiusura dell'esercizio in cui e' stata
concessa la garanzia, l'ente (A) registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Anche nel secondo esercizio l'ente (A) iscrive nel proprio
bilancio, tra i "Fondi di riserva e altri accantonamenti" delle spese
correnti, uno stanziamento di importo pari alla rata di ammortamento
annuale del mutuo (quota capitale e quota interessi) di importo pari
a 520.000.
Nel corso di tale esercizio, quando e' invitato a pagare,
l'ente A, effettua le seguenti operazioni:
4) variazioni degli stanziamenti di primo esercizio del
bilancio di previsione:
incremento di 520.000 dello stanziamento «Concessione
crediti a Comuni a seguito di escussione di garanzie» (cod.
U.3.03.11.02.003);
incremento di 520.000 dello stanziamento «Riscossione
crediti da Comuni a seguito di escussione di garanzie»;
gli enti che non hanno gia' stanziato in bilancio il fondo,
devono iscrivere in bilancio uno stanziamento di 520.000 dello
stanziamento «Fondo rischi da escussione comune B».
5) scritture in contabilita' finanziaria:
impegna e paga 520.000 sullo stanziamento «Concessione
crediti a Comuni a seguito di escussione di garanzie» (cod.
U.3.03.11.02.003), con imputazione all'esercizio in corso;
accerta 520.000 sullo stanziamento «Riscossione crediti a
Comuni a seguito di escussione di garanzie» con imputazione
all'esercizio in corso.
6) Comunica al Comune (B) di avere un credito di 520.000 nei
suoi confronti e lo invita ad estinguere tempestivamente tale debito.
Il comune (B) effettua le registrazioni contabili necessarie a
chiudere il debito nei confronti della banca ed a registrare il nuovo
debito nei confronti di (A).
7) Scritture in contabilita' economico patrimoniale:
Parte di provvedimento in formato grafico
A seguito dell'escussione si registra la riduzione della
garanzia per fideiussione.
Nell'ambito delle scritture di assestamento economico, e'
effettuato l'accantonamento al Fondo rischio escussione comune B di
520.000.
Nell'esercizio successivo, a seguito della seconda
escussione l'ente (A) effettua le registrazioni indicati nei punti da
4) a 7), compreso l'accantonamento al Fondo rischio escussione comune
B.
Nel terzo esercizio successivo l'ente (A), oltre alle
registrazioni da 4) a 7) deve registrare nelle proprie scritture
anche il residuo debito che, e' da ritenere probabile, dovra' pagare:
8) Variazioni del bilancio di previsione per l'esercizio in
corso e per gli esercizi successivi:
incremento di 3.000.000 dello stanziamento del primo
esercizio del bilancio «Concessione crediti a Comuni a seguito di
escussione di garanzie» (cod. U.3.03.11.02.003) -;
incremento di 3.000.000 dello stanziamento del primo
esercizio del bilancio «Riscossione crediti da Comuni a seguito di
escussione di garanzie»;
incremento di 2.480.000 dello stanziamento del primo
esercizio del bilancio «Fondo rischio escussione comune B» (per un
importo pari al totale dei crediti escussi al netto degli
accantonamenti effettuati. Si considera anche l'accantonamento di cui
al punto 1);
incremento di 3.000.000 dello stanziamento del primo
esercizio del bilancio «Accensione di prestiti»;
incremento degli stanziamenti degli esercizi successivi al
primo del bilancio riguardanti la quota interessi (sulla base del
piano di ammortamento de debito residuo);
incremento degli stanziamenti degli esercizi successivi al
primo del bilancio riguardanti la quota capitali (sulla base del
piano di ammortamento del debito residuo).
9) Scritture in contabilita' finanziaria:
impegna 3.000.000 sullo stanziamento «Concessione crediti a
Comuni a seguito di escussione di garanzie» (cod. U.3.03.11.02.003),
con imputazione all'esercizio in corso ed effettua un pagamento a
favore del proprio bilancio. Trattasi di una regolazione contabile,
il mandato e' versato all'entrata del bilancio dell'ente, tra le
accensioni di prestiti;
accerta 3.000.000 sullo stanziamento «Accensione di
prestiti», con imputazione all'esercizio in corso e incassa il
mandato emesso al punto precedente (regolazione contabile);
accerta 3.000.000 sullo stanziamento «Riscossione crediti
da Comuni a seguito di escussione di garanzie» con imputazione
all'esercizio in corso;
impegna le spese relative alle rate di ammortamento del
residuo prestiti, sulla base del piano di ammortamento del mutuo,
distintamente per la quota interessi (20.000) e la quota capitale
(500.000), con imputazione agli esercizi successivi.
In sede di rendiconto, nel conto del bilancio, risulteranno
residui attivi complessivi per «Riscossione crediti da comuni a
seguito di escussione di garanzie» (in c/competenza e in c/residui)
per 4.560.000 e nel risultato di amministrazione risultera' un
accantonamento pari a 4.560.000 per rischio crediti da escussione.
10) Comunica al Comune (B) di avere effettuato il pagamento
della terza rata del mutuo garantito, pari a 520.000 e registrato il
residuo debito di 3.000.000 nelle proprie scritture, e lo invita:
a registrare la chiusura del debito nei confronti della
banca e il nuovo debito nei propri confronti;
di pagare tempestivamente i debiti direttamente nei propri
confronti e non piu' alla banca.
11) Scritture in contabilita' economico-patrimoniale:
Parte di provvedimento in formato grafico
Gli enti con sistemi contabili evoluti possono registrare
direttamente:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'ambito delle scritture di assestamento economico,
l'accantonamento al Fondo rischio escussione comune B e' incrementato
di 3.000.000,
Nel quarto esercizio l'ente (A) paga la rata del mutuo a
favore della banca e l'ente (B) paga il credito nei confronti di (A)
per lo stesso importo
12) Scritture in contabilita' finanziaria:
registrazione del pagamento della rata di ammortamento del
mutuo, per un importo pari a 520.000 (500.000 come rimborso prestiti
e 20.000 come interessi passivi) nei confronti della banca (l'impegno
era stato gia' registrato al punto 9);
registrazione dell'incasso del credito nei confronti del
comune (B) per 520.000 (il credito era stato accertato negli esercizi
precedenti). A seguito del pagamento del comune (A) puo' essere
adeguato il Fondo rischio escussione comune B, accantonato nel
risultato di amministrazione, riducendolo di 520.000.
13) Scritture in contabilita' economico patrimoniale:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'ambito delle scritture di assestamento economico di
chiusura di tale esercizio, si adegua il fondo rischio per
escussioni, tenendo conto della riscossione del credito di 520.000.
Nel quinto esercizio l'ente (B), nell'ambito delle
procedure di liquidazione dell'ente, paga il credito nei confronti di
(A) per 1.000.000, l'ente (A) paga la rata del mutuo a favore della
banca e cancella il credito residuo nei confronti dell'ente (B), che,
nel rispetto del principio applicato della contabilita' finanziaria
5.5, deve essere registrato come trasferimento al comune B a seguito
di escussione.
Le scritture riguardanti il pagamento del debito e la
riscossione del credito verso il comune (B) sono quelle indicate ai
punti 12) e 13).
14) Per registrare il trasferimento a favore del comune a
seguito di escussione, in contabilita' finanziaria il comune (A),
effettua la seguente regolazione contabile:
prelevamento dal fondo rischi per escussione del credito
verso B per 3.040.000;
impegna trasferimenti v/comuni a seguito di escussione per
un importo di 3.040.000, ed emette un mandato di pari importo a
favore del proprio bilancio, incassato come «Riscossione crediti per
escussione»;
accerta e incassa il residuo attivo «Riscossione crediti
per escussione» per 3.040.000.
15) In contabilita' economico patrimoniale, si registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'ambito delle scritture di assestamento economico si
chiude il fondo per escussioni per 3.040.000 (in tal modo, si
sterilizzano nel conto economico gli effetti negativi determinati dal
trasferimento).
Esempio 8) - Scritture riguardanti un prestito ordinario
della Cassa depositi e prestiti S.p.a.
In data 15 luglio 2022 un comune stipula un contratto di
prestito ordinario con la Cassa depositi e prestiti per euro
1.000.000. L'erogazione del prestito avviene in una o piu' soluzioni,
a partire dalla data di perfezionamento del contratto, sulla base
della richiesta dell'ente beneficiario dalla quale risultino
analiticamente la natura e gli importi delle spese sostenute. Sulla
quota del prestito non erogata la Cassa depositi e prestiti spa
riconosce all'ente una somma, corrisposta con cadenza semestrale,
calcolata sulla base dell'importo non erogato e di un tasso di
interesse opportunamente disciplinato. Per le scritture in
contabilita' finanziaria si rinvia all'esempio n. 8 del principio
applicato di cui all'allegato n. 4/2.
A seguito dell'accertamento dell'entrata derivante dal
prestito, in contabilita' economico patrimoniale non sono effettuate
registrazioni.
In data 16 luglio 2022, correlate alla regolazione
contabile costituita dall'impegno, liquidazione e mandato per
costituzione di depositi bancari, versato in quietanza di entrata al
bilancio dell'ente con emissione della reversale di incasso del
prestito ordinario della Cassa depositi e prestiti, si provvede alle
seguenti registrazioni:
Parte di provvedimento in formato grafico
m) all'esempio n. 13 dell'appendice tecnica:
prima delle parole «2) gli enti che non avevano registrato le
partecipazioni nel proprio attivo patrimoniale, effettuano la
seguente registrazione:» sono inserite le seguenti «N.B. In sede di
prima applicazione del principio che ha istituito le riserve
indisponibili non erano ancora state previste le "riserve negative
per beni indisponibili» nei casi di incapienza delle riserve
disponibili;
prima delle parole «4) in caso di scioglimento dell'ente le cui
partecipazioni non hanno valore di liquidazione si registra:» sono
inserite le seguenti «Se, a seguito del versamento, le riserve
disponibili non sono capienti per consentire la costituzione o
l'incremento delle riserve indisponibili, si procede alle seguenti
registrazioni:
Parte di provvedimento in formato grafico
q) l'esempio n. 14 dell'appendice tecnica e' sostituito dal
seguente:
Esempio 14) Prima iscrizione nel patrimonio netto delle riserve
indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per i
beni culturali
In applicazione del principio della contabilita' economico
patrimoniale n. 6.3, a decorrere dal rendiconto 2017, tra le riserve
del patrimonio netto sono comprese le riserve indisponibili per beni
demaniali e patrimoniali indisponibili e per i beni culturali.
Come risulta dall'esempio che segue, nel quale per evidenziare
le differenze imputabili all'applicazione del principio contabile
entrato in vigore nel 2017, si ipotizza l'invarianza dell'attivo e
del passivo patrimoniale nel 2016 e nel 2017, l'adozione del
principio contabile comporta una riclassificazione delle componenti
del patrimonio netto, al fine di evidenziarne la quota costituita da
beni indisponibili, non utilizzabile per far fronte alle passivita'
dell'ente.
E' importante sottolineare che, a parita' dei valori iscritti
nell'attivo e nel passivo, il principio non determina una variazione
del valore del patrimonio netto.
L'importo da accantonare in tali riserve indisponibili e' pari
al valore dei beni demaniali, dei beni del patrimonio indisponibile e
dei beni culturali iscritto nell'attivo patrimoniale (al netto
dell'ammortamento, nei casi in cui e' previsto). Nell'esempio si
ipotizza che l'ente non abbia beni patrimoniali indisponibili, e nel
rendiconto 2017 costituisce riserve indisponibili per euro 2.700.000
a fronte di beni demaniali di pari importo.
Nel rendiconto 2016, l'importo di euro 2.700.000 aveva concorso
alla determinazione del fondo di dotazione, di importo pari a euro
1.875.000 (inferiore alle riserve indisponibili costituite nel 2017).
Pertanto, nel rendiconto 2017 il fondo di dotazione rideterminato al
netto delle riserve presenta un valore negativo, pari a euro 825.000.
Parte di provvedimento in formato grafico
Le scritture contabili:
Come prima applicazione del principio,
1) gli enti che hanno adeguate riserve libere nel patrimonio
netto effettuano la seguente registrazione al fine di imporre il
vincolo per la riserva indisponibile di patrimonio netto
Parte di provvedimento in formato grafico
2) l'ente dell'esempio, che non ha costituito riserve libere,
effettua la seguente registrazione al fine di imporre il vincolo per
la riserva indisponibile di patrimonio netto, a valere del Fondo di
dotazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
N.B. In sede di prima applicazione del principio che ha
istituito le riserve indisponibili non erano ancora state previste le
«riserve negative per beni indisponibili» nei casi di incapienza
delle riserve disponibili.
Nel corso della gestione,
3) in caso di spese per manutenzione straordinaria su un bene
demaniale che ne incrementano il valore:
Parte di provvedimento in formato grafico
Se al termine di un intervento pluriennale di manutenzione
straordinaria su un bene demaniale le riserve disponibili non sono
capienti per consentire l'incremento delle riserve indisponibili, si
procede alla seguente registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
Alla fine dell'esercizio, nell'ambito delle scritture di
assestamento si riduce la riserva indisponibile per l'ammontare della
quota di ammortamento annuale effettuato a valere del bene demaniale
Parte di provvedimento in formato grafico
La riduzione delle riserve indisponibili derivante
dall'ammortamento deve essere prioritariamente destinata alla
riduzione, in valore assoluto delle riserve negative indisponibili e,
successivamente, della voce Risultati economici di esercizi
precedenti se negativa, attraverso le seguenti scritture:
Parte di provvedimento in formato grafico
4) Con riferimento all'acquisizione di beni indisponibili a
seguito di conferimento al patrimonio netto dell'ente e di donazione
si rinvia gli esempi n. 16 e n. 17 riguardanti i beni indisponibili.
r) alla fine dell'Appendice tecnica, sono inseriti i seguenti
esempi:
Esempio n. 15 - scritture riguardanti debiti finanziari a
carico di altre amministrazioni, registrate nel rispetto dell'art. 1,
commi 75 e 76, della legge 30 dicembre 2004 n. 311, e del paragrafo
n. 3.20 del principio applicato contabilita' finanziaria di cui
all'allegato 4/2 al presente decreto.
Esempio 15.1: Nell'esercizio 2020 la regione X contrae un mutuo
di 100 a totale carico dello Stato. In attuazione dell'art. 1, comma
75 della legge 30 dicembre 2004 n. 311, lo Stato provvede
direttamente al pagamento delle rate di ammortamento del prestito
all'Istituto finanziatore.
Nelle scritture della contabilita' finanziaria la regione
accerta un'entrata di 100 alla voce E.4.02.01.01.001 «Contributi agli
investimenti da Ministeri».
Nelle scritture economico-patrimoniali la regione registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Alla fine dell'esercizio, nell'ambito delle scritture di
assestamento, nel rispetto del principio della competenza e della
correlazione ricavi/costi, e' necessario "sospendere" il ricavo,
attraverso la seguente registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nelle scritture contabili della regione, le suddette
registrazioni non determinano alcuna movimentazione della voce
«Debiti da finanziamento», in quanto, ai sensi dell'art. 1, comma 76,
della legge 30 dicembre 2004 n. 311, il debito derivante dal mutuo e'
iscritto nel bilancio dell'amministrazione pubblica che si e' assunta
l'obbligo di corrispondere le rate di ammortamento all'istituto
finanziatore (in questo esempio lo Stato). Nel rendiconto della
regione la voce «Debiti da finanziamento» dello Stato patrimoniale
non comprende il debito di 100.
Esempio 15.2: Nell'esercizio 2020 il comune X contrae un mutuo
di 100. Il rimborso del 50% della quota capitale e' a carico della
regione. Il contratto di finanziamento prevede che le rate di
ammortamento del finanziamento sono interamente pagate dal comune
(conseguentemente, la regione versera' annualmente al comune il 50%
della quota capitale).
Scritture del comune
Nelle scritture della contabilita' finanziaria il comune:
accerta un'entrata di 100 alla voce E.6.03.01.04.999
Accensione mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine da altre
imprese (in CEP non sono effettuate registrazioni contabili);
a seguito dell'effettiva erogazione del prestito, nel
rispetto del paragrafo 5.6 del principio applicato della contabilita'
finanziaria (all. 4/2 al decreto legislativo 118/2011), impegna la
spesa riguardante il rimborso prestiti, imputandola agli esercizi in
cui viene a scadenza la obbligazione giuridica passiva corrispondente
alla rata di ammortamento annuale, sulla base del piano di
ammortamento complessivo, comprensivo della quota a carico della
Regione che deve essere versata dal Comune (U.4.03.01.04.999
«Rimborso Mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine ad altre
imprese» e U.1.07.05.04.999 «Interessi passivi a altre imprese su
finanziamenti a medio lungo termine»). Per gli esercizi non gestiti
il Comune predispone l'impegno automatico;
accerta, alla voce E.4.02.06.02.001 «Contributi agli
investimenti direttamente destinati al rimborso di prestiti da
regioni», le entrate derivanti dai contributi che la regione si e'
impegnata a trasferire annualmente al comune per partecipare
all'ammortamento del debito. Tale entrata e' pari al 50% della quota
capitale della rata di ammortamento ed e' imputata ai vari esercizi
finanziari secondo il piano di restituzione del finanziamento. Con
riferimento a tale voce il glossario SIOPE prevede che trattasi di
«Contributi agli investimenti ricevuti dalla regione quale
assunzione, da parte di quest'ultimi, dei debiti contratti
dall'amministrazione ricevente per la realizzazione di un nuovo
investimento».
Nelle scritture economico-patrimoniali il comune registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ai sensi dell'art. 1, comma 76, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311, nel rendiconto del comune e' iscritto il debito per il quale
deve provvedere direttamente al pagamento. Pertanto, nella voce
«Debiti da finanziamento» dello Stato patrimoniale e' iscritto il
debito di 100.
In occasione del pagamento della rata di ammortamento del
finanziamento, in contabilita' finanziaria gli impegni riguardanti la
quota capitale e la quota interessi risultano gia' registrati a
seguito della sottoscrizione del contratto di mutuo (comprensivi
anche della quota a carico della Regione), e il comune procede alla
liquidazione della spesa a valere degli impegni imputati
all'esercizio in corso e trasmette alla banca i relativi ordini di
pagamento.
Nelle scritture economico-patrimoniali, a seguito della
liquidazione, ordinazione e pagamento della spesa riguardante gli
interessi e la quota capitale, in ciascun esercizio il comune
registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
In ciascun esercizio, in corrispondenza all'accertamento
dell'entrata derivante dal contributo al finanziamento destinato al
rimborso del prestito, nelle scritture economico patrimoniali e'
registrata la seguente operazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
In occasione del versamento da parte della regione del 50%
della quota capitale, il comune registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Scritture della regione
Nelle scritture della contabilita' finanziaria la regione:
impegna le spese riguardanti i contributi che si e' impegnata
a trasferire annualmente al Comune per partecipare all'ammortamento
del debito. Il contributo erogato dalla regione e' pari al 50% della
quota capitale della rata di ammortamento ed e' imputato ai vari
esercizi secondo il piano di restituzione del finanziamento del
comune. La spesa e' imputata alla voce U.2.03.01.02.003 «Contributi
agli investimenti a comuni».
In ciascun esercizio, in corrispondenza all'impegno della spesa
relativo al Contributo agli investimenti a favore del comune, nelle
scritture economico patrimoniali e' registrata la seguente
operazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
In occasione del pagamento al comune del 50% della quota
capitale, la regione registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 15.3: Nell'esercizio 2020 il comune X contrae un mutuo
di 100. Il 50% della quota capitale e' a carico della regione che
provvede a pagare direttamente all'Istituto finanziatore, mentre la
restante quota e' versata dal comune.
Scritture del comune
Nelle scritture della contabilita' finanziaria il comune:
accerta un'entrata di 50 alla voce E.4.02.01.02.001
«Contributi agli investimenti da regioni e Province autonome»;
accerta un'entrata di 50 alla voce E.6.03.01.04.999
«Accensione mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine da
altre imprese»;
a seguito dell'effettiva erogazione del prestito, nel
rispetto del paragrafo 5.6 del principio applicato della contabilita'
finanziaria (all. 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011), impegna la
spesa riguardante il rimborso prestiti, imputandola agli esercizi in
cui viene a scadenza la obbligazione giuridica passiva corrispondente
alla rata di ammortamento annuale, sulla base del piano di
ammortamento a proprio carico, non comprensivo della quota a carico
della Regione (U.4.03.01.04.999 «Rimborso Mutui e altri finanziamenti
a medio lungo termine ad altre imprese» e U.1.07.05.04.999 «Interessi
passivi a altre imprese su finanziamenti a medio lungo termine»). Per
gli esercizi non gestiti predispone l'impegno automatico.
Nelle scritture economico-patrimoniali il comune registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Alla fine dell'esercizio, nell'ambito delle scritture di
assestamento, nel rispetto del principio della competenza e della
correlazione ricavi/costi, e' necessario «sospendere» il ricavo
derivante dal Contributo all'investimento, attraverso la seguente
registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ai sensi dell'art. 1, comma 76, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311, nel rendiconto del comune e' iscritto solo il debito per il
quale deve provvedere direttamente al pagamento. Pertanto, nella voce
«Debiti da finanziamento» dello Stato patrimoniale e' iscritto il
debito di 50.
In occasione del pagamento della rata di ammortamento del
finanziamento, in contabilita' finanziaria gli impegni riguardanti la
quota capitale e la quota interessi risultano gia' registrati a
seguito della sottoscrizione del contratto di mutuo (non comprensivi
della quota a carico della regione), e il comune procede alla
liquidazione della spesa a valere degli impegni imputati
all'esercizio in corso e trasmette alla banca i relativi ordini di
pagamento.
Nelle scritture economico-patrimoniali, a seguito della
liquidazione, ordinazione e pagamento della spesa riguardante gli
interessi e la quota capitale la regione registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Scritture della regione
Considerato che ha assunto l'impegno di pagare il 50% delle
quote capitale direttamente alla Banca, in applicazione dell'art. 1,
comma 76, della legge n. 311/2004, la regione deve iscrivere nelle
proprie scritture contabili il debito di 50 e, attraverso una
regolazione contabile, il trasferimento di risorse di 50 a favore del
comune.
Nelle scritture della contabilita' finanziaria la regione:
a) accerta un'entrata di 50 alla voce E.6.03.01.04.999
«Accensione mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine da
altre imprese»;
b) impegna la spesa di 50 alla voce U.2.03.01.02.003
«Contributi agli investimenti a comuni»;
c) registra la regolarizzazione contabile tra le operazioni
a) e b), emettendo un mandato di pagamento di 50 a valere della spesa
di cui alla lettera b), versato in entrata del proprio bilancio, ed
emette la reversale a valere dell'entrata di cui alla lettera a);
d) a seguito della registrazione c) concernente l'incasso del
prestito, nel rispetto del paragrafo 5.6 del principio applicato
della contabilita' finanziaria (all. 4/2 al decreto legislativo n.
118/2011), impegna la spesa riguardante il rimborso prestiti,
imputandola agli esercizi in cui viene a scadenza la obbligazione
giuridica passiva corrispondente alla propria quota della rata di
ammortamento annuale, sulla base del piano di ammortamento
complessivo, imputata alle voci U.4.03.01.04.999 «Rimborso mutui e
altri finanziamenti a medio lungo termine ad altre imprese» e
U.1.07.05.04.999 «Interessi passivi a altre imprese su finanziamenti
a medio lungo termine». Per gli esercizi non gestiti la regione
predispone l'impegno automatico.
Nelle scritture economico-patrimoniali la regione registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ai sensi dell'art. 1, comma 76, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311, nel rendiconto della regione e' iscritto il debito per il
quale deve provvedere al pagamento. Pertanto, nella voce «Debiti da
finanziamento» dello Stato patrimoniale e' iscritto il debito di 50.
Esempio 16) Prima iscrizione nel patrimonio netto delle voci
«risultati economici di esercizi precedenti» e «riserve negative per
beni indisponibili» e verifica «riserve da permessi da costruire
In applicazione del principio della contabilita' economico
patrimoniale n. 6.3, a decorrere dal rendiconto 2021, nella lettera
A) Patrimonio netto possono assumere valore negativo solo le seguenti
voci:
III Risultato economico dell'esercizio;
IV Risultati economici di esercizi precedenti;
V Riserve negative per beni indisponibili.
Il paragrafo 6.3 prevede inoltre che in occasione
dell'elaborazione del rendiconto 2021 e' verificata la corretta
registrazione delle «riserve da permessi di costruire», che non
comprendono i permessi di costruire che hanno finanziato le opere di
urbanizzazione demaniali e del patrimonio indisponibile, da iscrivere
tra le «riserve indisponibili per beni demaniali e patrimoniali
indisponibili e per i beni culturali».
Ipotesi 1
Si ipotizza il seguente Stato patrimoniale 2021 elaborato
secondo il vecchio schema al termine delle consuete scritture di
assestamento:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ai fini della redazione dello stato patrimoniale 2021 secondo
il nuovo schema si procede alle seguenti attivita':
1) nel modulo patrimoniale del piano dei conti integrato sono
inseriti i seguenti due nuovi conti:
-2.1.5.01.01.01.001 «Risultati economici positivi/negativi
portati a nuovo»;
-2.1.6.01.01.01.001 «Riserve negative per beni
indisponibili»;
2) il conto 2.1.2.01.03.01.001 «Avanzi (disavanzo) portati a
nuovo», che al 31 dicembre 2021 presenta un saldo di -12.500.000, e'
chiuso alla data contabile del 31 dicembre 2021 con la seguente
registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
3) il comune verifica che le «riserve da permessi da
costruire» al 31 dicembre 2021 hanno finanziato beni demaniali e
patrimoniali indisponibili per 700.000 non considerati nelle «riserve
indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per i
beni culturali». Pertanto, al termine delle scritture di
assestamento, il comune riduce il conto 2.1.2.03.01.01.001 «riserve
da permessi di costruire» e incrementa il conto "riserve
indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per i
beni culturali 2.1.2.04.02.01.001;
Parte di provvedimento in formato grafico
4) considerato che non puo' assumere valori negativi, al
fondo di dotazione e' attribuito un valore pari a 0, esercitando la
facolta', consentita solo ai fini dell'elaborazione del rendiconto
2021, di destinare il saldo negativo non solo al conto
2.1.5.01.01.01.001 «Risultati economici positivi/negativi portati a
nuovo» cui e' destinato, ma anche al conto 2.1.6.01.01.01.001
«riserve negative per beni indisponibili», entro il limite delle
riserve indisponibili di cui alle lettere d ed e, che dopo la
registrazione di cui al punto 2) e' pari a euro 700.000;
Parte di provvedimento in formato grafico
5) e' adottato l'aggiornamento del modulo patrimoniale del
piano dei conti integrato, con particolare attenzione ai raccordi
alle voci del patrimonio netto;
6) e' elaborato lo stato patrimoniale aggiornato al nuovo
schema, attribuendo «0» a tutte le voci del patrimonio netto della
colonna 2020 salvo la voce «Totale Patrimonio netto (A)» cui e'
imposto l'importo dello stato patrimoniale 2020, in quanto non e'
prevista l'applicazione retroattiva dell'aggiornamento dei principi
contabili;
Di seguito, lo schema aggiornato dello Stato patrimoniale 2021
riguardante il Patrimonio netto, nel quale il totale resta inalterato
rispetto a quello determinato con il precedente schema.
Parte di provvedimento in formato grafico
L'aggiornamento dello Stato patrimoniale al nuovo schema
favorisce l'analisi della situazione patrimoniale dell'ente,
evidenziando che il patrimonio netto negativo e' un effetto della
gestione dell'ente, e non dall'incidenza dei beni indisponibili.
Nella nota integrativa sono evidenziati gli effetti
dell'adozione del nuovo schema del patrimonio netto per entrambi gli
esercizi.
Parte di provvedimento in formato grafico
Ipotesi 2
Si ipotizza il seguente Stato patrimoniale 2021 di un comune
elaborato secondo il vecchio schema al termine delle consuete
scritture di assestamento:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ai fini dell'elaborazione dello Stato patrimoniale 2021 secondo
il nuovo schema si procede alle seguenti attivita':
1) nel modulo patrimoniale del piano dei conti integrato sono
inseriti i seguenti due nuovi conti:
-2.1.5.01.01.01.001 «Risultati economici positivi/negativi
portati a nuovo»;
-2.1.6.01.01.01.001 «Riserve negative per beni
indisponibili»;
2) si chiude il conto 2.1.2.01.03.01.001 «Avanzi (disavanzo)
portati a nuovo» esercitando la facolta', consentita solo ai fini del
Rendiconto 2021, di non stornare il saldo negativo al conto
2.1.5.01.01.01.001 «Risultati economici positivi/negativi portati a
nuovo» cui e' destinato, ma al conto 2.1.6.01.01.01.001 «riserve
negative per beni indisponibili», tenendo conto del limite
dell'ammontare delle riserve indisponibili del Patrimonio netto, che
tale nuovo conto non puo' superare.
Parte di provvedimento in formato grafico
3) il comune rileva che le «riserve da permessi da costruire»
al 31 dicembre 2021 hanno finanziato beni demaniali e patrimoniali
indisponibili per euro 10.500.000, gia' considerati nelle riserve
indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per i
beni culturali. Pertanto, al termine delle scritture di assestamento,
riduce le «riserve da permessi da costruire» di 10.500.000
incrementando le riserve disponibili:
Parte di provvedimento in formato grafico
4) Il comune attribuisce al fondo di dotazione un valore pari
a 0, incrementando il nuovo conto 2.1.6.01.01.01.001 «riserve
negative per beni indisponibili» nei limiti dell'ammontare delle
riserve indisponibili del Patrimonio netto, previo utilizzo di tutte
le riserve disponibili, salvo le quote delle riserve da permessi da
costruire che si prevede di destinare al finanziamento di beni del
demanio e del patrimonio indisponibile:
Parte di provvedimento in formato grafico
7) e' adottato l'aggiornamento del modulo patrimoniale del
piano dei conti integrato, con particolare attenzione ai raccordi
alle voci del patrimonio netto;
8) e' elaborato lo stato patrimoniale aggiornato al nuovo
schema, attribuendo «0» a tutte le voci del patrimonio netto della
colonna 2020 salvo la voce «Totale Patrimonio netto (A)» cui e'
imposto l'importo dello stato patrimoniale 2020, in quanto non e'
prevista l'applicazione retroattiva dell'aggiornamento dei principi
contabili.
Di seguito, lo schema aggiornato dello Stato patrimoniale 2021
riguardante il Patrimonio netto, nel quale il totale resta inalterato
rispetto a quello determinato con il precedente schema.
Parte di provvedimento in formato grafico
L'aggiornamento dello Stato patrimoniale al nuovo schema
favorisce l'analisi della situazione patrimoniale dell'ente,
evidenziando gli effetti dell'elevata incidenza dei beni
indisponibili.
Nella nota integrativa sono evidenziati gli effetti
dell'adozione del nuovo schema del patrimonio netto per entrambi gli
esercizi.
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 17) Conferimenti al patrimonio netto dell'ente da altre
PA
Ipotesi 17.1 (Contributo agli investimenti con conferimento al
fondo di dotazione)
In attuazione di una legge, lo Stato trasferisce ad un comune
un contributo di euro 50.000.000 per incrementare il fondo di
dotazione dell'ente, da destinare alla realizzazione di fabbricati ad
uso abitativo.
In contabilita' finanziaria l'ente accerta l'entrata alla voce
del piano dei conti E.4.02.01.01.001 «Contributi agli investimenti da
Ministeri».
In contabilita' economico patrimoniale registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
A seguito della realizzazione, i fabbricati saranno registrati
tra le attivita' dello Stato patrimoniale, come beni del patrimonio
disponibile e, nel corso degli anni, saranno oggetto di ammortamento.
Parte di provvedimento in formato grafico
Ipotesi 17.2 (Contributo agli investimenti senza conferimento
al fondo di dotazione)
In attuazione di una legge, lo Stato trasferisce ad un comune
un contributo di euro 50.000.000 per la realizzazione di fabbricati
ad uso abitativo.
In contabilita' finanziaria l'ente accerta l'entrata alla voce
del piano dei conti E.4.02.01.01.001 «Contributi agli investimenti da
Ministeri».
In contabilita' economico patrimoniale registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
A fine esercizio, gli investimenti non sono stati realizzati e
il contributo e' interamente sospeso:
Parte di provvedimento in formato grafico
Una volta realizzati e consegnati al comune, i fabbricati sono
iscritti nell'attivo dello SP e annualmente, nell'ambito delle
scritture di assestamento degli esercizi successivi, si rileva
l'ammortamento e la quota annuale del contributo agli investimenti
Parte di provvedimento in formato grafico
Ipotesi 17.3 (Contributo agli investimenti destinato alla
realizzazione di beni demaniali, con conferimento al fondo di
dotazione)
In attuazione di una legge, lo Stato trasferisce ad un comune
un contributo di euro 50.000.000 per incrementare il fondo di
dotazione dell'ente, da destinare alla realizzazione di un nuovo
ponte.
In contabilita' finanziaria l'ente accerta l'entrata alla voce
del piano dei conti E.4.02.01.01.001 «Contributi agli investimenti da
Ministeri».
In contabilita' economico patrimoniale si registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
A seguito della realizzazione del ponte e l'iscrizione del
bene demaniale nell'attivo patrimoniale, e' necessario incrementare
di pari importo le riserve indisponibili. A tal fine, se le riserve
disponibili non sono capienti per consentire l'incremento delle
riserve indisponibili, si utilizzano le «riserve negative per beni
indisponibili»:
Parte di provvedimento in formato grafico
nel corso degli anni, il ponte sara' oggetto di ammortamento. A
seguito dell'ammortamento si riducono le riserve per beni
indisponibili, migliorando prioritariamente le riserve negative per
beni indisponibili e la voce «Risultati economici di esercizi
precedenti» se negativa, e poi le riserve disponibili:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ipotesi 17.4 (Contributo agli investimenti destinato alla
realizzazione di beni demaniali senza conferimento al fondo di
dotazione)
In attuazione di una legge, lo Stato trasferisce ad un comune
un contributo di euro 50.000.000 per la realizzazione di un nuovo
ponte.
In contabilita' finanziaria l'ente accerta l'entrata alla voce
del piano dei conti E.4.02.01.01.001 «Contributi agli investimenti da
Ministeri».
In contabilita' economico patrimoniale il comune registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
A fine esercizio, gli investimenti non sono stati realizzati e
il contributo e' interamente sospeso:
Parte di provvedimento in formato grafico
A seguito della realizzazione del ponte e l'iscrizione del bene
demaniale nell'attivo patrimoniale, e' necessario incrementare di
pari importo le riserve indisponibili. A tal fine, se le riserve
disponibili non sono capienti per consentire l'incremento delle
riserve indisponibili, si utilizzano le «riserve negative per beni
indisponibili»:
Parte di provvedimento in formato grafico
Annualmente, nell'ambito delle scritture di assestamento degli
esercizi successivi, si rileva l'ammortamento, la quota annuale del
contributo agli investimenti e si riducono le riserve per beni
indisponibili, migliorando prioritariamente le riserve negative per
beni indisponibili e la voce «Risultati economici di esercizi
precedenti» se negativa, e poi le riserve disponibili.
Parte di provvedimento in formato grafico
Ipotesi 18.1 (Donazione vincolata alla realizzazione di
fabbricati ad uso abitativo)
A seguito della donazione da parte di un cittadino di 50
milioni per la realizzazione di fabbricati ad uso abitativo, un
comune accerta l'entrata in contabilita' finanziaria alla voce del
piano dei conti E.4.02.02.01.001 «Contributi agli investimenti da
famiglie».
In contabilita' economico patrimoniale il Comune registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
A fine esercizio, gli investimenti non sono stati realizzati e
il contributo e' interamente sospeso:
Parte di provvedimento in formato grafico
Una volta realizzati, i fabbricati sono iscritti nell'attivo
dello SP e annualmente, nell'ambito delle scritture di assestamento
degli esercizi successivi, si rileva l'ammortamento e la quota
annuale del contributo agli investimenti:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ipotesi 18.2 (Donazione vincolata alla realizzazione di beni
demaniali)
A seguito della donazione da parte di un cittadino di 50
milioni per la realizzazione di un ponte, un comune accerta l'entrata
in contabilita' finanziaria alla voce del piano dei conti
E.4.02.02.01.001 «Contributi agli investimenti da famiglie».
Nell'esercizio in cui il comune riceve la donazione, le
scritture contabili sono le stesse indicate nell'esempio n. 1.
Nell'esercizio in cui il ponte e' realizzato, in contabilita'
economico patrimoniale, a seguire delle scritture riguardanti
l'iscrizione del bene nell'attivo patrimoniale, sono costituite le
riserve indisponibili, riducendo prioritariamente le riserve
disponibili e la voce Risultati economici di esercizi precedenti, se
positive e, in caso di incapienza, a valere delle riserve negative
per beni indisponibili:
Parte di provvedimento in formato grafico
Annualmente, nell'ambito delle scritture di assestamento degli
esercizi successivi, si rileva l'ammortamento, la quota annuale del
contributo agli investimenti e la riduzione delle riserve
indisponibili, migliorando prioritariamente le riserve negative per
beni indisponibili e la voce «Risultati economici di esercizi
precedenti» se negativa, e poi le riserve disponibili
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 19) La contabilizzazione dei permessi di costruire
Nel corso dell'esercizio 2021 il comune accerta entrate per
permessi di costruire pari a euro 12.000.000 e in contabilita'
economico patrimoniale registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nel corso del medesimo esercizio, un'impresa, che
nell'esercizio precedente aveva ottenuto il permesso di costruire ed
effettuato il pagamento degli oneri concessori per euro 5.000.000,
avendo rinunciato o interrotto la realizzazione delle opere
assentite, chiede al Comune la restituzione delle somme versate.
Al riguardo si rappresenta che, qualora un privato rinunci ad
effettuare i lavori e pertanto non utilizzi il permesso di costruire,
o interrompa i lavori prima della conclusione, l'amministrazione e'
tenuta alla restituzione solo in caso di previsione regolamentare.
A seguito della rinuncia o interruzione dei lavori e della
richiesta di restituzione delle somme gia' versate da parte di un
privato, nel caso di previsione regolamentare e nel rispetto della
stessa, effettuate le necessarie verifiche il comune impegna euro
5.000.000 alla voce U.2.05.04.05.001 «Rimborsi in conto capitale a
Imprese di somme non dovute o incassate in eccesso» e, in
contabilita' economico patrimoniale registra l'onere determinato
dalla restituzione all'impresa dei permessi di costruire e il
correlato debito.
Parte di provvedimento in formato grafico
Per lo stesso importo si provvede alla riduzione delle riserve
da permessi da costruire, a meno che non siano state gia' utilizzate,
ad esempio per la copertura di perdite o per incrementare le riserve
indisponibili. La riduzione delle riserve da permessi da costruire e'
prioritariamente destinata alla copertura della riserva negativa, al
ripiano delle perdite e infine ad incremento delle riserve
disponibili.
Ai fini dell'esempio, si ipotizza che i euro 5.000.000 di
permessi rilasciati l'esercizio precedente erano stati interamente
destinati al finanziamento di opere di urbanizzazione non ancora
realizzate (e non di spese correnti), e per euro 4.000.000 erano
stati utilizzati a ripiano delle perdite dell'esercizio. Pertanto le
«riserve da permessi di costruire» sono ridotte di euro 1.000.000
incrementando le riserve disponibili:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nel corso del medesimo esercizio, sono consegnate al comune
infrastrutture demaniali di importo pari a euro 10.000.000,
finanziate con i permessi di costruire rilasciati negli anni
precedenti e accantonati nelle riserve del patrimonio netto ed e'
impegnata la spesa relativa all'ultimo stato di avanzamento dei
lavori, pari a euro 2.000.000. A seguire delle scritture riguardanti
l'iscrizione del bene nell'attivo patrimoniale, sono costituite le
riserve indisponibili, riducendo le riserve per i permessi di
costruire:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nel caso di opere che non hanno natura demaniale o patrimoniale
indisponibile non e' effettuata la registrazione di riduzione delle
riserve per permessi di costruire.
Se le riserve da permessi di costruire non sono capienti, si
riducono le eventuali altre riserve disponibili o si utilizzano le
«riserve negative per beni indisponibili».
In sede di assestamento e' necessario iscrivere nella riserva
del patrimonio netto i permessi di costruire non destinati al
finanziamento delle spese correnti.
A tal fine, ipotizzando che la quota dei permessi di costruire
dell'esercizio destinata alla realizzazione di opere di
urbanizzazione sia pari a euro 8.000.000, si registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Il saldo residuo del conto 5.2.9.02.01.001 Permessi di
costruire, pari ad euro 4.000.000, confluisce nella voce del conto
economico E24a «Proventi da permessi da costruire» (Proventi
straordinari).
Le riserve cosi' costituite riguardano sia opere di
urbanizzazione di natura demaniale e del patrimonio indisponibile,
sia opere di urbanizzazione del patrimonio disponibile. Quando le
opere di urbanizzazione demaniali o del patrimonio indisponibile sono
iscritte nell'attivo patrimoniale si incrementano le riserve
indisponibili per beni demaniali e patrimoniali indisponibili e per i
beni culturali riducendo le riserve da permessi di costruire.
Esempio 20) Prima applicazione dell'aggiornamento del paragrafo
3 riguardante la registrazione dei debiti finanziari e della
concessione dei crediti
A seguito dell'aggiornamento riguardante le modalita' di
contabilizzazione dei debiti e dei crediti finanziari, per il quale
sia l'accertamento delle entrate riguardanti l'accensione dei
prestiti, sia l'impegno delle spese riguardanti la concessione dei
crediti, non determinano effetti economici patrimoniali, in occasione
delle scritture di assestamento effettuate ai fini del rendiconto
2021 si procede alle seguenti registrazioni:
1) gli enti che, a seguito dell'accertamento di entrate da
prestiti ancora non riscosse, hanno iscritto nel proprio stato
patrimoniale sia il credito che il debito nei confronti dell'Istituto
finanziatore, cancellano il credito e il debito nei confronti
dell'istituto finanziatore con registrazioni analoghe alla seguente
(da definire in relazione alla natura del credito e del debito):
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'esercizio successivo, a seguito dell'incasso del
finanziamento, il debito nei confronti dell'Istituto finanziatore
sara' registrato con la seguente scrittura:
Parte di provvedimento in formato grafico
2) gli enti che in contabilita' finanziaria hanno residui
attivi riguardanti finanziamenti della Cassa depositi e prestiti
contabilizzati con modalita' diverse da quelle previste dal paragrafo
3.18 del principio applicato della contabilita' finanziaria
riclassificano tali residui dal titolo 6 «Accensione di prestiti» al
titolo 5 «Entrate da riduzione di attivita' finanziarie»
E.5.04.07.01.000 (Prelievi da depositi bancari), seguendo le
modalita' previste dal paragrafo 9.1 del medesimo principio applicato
della contabilita' finanziaria, che consente la reimputazione di un
residuo attivo ad un titolo di bilancio differente da quello
inizialmente attribuito attraverso una rettifica in aumento ed una
corrispondete riduzione dei residui attivi. Il residuo attivo
riclassificato rappresenta il credito nei confronti della Cassa
Depositi e prestiti formatosi a suo tempo, a seguito del versamento
del finanziamento in un conto di deposito intestato all'Ente presso
la Cassa depositi e prestiti.
Nelle scritture economico patrimoniali e' effettuata la
seguente registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
3) gli enti che, a seguito dell'accertamento di entrate da
prestiti ancora non riscosse, hanno iscritto nel proprio stato
patrimoniale solo il credito nei confronti dell'Istituto finanziatore
(ad esempio derivanti da residui attivi alla data di elaborazione del
primo stato patrimoniale armonizzato), cancellano il credito
registrando l'emersione di insussistenze dell'attivo:
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 21) Le scritture di assestamento
Al termine dell'esercizio XX, l'ente EETT esegue le operazioni
di chiusura e assestamento delle scritture contabili.
In particolare, l'ente rileva:
1) i risconti attivi, ovvero la quota di costi/oneri di
competenza economica di esercizi successivi, che hanno avuto
manifestazione finanziaria nell'esercizio in chiusura.
Esempio: nell'esercizio appena concluso, a fronte della
liquidazione della spesa di euro 2.000.000 relativa al premio
semestrale ottobre-marzo della polizza RCA riguardante le autovetture
ha registrato il costo nelle scritture economico patrimoniale.
Considerato che la quota di costo per premi assicurativi relativi al
periodo gennaio-marzo e' di competenza economica dell'anno
successivo, l'ente procede alla rilevazione del risconto attivo:
Parte di provvedimento in formato grafico
All'apertura delle scritture del nuovo esercizio si registra la
chiusura del risconto attivo con contestuale imputazione del costo di
competenza al nuovo anno.
2) i risconti passivi, ovvero la quota di ricavi/proventi di
competenza economia di esercizi successivi, che hanno avuto
manifestazione finanziaria nell'esercizio in chiusura.
Esempio 2.1: nell'esercizio appena concluso l'ente ha accertato
e incassato contributi agli investimenti da Ministeri per euro
5.000.000 vincolato alla realizzazione di una biblioteca regionale
(investimenti diretti). Alla data del 31 dicembre l'appalto per la
realizzazione dell'opera in cinque anni e' stato aggiudicato e l'ente
ha pagato il primo SAL di euro 1.000.000. Il risultato di
amministrazione al 31 dicembre dell'ente e' determinato considerando
la costituzione del fondo pluriennale vincolato di euro 4.000.000. In
attuazione del paragrafo 4.4.2 del principio applicato della
contabilita' economico patrimoniale l'intero importo del provento
registrato nel corso dell'esercizio in relazione all'accertamento del
contributo non e' di competenza economica dell'esercizio in chiusura
e si procede, nell'ambito delle scritture di assestamento, a
sospenderlo economicamente per l'intero importo, cosi' che non
confluisca nel Conto economico, utilizzando la seguente registrazione
Parte di provvedimento in formato grafico
A seguito della realizzazione dell'opera, dell'iscrizione del
cespite nell'attivo patrimoniale e del suo utilizzo, il contributo
agli investimenti da Ministeri, precedentemente sospeso, sara'
annualmente ridotto per un ammontare proporzionale alla quota di
ammortamento del bene finanziato, con la rilevazione per pari importo
del provento di competenza economica «quota annuale di contributo
agli investimenti».
Esempio 2.2: nell'esercizio appena concluso l'ente ha accertato
e incassato contributi agli investimenti da Ministeri per euro
5.000.000 vincolati alla realizzazione di investimenti, anche
indiretti, riguardanti XXX. L'ente delibera di realizzare
l'investimento attraverso i comuni del proprio territorio. Alla data
del 31 dicembre non sono stati ancora individuati i comuni attuatori
e l'intero importo del contributo accertato confluisce nella quota
vincolata del risultato di amministrazione. In attuazione del
paragrafo 4.4.1 del principio applicato della contabilita' economico
patrimoniale l'intero importo del provento registrato nel corso
dell'esercizio in relazione all'accertamento del contributo non e' di
competenza economica dell'esercizio in chiusura e l'ente procede a
sospendere economicamente il provento per l'intero ammontare, cosi'
che non confluisca nel Conto economico.
Parte di provvedimento in formato grafico
Il Contributo agli investimenti da Ministeri di euro 5.000.000,
precedentemente sospeso, sara' annualmente ridotto, negli esercizi
successivi, per un ammontare corrispondente agli oneri per i
contributi agli investimenti correlati di competenza di ciascun
esercizio a fronte della rilevazione del provento «quota annuale di
contributo agli investimenti».
Esempio 2.3: nell'esercizio appena concluso l'ente ha contratto
un mutuo di euro 3.000.000, interamente accertato e incassato, per
finanziare la realizzazione di un impianto di video sorveglianza.
L'ente delibera di realizzare l'investimento attraverso i comuni del
proprio territorio. Alla data del 31 dicembre l'appalto per la
realizzazione dell'opera in 3 anni e' stato aggiudicato e l'ente ha
pagato il primo SAL di euro 1.000.000. Il risultato di
amministrazione al 31 dicembre dell'ente e' determinato considerando
la costituzione del fondo pluriennale vincolato di euro 2.000.000.
Poiche' la contrazione di un debito di finanziamento non puo' mai
dare luogo all'insorgere di ricavi o proventi, l'operazione non puo'
in alcun modo determinare la formazione di risconti passivi.
3) I ratei attivi, ovvero la quota di ricavi/proventi di
competenza dell'esercizio in corso con manifestazione finanziaria
nell'esercizio successivo;
Esempio: il 1° settembre dell'esercizio appena concluso, a
seguito della firma del contratto di locazione di un terreno di
proprieta' dell'ente che prevede un canone semestrale posticipato di
euro 60.000, l'ente accerta l'entrata con imputazione all'esercizio
successivo. Considerato che la quota di canone relativa al periodo
settembre-dicembre e' in parte di competenza economica dell'esercizio
appena chiuso, nel corso nell'ambito delle scritture di assestamento
si registrano ratei attivi per euro 40.442.
Parte di provvedimento in formato grafico
All'apertura delle scritture del nuovo anno si procede
immediatamente alla chiusura dei ratei attivi in modo che, al momento
della manifestazione finanziaria dell'operazione, il saldo del conto
«Fitti di terreni e diritti di sfruttamento di giacimenti e risorse
naturali» individui l'ammontare di competenza economica
dell'esercizio. Al riguardo si rappresenta che in contabilita'
finanziaria l'accertamento dell'entrata da locazione e' stato
registrato nell'esercizio precedente con imputazione al nuovo anno:
Parte di provvedimento in formato grafico
4) I ratei passivi, ovvero la quota di costi/oneri di
competenza dell'esercizio in corso con manifestazione finanziaria
nell'esercizio successivo.
Esempio: il 1° luglio dell'esercizio appena concluso, a seguito
dell'incasso delle entrate di un mutuo che comporta interessi passivi
annuali da corrispondere in via posticipata (30 giugno di ogni anno)
per euro 600.000, l'ente impegna le spese relative al piano di
ammortamento (quota capitale e quota interessi) con imputazione a
ciascuno degli esercizi considerati nel piano di ammortamento, a
decorrere dall'esercizio successivo Al termine dell'esercizio in cui
sono state incassate le entrate derivanti dal finanziamento, e'
necessario valutare la competenza economica per la quota di interessi
passivi gia' maturata. Considerato che la quota di interessi passivi
relativa al periodo luglio-dicembre e' un costo di competenza
economica dell'esercizio appena chiuso, nell'ambito delle scritture
di assestamento si registrano ratei passivi per euro 302.466.
Parte di provvedimento in formato grafico
All'apertura delle scritture del nuovo anno si procede
immediatamente alla chiusura dei ratei passivi in modo che, al
momento della manifestazione finanziaria dell'operazione, il saldo
del conto «Interessi passivi su mutui e altri finanziamenti a medio
lungo termine ad altri soggetti» individui l'ammontare di competenza
economica dell'esercizio.
5) Gli ammortamenti dell'esercizio applicando i coefficienti
previsti dall'Allegato n. 4/3, decreto legislativo n. 118/2011 ai
cespiti iscritti nel registro beni ammortizzabili:
Parte di provvedimento in formato grafico
Considerato che l'acquisto delle autovetture e' stato
interamente finanziato da un contributo dello Stato (registrato tra i
risconti passivi), si provvede alla riduzione del risconto passivo
per un importo pari a quello dell'ammortamento.
Parte di provvedimento in formato grafico
6) Le fatture da ricevere, che corrispondono alle spese
dichiarate liquidabili in occasione del riaccertamento ordinario dei
residui.
Esempio 6.1 nell'esercizio appena concluso, l'ente ha ricevuto
merci per le quali e' stato assunto l'impegno di 1.220.000. Alla data
del 31 dicembre, non e' ancora stata trasmessa la fattura. Nel corso
del riaccertamento ordinario dei residui, l'impegno e' dichiarato
liquidabile.
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'esercizio successivo, a seguito del ricevimento della
fattura, si procede alla liquidazione della spesa dichiarata
liquidabile nell'esercizio precedente ed alla seguente registrazione
in contabilita' economico patrimoniale
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 6.2 nell'esercizio appena concluso, l'ente ha usufruito
di un servizio rilevante ai fini IVA (aliquota 22%) per euro 122.000.
Alla data del 31 dicembre, la relativa spesa e' stata impegnata ma
non liquidata, in quanto la fattura non e' pervenuta entro il termine
dell'esercizio. Nel corso del riaccertamento ordinario dei residui,
l'impegno e' dichiarato liquidabile per l'intero importo. In
contabilita' economico patrimoniale e' rilevato il costo per
l'acquisto di materie prime e beni di consumo al netto dell'IVA a
credito.
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'esercizio successivo, a seguito del ricevimento della
fattura, l'ente procede alla liquidazione della spesa dichiarata
liquidabile nell'esercizio precedente, e alla seguente registrazione
in contabilita' economico patrimoniale, con rilevazione del credito
IVA:
Parte di provvedimento in formato grafico
In sede di verifica della corrispondenza tra i residui passivi
e i debiti si dovra' tenere conto delle differenze riguardanti la
quota IVA nell'impegno dichiarato liquidabile.
La registrazione dei ricavi in attesa dell'emissione della
fattura e' effettuata nel corso dell'esercizio a seguito
dell'accertamento delle entrate relative alla vendita di beni e
servizi rilevanti ai fini Iva.
Ad esempio, a seguito dell'accertamento di entrate di euro
122.000 derivanti dalla vendita di beni di consumo nell'ambito
dell'attivita' commerciale dell'ente (aliquota 22%), in attesa
dell'emissione della fattura si registra il ricavo per la vendita di
beni di consumo al netto dell'IVA a debito:
Parte di provvedimento in formato grafico
A seguito dell'emissione della fattura si registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Con riferimento ai ricavi «in attesa della fattura» il sistema
informativo contabile dell'ente conserva extra-contabilmente le
informazioni riguardanti l'IVA, al fine di consentire la
registrazione del debito IVA quando viene emessa la fattura. Tali
informazioni sono necessarie anche per verificare la corrispondenza
tra i residui attivi e i crediti.
7) Sopravvenienze attive, ovvero ricavi e/o proventi di
competenza economica di esercizi precedenti, che derivano da
incrementi a titolo definitivo del valore di attivita'
Esempio 7.1: a seguito del riconoscimento formale del maggior
importo (euro 100.000) di un credito esigibile riguardante ricavi
derivanti dalla vendita di beni consegnati due anni prima, effettuato
nel corso del riaccertamento ordinario dei residui attraverso
l'accertamento dell'entrata imputata all'esercizio in chiusura, in
contabilita' economico patrimoniale, si procede alla seguente
registrazione.
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 7.2: a seguito del riconoscimento formale del maggior
importo (euro 100.000) di un credito esigibile riguardante ricavi
derivanti dalla vendita di beni consegnati nel corso dell'esercizio
in chiusura, effettuato nel corso del riaccertamento ordinario dei
residui attraverso l'accertamento dell'entrata imputata all'esercizio
in chiusura, in contabilita' economico patrimoniale, considerato che
il credito riguarda un ricavo di competenza dell'esercizio in
chiusura, si procede alla seguente registrazione che rileva un ricavo
e non una sopravvenienza.
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 7.3: nel 2020, a seguito della riscossione di un
residuo attivo di euro 300.000 esigibile nel 2018 definitivamente
cancellato nel 2019 da tutte le scritture contabili in quanto
erroneamente ritenuto assolutamente inesigibile, si procede al
riconoscimento formale del maggior importo del credito esigibile
attraverso una rettifica in aumento dei residui attivi. Il residuo
attivo cancellato riguarda il credito relativo ad un canone di
affitto triennale di un terreno, da riscuotere anticipatamente nel
2018.
In contabilita' economico patrimoniale si procede alla seguente
registrazione dopo avere verificato che:
nel 2019 il credito era stato cancellato con contestuale
riduzione del fondo svalutazione crediti precedentemente accantonato
per l'intero importo del credito;
il credito deriva per euro 200.000 da canoni di competenza
economica degli esercizi 2018 e 2019 e per euro 100.000 da canoni di
competenza economica dell'esercizio in chiusura.
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 7.4: a seguito della riscossione di un residuo attivo
di euro 100.000 stralciato solo dalle scritture della contabilita'
finanziaria, si procede al riconoscimento formale del maggior importo
di un credito esigibile attraverso una rettifica in aumento dei
residui attivi, che non rileva per le scritture economico
patrimoniali nelle quali il credito risulta registrato, svalutato per
l'intero importo. A seguito della riscossione del credito occorre
ridurre l'ammontare del fondo svalutazioni crediti (FSC) per euro
100.000 e rilevare, per lo stesso importo, sopravvenienze attive.
Parte di provvedimento in formato grafico
8) Insussistenze dell'attivo (emerse nel corso del
riaccertamento ordinario dei residui)
Esempio 8.1: nell'ambito del riaccertamento ordinario dei
residui l'ente cancella un residuo attivo relativo a un trasferimento
dallo Stato di euro 1.500.000 per il quale non era stato effettuato
l'accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilita' (FCDE) e al
fondo svalutazione crediti (FSC). In contabilita' economico
patrimoniale si procede alla seguente registrazione.
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 8.2: nell'ambito del riaccertamento ordinario dei
residui l'ente cancella in via definitiva un residuo attivo relativo
ad un credito derivante da sponsorizzazioni di euro 1.500.000.
Trattasi di un credito che ha concorso alla determinazione del FCDE
ed accantonato nel FSC per l'intero importo del credito.
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 8.3: nell'ambito del riaccertamento ordinario dei
residui l'ente stralcia dal conto del bilancio residui attivi per
euro 5.000.000. Ai fini della contabilita' economico patrimoniale lo
stralcio dei crediti dal conto del bilancio rileva solo ai fini della
determinazione dell'accantonamento al Fondo svalutazione crediti
(FSC), cui si rinvia.
Esempio 8.4: l'ente delibera di non dare corso alla
realizzazione di un intervento per il quale e' stata sostenuta la
relativa spesa di progettazione, registrata nell'attivo patrimoniale
tra le «immobilizzazioni in corso». La cancellazione delle
immobilizzazioni in corso, non rilevante per le scritture della
contabilita' finanziaria, determina la formazione di insussistenze
dell'attivo.
Parte di provvedimento in formato grafico
9) Insussistenze del passivo
Esempio 9.1: nell'ambito del riaccertamento ordinario dei
residui l'ente cancella un residuo passivo relativo all'acquisizione
di servizi di euro 1.000.000, in quanto il relativo debito e'
prescritto. In contabilita' economico patrimoniale si registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 9.2: a seguito dello scioglimento anticipato del
consiglio comunale, il mandato del sindaco si chiude senza avere
raggiunto la durata minima di trenta mesi prevista dall'art. 1, comma
719, della legge n. 296/2006 per l'erogazione dell'indennita' di fine
mandato. In sede di elaborazione del rendiconto, l'accantonamento
costituito nel risultato di amministrazione per l'indennita' di fine
mandato del sindaco viene svincolato. In contabilita' economico
patrimoniale, nell'ambito delle scritture di assestamento si registra
l'insussistenza del passivo con la seguente registrazione.
Parte di provvedimento in formato grafico
10) Accantonamenti ai fondi rischi, per fronteggiare perdite
o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei
quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminabili o
l'ammontare o la data di sopravvenienza.
Esempio 10.1: Nel corso del riaccertamento ordinario dei
residui, a seguito dell'emersione del maggior importo di un debito
dell'ente di euro 8.000 esigibile riguardante il compenso ad un
consulente per una prestazione resa due anni prima, e' avviata la
procedura amministrativa di riconoscimento del debito fuori bilancio.
In applicazione del principio contabile generale n. 9 della prudenza
di cui all'allegato n. 1 al presente decreto, nelle more del
riconoscimento del debito, in contabilita' finanziaria, in sede di
approvazione del rendiconto, sono accantonate le risorse necessarie
alla copertura. In contabilita' economico patrimoniale, nell'ambito
delle scritture di assestamento, si procede alla seguente
registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
Nell'esercizio in cui il debito fuori bilancio e' formalmente
riconosciuto, l'ente impegna la spesa di euro 8.000. A seguito della
liquidazione di spesa, in contabilita' economico patrimoniale si
registra:
Parte di provvedimento in formato grafico
a seguito dell'utilizzo del fondo accantonato nel risultato di
amministrazione per il riconoscimento del debito fuori bilancio:
Parte di provvedimento in formato grafico
Gli enti con sistemi contabili evoluti registrano direttamente:
Parte di provvedimento in formato grafico
Esempio 10.2: Nel corso dell'esercizio in chiusura, la societa'
XX, partecipata dall'ente al 15 per cento, ha presentato perdite di
esercizio non ripianate pari a euro 1.250.000. Le partecipazioni
della societa' sono iscritte nello stato patrimoniale dell'ente
partecipante al costo di acquisto nel rispetto del paragrafo 6.1.3,
lettera a) del presente principio contabile. In attuazione dell'art.
21 del decreto legislativo n. 175 del 2016, nel risultato di
amministrazione dell'ente partecipante il fondo perdite societa'
partecipate e' stato incrementato di euro 187.500. Nelle scritture di
assestamento si procede alla seguente registrazione.
Parte di provvedimento in formato grafico
11) Accantonamento al fondo svalutazione crediti,
Esempio: nelle scritture della contabilita' finanziaria il FCDE
accantonato nel risultato di amministrazione accertato al 31 dicembre
dell'esercizio in chiusura e' stato determinato in euro 26.500.000.
Al fine di determinare l'importo dell'accantonamento al fondo
svalutazione crediti (FSC), al termine delle operazioni di
riaccertamento ordinario dei residui e delle scritture di
assestamento, l'ente effettua le seguenti operazioni:
a) elabora una prima versione provvisoria della tabella
riguardante l'FSC dell'allegato c) al rendiconto riguardante il Fondo
crediti di dubbia esigibilita' (FCDE) in considerazione dei crediti
risultanti a seguito del riaccertamento ordinario dei residui e
dell'importo del FSC al netto degli eventuali utilizzi nel corso
delle scritture di assestamento.
Parte di provvedimento in formato grafico
b) determina un primo incremento del FSC per euro
3.156.718,32 in relazione all'ammontare dei crediti stralciati dal
conto del bilancio nel corso dell'esercizio in chiusura. Nel rispetto
del principio della prudenza, i crediti stralciati dalle scritture
finanziarie sono interamente svalutati;
c) nell'ambito dei crediti di funzionamento e di
finanziamento non considerati nella lettera b), e con riferimento ai
crediti che in contabilita' finanziaria corrispondono agli
accertamenti pluriennali derivanti dalla rateizzazione delle entrate
dei titoli 1 e 3 e agli accertamenti del titolo 5 imputati agli
esercizi successivi, individua i crediti che hanno manifestato rischi
di inesigibilita' nel corso dell'esercizio in chiusura, di importo
pari a euro 2.650.000;
d) incrementa il FSC degli importi di cui alle lettere b) e
c), ed aggiorna la tabella riguardante l'FSC dell'allegato c) al
rendiconto riguardante il FCDE. L'incremento del FSC rappresenta un
primo importo provvisorio dell'accantonamento al FSC, pari a euro
5.806.718,32, da verificare secondo le modalita' previste alla
lettera e).
Parte di provvedimento in formato grafico
e) verifica se il FSC relativo ai crediti che corrispondono
ai residui attivi registrati nel conto del bilancio e' pari o
superiore al FCDE accantonato nel risultato di amministrazione al 31
dicembre dell'esercizio in chiusura, pari a euro 26.500.000. Se il
FSC e' superiore, l'importo dell'accantonamento al FSC e l'importo
del FSC determinato alla lettera d) puo' considerarsi definitivo.
Nell'esempio in esame il FCDE e' superiore del FSC di euro
627.167,02. Pertanto sia il FSC che l'accantonamento al FSC devono
essere incrementati di tale importo. L'accantonamento al FSC
definitivo e' pari a euro 6.433.885,34 e la tabella riguardante l'FSC
dell'allegato c) al rendiconto riguardante il FCDE e' definitivamente
aggiornata come segue:
Parte di provvedimento in formato grafico
Ai fini dell'elaborazione dell'attivo patrimoniale, nel quale i
crediti sono iscritti al netto del FSC, l'ente ha esercitato la
facolta' di articolare il fondo svalutazione crediti in
corrispondenza delle voci del piano dei conti patrimoniale
riguardanti i crediti che lo hanno determinato e gestisce tali
articolazioni attraverso il sistema informativo contabile, in voci di
8° livello del conto Fondo svalutazione crediti. Tale modalita' di
gestione del FSC consente l'inserimento automatico dei crediti al
netto del FSC nello stato patrimoniale.
Pertanto, l'ente effettua la seguente scrittura, utilizzando le
voci di 8° livello del conto Fondo svalutazione crediti, per un
importo complessivo di euro 6.433.885,34 e le apposite voci previste
per l'accantonamento:
2.4.1.01.01.001 Accantonamento a fondo svalutazione crediti
di natura tributaria;
2.4.1.02.01.001 Accantonamento a fondo svalutazione crediti
per trasferimenti e contributi;
2.4.1.03.01.001 Accantonamento a fondo svalutazione crediti
per crediti verso clienti ed utenti;
2.4.1.99.01.001 Accantonamento a fondo svalutazione altri
crediti
Parte di provvedimento in formato grafico
12) Applicazione del metodo del patrimonio netto alle
partecipazioni in societa' controllate e partecipate.
Esempio 12.1: Un comune detiene partecipazioni nella societa' A
(quota del 40%). Nello stato patrimoniale dell'esercizio precedente a
quello in chiusura, le partecipazioni della societa' A sono iscritte
ad un valore pari a euro 3.000.000. Il patrimonio netto della
societa' A, come da bilancio approvato dell'esercizio in chiusura, e'
pari a 6.000.000 (6.000.000 x 40% = 2.400.000). Poiche' il valore
della partecipazione iscritto nel bilancio del comune e' superiore
alla corrispondente quota del patrimonio netto della societa', il
minor valore, per la quota di pertinenza, e' portato al conto
economico, ed ha come contropartita, nello stato patrimoniale, la
riduzione della partecipazione azionaria. Nell'ambito delle scritture
di assestamento, si procede alla seguente registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico
Per le partecipazioni iscritte in bilancio applicando il metodo
del patrimonio netto non e' richiesto l'accantonamento al fondo
perdite societa' partecipate di cui all'art. 21 del decreto
legislativo n. 175 del 2016.
Esempio 12.2:
Un comune detiene partecipazioni nella societa' B (quota del
40%). Nello stato patrimoniale dell'esercizio precedente a quello in
chiusura, le partecipazioni della societa' B sono iscritte ad un
valore pari a euro 2.000.000. Il patrimonio netto di B, come da
bilancio approvato dell'esercizio in chiusura, e' pari a 6.000.000
(6.000.000 x 40% = 2.400.000). Poiche' il valore della partecipazione
iscritto nel bilancio del comune e' inferiore alla corrispondente
quota del patrimonio netto della societa', il maggior valore, per la
quota di pertinenza incrementa le apposite riserve del patrimonio
netto ed ha come contropartita, nello stato patrimoniale,
l'incremento della partecipazione azionaria. Nell'ambito delle
scritture di assestamento, si procede alla seguente registrazione:
Parte di provvedimento in formato grafico