Art. 2
Modifiche al regime di riporto delle perdite
1. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate
le seguenti modificazioni:
a) all'articolo 84, comma 3-ter, primo periodo, le parole:
«ridotto di un importo pari al prodotto tra la somma dei conferimenti
e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data
di riferimento delle perdite di cui al comma 3 e il rapporto tra il
valore economico del patrimonio netto risultante dalla stessa
relazione giurata di stima e il valore del patrimonio netto
contabile» sono sostituite dalle seguenti: «ridotto di un importo
pari al doppio della somma dei conferimenti e versamenti fatti negli
ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data di riferimento delle
perdite di cui al comma 3»;
b) all'articolo 172, comma 7, secondo periodo, le parole:
«ridotto di un importo pari al prodotto tra la somma dei conferimenti
e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data
di efficacia della fusione ai sensi dell'articolo 2504-bis del codice
civile e il rapporto tra lo stesso valore economico del patrimonio e
il valore del patrimonio netto contabile» sono sostituite dalle
seguenti: «ridotto di un importo pari al doppio della somma dei
conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi
anteriori alla data di efficacia della fusione, ai sensi
dell'articolo 2504-bis ((del codice civile»));
c) all'articolo 176, dopo il comma 5, e' aggiunto il seguente:
«5-bis. Alla societa' conferitaria si applicano le disposizioni
di cui all'articolo 173, comma 10, riferendosi alla stessa le
disposizioni riguardanti la societa' beneficiaria della scissione e
avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta
dall'ultimo bilancio chiuso anteriormente alla data di efficacia del
conferimento.»;
d) all'articolo 177-ter:
1) al comma 1, le parole: «e 173, comma 110» sono sostituite
dalle seguenti: «173, comma 10, e 176, comma 5-bis»;
2) al comma 2:
2.1) alla lettera a), le parole: «compresi i conferimenti
d'azienda,» sono soppresse;
2.2) alla lettera b), le parole: «e 173, comma 10» sono
sostituite dalle seguenti: «173, comma 10, 176, comma 5-bis,».
2. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle
operazioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di
entrata in vigore del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192.
Riferimenti normativi
- Si riporta il testo degli articoli 84, 172, 176 e
177-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dalla presente
legge:
«Art. 84 (Riporto delle perdite). - 1. La perdita di
un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme
valevoli per la determinazione del reddito, puo' essere
computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta
successivi in misura non superiore all'ottanta per cento
del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero
importo che trova capienza in tale ammontare. Per i
soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile
la perdita e' riportabile per l'ammontare che eccede
l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito
negli esercizi precedenti. La perdita e' diminuita dei
proventi esenti dall'imposta diversi da quelli di cui
all'articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede
i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'articolo
109, comma 5. Detta differenza potra' tuttavia essere
computata in diminuzione del reddito complessivo in misura
tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile
risulti compensata da eventuali crediti di imposta,
ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in
acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80.
2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi
d'imposta dalla data di costituzione possono, con le
modalita' previste al comma 1, essere computate in
diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta
successivi entro il limite del reddito imponibile di
ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza
nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che
si riferiscano ad una nuova attivita' produttiva.
3. Le disposizioni del comma 1 non si applicano se le
partecipazioni complessivamente rappresentanti la
maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria
del soggetto che riporta le perdite vengono trasferite o
comunque acquisite da terzi, anche a titolo temporaneo, e,
inoltre, viene modificata l'attivita' principale in fatto
esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono
state realizzate. La modifica dell'attivita' si intende
realizzata in caso di cambiamento di settore o di comparto
merceologico o, comunque, di acquisizione di azienda o ramo
di essa e assume rilevanza se interviene nel periodo
d'imposta in corso al momento del trasferimento o
acquisizione ovvero nei due successivi o anteriori. La
limitazione di cui al presente comma si applica alle
perdite che risultano al termine del periodo di imposta
precedente al trasferimento o all'acquisizione delle
partecipazioni oppure a quelle che risultano al termine del
periodo di imposta in corso alla data del trasferimento,
qualora quest'ultimo intervenga dopo la prima meta' del
medesimo periodo d'imposta.
3-bis. Le disposizioni di cui al comma 3 non si
applicano qualora dal conto economico del soggetto che
riporta le perdite, quale risulta dal bilancio relativo
all'esercizio chiuso alla data di riferimento delle perdite
di cui al comma 3, risulta un ammontare di ricavi e
proventi dell'attivita' caratteristica e un ammontare delle
spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi
contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile,
superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media
degli ultimi due esercizi anteriori; per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali si assumono le componenti di conto economico
corrispondenti.
3-ter. Nel caso di cui al comma 3-bis le perdite sono
riportabili per un importo, complessivamente considerato,
non eccedente il valore economico del patrimonio netto
della societa' che riporta le perdite, alla data di
riferimento delle perdite di cui al comma 3, quale
risultante da una relazione giurata di stima redatta da un
soggetto designato dalla societa', scelto tra quelli di cui
all'articolo 2409-bis, primo comma, del codice civile e al
quale si applicano le disposizioni di cui all'articolo 64
del codice di procedura civile, ridotto di un importo pari
al doppio della somma dei conferimenti e versamenti fatti
negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data di
riferimento delle perdite di cui al comma 3; tra i predetti
versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma
di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. In assenza
della relazione giurata di stima, il riporto delle perdite
e' consentito nei limiti del valore del patrimonio netto
contabile quale risulta dal bilancio chiuso alla data di
riferimento delle perdite di cui al comma 3, senza tener
conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi
ventiquattro mesi anteriori; tra i predetti versamenti non
si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo
Stato o da altri enti pubblici.
3-quater. Le disposizioni dei commi precedenti si
applicano anche al riporto delle eccedenze di interessi
passivi previsto dall'articolo 96, comma 5, e
dell'eccedenza, ai sensi dell'articolo 5 del decreto
legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, relativa all'aiuto
alla crescita economica previsto dall'articolo 1, comma 4,
del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.».
«Art. 172 (Fusione di societa'). - 1. La fusione tra
piu' societa' non costituisce realizzo ne' distribuzione
delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societa'
fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze
e il valore di avviamento.
2. Nella determinazione del reddito della societa'
risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto
dell'avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto
del rapporto di cambio delle azioni o quote o
dell'annullamento delle azioni o quote di alcuna delle
societa' fuse possedute da altre. I maggiori valori
iscritti in bilancio per effetto dell'eventuale imputazione
del disavanzo derivante dall'annullamento o dal concambio
di una partecipazione, con riferimento ad elementi
patrimoniali della societa' incorporata o fusa, non sono
imponibili nei confronti dell'incorporante o della societa'
risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono
valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto
ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da
apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione
dei redditi i dati esposti in bilancio ed i valori
fiscalmente riconosciuti.
3. Il cambio delle partecipazioni originarie non
costituisce ne' realizzo ne' distribuzione di plusvalenze o
di minusvalenze ne' conseguimento di ricavi per i soci
della societa' incorporata o fusa, fatta salva
l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'articolo 47,
comma 7 e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e
87.
4. Dalla data in cui ha effetto la fusione la
societa' risultante dalla fusione o incorporante subentra
negli obblighi e nei diritti delle societa' fuse o
incorporate relativi alle imposte sui redditi, salvo quanto
stabilito nei commi 5 e 7.
5. Le riserve in sospensione di imposta, iscritte
nell'ultimo bilancio delle societa' fuse o incorporate
concorrono a formare il reddito della societa' risultante
dalla fusione o incorporante se e nella misura in cui non
siano state ricostituite nel suo bilancio prioritariamente
utilizzando l'eventuale avanzo da fusione. Questa
disposizione non si applica per le riserve tassabili solo
in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in cui
vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un
ammontare superiore al capitale complessivo delle societa'
partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale
di ciascuna di esse gia' possedute dalla stessa o da altre,
concorrono a formare il reddito della societa' risultante
dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione
dell'avanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle
che anteriormente alla fusione sono state imputate al
capitale delle societa' fuse o incorporate si intendono
trasferite nel capitale della societa' risultante dalla
fusione o incorporante e concorrono a formarne il reddito
in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
6. All'aumento di capitale, all'avanzo da
annullamento o da concambio che eccedono la ricostituzione
e l'attribuzione delle riserve di cui al comma 5 si applica
il regime fiscale del capitale e delle riserve della
societa' incorporata o fusa, diverse da quelle gia'
attribuite o ricostituite ai sensi del comma 5 che hanno
proporzionalmente concorso alla sua formazione. Si
considerano non concorrenti alla formazione dell'avanzo da
annullamento il capitale e le riserve di capitale fino a
concorrenza del valore della partecipazione annullata.
7. Le perdite delle societa' che partecipano alla
fusione, compresa la societa' incorporante, possono essere
portate in diminuzione del reddito della societa'
risultante dalla fusione o incorporante per la parte del
loro ammontare che non eccede il valore economico del
patrimonio netto della societa' che riporta le perdite;
tale valore, determinato alla data di efficacia della
fusione ai sensi dell'articolo 2504-bis del codice civile,
deve risultare da una relazione giurata di stima redatta da
un soggetto designato dalla societa', scelto tra quelli di
cui all'articolo 2409-bis, primo comma, del codice civile e
al quale si applicano le disposizioni di cui all'articolo
64 del codice di procedura civile. Ai fini del primo
periodo, il valore economico del patrimonio netto e'
ridotto di un importo pari al doppio della somma dei
conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro
mesi anteriori alla data di efficacia della fusione, ai
sensi dell'articolo 2504-bis del codice civile; tra i
predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati
a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. In
assenza della relazione giurata di stima, il riporto delle
perdite e' consentito nei limiti del valore del rispettivo
patrimonio netto contabile quale risulta dall'ultimo
bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di
cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener
conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi
ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la
situazione stessa; tra i predetti versamenti non si
comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo
Stato o da altri enti pubblici. La possibilita' di riporto
in diminuzione di cui ai periodi precedenti e' subordinata
alle condizioni che dal conto economico della societa' che
riporta le perdite relativo:
a) all'esercizio precedente a quello nel corso del
quale la fusione ha efficacia ai sensi dell'articolo
2504-bis del codice civile risulti un ammontare di ricavi e
proventi dell'attivita' caratteristica e un ammontare delle
spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi
contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile,
superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media
degli ultimi due esercizi anteriori; per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali si assumono le componenti di conto economico
corrispondenti;
b) all'intervallo di tempo che intercorre tra
l'inizio dell'esercizio nel corso del quale la fusione ha
efficacia ai sensi dell'articolo 2504-bis del codice civile
e la data antecedente a quella di efficacia della fusione,
redatto in osservanza dei principi contabili applicati ai
fini della redazione del bilancio di esercizio, risulti un
ammontare di ricavi e proventi dell'attivita'
caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni
di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui
all'articolo 2425 del codice civile, ragguagliato ad anno,
superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media
degli ultimi due esercizi anteriori; per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali si assumono le componenti di conto economico
corrispondenti.
7-bis. In caso di retrodatazione degli effetti
fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le limitazioni
del comma 7 si applicano anche alla perdita, determinata
secondo le regole ordinarie, che si sarebbe generata in
modo autonomo in capo alla societa' incorporata in
relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del
periodo d'imposta e la data antecedente a quella di
efficacia della fusione ai sensi dell'articolo 2504-bis del
codice civile.
7-ter. Le disposizioni dei commi 7, e 7-bis si
applicano anche agli interessi passivi indeducibili oggetto
di riporto in avanti di cui all'articolo 96, comma 5,
nonche' all'eccedenza, ai sensi dell'articolo 5 del decreto
legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, relativa all'aiuto
alla crescita economica di cui all'articolo 1, comma 4, del
decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.
8. Il reddito delle societa' fuse o incorporate
relativo al periodo compreso tra l'inizio del periodo di
imposta e la data in cui ha effetto la fusione e'
determinato, secondo le disposizioni applicabili in
relazione al tipo di societa', in base alle risultanze di
apposito conto economico.
9. L'atto di fusione puo' stabilire che ai fini delle
imposte sui redditi gli effetti della fusione decorrano da
una data non anteriore a quella in cui si e' chiuso
l'ultimo esercizio di ciascuna delle societa' fuse o
incorporate o a quella, se piu' prossima, in cui si e'
chiuso l'ultimo esercizio della societa' incorporante.
10. Nelle operazioni di fusione, gli obblighi di
versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d'imposta
ed alle ritenute operate su redditi altrui, dei soggetti
che si estinguono per effetto delle operazioni medesime,
sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di
efficacia della fusione ai sensi dell'articolo 2504-bis,
comma 2, del codice civile; successivamente a tale data, i
predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti
trasferiti alla societa' incorporante o comunque risultante
dalla fusione.
10-bis. Il regime dell'imposta sostitutiva di cui al
comma 2-ter dell'articolo 176 puo' essere applicato, con le
modalita', le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche
dalla societa' incorporante o risultante dalla fusione per
ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori
iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni.».
«Art. 176 (Regimi fiscali del soggetto conferente e
del soggetto conferitario). - 1. I conferimenti di aziende
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello
Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non
costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore
delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente
riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto
conferitario subentra nella posizione di quello conferente
in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo
dell'azienda stessa, compreso il valore dell'avviamento,
facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione
della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio
e i valori fiscalmente riconosciuti.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano
anche se il conferente o il conferitario e' un soggetto non
residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende
situate nel territorio dello Stato.
2-bis. In caso di conferimento dell'unica azienda
dell'imprenditore individuale, la successiva cessione delle
partecipazioni ricevute a seguito del conferimento e'
disciplinata dagli articoli 67, comma 1, lettera c), e 68,
assumendo come costo delle stesse l'ultimo valore fiscale
dell'azienda conferita.
2-ter. In luogo dell'applicazione delle disposizioni
dei commi 1, 2 e 2-bis, la societa' conferitaria puo'
optare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo
d'imposta nel corso del quale e' stata posta in essere
l'operazione, per l'applicazione, in tutto o in parte, sui
maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi
dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e
immateriali relativi all'azienda ricevuta, di un'imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive con aliquota,
rispettivamente, del 18 e del 3 per cento, cui sommare
eventuali addizionali o maggiorazioni, nonche' la
differenza tra ciascuna delle aliquote di cui all'articolo
16, comma 1-bis, del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446 e quella di cui al medesimo articolo 16, comma 1. In
caso di realizzo dei beni anteriormente al terzo periodo
d'imposta successivo a quello dell'opzione, il costo
fiscale e' ridotto dei maggiori valori assoggettati a
imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento
dedotto e l'imposta sostitutiva versata e'
corrispondentemente scomputata dalle relative imposte. I
maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si
considerano riconosciuti a partire dal periodo d'imposta
nel corso del quale e' esercitata l'opzione. L'importo
dell'imposta sostitutiva deve essere versato in un'unica
soluzione entro il termine di versamento a saldo delle
imposte relative all'esercizio nel corso del quale e' stata
posta in essere l'operazione.
3. Non rileva ai fini dell'articolo 10-bis della
legge 27 luglio 2000, n. 212, il conferimento dell'azienda
secondo i regimi di continuita' dei valori fiscali
riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al
presente articolo e la successiva cessione della
partecipazione ricevuta per usufruire dell'esenzione di cui
all'articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68,
comma 3.
4. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti
effettuati con il regime di cui al presente articolo si
considerano possedute dal soggetto conferitario anche per
il periodo di possesso del soggetto conferente. Le
partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i
conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni
di cui all'articolo 178, in regime di neutralita' fiscale,
si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie
nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda
conferita o in cui risultavano iscritte, come
immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.
5. Nelle ipotesi di cui ai commi 1, 2 e 2-bis,
l'eccedenza in sospensione di imposta, ai sensi
dell'articolo 109, comma 4, lettera b), relativa
all'azienda conferita non concorre alla formazione del
reddito del soggetto conferente e si trasferisce al
soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il
vincolo di sospensione d'imposta previsto dalla norma
predetta.
5-bis. Alla societa' conferitaria si applicano le
disposizioni di cui all'articolo 173, comma 10, riferendosi
alla stessa le disposizioni riguardanti la societa'
beneficiaria della scissione e avendo riguardo
all'ammontare del patrimonio netto quale risulta
dall'ultimo bilancio chiuso anteriormente alla data di
efficacia del conferimento.
6.».
«Art. 177-ter (Disciplina del riporto delle perdite
fiscali infragruppo). - 1. I limiti e le condizioni al
riporto delle perdite fiscali di cui agli articoli 84,
comma 3, 172, commi 7 e 7-bis, 173, comma 10, e 176, comma
5-bis, non si applicano qualora le operazioni indicate nei
medesimi articoli si verifichino all'interno dello stesso
gruppo, intendendo per tale quello costituito da soggetti
tra i quali sussiste il rapporto di controllo ai sensi
dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), e secondo
comma, del codice civile e in cui una societa' controlla
l'altra o le altre societa' partecipanti alle predette
operazioni o tutte le societa' partecipanti alle predette
operazioni sono controllate dallo stesso soggetto. La
disapplicazione di cui al primo periodo opera
esclusivamente per le perdite conseguite in periodi di
imposta nei quali le societa' partecipanti alle operazioni
di cui alle disposizioni del primo periodo erano gia'
appartenenti allo stesso gruppo nonche' per le perdite
conseguite antecedentemente per le quali abbiano trovato
applicazione, all'atto dell'ingresso nel gruppo della
societa' a cui si riferiscono, o successivamente, i limiti
al riporto delle perdite e le condizioni di utilizzo
previsti dai citati articoli.
2. Con decreto del Ministro dell'economia e delle
finanze sono stabilite le disposizioni di attuazione del
presente articolo, al fine di definire:
a) i criteri per la determinazione del periodo di
appartenenza al gruppo di ciascuna societa', nonche' le
regole con cui tale periodo e' attribuito al soggetto
avente causa nell'ambito di operazioni straordinarie, al
fine di evitare effetti distorsivi;
b) il coordinamento tra le disposizioni che
limitano il riporto delle perdite fiscali di cui agli
articoli 84, comma 3, 172, commi 7 e 7-bis, 173, comma 10,
176, comma 5-bis, e le disposizioni del presente articolo,
precisando, in ogni caso, che:
1) le perdite sottoposte, con esito positivo,
alle disposizioni che limitano il riporto delle perdite si
considerano conseguite all'atto di ingresso nel gruppo
ovvero al momento in cui sono effettuate le operazioni di
fusione o scissione;
2) si considerano prioritariamente utilizzate le
perdite conseguite nel periodo d'imposta meno recente;
3) le perdite eccedenti il valore del patrimonio
netto della societa' si considerano formate
prioritariamente dalle perdite diverse da quelle di cui al
presente articolo.
3. Le disposizioni del presente articolo si applicano
anche agli interessi passivi indeducibili oggetto di
riporto in avanti di cui all'articolo 96, comma 5, nonche'
all'eccedenza, ai sensi dell'articolo 5 del decreto
legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, relativa all'aiuto
alla crescita economica di cui all'articolo 1, comma 4, del
decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.».
- Il decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 19
recante: «Revisione del regime impositivo dei redditi
(IRPEF-IRES)» e' pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 294
del 16 dicembre 2024.