CAPITOLO II
DISPOSIZIONI IN MATERIA
DI COMPORTAMENTI ELUSIVI
6. Individuazione di operazioni di natura elusiva e modificazioni
in materia di accertamento e contenzioso (articolo 7)
1. Premessa
La norma in esame da' attuazione all'articolo 3, comma 161, lett.
g) della legge n. 662 del 1996 che ha delegato il Governo a rivedere
i criteri di individuazione delle operazioni aventi natura elusiva
indicate nell'articolo 10 della legge n. 408 del 1990, anche in
funzione di un miglior coordinamento con le operazioni aziendali
indicate nelle precedenti lettere dello stesso comma 161, prese in
esame dal provvedimento legislativo n. 358 del 1997 in commento
nonche' con le disposizioni del TUIR e del D. Lgs. n. 544 del 1992.
Sul piano formale tale potere di riforma e' stato esercitato:
- inserendo l'articolo 37-bis nel corpo del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, concernente l'accertamento delle imposte sui redditi;
- sostituendo il comma 2 dell'articolo 30 del D. Lgs. n. 546 del
1992, concernente il nuovo processo tributario;
- inserendo un nuovo comma dopo il terzo comma dell'articolo 37
del citato DPR n. 600 del 1973;
- modificando il comma 2 dell'articolo 21 della legge n. 413 del
1991, concernente le richieste di parere al comitato consultivo per
l'applicazione delle norme antielusive.
Ai sensi dell'articolo 9, comma 5, del decreto-legislativo in
esame la disposizione antielusiva di cui trattasi si applica agli
atti, fatti e procedimenti posti in essere dopo l'entrata in vigore
del decreto stesso e dalla medesima data cessa di avere applicazione,
per tali fattispecie, l'articolo 10 della legge 29 dicembre 1990, n.
408.
Per meglio comprendere la portata innovativa della disposizione
in esame che reca alcune novita' di rilievo rispetto alla disciplina
contenuta nel citato articolo 10 della legge n. 408 del 1990, si
ritiene opportuno procedere ad un breve esame della disposizione
abrogata.
In proposito, va precisato che la disciplina antielusiva
contenuta nel suddetto articolo 10 della legge n. 408, era
caratterizzata dalla possibilita', per l'Amministrazione finanziaria,
di disconoscere i vantaggi tributari conseguenti all'effettuazione di
determinate operazioni specificamente individuate poste in essere
senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere
fraudolentemente un risparmio d'imposta.
In proposito una delle osservazioni che e' stata formulata e' che
l'elusione si realizza solitamente non mediante un'unica operazione,
bensi' tramite una serie di atti tra loro coordinati.
In sostanza, si e' ritenuto che il riferimento ad una singola
operazione (come, ad esempio una scissione) spesso non consente di
stabilire se effettivamente l'operazione e' stata posta in essere a
fini elusivi, mentre e' stato ritenuto di particolare rilievo, ai
fini della sussistenza o meno dell'intento elusivo, la mancanza di
valide ragioni economiche nell'effettuazione delle operazioni stesse.
Per quanto riguarda inoltre il termine "fraudolentemente"
utilizzato dalla norma di cui trattasi vanno ricordate le incertezze
derivanti dalle diverse interpretazioni che di esso sono state date.
Al riguardo si ritiene utile richiamare la relazione alla
delibera Secit n. 105 del 5 luglio 1994, con la quale e' stata
esclusa la possibilita' di intendere tale termine in senso
penalistico e, cioe', come impiego di artifizi o raggiri per ottenere
vantaggi tributari, privilegiando invece un'interpretazione
civilistica del termine stesso nel senso di considerare la
connotazione complessiva dell'operazione come abuso dello strumento
negoziale.
Di seguito si forniscono i primi chiarimenti maggiormente
significativi della revisione normativa sopra citata, fermo restando
che ulteriori e piu' approfondite precisazioni potranno scaturire a
seguito del consolidarsi della dottrina e della giurisprudenza,
nonche' delle pronunce che saranno emesse dal Comitato Consultivo per
l'applicazione delle norme antielusive, in merito alla notevole
varieta' e complessita' dei casi concreti nei quali la disposizione
di cui trattasi potra' trovare applicazione.
2. La nuova disposizione antielusiva
Per far fronte ai rilievi critici sopra illustrati relativamente
alla precedente disciplina antielusiva, il legislatore e' intervenuto
apportando le modificate indicate in premessa.
In particolare, il comma 1 dell'articolo 37-bis introdotto nel
D.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce che sono inopponibili
all'Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad
aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad
ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
Il comma 2 dello stesso articolo 37-bis, stabilisce che
l'Amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari
conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1,
applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al
netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile
all'Amministrazione.
Il successivo comma 3 dispone, inoltre, che le disposizioni dei
commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del
comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu' delle
seguenti operazioni.
- trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e
distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto
diverse da quelle formate con utili;
- conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il
trasferimento o il godimento di aziende;
- cessioni di crediti;
- cessioni di eccedenze d'imposta;
- operazioni di cui al D. Lgs. n. 544 del 1992;
- operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni,
aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81, comma
1, lettere c), c-bis) e c-ter) del TUIR.
In merito a quanto sopra, va anzitutto rilevato che la nuova
disciplina, a differenza della precedente, non fa riferimento ad una
singola operazione ma ad atti, fatti o negozi, anche collegati tra
loro, nell'ambito dei quali siano utilizzate una o piu' operazioni
specificamente individuate.
In tal modo, si e' inteso porre l'accento sul cosiddetto "disegno
elusivo" architettato dal contribuente, intendendo evidenziare con
cio' il fatto che di regola il fenomeno elusivo e' caratterizzato dal
compimento di piu' atti collegati fra loro, precedenti e successivi
rispetto ad un'operazione individuata.
Va altresi' sottolineato che, anche nella disposizione in esame,
al fine di individuare l'intento elusivo viene richiamato il concetto
dell'assenza di valide ragioni economiche.
Per quanto riguarda, inoltre, il termine "fraudolentemente",
utilizzato nella precedente normativa antielusiva, che come detto in
premessa aveva dato luogo a numerose incertezze, si e' ritenuto
opportuno meglio precisare le caratteristiche del fenomeno elusivo
che con tale termine si intendevano evidenziare sostituendo il
termine stesso con il riferimento ad atti diretti ad aggirare
obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario.
Per quanto riguarda, infine, il requisito precedentemente
richiesto del perseguimento dello scopo esclusivo di ottenere un
risparmio di imposta, va sottolineato che la nuova disposizione
specifica che ai fini della sua applicazione rilevano soltanto quegli
atti che consentono di ottenere un risparmio di imposta altrimenti
indebito.
Va, inoltre, sottolineato che la disposizione in esame, a
differenza di quella precedente, stabilisce espressamente che le
imposte determinate in base alle disposizioni eluse sono applicate al
netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile
all'Amministrazione finanziaria.
Si osserva, infine, che nonostante il comma 1 dell'articolo
37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, enunci criteri antielusivi di
portata generale, il successivo comma 3 subordina l'applicazione
della disposizione antielusiva al compimento di una o piu' delle
operazioni ivi indicate, che sono numericamente superiori a quelle
indicate nella previgente normativa di cui all'articolo 10 della
legge n. 408 del 1990.
In conclusione, la norma antielusiva puo' trovare applicazione
soltanto con riferimento al settore delle imposte sui redditi e
sempreche' sia stata effettuata una o piu' delle operazioni
predeterminate.
Dall'esame della norma antielusione in commento e dalla sua
collocazione dell'ambito del D.P.R. n. 600 del 1973, contenente
disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi,
emerge chiaramente che essa puo' spiegare i suoi effetti
esclusivamente nell'ambito tributario, ferma restando, pertanto, la
validita', ai fini civilistici, degli atti posti in essere dal
contribuente, ancorche' questi siano inopponibili all'Amministrazione
finanziaria.
Conseguentemente, risulta del tutto estranea al fenomeno della
elusione quello della simulazione, caratterizzato, quest'ultimo,
dalla divergenza tra la situazione apparente e quella realmente
voluta dalle parti contraenti.
In sostanza, diversamente dalla simulazione, nella elusione
l'atto posto in essere e' realmente voluto dagli interessati, ma
soltanto allo scopo di trarne una particolare situazione fiscale
agevolativa.
Un altro aspetto che con riferimento alla norma di cui trattassi
si ritiene di dover chiarire e' quello dato dalla differenza tra
l'elusione ed il mero risparmio di imposta.
In merito appare utile riportare un brano della relazione
ministeriale di accompagnamento, con il quale si chiarisce che il
risparmio di imposta " si verifica quando, tra vari comportamenti
posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignita', il
contribuente sceglie quello fiscalmente meno oneroso. Non c'e'
aggiramento fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra
due alternative che in modo strutturale e fisiologico l'ordinamento
gli mette a disposizione. Una diversa soluzione finirebbe per
contrastare con un principio diffuso in tutti gli ordinamenti
tributari dei paesi sviluppati, che consentono al contribuente di
regolare i propri affari nel modo fiscalmente meno oneroso, e dove le
norme antielusiva scattano solo quando l'abuso di questa liberta' da'
luogo a manipolazioni, scappatoie e stratagemmi, che - pur
formalmente legali - finiscono per stravolgere i principi del
sistema".
Da quanto precede discende che il risparmio di imposta che la
norma in commento intende contrastare e' quello che l'ordinamento
tributario non consente, in quanto sostanzialmente contrario al
principio costituzionale della capacita' contributiva.
Per quanto riguarda il requisito dell'assenza delle "valide
ragioni economiche" previsto dalla norma, occorre precisare che, come
anche in questo caso chiarisce la sopra citata relazione
ministeriale, esso non si riferisce alla "validita' giuridica" dei
negozi posti in essere, ma alla loro apprezzabilita'
economico-gestionale.
Verificandosi l'ipotesi elusiva, l'Amministrazione finanziaria ha
il potere-dovere di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti
mediante gli atti, i negozi e i fatti (quindi anche mediante i
comportamenti) adottati dal contribuente e di applicare le imposte
sulla base delle norme eluse, detraendo, come gia' precisato, quelle
afferenti ai predetti atti, negozi o fatti inopponibili.
A tal fine, la norma in esame detta precise disposizioni a
garanzia del contribuente che devono essere seguite dagli uffici per
pervenire alla iscrizione a ruolo delle maggiori imposte applicate.
Inoltre, relativamente alle operazioni da prendere in
considerazione ai fini di che trattasi, va precisato che esse
rilevano oggettivamente e, pertanto, indipendentemente dal fatto che
siano state poste in essere nell'esercizio di imprese commerciali o
meno.
In tal senso si ritiene debba essere intesa l'espressione da
"chiunque effettuate" contenuta nel comma 3, lettera f), della
disposizione antielusiva in esame, concernente la cessione delle
partecipazioni sociali.
Infine, in considerazione della delicatezza e complessita'
applicativa della norma di cui trattasi, il legislatore si e'
preoccupato di apportare alcune modifiche nell'articolo 30, del
decreto-legislativo 30 dicembre 1992, n. 546, come accennato in
premessa, procedendo alla sostituzione del relativo comma 2, per
stabilire, tra l'altro, che una udienza per ogni mese e per ciascuna
sezione e' comunque riservata alla trattazione di controversie
inerenti l'applicazione della norma medesima.
Relativamente alla possibilita' della disapplicazione delle norme
antielusive di cui al comma 8 dell'articolo 37-bis, si fa rinvio al
decreto ministeriale in corso di emanazione e alle relative
istruzioni ministeriali.
3. Il regime transitorio
Ai sensi dell'articolo 9, comma 5, del decreto-legislativo n. 358
del 1997, le disposizioni antielusive di cui all'articolo 7, comma 1,
si applicano agli atti, fatti e procedimenti posti in essere dopo
l'entrata in vigore del decreto medesimo e dalla stessa data cessa di
avere applicazione, per tali fattispecie, l'articolo 10 della legge
n. 408 del 1990.
A tal riguardo si precisa che, nel caso di procedimenti
consistenti in una serie di atti preordinati al medesimo fine
elusivo, la nuova disposizione si applica anche quando alcuni atti di
detto procedimento siano stati posti in essere precedentemente
all'entrata in vigore del decreto legislativo n. 358 e sempreche' il
procedimento stesso si concluda successivamente alla data di entrata
in vigore del decreto stesso. A tale conclusione si perviene in
considerazione del fatto che gli atti che costituiscono il
procedimento elusivo, rispondendo ad un unico disegno assumono
rilevanza, ai fini di che trattasi, non nel momento in cui sono stati
posti in essere bensi' nel momento di conclusione del procedimento
stesso.
Inoltre, il comma 6 del citato articolo 9 stabilisce che il comma
16 dell'articolo 123-bis del TUIR e' soppresso.
Com'e' noto, il comma 16 dell'art. 123-bis del TUIR stabilisce
che le disposizioni dell'articolo 10 della legge n. 408 del 1990 sono
da interpretare nel senso che si applicano anche alle operazioni di
scissione, disconoscendone in ogni caso i vantaggi tributari
nell'ipotesi di scissioni non aventi ad oggetto aziende o complessi
aziendali, anche sotto forma di partecipazione, ovvero in quelle di
assegnazione ai partecipanti di ciascuno dei soggetti beneficiari di
azioni o quote in misura non proporzionale alle rispettive
partecipazioni nella societa' scissa.
Questa disposizione, introdotta nell'ordinamento tributario con
il D. Lgs. n. 543 del 1992, in concomitanza con la regolamentazione
del regime fiscale della scissione, intendeva innanzitutto stabilire
che la norma antielusiva contenuta nell'articolo 10 della legge n.
408 del 1990 si applicava anche alle operazioni di scissione, la cui
disciplina civilistica e fiscale e' stata dettata successivamente
all'entrata in vigore della stessa legge n. 408 del 1990, e
precisava, inoltre, che i vantaggi tributari conseguenti
all'effettuazione di scissioni non proporzionali e di quelle non
aventi ad oggetto aziende dovevano essere disconosciuti in ogni caso.
Premesso che il comma 3 dell'articolo 37-bis in commento indica
tra le operazioni rilevanti ai fini elusivi anche le scissioni, si
rileva che, per effetto dell'avvenuta espressa abrogazione del
richiamato comma 16 dell'articolo 123-bis, quest'ultimo non spiega
piu' alcuna efficacia.
7. Il riporto delle perdite (art. 8)
7.1 Premessa
Come si evince dalla relazione al provvedimento, l'articolo 8 del
decreto legislativo n. 358 del 1997 contiene disposizioni dirette ad
agevolare, mediante aggiustamenti perequativi, le imprese di nuova
costituzione nonche' di escludere l'applicazione del riporto delle
perdite qualora detti riporti siano effettuati unicamente allo scopo
di porre in essere il trasferimento di perdite fiscali mascherando
trasferimenti di comparti produttivi.
La norma in commento modifica l'articolo 8 del TUIR, riguardante
la determinazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi,
nonche' l'articolo 102 del medesimo TUIR, concernente il riporto
delle perdite e pertanto essa trova applicazione nei confronti dei
soggetti cui ordinariamente si applica la disciplina contenuta nei
citati articoli del TUIR.
In particolare, l'articolo 8 in commento si compone di un solo
comma, la cui lettera a) integra il comma 3 dell'articolo 8 del TUIR,
con l'inserimento di un nuovo periodo con il quale viene prevista
l'applicazione delle disposizioni del comma 1-bis dell'articolo 102
del TUIR.
Con la successiva lettera b) del predetto comma, inoltre, viene
integrato l'articolo 102 del TUIR, con l'aggiunta dei commi 1 bis e
1- ter.
7.2 Perdite illimitatamente riportabili
La disposizione introdotta dal comma 1-bis aggiunto all'articolo
102 del TUIR, stabilisce che le perdite realizzate nei primi tre
periodi di imposta possono, con le modalita' previste al comma 1
dello stesso articolo 102, essere computate in diminuzione del
reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun
limite di tempo.
La norma di cui trattasi, come precisato dall'articolo 9, comma
7, del decreto-legislativo in commento, si applica alle perdite
formatesi a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data della
sua entrata in vigore (8 novembre 1997).
Conseguentemente, in sede di prima applicazione della norma
stessa, i soggetti che ne possono usufruire sono quelli che alla
suddetta data di entrata in vigore del decreto-legislativo di cui
trattasi si trovano nel primo periodo d'imposta ovvero in uno dei
primi tre periodi della loro costituzione.
Cosi', ad esempio, nel caso di un soggetto il cui periodo
d'imposta sia coincidente con l'anno solare e che si sia costituito
nel corso del 1995, rientrano nel beneficio previsto dal comma 1-bis
dell'articolo 102 del TUIR le perdite conseguite nel periodo
d'imposta 1997, mentre si applica la disciplina del riporto in cinque
periodi d'imposta di cui al comma 1 del citato articolo 102 del TUIR,
relativamente alle perdite realizzate nei periodi d'imposta 1995 e
1996.
Tenuto conto di quanto sopra precisato, in merito
all'applicazione dell'articolo 8 in esame nei confronti dei soggetti
destinatari della disciplina di cui agli articoli 8 e 102 del TUIR,
va rilevato che possono fruire della disposizione medesima anche gli
enti non commerciali, relativamente alle attivita' commerciali
esercitate, nonche' le societa' e gli enti, commerciali e non
commerciali non residenti, per le attivita' svolte in Italia mediante
stabili organizzazioni.
Con l'introduzione del comma 1-bis nell'articolo 102 del TUIR,
che comporta nei casi ivi previsti il riconoscimento del riporto
senza limiti temporali delle perdite, e' possibile ipotizzare la
contemporanea presenza in capo al medesimo soggetto di dette perdite
e di quelle assoggettate alla disciplina ordinaria prevista dal comma
1 dello stesso articolo 102 (riporto entro i cinque periodi di
imposta).
Verificandosi tale ipotesi e' indispensabile che l'impresa
interessata indichi nella dichiarazione dei redditi distintamente
l'utilizzo dei due tipi di perdite.
7.3 Norma antielusiva in materia di riporto delle perdite
Il comma 1-ter, aggiunto all'articolo 102 del TUIR, esclude il
riporto delle perdite di cui al comma 1 nel caso in cui la
maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle
assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga
trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo
e, inoltre, venga modificata l'attivita' principale in fatto
esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state
realizzate.
Al riguardo si osserva che la norma in esame, sulla scia di altre
disposizioni antielusive presenti nell'ordinamento tributario e a
completamento della norma antielusiva piu' generale posta nel
precedente articolo 7 del decreto in commento, nasce dall'esigenza di
evitare operazioni aventi per scopo l'acquisto di societa' con
perdite fiscalmente rilevanti effettuato al solo scopo di ottenere
degli indebiti vantaggi fiscali.
Le condizioni poste dalla norma (trasferimento del soggetto che
riporta la perdita e trasformazione dell'attivita' principale di
fatto svolta al momento del realizzo delle perdite) sono
complementari tra di loro.
Pertanto, con riferimento alla verifica della prima delle due
suddette condizioni, si osserva che il riporto delle perdite di cui
al comma 1 dell'articolo 102 del TUIR e' escluso nel caso in cui il
trasferimento delle partecipazioni della societa' che riporta le
perdite da' luogo nei confronti dell'acquirente all'acquisizione del
controllo della societa' stessa. Tale risultato si realizza sia nel
caso di trasferimento di un pacchetto di per se' di controllo, sia
nel caso in cui l'acquisizione del controllo avvenga a seguito di
integrazione della partecipazione gia' posseduta.
Inoltre, detto controllo puo' realizzarsi non soltanto mediante
il trasferimento della proprieta' della partecipazione ma anche
mediante altri tipi di negozi giuridici come, ad esempio, il
trasferimento dell'usufrutto della partecipazione stessa, tenuto
conto dell'ampia formulazione della norma che, con riferimento
all'acquisizione della maggioranza delle partecipazioni, usa la
locuzione "comunque acquisita".
Come precisato dalla stessa norma in commento, quest'ultima
spiega efficacia anche nel caso in cui il trasferimento della
partecipazione avvenga solo temporaneamente.
Con riferimento al verificarsi della seconda condizione (modifica
dell'attivita' principale), si precisa che il legislatore individua
un periodo temporale entro il quale assume rilevanza la modifica
dell'attivita' principale svolta.
In particolare, prendendo quale punto di riferimento l'attivita'
principale in fatto svolta al momento della realizzazione delle
perdite assumono rilevanza, rispetto ad essa, le variazioni
intervenute nei seguenti periodi di imposta:
- periodo di imposta in corso al momento del trasferimento o
della acquisizione anche a titolo temporaneo;
- i due periodi di imposta anteriori a quello del trasferimento;
- i due periodi di imposta successivi a quello del trasferimento.
Per attivita' principale deve intendersi l'attivita' che sulla
base di riscontri fattuali risulti quantitativamente superiore, con
riferimento ai ricavi, ad altre comunque svolte dalla societa' ceduta
o trasferita.
La presunzione posta nei primi due periodi del comma 1-ter, per
effetto della quale non e' applicabile l'istituto del riporto delle
perdite, non trova applicazione nel caso in cui venga provata la
presenza, in via alternativa, di una delle due seguenti cause di
esclusione:
a) le partecipazioni siano acquistate da societa' appartenenti
allo stesso gruppo;
b) le partecipazioni riguardino societa' che nel biennio
precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di
dipendenti mai inferiore alle dieci unita' e per le quali dal conto
economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento
risultino un ammontare di ricavi, di cui all'articolo 2425, lettera
A), numero 1, del codice civile e un ammontare delle spese per
prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui
all'articolo 2425, lettera B), numero 9), lettere a) e b), del codice
civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media
degli ultimi due esercizi anteriori.
Con riferimento a quanto disposto dalla lettera b), la locuzione
utilizzata " numero di dipendenti mai inferiori alle dieci unita'",
comporta che, per tutti i giorni compresi nell'arco temporale
considerato dalla disposizione stessa, il numero dei dipendenti non
puo' essere in nessun caso inferiore alle dieci unita'.
7.4 Decorrenza
La norma in esame va coordinata con quanto disposto dal
successivo articolo 9, comma 7, secondo il quale le disposizioni di
cui all'articolo 8 hanno la seguente decorrenza:
- con riferimento al comma 1-bis, come gia' riferito in
precedenza, alle perdite formatesi a decorrere dal periodo d'imposta
in corso alla data di entrata in vigore del decreto n. 358 del 1997;
- con riferimento al comma 1-ter, a partire dal periodo d'imposta
in corso alla data di entrata in vigore del suddetto decreto, anche
in relazione alle perdite dichiarate in periodi d'imposta precedenti
a quest'ultima data.
Il Direttore generale del dipartimento delle entrate: ROMANO