Nei righi RO37 e RO38, vanno indicati, per importi complessivi,
rispettivamente, le poste di cui trattasi ricostituite pro-quota e
quelle ricostituite per intero.
Nel rigo RO39, va indicato l'ammontare complessivo delle riserve e
fondi in sospensione d'imposta, diversi da quelli tassabili solo in
caso di distribuzione, risultanti dall'ultimo bilancio della societa'
scissa, limitatamente all'importo entro il quale la beneficiaria e'
tenuta a ricostituirli (comma 9 dell'art. 123-bis del Tuir).
Nei righi RO40 e RO41, vanno indicati per importi complessivi le
poste di cui trattasi, ricostituite pro-quota e quelle ricostituite
per intero. Nei righi da RO42 a RO47 vanno indicate le perdite
fiscali con criteri analoghi a quelli utilizzati con riguardo alle
perdite fiscali della beneficiaria.
Nel seguito vanno indicate le notizie anagrafiche riguardanti le
eventuali altre societa' beneficiarie della scissione.
20
MOD. 760/RP REDDITI DI FONTE ESTERA ASSOGGETTABILI A TASSAZIONE
SOSTITUTIVA
Nel presente modello vanno indicati i redditi di capitale di fonte
estera, diversi da quelli per i quali si rende applicabile in Italia
la ritenuta a titolo d'acconto, percepiti direttamente dal
contribuente senza l'intervento di intermediari residenti ovvero
quando tale intervento non ha comportato l'applicazione della
ritenuta alla fonte. Su tali redditi, a seguito dell'introduzione nel
Tuir dell'art. 16-bis per effetto dellart. 21, comma 1, della Legge
27 dicembre 1997, n. 449, si rende applicabile l'imposta sostitutiva
nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta che
sarebbe stata effettuata in Italia.
Nei righi RP1 e RP2, colonna 1, va specificato il tipo di reddito;
nella colonna 2, lo Stato estero in cui il reddito e' stato prodotto;
nella colonna 3, l'ammontare del reddito; nella colonna 4, l'aliquota
applicabile; nella colonna 5, l'imposta dovuta.
Per detti redditi puo' essere esercitata, barrando l'apposita
casella, colonna 6, l'opzione per la tassazione ordinaria ai sensi
del citato art. 16-bis del Tuir. In tal caso, i redditi sopra detti,
al lordo delle eventuali ritenute subite all'estero, concorrono alla
formazione del reddito complessivo e per essi spetta il credito di
imposta per i redditi prodotti all'estero e non vanno compilate le
colonne 4 e 6.
Il versamento dell'imposta sostitutiva deve essere effettuato
utilizzando il codice tributo "1242 - imposta sostitutiva sui redditi
di fonte estera".
21
MOD. 760/RR - ELENCO NOMINATIVO DEI SOCI DI SOCIETA' A
RESPONSABILITA' LIMITATA, DEGLI AMMINISTRATORI, DEI RAPPRESENTANTI E
COMPONENTI DEL COLLEGIO SINDACALE O ALTRO ORGANO DI CONTROLLO
Il Mod. 760/RR contiene l'elenco nominativo:
- dei soci di societa' a responsabilita' limitata;
- degli amministratori;
- dei componenti del collegio sindacale o di altro organo di
controllo;
- dei rappresentanti della societa' o dell'ente diversi da quello i
cui dati sono indicati nel frontespizio.
Per gli amministratori ed i componenti del collegio sindacale o di
altro organo di controllo in tale elenco devono essere riportati:
- i dati anagrafici;
- il codice fiscale;
- la qualifica.
Con riguardo alla qualifica va indicato:
A se trattasi di socio amministratore;
B se trattasi di amministratore non socio;
C se trattasi di componente del collegio sindacale o altro organo di
controllo della societa' o dell'ente.
Per quanto riguarda i rappresentanti della societa' o dell'ente vanno
indicati anche:
- la residenza anagrafica o, se diverso, il domicilio fiscale;
-il codice e la data di assunzione della carica.
Con riguardo alla carica va indicato:
1. se trattasi di rappresentante legale, negoziale o di fatto;
3. se trattasi di curatore fallimentare;
4. se trattasi di commissario liquidatore (liquidazione coatta
amministrativa ovvero amministrazione straordinaria);
5 se trattasi di commissario giudiziale (amministrazione controllata
ovvero custodia giudiziaria);
6 se trattasi di rappresentante fiscale di soggetto; non residente;
8 se trattasi di liquidatore (liquidazione volontaria);
9 se trattasi di societa' beneficiaria (scissione) ovvero societa'
incorporante.
22
MOD. 760/RZ - DICHIARAZIONE DEI SOSTITUTI D'IMPOSTA RELATIVA A
INTERESSI, ALTRI REDDITI DI CAPITALE E REDDITI DIVERSI
Il Mod. 760/RZ deve essere compilato dai soggetti che hanno
corrisposto interessi, altri redditi di capitale e redditi diversi
soggetti a ritenuta alla fonte.
Tale modello deve essere presentato contestualmente alla
dichiarazione dei redditi, Mod. 760.
In particolare, il presente modello deve essere compilato per
l'indicazione dei dati relativi a:
- interessi, premi e altri frutti di depositi e conti correnti
bancari e postali, nonche' di certificati di deposito;
- interessi, premi e altri frutti di titoli obbligazionari e
similari;
- interessi corrisposti ai propri soci dalle societa' cooperative;
- proventi derivanti da titoli obbligazionari emessi da non residenti
e da altri depositi e conti correnti;
- premi e vincite;
- proventi da accettazioni bancarie e cambiali finanziarie;
- altri redditi di capitale;
- proventi da cessione a termine di obbligazioni e titoli similari;
- plusvalenze da cessione a termine di valute estere;
- proventi da depositi a garanzia di finanziamenti;
- interessi, premi e altri frutti di obbligazioni rimborsate
anticipatamente.
Tutti gli importi da indicare nei prospetti del presente modello,
compresi i totali, vanno esposti in migliaia di lire mediante
troncamento delle ultime tre cifre. Trattandosi di sola operazione di
troncamento da effettuarsi autonomamente per ogni importo desunto
dalle scritture contabili del sostituto d'imposta e da esporre nel
modello, vanno tolte le ultime tre cifre dell'importo stesso senza
dover procedere preventivamente al relativo arrotondamento.
Prospetto A - Interessi, premi e altri frutti di depositi e conti
correnti bancari e postali, nonche' di certificati di deposito
Nel presente prospetto, devono essere indicati, avendo cura di inser-
ire nella colonna 1 (causale) il corrispondente codice:
A interessi, premi e altri frutti dei depositi liberi e dei conti
correnti bancari e postali, nonche' dei certificati di deposito
con scadenza non superiore a 12 mesi e dei depositi nominativi
vincolati per un periodo non superiore a 12 mesi, emessi o
raccolti anche precedentemente al 20 giugno 1996, e sui quali si
applica l'aliquota del 27 per cento;
B interessi, premi e altri frutti dei certificati di deposito
vincolati per un periodo superiore a 12 mesi e inferiore a 18 mesi
nonche' sui depositi nominativi e vincolati per un periodo
superiore a 12 mesi, emessi o raccolti precedentemente al 20
giugno 1996 e sui quali si applica la ritenuta del 25 per cento;
C interessi, premi e altri frutti sui certificati di deposito di
qualunque durata nonche' sui depositi nominativi e vincolati,
diversi dai certificati e depositi di cui ai punti precedenti,
emessi o raccolti a decorrere dal 20 giugno 1996 e sui quali si
applica la ritenuta del 27 per cento;
D interessi, premi e altri frutti dei depositi a risparmio postale
raccolti precedentemente al 17 agosto 1996 e sui quali si applica
la ritenuta del 25 per cento;
E interessi, premi e altri frutti dei depositi a risparmio postale
raccolti a partire dal 17 agosto 1996 e sui quali si applica la
ritenuta del 27 per cento;
ATTENZIONE
- Si ricorda che l'articolo 7, comma 11, del D.L. 20 giugno 1996, n.
323, ha soppresso, con effetto dal 20 giugno 1996, l'articolo 41,
comma 2, lettera a), del Tuir che equiparava alle obbligazioni i
buoni fruttiferi ed i certificati di deposito emessi da banche con
scadenza non inferiore a 18 mesi. Pertanto, gli interessi, i premi
e gli altri frutti sui certificati di deposito e i buoni fruttiferi
emessi da banche con scadenza non inferiore a 18 mesi, emessi prima
della predetta data del 20 giugno 1996, devono essere indicati nel
successivo prospetto B.
Si ricorda altresi' che gli interessi, premi e altri frutti
assoggettati a ritenuta e da indicare nella colonna 2 sono quelli
addebitati al conto economico dell'azienda o istituto di credito o
ente dichiarante, ancorche' non corrisposti.
Prospetto B - Interessi, premi e altri frutti di titoli
obbligazionari e similari
Nel presente prospetto devono essere indicati gli interessi, premi e
altri frutti di titoli obbligazionari e similari, emessi da residenti
e soggetti alle disposizioni dell'articolo 26, comma 1, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni e integrazioni.
Devono essere altresi' indicati gli interessi, i premi e gli altri
frutti di buoni fruttiferi postali emessi fino al 31 dicembre 1996 e
sui quali si applica la ritenuta del 12,50 per cento.
Devono essere infine indicati gli interessi, premi e altri frutti di
titoli obbligazionari e similari previsti dall'art. 1 del D.Lgs. n.
239 del 1996 per i quali, ai sensi dell'art. 12 del medesimo D.Lgs.,
resta ferma l'applicazione da parte dell'emittente della ritenuta di
cui all'art. 26, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973.
Si ricorda, altresi', che per gli interessi, premi ed altri frutti di
titoli obbligazionari e similari soggetti all'imposta sostitutiva
applicata dai soggetti emittenti ai sensi dell'art. 5, comma 2, del
citato D.Lgs., deve essere presentata l'apposita comunicazione dei
versamenti Mod. 780/quater.
ATTENZIONE
- Nella colonna 2 del presente prospetto indicare gli interessi delle
cedole dei titoli obbligazionari e similari scadute nel periodo
d'imposta, nonche' i premi e gli altri frutti dei medesimi titoli
divenuti esigibili nel periodo stesso, ancorche' non corrisposti.
Prospetto C - Interessi corrisposti ai propri soci dalle societa' co-
operative
Nel presente prospetto devono essere indicati gli interessi
corrisposti nel 1997 da societa' cooperative ai propri soci persone
fisiche residenti nel territorio dello Stato e assoggettati alla
ritenuta di cui all'articolo 20, comma 8, della legge 7 giugno 1974,
n. 216.
Prospetto D - Proventi derivanti da titoli obbligazionari emessi da
non residenti e da altri depositi e conti correnti
Nel presente prospetto devono essere indicati i dati relativi agli
interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari
emessi da soggetti non residenti e sui depositi e conti correnti
costituiti presso soggetti non residenti o derivanti da obbligazioni
e altri titoli di cui all'articolo 31 del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 601 e di quelli con regime fiscale equiparato emessi all'estero a
decorrere dal 10 settembre 1992, corrisposti nel 1997 e assoggettati
alla ritenuta di cui all'articolo 26, comma 3, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600.
Prospetto E - Premi e vincite
Nel presente prospetto devono essere indicati i premi e le vincite,
soggetti alla ritenuta di cui all'articolo 30 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, divenuti esigibili nel periodo d'imposta, ancorche' non
corrisposti.
Prospetto F - Proventi da accettazioni bancarie e cambiali
finanziarie
Nel presente prospetto devono essere indicati i proventi, corrisposti
nel 1997, delle cambiali di cui all'articolo 10-bis della tariffa
Allegato A, annessa al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, come
disciplinate dall'articolo 1, comma 3, del D.L. 2 ottobre 1981, n.
546, convertito dalla legge 1 dicembre 1981, n. 692 (accettazioni
bancarie), nonche' delle cambiali finanziarie di cui alla legge 13
gennaio 1994, n. 43.
Prospetto G - Atri redditi di capitale
Nel presente prospetto devono essere indicati:
- gli interessi e i redditi di capitale corrisposti nel 1997 a non
residenti, soggetti alla ritenuta a titolo d'imposta di cui
all'articolo 26, ultimo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, ivi compresi i proventi corrisposti a soggetti non residenti
per il tramite di stabili organizzazioni estere di imprese
residenti, maturati a decorrere dal 20 giugno 1996 (art. 7, commi 5
e 13, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla legge 8
agosto 1996, n. 425; art. 13 del D.L. 30 agosto 1996, n. 449; art.
13 del D.L. 23 ottobre 1996, n. 547; art. 2, comma 158, della legge
23 dicembre 1996, n. 662);
- i proventi delle operazioni di prestito titoli e di finanziamento
in valori mobiliari, corrisposti nel 1997, soggetti alla ritenuta a
titolo d'imposta di cui all'articolo 7 del D.L. 8 gennaio 1996, n.
6, convertito dalla legge 6 marzo 1996, n. 110.
Prospetto H - Proventi da cessione a termine di obbligazioni e titoli
similari
Nel presente prospetto devono essere indicati i proventi, corrisposti
nel 1997, derivanti dalla cessione a termine di obbligazioni e titoli
similari ai quali si applica la disciplina prevista dall'articolo 2,
comma 2, del D.L. 17 settembre 1992, n. 378, convertito dalla legge
14 novembre 1992, n. 437 e successive modificazioni.
Prospetto I - Plusvalenze da cessione a termine di valute estere
Nel presente prospetto devono essere indicate le plusvalenze,
realizzate nel 1997, a seguito di cessioni a termine di valute
estere, ovvero conseguite nel medesimo anno attraverso contratti che
assumono, anche in modo implicito, valori a termine delle volute come
riferimento per la determinazione del corrispettivo in base
all'articolo 81, comma 1, lettera c-ter), del Tuir, soggette alla
ritenuta del 12,50 per cento di cui all'articolo 3 del D.L. 17
settembre 1992, n. 378, convertito dalla legge 14 novembre 1992, n.
437 e successive modificazioni e integrazioni (D.L. 31 dicembre 1992,
n. 513; D.L. 2 marzo 1993, n. 47; D.L. 28 aprile 1993, n. 131; D.L.
30 giugno 1993, n. 213; D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427).
Prospetto L - Proventi da depositi a garanzia di finanziamento
Nel presente prospetto devono essere indicati i proventi derivanti da
depositi di denaro, titoli o valori mobiliari costituiti a garanzia
di finanziamenti concessi a imprese residenti, sui quali e' stato
operato il prelievo del 20 per cento ai sensi dell'articolo 7, commi
1 e 2 , del D.L. 20 giugno 1996 n. 323, convertito dalla legge 8
agosto 1996, n. 425 (cfr. circolare del Ministero delle finanze n.
269/E del 5 novembre 1996).
Prospetto M - Rimborso anticipato di obbligazioni e titoli similari
Il presente prospetto deve essere compilato qualora obbligazioni e
titoli similari con scadenza non inferiore a 18 mesi, emesse a
partire dal 20 giugno 1996, siano state rimborsate entro 18 mesi
dall'emissione.
Indicare nella colonna 1, gli interessi, i premi e gli altri frutti
maturati fino al momento dell'anticipato rimborso.
Nella colonna 2, indicare il 20 per cento dovuto sui proventi di
colonna 1 (art. 7, comma 9, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323,
convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425; art. 26, comma 1, del
D.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 2, comma 160 della
legge 23 dicembre 1966, n. 662).
Importo del credito d'imposta ex art. 2 del D.L. 10 giugno 1994, n.
357.
Nel rigo RZ37 indicare l'importo del credito d'imposta utilizzato ai
sensi dell'art. 2 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, ai fini del
versamento delle ritenute alla fonte operate di cui al successivo
prospetto N.
Prospetto N - Ritenute alla fonte operate e relativi versamenti
Nel presente prospetto vanno indicate, possibilmente in ordine
cronologico di versamento, tutte le ritenute effettuate, i relativi
importi versati (comprensivi degli eventuali interessi) e gli estremi
dei conseguenti versamenti.
Per ogni versamento effettuato, il periodo di riferimento da
riportare nel punto 1 e' quello relativo al mese ed anno di
decorrenza dell'obbligo di effettuazione della ritenuta alla fonte.
Nel caso di somme per cui e' prescritto il versamento delle ritenute
entro un mese dalla chiusura dell'esercizio, va indicato il mese di
chiusura dell'esercizio.
Per i versamenti al concessionario il periodo di riferimento va
desunto dalla distinta di versamento.
Per la compilazione del punto 5 "Note", devono essere utilizzati i
seguenti codici:
A - se il sostituto d'imposta ha barrato la casella "Eventi
eccezionali" del frontespizio in quanto ha fruito delle
provvidenze di cui all'art. 4-bis del D.L. n. 382 del 1993;
B - se il sostituto d'imposta ha utilizzato ai fini del versamento
delle ritenute alla fonte operate il credito d'imposta di cui
all'art. 2 del D.L. 10 giugno 1994, n. 357;
C - se il sostituto d'imposta ha fruito della sospensione dei termini
relativi ai versamenti delle ritenute alla fonte prevista
dall'art. 1 del D.L. 23 dicembre 1993, n. 532, convertito dalla
legge 17 febbraio 1994, n. 111.
Se in una stessa riga si devono indicare piu' codici, elencarli in
ordine alfabetico.
Nel punto 6 deve essere indicato C se il versamento e' stato
effettuato presso il Concessionario della riscossione, T se
effettuato in Tesoreria.
Nel punto 7 deve essere indicato D se il versamento e' stato
effettuato tramite distinta, C per il versamento in conto corrente
postale, B per il versamento tramite azienda di credito.
Nel punto 8 deve essere indicato il codice tributo utilizzato per i
versamenti effettuati presso il Concessionario della riscossione o
con delega all'azienda di credito di versamento al Concessionario (in
caso di soggetti titolari di conto fiscale).
Se il versamento viene effettuato presso le sezioni di Tesoreria
provinciale dello Stato indicare il capitolo e distintamente nel
punto 9 l'articolo di bilancio sul quale e' stato effettuato il
versamento.
Nel punto 11 riportare nel caso di versamento tramite l'azienda di
credito, il codice A.B.I. e, distintamente, il codice C.A.B.
indicato nella attestazione rilasciata.
_____________________________________________________________________
Ministero delle Finanze APPENDICE Modello 760
_____________________________________________________________________
- Ammortamento anticipato (art. 67, comma 3 del Tuir)
L'ammortamento anticipato previsto dall'art. 67, comma 3, del Tuir,
ove non imputato in bilancio a diretta riduzione del valore dei
cespiti puo' essere dedotto, previo accantonamento in un'apposita
riserva in bilancio, per la cui costituzione non si rende necessaria
l'effettiva imputazione dell'importo corrispondente a conto economico
ed e' utilizzabile anche una riserva disponibile gia' esistente.
- Ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria (art. 67,
comma 8, del Tuir),
Le quote di ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria
sono determinate ai sensi dell'art. 67, comma 8, nella misura
risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Tale
disposizione si applica per i beni consegnati a decorrere dal periodo
di imposta per il quale il termine per la presentazione della
dichiarazione dei redditi scade successivamente alla data di entrata
in vigore della legge n. 549 del 1995.
Per i beni consegnati in periodi di imposta precedenti a quello
predetto sono fatti salvi, tuttavia, gli effetti derivanti
dall'applicazione del menzionato criterio che prevede la deduzione di
quote di ammortamento finanziario.
In dipendenza della predetta modifica, inoltre, deve ritenersi che
per i beni consegnati in esercizi precedenti a quello di prima
applicazione, l'impresa possa, con riguardo a tutti i beni concessi
in locazione, computare le quote di ammortamento secondo il piano di
ammortamento finanziario.
Si ricorda che, ai fini del computo della base su cui si applicano le
percentuali previste dall'art. 71 del Tuir, come modificato dall'art.
3, comma 103, lett. d), della stessa legge n. 549 del 1995, e'
consentito considerare anche i crediti impliciti sui contratti per i
quali l'ammortamento e' effettuato con il criterio finanziario.
- Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili
L'art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, ha
apportato modificazioni all'art. 69 del Tuir, che disciplina
l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, e al
comma 2 dell'art. 73 dello stesso Tuir, relativo allo speciale regime
di accantonamento previsto per le imprese concessionarie della
costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche.
Con riguardo all'art. 69 si rileva che, in base alla nuova
formulazione del comma 1 di detta norma, l'ammortamento finanziario
dei beni gratuitamente devolvibili e' ora consentita soltanto in
alternativa (e non piu' in aggiunta) all'ammortamento tecnico di cui
agli artt. 67 e 68 del Tuir.
Si fa presente che l'alternativita' tra ammortamento finanziario e
ammortamento tecnico puo' operare anche per singolo bene o per
categoria omogenea di beni, al fine di tener conto della difformita'
tra il normale periodo di deperimento e consumo dei beni (come
stimato dai coefficienti tabellari) e durata (maggiore o minore)
della concessione.
Qualora nel corso dell'ammortamento finanziario il bene venga
sostituito, si procedera' ad ammortizzare il costo del nuovo bene
computando le quote costanti di ammortamento finanziario sulla base
del numero dei residui anni di durata della concessione e il costo
non ammortizzato del bene sostituito potra' essere dedotto
nell'esercizio di sostituzione.
Considerato che la modifica in esame opera a decorrere dall'esercizio
in corso alla data del 31 dicembre 1996, anche in relazione ai beni
il cui processo di ammortamento sia iniziato in periodi di imposta
precedenti, il comma 2 del citato art. 1 contiene disposizioni di
carattere transitorio volte a disciplinare le situazioni in cui le
imprese abbiano dedotto negli esercizi precedenti quote di
ammortamento finanziario in aggiunta a quelle di ammortamento
tecnico.
In tal caso, relativamente a ogni singolo bene o categoria omogenea
di beni, occorrera' confrontare il costo e l'ammontare delle quote
complessivamente dedotte (che si considera gia' ammortizzato):
l'eccedenza, se positiva, costituisce il costo non ammortizzato, che
potra' essere dedotto ai sensi dell'art. 69 ovvero a scelta ai sensi
degli artt. 67 o 68 (computando le quote di ammortamento con
riferimento al costo dei beni al lordo delle quote di ammortamento
gia' dedotte); se invece l'eccedenza e' negativa la stessa,
concorrera' a formare il reddito nel periodo di imposta in corso alla
data del 31 dicembre 1996, indipendentemente dalla modalita' di
contabilizzazione adottata.
Si abbia, ad esempio, il caso di un bene, gratuitamente devolvibile
al termine di una concessione iniziata nel 1992 e di durata
ventennale.
Detto bene, di costo 1.000, e' stato ammortizzato fino al 1995, ai
sensi dell'art. 67 del Tuir, per 400 e, ai sensi del successivo art.
69, per 200.
Qualora il contribuente scelga l'ammortamento tecnico, il cui
coefficiente sia, ad esempio, del 10 per cento, la quota massima
deducibile nei periodi 1996, 1997, 1998 e 1999 sara' di 100.
Qualora, invece, venga scelto l'ammortamento finanziario, il
contribuente potra' dedurre in ciascun periodo, dal 1996 al 2003, una
quota pari a 50 (in tal caso l'ammortamento finanziario sara'
esaurito prima della scadenza della concessione) ovvero potra'
rideterminare la quota costante in funzione dei residui anni della
concessione.
Si fa presente che il computo dell'eccedenza potra' essere effettuato
anche con riferimento all'intera concessione (considerando cioe' il
complesso dei beni). In tal caso l'eccedenza positiva, che
rappresenta l'ammontare complessivo ancora da ammortizzare, potra'
essere attribuita a ciascun bene o categoria di beni in proporzione
all'importo da ammortizzare di ciascuno di essi.
Si fa presente che con l'ulteriore modifica recata al comma 2 dello
stesso art. 69 e' stato stabilito che, ai fini dell'individuazione
della quota costante di ammortamento finanziario, il numero di anni
di durata della concessione per cui suddividere il costo dei beni
deve essere determinato conteggiando come tali anche le frazioni di
anno. Detta modifica, che decorre dal periodo di imposta in corso al
31 dicembre 1996, esplica effetti con riferimento alle concessioni
che abbiano inizio in tale periodo.
Per quanto attiene alle modifiche apportate allo speciale regime di
accantonamento previsto dal comma 2 dell'art. 73 del Tuir nei
confronti delle imprese titolari di concessioni per la costruzione e
l'esercizio di opere pubbliche, si rileva che la deduzione
dell'accantonamento ad apposito fondo a fronte delle spese di
ripristino o di sostituzione di ciascun bene gratuitamente
devolvibile e' ridotta dal 10 al 5 per cento del costo e non e' piu'
ammessa quando il fondo ha raggiunto l'ammontare complessivo delle
spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi
(1996 e 1997).
- Cessione dei crediti nell'ambito del gruppo (art. 43-ter del D.P.R.
n. 602 del 1973)
L'art. 43-ter del D.P.R. n. 602 del 1973, prevede che le eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR risultanti dalle dichiarazioni dei redditi
delle societa' o enti appartenenti ad un gruppo possono essere cedute
senza l'osservanza delle formalita' di cui agli artt. 69 e 70 del
regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440.
A tali effetti, appartengono al gruppo l'ente o societa' controllante
e le societa' controllate; si considerano controllate le societa' per
azioni, in accomandita per azioni e a responsabilita' limitata le cui
azioni o quote direttamente dall'ente o societa' controllante, o per
il tramite di altra societa' controllata, per una percentuale
superiore al 50 per cento del capitale, fin dall'inizio del periodo
d'imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di imposta
ceduti. Inoltre, le disposizioni del predetto art. 43-ter si
applicano, in ogni caso, alle societa' e agli enti tenuti alla
redazione del bilancio consolidato ai sensi dei decreti legislativi
n. 127 del 1991 e n. 87 del 1992 e alle imprese soggette all'IRPEG
indicate nell'elenco di cui alla lett. a) del comma 2 dell'art. 38
del predetto decreto n. 127 e nell'elenco di cui alla lett. a) del
comma 2 dell'art. 40 del predetto decreto n. 87.
Le disposizioni in esame si applicano alle eccedenze di imposta
risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate successivamente
alla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995.
La cessione, che puo' riguardare anche solo parte delle eccedenze
dell'IRPEG e dell'ILOR, si considera effettuata a decorrere dalla
data di presentazione della dichiarazione dei redditi del cedente
dalla quale le stesse emergono; le quote delle eccedenze non cedute
possono essere portate in diminuzione dei versamenti d'imposta
relativi agli esercizi successivi e/o chieste a rimborso. La societa'
o l'ente cedente deve, a pena d'inefficacia della cessione, indicare
nella dichiarazione dei redditi (Mod. 760/RE) da cui emergono le
eccedenze oggetto della cessione stessa, i dati dei soggetti
cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi.
Il cessionario deve indicare, nella prima dichiarazione dei redditi
(Mod. 760/RE) presentata dalla data in cui la cessione si considera
effettuata, i soggetti cedenti, le date di effettuazione delle
cessioni nonche', distintamente, la parte delle eccedenze utilizzate
per il versamento delle imposte cui la predetta dichiarazione si
riferisce e la parte non utilizzata. Il cessionario stesso deve,
altresi', indicare nelle successive dichiarazioni la parte delle
predette eccedenze utilizzate per il versamento delle imposte cui
tali dichiarazioni si riferiscono e l'ulteriore parte non utilizzata.
Le eccedenze ricevute possono essere utilizzate per i versamenti,
anche in acconto, dell'IRPEG, dell'imposta integrativa di cui
all'art. 105-bis del Tuir, dell'ILOR e dell'imposta sostitutiva di
cui al D.Lgs. n. 358 del 1997, i cui termini scadono contestualmente
o successivamente alla data in cui il cedente ha presentato la
dichiarazione da cui emergono le eccedenze stesse indipendentemente
dalla data in cui scade il termine per detta presentazione) e, per la
parte non utilizzata, possono altresi' essere chieste a rimborso in
sede di dichiarazione dei redditi.
- Conto fiscale
Il conto fiscale e' uno strumento a disposizione di imprenditori e
professionisti in possesso di partita IVA per facilitare i rapporti
debitori e creditori con l'Amministrazione finanziaria, attivo presso
il concessionario della riscossione competente secondo il domicilio
fiscale del contribuente. Il numero di codice per accedere al proprio
conto e' dato dall'unione del numero di codice della concessione con
il codice fiscale del soggetto intestatario.
Mentre la gestione del conto e' affidata al concessionario, le
operazioni di apertura e chiusura del conto stesso sono affidate agli
uffici dell'IVA ai quali la societa' o l'ente devono rivolgersi sia
se non hanno ricevuto la comunicazione di apertura del conto da parte
del concessionario, pure avendone diritto, sia se hanno ricevuto tale
comunicazione e ritengano di non esserne legittimamente destinatari.
Sul conto fiscale vengono annotati tutti i versamenti relativi
all'IRPEG, all'ILOR, all'IVA, alle imposte sostitutive dell'imposta
appena indicate, alle imposte versate in base a dichiarazioni
integrative (cosiddetto ravvedimento operoso) nonche' quelli relativi
alle ritenute alla fonte.
Agli intestatari di conto fiscale e' riconosciuta la possibilita' di
richiedere il rimborso delle imposte risultanti dalla dichiarazione
direttamente ad un qualunque sportello del proprio concessionario
compilando un apposito modello.
Il rimborso viene effettuato senza particolari formalita' se
l'importo non supera il 10 per cento delle somme annotate sul conto
nei due anni precedenti la data della richiesta; se supera tale
limite e' dovuta, per la parte eccedente, una garanzia di titoli di
Stato o mediante polizza bancaria o assicurativa.
La garanzia, qualora non sia prestata contestualmente alla
presentazione della domanda, e' richiesta dal concessionario e deve
essere prestata nel termine massimo di 40 giorni successivi a quello
in qui la domanda di rimborso e' stata presentata.
Il rimborso viene effettuato esclusivamente mediante bonifico
bancario con accredito sul conto corrente indicato dal contribuente.
Entro il 20 marzo di ciascun anno il concessionario invia al
domicilio del contribuente un estratto conto relativo ai versamenti
eseguiti ed ai rimborsi richiesti e ottenuti nell'anno precedente.
- Contributi o liberalita' (art. 55, comma 3, lett. b) del TUIR)
Ai sensi dell'art. 55, comma 3, lett. b), del Tuir, nel testo vigente
fino all'esercizio precedente a quello in corso alla data del 1
gennaio 1998, i proventi conseguiti a titolo di contributo o di
liberalita', anche in natura, concorrono a formare il reddito
nell'esercizio in cui sono incassati o in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto;
tuttavia il loro ammontare, nel limite del 50 per cento e se
accantonato in apposita riserva, concorre a formare il reddito
nell'esercizio e nella misura in cui la riserva sia utilizzata per
scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o i beni
ricevuti siano assegnati ai soci o destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa.
Le riserve nelle quali sono stati accantonati i proventi incassati a
titolo di contributo o di liberalita' puo' essere utilizzata per la
copertura delle perdite di esercizi anche diversi da quello nel corso
del quale i proventi stessi sono stati percepiti.
Relativamente alla parte del contributo o della liberalita' non
accantonata e' possibile scegliere tra la tassazione per intero
nell'esercizio in cui tali proventi sono incassati e la ripartizione
in quote costanti in tale esercizio e nei successivi ma non oltre il
quarto. Si precisa che in presenza di un contributo unitario ma
erogato in piu' esercizi le regole predette si applicano
autonomamente con riguardo alla parte del contributo incassato in
ogni periodo d'imposta.
Nel caso in cui il diritto al conseguimento di un contributo gia'
incassato, in tutto o in parte, sia sottoposto a condizione
sospensiva, il contributo stesso rileva fiscalmente soltanto al
verificarsi della condizione, costituendo per il percipiente, per la
parte gia' incassata fino al momento di perfezionamento del diritto,
un mero debito.
Qualora il contributo sia erogato mediante il riconoscimento di uno
specifico credito d'imposta (come ad esempio nei casi previsti dalla
legge 5 ottobre 1991, n. 317), lo stesso si considera incassato nel
momento e nella misura in cui il credito e' utilizzato per il
pagamento delle imposte.
Con l'introduzione del criterio di cassa, disposto dalla legge 8
agosto 1994, n. 503, di conversione del DL 29 giugno 1994, n. 416, i
proventi di cui trattasi non assumono alcuna rilevanza fiscale
nell'esercizio del loro conseguimento. Pertanto, la costituzione
dell'apposita riserva, necessaria per beneficiare della sospensione
deve avvenire entro - e non oltre - l'esercizio d'incasso dei
proventi (sempreche' il relativo diritto non sia sottoposto a
condizione sospensiva). Tuttavia, qualora il provento sia imputato
per competenza in un esercizio anteriore a quello d'insorgenza del
presupposto impositivo (incasso), la riserva puo' essere validamente
costituita anche nel bilancio relativo al suddetto esercizio di
competenza. Si precisa, inoltre, che l'accantonamento in questione
puo' essere operato sia a carico dell'utile dell'esercizio d'incasso
ovvero dell'esercizio d'imputazione contabile dei proventi e sia
vincolando un'altra riserva disponibile gia' esistente.
Si ricorda, altresi', che a decorrere dal perido di imposta in corso
alla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995, i
contributi spettanti a norma di legge esclusivamente in conto
esercizio, anche se erogati da soggetti diversi dallo Stato o da
altri enti pubblici, sono considerati ricavi; cio' per effetto delle
modifiche recate dall'art. 3, comma 103, lett. a), della legge n.
549 del 1995, all'art. 53, comma 1, lett. f), del TUIR. Tale modifica
normativa non riguarda, quindi, i contributi della specie erogati nel
periodo di imposta precedente a quello in corso alla suddetta data,
per i quali rimane applicabile la disciplina rcata dall'art. 55,
comma 3, lett. b), del Tuir.
- Contributi del 15 per cento dovuto dai datori di lavoro
Il comma 194 dell'art. 1 della citata legge n. 662 del 1996 ha
previsto che i datori di lavoro che non abbiano versato i contributi
di previdenza e assistenza sociale sulle contribuzioni e somme di cui
all'art. 9-bis, comma 1, del d.l. 29 marzo 1991, n. 103, convertito
dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, come sostituito dal comma 193
dell'art. 1 della stessa legge n. 662 del 1996, sono tenuti al
pagamento di un importo pari al 15 per cento dei predetti contributi
e somme.
Il pagamento dell'importo in questione deve essere effettuato in 18
rate bimestrali consecutive di eguale importo, a partire dal 20
febbraio 1997.
Il predetto importo, ove imputato al conto economico, e' deducibile
ai fini della determinazione del reddito d'impresa ai sensi dell'art.
62 del Tuir (spese per prestazioni di lavoro). Si ricorda, tuttavia,
che per espressa previsione del quarto periodo dello stesso comma 194
dell'art. 1 della legge n. 662, e' possibile imputare il predetto
importo, in parti uguali, al conto economico degli esercizi nei quali
abbiano scadenza le rate di pagamento. Pertanto, la deducibilita'
dell'importo in questione puo' essere operata anche nel periodo
d'imposta in cui abbia inizio la procedura di rateizzazione e nei
successivi periodi in cui la stessa procedura abbia corso.
- Crediti d'imposta
1) Credito d'imposta sui dividendi
Per effetto dell'art. 14 del Tuir, nel testo vigente fino
all'esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre
1996, il credito di imposta sugli utili distribuiti ai soci dalle
societa' di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87, spetta nella
misura dei 9/16 di tali utili e, per gli utili distribuiti a
decorrere dal secondo esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 1996, spetta nella misura del 58,73 per cento.
Il credito d'imposta sui dividendi spetta nella misura del 25 per
cento degli utili percepiti se derivano dalla distribuzione di
riserve o fondi che sono stati affrancati ai sensi dell'art. 8, comma
1, della legge 29 dicembre 1990, n. 408.
Il credito di imposta spetta altresi' nella misura del 25 per cento
degli utili percepiti che derivano da riserve o fondi affrancati ai
sensi dell'art. 22, commi 1, 2 e 4, del D.L. n. 41 del 1995 se la
loro distribuzione sia deliberata entro il secondo esercizio
successivo a quello in corso alla data del 24 febbraio 1995 o da
riserve o fondi affrancati ai sensi del comma 4 del predetto art. 22
se la loro distribuzione sia deliberata entro il terzo esercizio
successivo a quello in corso alla data del 24 febbraio 1995.
Per effetto dei commi 6-bis e 7-bis dell'art. 14, il credito di
imposta sui dividendi non spetta:
- limitatamente agli utili la cui distribuzione e' stata deliberata
anteriormente alla data di acquisto, ai soggetti che acquistano dai
fondi comuni di investimento di cui alla legge 23 marzo 1983, n.
77, e successive modificazioni, o dalle societa' di investimento a
capitale variabile (SICAV), di cui al decreto legislativo 25
gennaio 1992, n. 84, azioni o quote di partecipazione nelle
societa' o enti indicati alle lettere a) e b) dell'art. 87 del
Tuir;
- per gli utili percepiti dall'usufruttuario allorche' la
costituzione o la cessione del diritto di usufrutto siano state
poste in essere da soggetti non residenti, privi nel territorio
dello Stato di una stabile organizzazione.
2) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento mobiliare aperti ed alle SICAV
Per effetto dell'art. 9, comma 3, della legge 23 marzo 1983, n. 77,
come modificato dal decreto legislativo 25 gennaio 1992, n. 83, alle
societa' ed enti di cui all'art. 87 e' riconosciuto un credito di
imposta pari al 15 per cento dei proventi percepiti derivanti dalla
partecipazione ai fondi comuni di investimento mobiliare aperti e
alle societa' di investimento a capitale variabile (SICAV) di diritto
nazionale.
Si precisa al riguardo che detto credito spetta in relazione ai
proventi maturati a decorrere dalla data di acquisto.
3) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento mobiliare chiusi
Ai sensi dell'art. 11, comma 4, della legge 14 agosto 1993, n. 344,
sui proventi di ogni tipo, spettanti a soggetti che esercitano
imprese commerciali, derivanti dalle partecipazioni ai fondi comuni
d'investimento mobiliare chiusi, comprese le plusvalenze realizzate
in sede di cessione o di riscatto delle quote, purche' la
partecipazione al fondo sia di durata non inferiore ad un triennio,
e' riconosciuto un credito d'imposta pari al 25 per cento dei
proventi stessi.
4) Credito d'imposta sui proventi derivanti dalla partecipazione a
fondi comuni di investimento immobiliare chiusi
Ai sensi dell'art. 15, comma 6, della legge 25 gennaio 1994, n. 86
cosi' come modificato dal D.L. 26 settembre 1995, n. 406, convertito
nella legge 29 novembre 1995, n. 503, per i proventi di ogni tipo
derivanti a soggetti che esercitano imprese commerciali dalla
partecipazione ai fondi di investimento immobiliare chiusi, spetta il
credito di imposta di cui all'art. 14, comma 2, nella misura del 20
per cento dei proventi imputabili al periodo di possesso delle quote
di partecipazione effettivamente assoggettati ad imposizione nei
confronti del fondo.
5) Credito per le imposte pagate all'estero
Ai fini della determinazione del credito per le imposte pagate
all'estero, vanno considerate esclusivamente le imposte pagate in via
definitiva nel periodo di imposta cui si riferisce la presente
dichiarazione non suscettibili di modificazioni a favore del
contribuente ne' di rimborsi, e quindi con esclusione delle imposte
pagate in acconto, in via provvisoria e, in genere, di quelle per le
quali e' previsto il conguaglio con possibilita' di rimborso totale o
parziale.
L'ammontare del credito per le imposte pagate all'estero deve
risultare da apposite distinte, da predisporre e conservare, nelle
quali vanno riportati, separatamente per ogni stato estero, i
seguenti elementi necessari per la sua quantificazione:
- ammontare dei redditi dichiarati prodotti all'estero;
- ammontare delle imposte pagate all'estero in via definitiva rela-
tive ai redditi dichiarati nella presente dichiarazione e ammontare
dei redditi dichiarati nell'esercizio cui le imposte stesse si
riferiscono.
Al riguardo si fa presente che la misura massima del credito va cosi'
determinata:
Reddito estero x Imposta italiana
Credito di imposta = __________________________________
Reddito complessivo
Se il reddito e' stato diminuito per effetto di perdite riportate da
precedenti esercizi, l'imposta italiana va indicata in modo virtuale,
prendendo come base di commisurazione il reddito complessivo
aumentato delle perdite stesse (art. 5 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n.
42).
Resta fermo che l'ammontare complessivo del credito per le imposte
pagate all'estero non puo' eccedere l'imposta dovuta in Italia.
Se le imposte relative ai redditi del periodo di imposta cui si
riferisce la presente dichiarazione saranno, in tutto o in parte,
pagate negli esercizi successivi in via definitiva, anche a seguito
di rettifiche o di accertamenti da parte dello Stato estero, il
contribuente potra' chiederne la detrazione nella dichiarazione
relativa al periodo d'imposta in cui sara' avvenuto il pagamento,
ferma restando la detrazione nella presente dichiarazione della parte
di esse gia' pagata in via definitiva nel periodo d'imposta cui si
riferisce la dichiarazione stessa.
Si precisa che, se nel periodo cui la presente dichiarazione si
riferisce sono stati effettuati pagamenti in via definitiva o hanno
acquistato il carattere della definitivita' pagamenti effettuati nei
periodi di imposta precedenti per imposte relative ai redditi
compresi nelle dichiarazioni presentate per tali periodi, i relativi
importi devono essere indicati separatamente nelle anzidette
distinte. In tali distinte vanno inoltre indicati (unitamente
all'eventuale maggior reddito, rispetto a quello dichiarato,
definitivamente accertato nello stato estero per ciascuno dei
predetti periodi) il reddito estero, il reddito complessivo e
l'imposta italiana dichiarati per il periodo d'imposta cui si
riferisce il pagamento effettuato in via definitiva nonche'
l'eventuale minor reddito cui il pagamento stesso si riferisce.
Si sottolinea infine che con alcuni paesi con i quali sono in vigore
Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni e' contenuta una
clausola particolare per cui, se lo stato estero ha esentato da
imposta, in tutto o in parte, un determinato reddito prodotto nel
proprio territorio, il soggetto residente in Italia ha comunque
diritto a chiedere il credito per l'imposta estera come se questa
fosse stata effettivamente pagata (ad esempio, l'art. 24 paragrafo 3,
della Convenzione con l'Argentina o l'art. 23, paragrafo 3, della
Convenzione con il Brasile).
6) Credito d'imposta sui registratori di cassa (art. 3 della legge 26
gennaio 1983, n. 18)
Si ricorda che l'art. 14, comma 15, della legge 24 dicembre 1993, n.
537, limita il riconoscimento del credito d'imposta (fino al 31
dicembre 1997) ai soli soggetti per i quali, in base all'art. 12
della legge 30 dicembre 1991, n. 413, l'obbligo di installare gli
apparecchi misuratori e' sorto a partire dal 1 gennaio 1993, anche in
conseguenza dell'opzione per il rilascio dello scontrino fiscale in
luogo della ricevuta fiscale. Il credito d'imposta non spetta,
invece, per i soggetti gia' obbligati al rilascio dello scontrino
fiscale per effetto della legge n. 18 del 1983 che hanno acquistato
apparecchi misuratori nel corso del 1994; i detti soggetti non
possono altresi' avvalersi, per tali apparecchi, delle disposizioni
di cui all'art. 3, ultimo comma, della stessa legge n. 18,
concernenti la disciplina degli ammortamenti. Tali disposizioni
restano invece applicabili con riferimento agli apparecchi acquistati
in anni precedenti.
7) Credito d'imposta per l'invio del questionario relativo agli studi
di settore.
Ai contribuenti che, in proprio o tramite terzi, trasmettono su
supporto magnetico i dati richiesti con i questionari finalizzati
all'elaborazione degli studi di settore, e' riconosciuto un credito
d'imposta di lire diecimila, da utilizzare in occasione della
presentazione della prima dichiarazione dei redditi successiva alla
presentazione del questionario summenzionato. Detto credito d'imposta
non costituisce componente positivo di reddito, ne' rileva ai fini
della determinazione del rapporto di cui all'art. 63 del Tuir.
- Deducibilita' degli interessi passivi
Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi
esenti da imposta derivanti da obbligazioni pubbliche o private
sottoscritte, acquistate o ricevute in usufrutto o pegno a decorrere
dal 28 novembre 1984 o da cedole acquistate separatamente dai titoli
a decorrere dalla stessa data, ovvero proventi, comprese le
plusvalenze realizzate in sede di cessione o di riscatto di quote,
derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di investimento
mobiliare di tipo chiuso, gli interessi passivi non sono ammessi in
deduzione - ai sensi dell'art. 63, comma 3 - fino a concorrenza
dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi esenti o dei
proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di
investimento mobiliare di tipo chiuso.
Gli interessi passivi che eccedono tale ammontare sono deducibili a
norma dei commi 1 e 2 dello stesso art. 63, ma senza tenere conto, ai
fini del rapporto ivi previsto, dell'ammontare degli interessi e
proventi esenti o derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di
investimento mobiliare di tipo chiuso di cui al precedente periodo,
corrispondente a quello degli interessi passivi non ammessi in
deduzione.
Nel caso in cui la societa' o l'ente siano soci di societa' di
persone, occorre tener conto, ai fini della determinazione degli
interessi passivi non ammessi in deduzione, anche dei menzionati
interessi ed altri proventi esenti conseguiti dalle societa' di
persone, se e nella misura in cui detti interessi e proventi non
siano stati gia' portati a riduzione degli interessi passivi dalla
societa' partecipata.
Si precisa che al riguardo deve essere compilato il Mod. 760/RM.
L'art. 3, comma 115, della legge n. 549 del 1995 ha previsto una
limitazione alla deducibilita' degli interessi passivi maturati su
prestiti obbligazionari emessi da societa' non quotate in borsa.
In particolare, la citata disposizione stabilisce che nel caso in cui
al momento dell'emissione di obbligazionari e titoli similari il
tasso di rendimento effettivo o di riferimento sugli interessi e
altri proventi relativi ai suddetti titoli sia superiore di sette
punti rispetto al tasso ufficiale di sconto, per le obbligazioni e
titoli similari negoziati nei mercati regolamentati italiani o
collocati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina
vigente all'atto dell'emissione, ovvero di tre punti, per le
obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti, gli interessi
passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione dei predetti
limiti sono indeducibili.
Detta disposizione si applica per gli interessi maturati a decorrere
dal periodo di imposta per il quale il termine per la presentazione
della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in
vigore della legge n. 549 del 1995 e, quindi, in caso di esercizio
coincidente con l'anno solare, a decorrere dal periodo di imposta
1995; salvo che, entro il suddetto termine non si proceda al rimborso
delle obbligazioni e titoli similari.
Detassazione del reddito d'impresa reinvestito (art. 3 del D.L 10
giugno 1994, n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994, n. 489;
art. 3, comma 89, legge 28 dicembre 1995, n. 549)
Recupero dell'agevolazione in caso di cessione dei beni oggetto di
investimento
L'art. 3 comma 89, della L. n. 549 del 1995, ha introdotto una
disciplina di carattere antielusivo per effetto della quale si pro-
cede al recupero dell'agevolazione nel caso in cui i beni oggetto di
investimento siano ceduti entro il secondo periodo di imposta
successivo a quello di realizzazione degli investimenti stessi.
In particolare, la norma prevede che il reddito escluso
dall'imposizione si ridetermina diminuendo il volume degli
investimenti del periodo di imposta agevolato di un ammontare pari
alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle cessioni dei beni
oggetto di agevolazione (con esclusione di quelle effettuate nel
corso di procedure concorsuali), da assumere indipendentemente
dall'ammontare dei costi che hanno concorso alla formazione del
predetto volume di investimento e i costi sostenuti nello stesso
periodo di imposta in cui si procede alle cessioni, per la
realizzazione di investimenti delle stesse tipologie previste
dall'art. 3 del D.L. n. 357 del 1994 e dal comma 87 dell'art. 3 della
L. n. 549 del 1995 (con esclusione, in ogni caso, degli investimenti
in immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'impresa da parte del possessore).
A tal fine assumono rilievo tutte le operazioni di cessione da cui
derivano componenti di reddito fiscalmente rilevanti. Nel volume dei
disinvestimenti rilevanti, agli stessi effetti, va ricompreso anche
il valore normale dei beni destinati o assegnati ai soci anche in
sede di liquidazione ordinaria o destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa. Pertanto, assumono rilevanza ai fini in
questione gli atti di conferimento in societa' e le operazioni di
cessione dell'azienda o di rami aziendali.
La differenza tra il reddito a suo tempo agevolato e quello cosi'
rideterminato costituisce una sopravvenienza attiva del periodo di
imposta in cui si verificano le cessioni, che dovra' essere indicata
nella dichiarazione dei redditi.
Come gia' ricordato il beneficio della detassazione e' escluso per
gli immobili strumentali per natura non utilizzati esclusivamente per
l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato
l'investimento. Pertanto, nel caso in cui l'immobile strumentale sia
per natura che per destinazione perda quest'ultima caratteristica
entro i due periodi di imposta successivi, il cambio di destinazione
e' da considerarsi equivalente a una operazione di cessione con le
conseguenze da essa derivanti, assumendo ai fini della determinazione
dell'eventuale sopravvenienza attiva, il valore normale da
determinare con riferimento al momento del cambio di destinazione. Si
precisa, inoltre, che in caso di cambiamento della destinazione
territoriale degli investimenti agevolati ai sensi del citato comma
85, legge n. 549 del 1995, tale operazione deve considerarsi
ugualmente equiparata ad un atto di cessione; in tal caso occorre
assumere il valore normale del bene da determinare in riferimento al
momento del trasferimento dello stesso.
Si ricorda che l'investimento consistente nell'acquisto dei veicoli
cui si applica il regime di deducibilita' limitata di cui all'art.
67, comma 10, del Tuir, concorre a formare il volume degli
investimenti agevolabili per un ammontare pari al 50 per cento del
costo sostenuto. Corrispondentemente, nel caso di cessione dei beni
in esame occorrera' tener conto, ai fini della decurtazione degli
investimenti, del 50 per cento del corrispettivo realizzato.
- Disciplina delle societa' non operative
La disciplina delle societa' non operative, di cui all'art. 30, della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, e' stata modificata dall'art. 3,
comma 37, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Le modifiche introdotte incidono, fra l'altro sull'ambito soggettivo
della disciplina stessa (la cui applicazione viene estesa anche alle
societa' in nome collettivo e alle societa' in accomandita semplice),
sui criteri di individuazione delle societa' non operative e,
inoltre, sulle modalita' di determinazione del reddito imponibile
minimo. Tali modifiche si applicano a decorrere dal periodo d'imposta
in corso alla data del 15 settembre 1996.
Sono definite societa' non operative le societa' e gli enti che, ove
ricorrano i presupposti di carattere oggettivo, rivestano una delle
seguenti forme giuridiche: societa' per azioni, societa' in
accomandita per azioni, societa' a responsabilita' limitata, societa'
in nome collettivo, societa' in accomandita semplice e societa' ad
esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del Tuir (societa' di armamento
e societa' di fatto), societa' ed enti di ogni tipo non residenti,
con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. A tali
soggetti si applica la suddetta disciplina indipendentemente dal re-
gime contabile adottato.
Sono esclusi dalla disciplina delle societa' non operative:
1) i soggetti ai quali per la particolare attivita' svolta , e' fatto
obbligo di costituirsi sotto forma di societa' di capitali, come, ad
esempio:
- le societa' finanziarie di cui all'art. 106 del D.Lgs. n. 385 del
1993;
- i Centri autorizzati di assistenza alle imprese e ai lavoratori
dipendenti e pensionati cui all'art. 78 della legge n. 413 del
1991;
- le societa' sportive che, dovendo stipulare contratti con atleti
professionisti, sono costituite nella forma di societa' per azioni
o di societa' a responsabilita limitata ai sensi dell'art. 10 della
legge 23 marzo 1981, n. 91;
- le societa' per azioni costituite da enti locali territoriali di
cui all'art. 22 della legge 8 giugno 1990, n. 142, e dell'art. 12,
comma 1, della legge 23 dicembre 1992, n. 498;
2) i soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento
dell'attivita'.
Si precisa che va considerato periodo di normale svolgimento
dell'attivita' quello in cui e' stata svolta l'attivita' produttiva
prevista dall'oggetto sociale.
Pertanto, non si considera periodo di normale svolgimento
dell'attivita':
- quello da cui decorre la messa in liquidazione ordinaria, ovvero
l'inizio della procedura di liquidazione coatta amministrativa o
fallimentare. In proposito si precisa che il periodo che precede
quello in cui ha avuto inizio la liquidazione e' considerato
"normale" anche se di durata inferiore a quella prevista
ordinariamente. Va, altresi', considerato periodo di normale
svolgimento dell'attivita' quello relativo ad un esercizio di
durata inferiore a quella stabilita nell'atto costitutivo a causa
di modifiche che interrompono la durata dell'esercizio medesimo
senza incidere sul tipo di attivita' svolta, come avviene, ad
esempio, nei casi di trasformazione, fusione e scissione;
- quelli successivi al primo periodo d'imposta qualora la societa',
in tali periodi, non abbia ancora iniziato l'attivita' produttiva
prevista dall'oggetto sociale ad esempio perche': la costruzione
dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento dell'attivita' si e'
protratta oltre il primo periodo di imposta - per cause non
dipendenti dalla volonta' dell'imprenditore -; non sono state
concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per lo
svolgimento dell'attivita', a condizione che le stesse siano state
tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente una
attivita' di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra
attivita' produttiva di beni e servizi, sempreche' l'attivita' di
ricerca non consenta di per se' la produzione di beni e servizi e
quindi la realizzazione di proventi.
Si fa presente, inoltre, che va considerato periodo di normale
svolgimento dell'attivita' anche quello in cui la societa' ha
affittato o concesso in usufrutto l'unica azienda posseduta ovvero ha
affittato i terreni agricoli di proprieta';
3) i soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta coincidente
con l'apertura della partita I.V.A., a prescindere dall'inizio
dell'attivita' produttiva;
4) le societa' in amministrazione controllata o straordinaria,
relativamente ai periodi di imposta interessati da tali procedure;
5) le societa' e gli enti i cui titoli sono negoziati nei mercati
regolamentati italiani;
6) le societa' esercenti pubblici servizi di trasporto;
7) le societa' con un numero di soci non inferiori a 100.
Sono, inoltre, escluse dalla disciplina in esame le societa' cooper-
ative e le societa' di mutua assicurazione, gli enti commerciali e
non commerciali residenti nel territorio dello Stato, le societa'
consortili, le societa' e gli enti non residenti privi di stabile
organizzazione nel territorio dello Stato.
Il verificarsi dei casi di esclusione sopra elencati comporta la non
applicazione della normativa concernente le societa' non operative,
senza pertanto che occorra a tal fine fornire la prova contraria
prevista dal secondo periodo del comma 1 dell'art. 30 della legge n.
724 del 1994.
Si ricorda che le societa' considerate non operative nel periodo
d'imposta in corso alla data del 15 settembre 1996 nonche' quelle che
a tale data si trovano nel primo periodo di imposta possono fruire,
ricorrendone le condizioni, della disciplina di scioglimento
agevolato di cui ai commi 38 e seguenti dello stesso art. 3 della
legge n. 662 del 1996, deliberando lo scioglimento entro il 31 maggio
1997 e richiedendo la cancellazione dal registro delle imprese a
norma dell'art. 2456 del cod. civ., entro un anno dalla delibera di
scioglimento.
Ne discende, che le societa' interessate al suddetto scioglimento
sono soggette, ove ne ricorrano i presupposti, alla disciplina delle
societa' non operative in riferimento ai periodi d'imposta
antecedenti lo scioglimento stesso (sempre che, beninteso, la
societa' non si trovi nel primo periodo d'imposta).
Sono qualificate come non operative le societa' che hanno conseguito
un ammontare complessivo di ricavi, incrementi di rimanenze e
proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto
economico, ove prescritto, inferiore alla somma degli importi che
risultano applicando:
a) l'1 per cento al valore dei beni indicati nell'articolo 53, comma
1, lett. c), del Tuir, anche se costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, aumentato del valore dei crediti;
b) il 4 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni
immobili e da beni indicati nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera
a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, (navi destinate
all'esercizio di attivita' commerciali o della pesca o ad
operazioni di salvataggio o di assistenza in mare ovvero alla
demolizione, escluse le unita' da di porto di cui alla legge 11
febbraio 1971, n. 50), anche in locazione finanziaria;
c) il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in
locazione finanziaria.
I componenti da considerare ai fini della verifica dell'ammontare
complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei
proventi, esclusi quelli straordinari, sono quelli desumibili dal
conto economico.
In particolare, per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio,
occorre tener conto:
a) per i ricavi, della somma degli importi risultanti dalle voci 1 e
5 dello schema di conto economico previsto dall'articolo 2425 del
cod. civ., e, cioe':
- ricavi delle vendite e delle prestazioni;
- altri ricavi e proventi, compresi i contributi in conto esercizio;
b) per gli incrementi di rimanenze, della somma delle variazioni pos-
itive delle voci 2, 3 e 11 e cioe':
- variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti;
- variazione dei lavori in corso su ordinazione;
- variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci.
Al riguardo si fa presente che l'ammontate delle predette voci va
assunto quale risulta dal conto economico anche quando il relativo
importo deriva dalla somma algebrica di sottovoci con opposto segno
algebrico.
Per le societa' e gli enti non residenti che svolgono attivita'
commerciale in Italia mediante stabile organizzazione si deve tener
conto dei soli ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, esclusi
quelli straordinari, conseguiti dalla stabile organizzazione.
c) per i proventi, i soggetti tenuti a redigere il bilancio secondo
lo schema previsto dall'articolo 2425 del cod. civ. devono tener
conto di quelli che nel conto economico vanno indicati alle voci
C15 e C16. Per i soggetti che redigono il bilancio secondo le
regole stabilite dal D.Lgs. n. 87 del 1992 e dal provvedimento
della Banca d'Italia del 31 luglio 1992, rilevano gli importi
risultanti dalle voci 10, 20, 30, 40 e 70.
Per quanto riguarda l'individuazione dei beni di cui all'art. 53,
comma 1, lett. c) del Tuir, occorre fare riferimento alle azioni,
alle quote di partecipazione in societa' ed enti indicati nelle
lettere a), b) e d) del comma 1 dell'art. 87 del Tuir, comprese
quelle non rappresentate da titoli, nonche' alle obbligazioni ed agli
altri titoli in serie o di massa che devono essere presi in
considerazione sia se costituiscono attivo circolante, sia se
costituiscono immobilizzazioni finanziarie.
In proposito, per quanto riguarda i soggetti tenuti alla redazione
del bilancio secondo D.Lgs n. 127 del 1991, tali beni sono allocati,
come immobilizzazioni finanziarie, nei seguenti punti dello schema di
stato patrimoniale di cui all'art. 2424 del c.c.:
- B, III, 1) - partecipazioni;
- B, III, 3) - altri titoli;
- B, III, 4) - azioni proprie;
ovvero come attivo circolante, nei seguenti punti del predetto schema
di stato patrimoniale:
- C, III, 1), 2), 3) e 4) - partecipazioni;
- C, III, 5) - azioni proprie;
- C, III, 6) - altri titoli.
Con riferimento alle azioni proprie, si rileva che, anche se si
tratta di titoli richiamati dall'art. 53 del Tuir, esse, ai sensi
dell'art. 2357-ter del c.c. non danno diritto all'utile che e'
attribuito proporzionalmente alle altre azioni e, pertanto, non
essendo idonee a produrre proventi, non rilevano ai fini in esame.
Per quanto riguarda le quote di partecipazioni in societa' di persone
va evidenziato che esse, non essendo ricomprese fra i beni indicati
nell'art. 53 comma 1, lettera c), del Tuir, sono rilevanti ai fini
della disciplina in esame come altre immobilizzazioni su cui si
applica la percentuale del 15 per cento, sempreche' evidentemente
costituiscano immobilizzazioni finanziarie.
Si precisa, inoltre, che, con riferimento al valore dei crediti,
rientrano nella base di computo i crediti derivanti da operazioni di
finanziamento. Non devono essere inclusi nel computo in esame i
depositi bancari, in quanto i medesimi costituiscono disponibilita'
liquide e, come tali, vanno indicate nell'attivo circolante al punto
IV, 1.
Per quanto riguarda la determinazione del valore delle
immobilizzazioni costituite da beni immobili e dai beni indicati
nell'articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972,
anche in locazione finanziaria, stante il tenore letterale della
norma occorre tener conto, oltre che dei beni immobili costituiti da
terreni e fabbricati, anche dei gia' menzionati beni indicati
nell'art. 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Stante il tenore letterale della norma, ai fini di cui trattasi,
rilevano soltanto i beni acquisiti in locazione finanziaria e non
anche quelli in locazione, in comodato o presi a noleggio.
In particolare, tali beni emergono, come immobilizzazioni materiali,
dalle seguenti voci dello schema di stato patrimoniale di cui
all'art. 2424 del c.c.:
- B, II, 1) - i terreni e i fabbricati;
- B, II, 4) - i beni di cui al citato art. 8 bis.
Per i soggetti esonerati dalla redazione del bilancio ai fini
fiscali, il valore dei beni e delle immobilizzazioni va desunto dalle
scritture contabili previste dall'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Rientrano nella voce "altre immobilizzazioni" gli impianti e i
macchinari (B, II, 2)), nonche' le attrezzature industriali e
commerciali (B, II, 3)) e gli altri beni di cui alla voce B, II, 4),
diversi dalle navi, alle quali si applica la percentuale del 15 per
cento.
Ai sensi del comma 2 dell'art. 30 in esame, ai fini della
determinazione del valore dei beni, trova applicazione l'articolo 76,
comma 1, del Tuir; (quindi il costo dei beni ammortizzabili va
assunto al lordo delle quote di ammortamento gia' dedotte e degli
eventuali contributi); per i beni in locazione finanziaria si assume
il costo sostenuto dall'impresa concedente ovvero, in mancanza di
documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di
riscatto risultanti dal contratto, mentre per quelli per i quali sia
stata esercita l'opzione di riscatto va assunto, quale valore di
riferimento, il prezzo di riscatto.
Per quanto riguarda le attivita' finanziarie, diverse da quelle indi-
cate nell'art. 53, comma 1, lettera c) del Tuir (come ad esempio le
partecipazioni in societa' personali), va precisato che esse rilevano
ai fini in esame solo se costituiscono immobilizzazioni.
Relativamente alle immobilizzazioni immateriali, si precisa che, ai
fini in questione, devono ritenersi suscettibili di produrre ricavi o
proventi sia quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di
brevetto, concessioni, licenze etc...) sia quelle rappresentate da
costi ad utilita' pluriennale (quali, ad esempio, l'avviamento, i
costi di impianto e di ampliamento, le spese di pubblicita' etc...).
A questo ultimo riguardo l'ammontare da assumere ai fini
dell'applicazione delle percentuali previste dalla norma in esame e'
quello iscritto nello stato patrimoniale.
Sono da considerare tra le altre immobilizzazioni anche i beni
strumentali di valore inferiore al milione. Per quanto riguarda sia
le immobilizzazioni materiali che quelle immateriali, si precisa che
vanno comunque escluse quelle "in corso", in quanto le medesime si
trovano in una fase non idonea a produrre alcun tipo di provento.
Analogamente non rilevano, ai fini in esame, "gli acconti".
1. Modalita' di calcolo
Per verificare se la societa' e' da considerare, o meno, non
operativa occorre mettere a raffronto l'ammontare complessivo dei
ricavi, dei proventi e dell'incremento delle rimanenze con quello
risultante dalla somma degli importi ottenuti dall'applicazione delle
previste percentuali al valore dei beni indicati nel comma 1 del
citato art. 30, lett. a), b) e c).
A tal fine i ricavi i proventi e gli incrementi di rimanenze nonche'
i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno assunti in base alle
risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti.
Nel caso in cui un bene non sia stato posseduto per l'intera durata
dell'esercizio il suo valore dovra' essere ragguagliato al periodo di
possesso. Analogamente nel caso in cui l'esercizio abbia durata
inferiore o superiore all'anno dovra' essere operato il ragguaglio
all'anno.
2. Determinazione del reddito imponibile minimo
Il reddito imponibile minimo che, salva la prova contraria, deve
essere dichiarato dalle societa' non operative si presume non
inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti
dall'applicazione, ai gia' menzionati valori delle categorie di beni
posseduti nell'esercizio, delle percentuali dello 0,75 per cento (sul
valore dei beni indicati nell'art. 53, comma 1 lettera c), del Tuir
anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie aumentato del
valore dei crediti), 3 per cento (sul valore delle immobilizzazioni
costituite da beni immobili e dai beni indicati nell'art. 8-bis,
comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972) e del 12 per cento
(sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni).
Infine, si fa presente che, in luogo della compilazione del prospetto
per la verifica dell'operativita' e determinazione del reddito
imponibile minimo, il soggetto interessato puo' predisporre e
conservare una attestazione, redatta nelle forme della dichiarazione
sostitutiva di atto di notorieta', di cui alla legge 4 gennaio 1968,
n. 15, con la quale dichiara di possedere i requisiti per essere
considerato societa' operativa sulla base di quanto disposto
dall'art. 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, come
modificato da ultimo dall'art. 3, comma 37, della legge 23 dicembre
1996, n. 662; la stessa autocertificazione puo' essere resa per
dichiarare di non possedere i requisiti previsti dalla menzionata
disposizione e, conseguentemente in quanto societa' non operativa di
applicare la disciplina di cui al comma 3 della disposizione
medesima. In tal caso deve essere barrata l'apposita casella posta
nel rigo 01 del prospetto per la verifica dell'operativita' e
determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non
operativi.
In conformita' a quanto gia' precisato nella circolare n. 140/E del
15 maggio 1995, si ribadisce che la disciplina delle societa' di
comodo non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste
da specifiche disposizioni di legge.
3. Perdite dell'esercizio e degli esercizi pregressi
Le perdite d'impresa in contabilita' ordinaria degli esercizi
precedenti possono essere computate in diminuzione soltanto della
parte di reddito eccedente quello minimo come sopra determinato.
4. Prova contraria
Gli uffici delle imposte possono rettificare il reddito qualora lo
stesso sia stato dichiarato in misura inferiore a quella stabilita
dalla normativa in esame anche mediante l'applicazione della
procedura di accertamento parziale prevista dall'art. 41 -bis del
D.P.R. n. 600 del 1973, senza pregiudizio dell'ulteriore azione
accertatrice.
A pena di nullita' dell'accertamento, gli uffici devono richiedere al
contribuente, anche per lettera raccomandata, chiarimenti da inviare
per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della
richiesta. Nella risposta devono essere indicati i motivi posti a
fondamento della prova contraria di cui al comma 1 del medesimo art.
30. I motivi non addotti nelle risposte non possono essere fatti
valere in sede di impugnazione dell'atto di accertamento.
Analogamente a quanto previsto nelle altre ipotesi di accertamento
parziale di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, anche per
gli accertamenti effettuati nei confronti delle societa' non opera-
tive per determinare il maggior reddito rispetto a quello dichiarato,
gli uffici procederanno all'iscrizione provvisoria a ruolo del 50 per
cento della maggiore imposta dovuta.
La prova contraria, che puo' essere fornita dal soggetto per vincere
la presunzione di non operativita', deve essere sostenuta da
riferimenti ad oggettive situazioni di carattere straordinario che
hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, di proventi e di
incrementi di rimanenze di ammontare almeno pari a quello presunto,
il cui raggiungimento e' richiesto perche' la societa' possa essere
esclusa dalla disciplina in esame.
La prova contraria puo' essere fornita ogni qualvolta si verifichino
situazioni di carattere straordinario da cui scaturiscono conseguenze
obiettivamente riscontrabili, non suscettibili di valutazioni
soggettive. In base a tali principi si puo' affermare, ad esempio,
che costituisce valida prova contraria:
- la circostanza, obiettivamente provata, che una societa' non abbia
potuto conseguire maggiori ricavi, incrementi di rimanenze o
proventi a causa di una crisi di settore che assume carattere
straordinario. Naturalmente il contribuente deve altresi'
dimostrare che, in assenza di detta situazione di carattere
straordinaria, avrebbe conseguito un ammontare di ricavi,
incrementi di rimanenze e proventi non inferiore a quello presunto
(facendo, ad esempio, riferimento all'ammontare degli stessi
risultante dai bilanci relativi agli esercizi nei quali non
sussisteva la situazione di crisi);
- la circostanza che una societa' finanziaria abbia conseguito minori
proventi a causa della mancata distribuzione di dividendi da parte
delle societa' controllate interessate, ad esempio, da crisi di
settore, sempreche', naturalmente, si possa presumere che sarebbero
stati, altrimenti, distribuiti dividendi il cui conseguimento
avrebbe consentito alla societa' controllante di raggiungere il
limite dei proventi presunti;
- la circostanza che la societa' abbia subito un furto che ha inciso
in misura rilevante sulla entita' delle rimanenze finali o sui
ricavi in misura tale da impedire il raggiungimento del limite dei
ricavi, incrementi di rimanenze e proventi minimi presunti.
- Dividendi distribuiti da societa' non residenti (art. 96-bis del
Tuir)
Gli utili distribuiti da societa' residenti in uno Stato membro della
U.E., aventi i requisiti richiesti al comma 2 dell'art. 96- bis, in
occasione diversa dalla liquidazione della societa' stessa, non
concorrono alla formazione del reddito d'esercizio per un ammontare
pari al 95 per cento del loro ammontare, sempreche' la partecipazione
diretta nel capitale della societa' erogante non sia inferiore al 25
per cento e sia detenuta ininterrottamente da almeno un anno.
l'agevolazione prevista spetta anche se alla data di delibera di
distribuzione di dividendi non sia gia' decorso il periodo di un anno
di detenzione ininterrotta stabilito dal legislatore italiano. Ai
fini della determinazione del suddetto periodo minimo, devono quindi
essere computati i giorni di detenzione continuativa nei periodi
anteriore e successivo alla data della delibera di distribuzione.
- Erogazioni liberali o favore delle fondazioni di diritto privato
operanti nel settore musicale (art. 25, comma 2, D.Lgs n. 367 del
1996)
L'art. 25, comma 2, del Decreto legislativo 29 giugno 1996, n. 367
stabilisce che il limite del 2 per cento previsto dagli artt. 13 bis,
comma 1, lettera i) e 65, comma 2, lettera c-quinques) del Tuir e'
elevato al 30 per cento per le somme versate al patrimonio della
fondazione di diritto privato derivante dalla trasformazione degli
enti di prioritari interesse nazionale operanti nel settore musicale
al momento della sua costituzione, per le somme versate come
contributo alla gestione della fondazione nell'anno in cui e'
pubblicato il decreto che approva la trasformazione e per le somme
versate come contributo alla gestione della fondazione per i tre
periodi di imposta successivi alla data di pubblicazione del decreto
che approva la trasformazione.
- Esclusione dall'ILOR del reddito degli immobili relativi
all'impresa
Il decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, istitutivo
dell'imposta comunale sugli immobili, all'art. 17, comma 4,
stabilisce che sono esclusi dall'imposta locale sui redditi i redditi
di fabbricati a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli
strumentali ad oggetto di locazione, i redditi dominicali delle aree
fabbricabili e dei terreni agricoli, nonche' i redditi agrari di cui
all'art. 29 del Tuir.
Per tutti i terreni e i fabbricati posseduti a titolo di proprieta',
enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale relativi all'impresa
(strumentali, beni merce ed altri) e non locati, l'importo del
reddito d'impresa da escludere dall'ILOR coincide sempre con la
rendita catastale dell'immobile.
Il medesimo criterio si rende applicabile anche per i fabbricati
strumentali concessi in leasing, nonche', ad esempio, per quelli
facenti parte dell'unica azienda concessa in affitto.
Per i fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti
in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente
contabilizzati, ai fini dell'esclusione dall'ILOR va fatto
riferimento al valore determinato applicando ai costi di acquisizione
degli immobili i coefficienti di aggiornamento stabiliti in relazione
all'anno in cui detti costi sono stati sostenuti (cioe'
all'imponibile determinato ai fini dell'ICI).
Da tale "valore patrimoniale" dell'immobile occorre desumere, sia
pure convenzionalmente, il reddito, applicando il divisore pari a 50,
che e' il coefficiente di moltiplicazione applicabile alle rendite
catastali delle unita' immobiliari classificate nel gruppo D.
Per i fabbricati non ancora iscritti in catasto e per quelli che, pur
censiti, sono ancora sprovvisti di rendita, o la cui rendita risulta
non piu' rispondente alla situazione originariamente considerata,
deve essere assunta la rendita attribuita a fabbricati similari.
Qualora il fabbricato risulti gia' accatastato, le risultanze vanno
disattese solo se il possessore ha sottoposto l'immobile stesso a
variazioni o adattamenti tali da mutarne la classificazione
catastale. In tal modo si deve tener conto delle nuove
caratteristiche catastali anche se il nuovo accatastamento non
risulti ancora avvenuto; e cio' non solo quando il possessore abbia
gia' presentato la domanda per il nuovo accatastamento, ma anche
quando detta domanda sia stata omessa.
Per i terreni dati in affitto per uso agricolo si applica il disposto
dell'art. 129, comma 1, del Tuir.
Per i terreni dati in affitto per uso non agricolo e' escluso
dall'ILOR un importo pari alla rendita catastale.
Per i fabbricati relativi all'impresa dati in locazione va escluso
dall'ILOR un importo pari:
a) alla rendita catastale o, se superiore, al canone di locazione
ridotte forfetariamente del 15 per cento (o del 25 per cento per i
fabbricati siti nella citta' di Venezia centro e nelle isole della
Giudecca, di Murano e di Burano);
b) al canone di locazione ridotto del 15 per cento (o del 25 per
cento per i fabbricati siti nella citta' di Venezia centro e nelle
isole della Giudecca, di Murano e di Burano) per le unita'
immobiliari date in locazione in regime legale di determinazione
del canone.
- imposte indeducibili
Sulla base dell'art, 64, comma 1, del Tuir, le imposte sui redditi e
quelle per le quali e' prevista la rivalsa anche facoltativa, non
sono ammesse in deduzione. Sono altresi' indeducibili l'imposta sul
patrimonio netto delle imprese, istituita con D.L. 30 settembre 1992,
n. 394, convertito dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, l'imposta
comunale sugli immobili istituita con decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504, nonche' l'imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 8
ottobre 1997, n. 358.
- Interessi passivi e costi indiretti (art. 76, comma 1, lett. b) del
Tuir)
Per i beni materiali ed immateriali strumentali per l'esercizio
dell'impresa si comprendono nel costo, fino al momento della loro
entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ai beni
medesimi, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione,
interna o presso terzi, nonche' quelli sui prestiti contratti per la
loro acquisizione, a condizione che siano imputati nel bilancio ad
incremento del costo stesso. Con i medesimi criteri previsti per gli
interessi passivi possono essere aggiunti al costo di fabbricazione
anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto.
Per gli immobili alla cui produzione e' diretta l'attivita'
dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui
prestiti contratti sia per la loro costruzione che per la loro
ristrutturazione, a condizione che siano stati imputati nel bilancio
ad incremento del costo stesso.
- Operazioni in valuta
In alternativa all'accantonamento per rischi di cambio, e' consentita
la valutazione della totalita' dei debiti e dei crediti in valuta
estera risultanti in bilancio, anche se rappresentati da obbligazioni
o titoli similari, secondo il cambio rilevato alla data di chiusura
dell'esercizio.
In entrambi i casi, comunque, non si tiene conto dei debiti e dei
crediti per i quali il rischio di cambio e' insussistente, in quanto
coperto da contratti a termine, da contratti di assicurazione o da
altri contratti aventi effetti sostanzialmente analoghi, come ad
esempio i contratti swap.
Con riguardo a questi ultimi contratti, aventi la finalita' di
annullare il rischio di cambio in modo che non si producano perdite o
utili di cambio alla scadenza del contratto, si precisa che avra'
rilevanza fiscale la valutazione del credito o del debito in coerenza
con la valutazione del contratto di copertura.
Per le societa' che intrattengono in modo sistematico rapporti in
valuta estera, viene consentita la tenuta della contabilita'
plurimonetaria; in tal caso concorrono a formare il reddito le
differenze positive o negative risultanti dall'applicazione del
cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti.
- Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
Per le modalita' di contabilizzazione del valore delle opere,
forniture e servizi di durata ultrannuale, a norma dei primi quattro
commi dell'art. 60 del Tuir e per la compilazione del prospetto da
predisporre e conservare, si fa richiamo alle istruzioni contenute
nella circolare n. 36 del 22 settembre 1982 pubblicata, nella G.U.
del 18 ottobre 1982 n. 287.
Per effetto del combinato disposto dell'art. 60, comma 5, del Tuir e
dell'art. 9 del D.P.R. n. 42 del 1988, le imprese che contabilizzano
in bilancio le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
valutando le rimanenze al costo, possono essere autorizzate, previa
richiesta presentata o spedita mediante raccomandata all'ufficio
delle imposte, ad adottare lo stesso metodo anche ai fini della
determinazione del reddito, tenendo presente che l'autorizzazione ho
effetto dall'esercizio in corso alla data in cui e' rilasciata (o si
intende rilasciata). La richiesta si intende accolta se l'ufficio non
notifica avviso contrario entro tre mesi dalla data di presentazione
o di spedizione dell'istanza. Si precisa che detto metodo di
valutazione si applica relativamente a tutte le opere, forniture e
servizi pattuiti come oggetto unitario di contratti la cui esecuzione
ha inizio nell'esercizio nel quale l'autorizzazione e' stata concessa
(o si intende concessa) nonche' alle opere, forniture e servizi la
cui esecuzione ha avuto inizio in esercizi precedenti limitatamente
alle rimanenze formatesi o decorrere dal predetto esercizio.
- Parametri presunti di ricavi
I parametri approvati con il D.P.C.M. 29 gennaio 1996, come
modificato dal DPCM 27 marzo 1997 per effetto delle disposizioni
previste dall'art. 3, comma 125, ultimo periodo, della legge 23
dicembre 1996, n. 662, possono essere utilizzati per l'accertamento
previsto dall'art. 3, comma 181, della L. n. 549 del 1995,
(richiamato dall'art. 3, comma 126, della citata legge n. 662 del
1996) dei ricavi di cui all'articolo 53 del Tuir, ad esclusione di
quelli previsti dalle lettere c) e d) del comma 1 dello stesso
articolo relativi al periodo di imposta 1997.
I contribuenti che intendono evitare tale tipo di accertamento
possono adeguare i propri ricavi e compensi utilizzando gli appositi
righi.
Per conoscere l'ammontare dei ricavi e dei compensi presunti sulla
base dei parametri i contribuenti possono rivolgersi agli uffici
dell'Amministrazione finanziaria o utilizzare i supporti magnetici
contenenti i programmi necessari per il calcolo dei predetti ricavi e
compensi, gratuitamente distribuiti dalla stessa Amministrazione
finanziaria anche tramite le associazioni di categoria e gli ordini
professionali. Tali programmi sono disponibili anche su Internet al
sito del Ministero delle finanze all'indirizzo http//www.finanze.it.
Nel prodotto informatico verra' fornita la puntuale indicazione dei
righi dei modelli di dichiarazione da prendere a base per la
determinazione del valore da assegnare alle diverse voci e variabili
considerate ai fini dell'applicazione dei parametri.
L'accertamento basato sui parametri interessa i contribuenti con
ricavi o compensi dichiarati di ammontare non superiore a 10 miliardi
di lire. A tal fine, per gli esercenti attivita' di impresa va fatto
riferimento ai ricavi di cui all'articolo 53 del Tuir, ad eccezione
di quelli previsti dalla lettera c) dello stesso articolo.
In caso di inizio o cessazione dell'attivita' nel corso dell'anno o
di periodo di imposta di durata inferiore all'anno, il detto limite
di ricavi va ragguagliato al periodo di svolgimento dell'attivita' o
alla durata del periodo di imposta. Per i rivenditori in base a
contratti estimatori di giornali, di libri e periodici anche su
supporti audiovideomagnetici e per i distributori di carburanti, i
menzionati ricavi si assumono al netto del prezzo corrisposto al
fornitore dei beni, mentre per coloro che effettuano cessioni di
generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e
valori similari si considerano ricavi gli aggi spettanti ai
rivenditori.
L'accertamento in base ai parametri e' possibile solo quando in sede
di verifica sia stata rilevata la inattendibilita' della contabilita'
in base ai criteri stabiliti con il regolamento approvato con D.P.R.
16 settembre 1996, n. 570.
Si ricorda che i parametri non si applicano nei confronti dei
contribuenti che esercitano attivita' per le quali non si e'
provveduto alla elaborazione dei parametri; tali attivita' sono indi-
cate con il termine "esclusa" nelle tabelle degli indicatori allegate
al D.P.C.M. 29 gennaio 1996.
Non si applicano, altresi', ai contribuenti il cui reddito e'
determinato con criteri di tipo forfetario a quelli che omettono di
presentare la dichiarazione dei redditi o che la presentano
incompleta e alle imprese in liquidazione o interessate da procedure
concorsuali.
Ulteriori precisazioni relative all'applicazione dei parametri sono
contenute nella circolare ministeriale n. 117/E del 13 maggio 1996.
- Partecipazione di societa' di capitali in societa' di persone
La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con sentenza n. 5636 del 17
ottobre 1988, ha statuito che l'atto costitutivo della partecipazione
di una societa' per azioni in una societa' in accomandita semplice,
in qualita' di socio accomandante, e' nullo per violazione di norme
imperative.
Si fa presente che l'affermato principio - il quale ha valenza per la
partecipazione di societa' di capitali in qualsiasi tipo di societa'
di persone - non fa venir meno l'obbligo di includere nella
dichiarazione il reddito riveniente dalla partecipazione.
- Plusvalenze patrimoniali
L'operativita' della scelta per la tassazione delle plusvalenze
realizzate in quote costanti, gia' prevista dalla previgente
normativa, e' subordinata alla condizione che i beni siano stati
posseduti da almeno tre anni, computando detto termine secondo le
disposizioni dell'art. 2963 del codice civile.
Si precisa che i beni gia' detenuti in locazione finanziaria si
devono ritenere acquisiti nel giorno in cui ha effetto il riscatto e
che in caso di cessione d'azienda occorre far riferimento al giorno
in cui la stessa e' stata acquisita o l'impresa si e' costituita.
Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie la
disposizione, che consente di far concorrere a tassazione le
plusvalenze per quote costanti, si applica per quelli iscritti come
tali negli ultimi tre bilanci; le plusvalenze realizzate si
considerano riferite innanzitutto alle immobilizzazioni finanziarie
acquisite in dato piu' recente.
I maggiori valori delle immobilizzazioni finanziarie costituite da
partecipazioni in imprese controllate o collegate - valutate in base
al "metodo del patrimonio netto" - non concorrono a formare il
reddito per la parte eccedente le minusvalenze gia' dedotte. Tali
maggiori valori concorrono a formare il reddito nell'esercizio e
nella misura in cui siano comunque realizzati (ad esempio, per
cessione della partecipazione incasso dividendi).
- Ravvedimento operoso
L'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, consente al
contribuente di regolarizzare, mediante il ravvedimento, le
violazioni commesse in sede di predisposizione e di presentazione
della dichiarazione, nonche' di pagamento delle somme dovute.
Il ravvedimento comporta delle riduzioni automatiche alle misure
minime delle sanzioni applicabili, a condizione che le violazioni
oggetto della regolarizzazione non siano state gia' constatate e
comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attivita' amministrative di accertamento (inviti di comparizione,
questionari, richiesta di documenti, etc...) delle quali il
contribuente abbia avuto formale conoscenza.
Le fattispecie individuate dal predetto art. 13 sono le seguenti:
1. mancato pagamento, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze,
delle somme risultanti dovute dalla dichiarazione a titolo di
acconto o di saldo. La sanzione del 30 per cento e' ridotta al
3,75 per cento se il pagamento viene eseguito entro trenta giorni
dalle prescritte scadenze, a condizione che venga contestualmente
eseguito anche il pagamento della sanzione ridotta e degli
interessi moratori calcolati al tasso legale del 5 per cento annuo
con maturazione giorno per giorno.
2. Violazioni relative al contenuto della dichiarazione non incidenti
sulla determinazione e sul pagamento del tributo (quali, ad
esempio, l'omessa o errata indicazione dei dati rilevanti per
l'individuazione del contribuente e del suo rappresentante;
redazione della dichiarazione non in conformita' al modello
approvato dal Ministro delle finanze). La sanzione pecuniaria
minima (lire 500.000) prevista per tali violazioni e' ridotta:
- a lire 62.500 se le omissioni o gli errori sono regolarizzati
entro tre mesi dalla data di presentazione della dichiarazione;
- a lire 83.333 se le omissioni o gli errori sono regolorizzati
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa
all'anno di imposta successivo.
Le violazioni si intendono regolarizzate se, entro i termini
prescritti, viene presentata una dichiarazione integrativa corretta
(da redigere su modello conforme a quello approvato con decreto del
Ministro delle finanze, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di
riproduzione del modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale) e viene
eseguito il pagamento della sanzione ridotta.
3. Errori ed omissioni nelle dichiarazioni incidenti sulla
determinazione e sul pagamento del tributo.
a) Errori rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai
sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973,
quali: errori materiali e di calcolo nella determinazione degli
imponibili e delle imposte; indicazione in misura superiore a
quella spettante di detrazioni di imposta, di oneri deducibili o
detraibili, di ritenute d'acconto e di crediti di imposta.
La sanzione pecuniaria prevista nella misura del 30 per cento della
maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato e' ridotta
al 5 per cento a condizione che entro il termine per la presentazione
della dichiarazione relativa all'anno successivo:
- venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta, del tributo
dovuto e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 5
per cento annuo con maturazione giorno per giorno;
- venga presentata una dichiarazione integrativa redatta su modello
conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale;
b) errori ed omissioni non rilevabili in sede di liquidazione delle
imposte dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600 del 1973, quali: omessa o errata indicazione di redditi; er-
rata determinazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni
di imposta ovvero di indebite deduzioni dall'imponibile.
La sanzione pecuniaria minima prevista, pari al 100 per cento della
maggiore imposta dovuta o della differenza del credito spettante, e'
ridotta al 16,66 per cento a condizione che entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo:
- venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta, del tributo
dovuto e degli interessi moratori calcolati al tasso legale del 5
per cento annuo con maturazione giorno per giorno;
- venga presentata una dichiarazione integrativa redatta su modello
conforme a quello approvato con decreto del Ministro delle finanze,
utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del
modello pubblicato in Gazzetta Ufficiale.
Nei casi in cui si intendano regolarizzare contestualmente errori ed
omissioni indicati ai precedenti punti a) e b), deve essere
presentata un'unica dichiarazione integrativa ed effettuato il
pagamento delle somme complessivamente dovute.
4. Mancata presentazione della dichiarazione entro il termine
prescritto.
Se la dichiarazione e' presentata con ritardo non superiore a trenta
giorni, la sanzione minima prevista e' ridotta ad un ottavo (15 per
cento dell'imposta dovuta, con un minimo di lire 62.500 anche nella
ipotesi in cui non siano dovute imposte), a condizione che entro lo
stesso termine venga eseguito il pagamento della sanzione ridotta,
oltre al pagamento, se dovuto, del tributo e degli interessi moratori
calcolati al tasso legale 5 per cento annuo con maturazione giorno
per giorno.
- Regime della ritenuta applicabile sui capitali derivanti da
contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (art.
3, comma 113, legge n. 549 del 1995)
L'art. 3, comma 113, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 ha
modificato il regime della ritenuta applicabile sui capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e
di capitalizzazione, disponendo che, nei confronti dei soggetti che
percepiscono i suddetti capitali nell'esercizio di attivita'
commerciali, la ritenuta del 12,50 per cento prevista dell'art. 6
della legge 26 settembre 1985, n. 482, si applica a titolo di
acconto.
La modifica in questione riguarda i contratti stipulati a decorrere
dalla data di entrata in vigore della legge n. 549 del 1995.
Pertanto, sui capitali derivanti da contratti stipulati anteriormente
a tale data la ritenuta continuera' ad applicarsi a titolo d'imposta
anche se percepiti successivamente.
- Rimborsi per trasferte (art. 62, comma 1-ter, del Tuir)
Ai sensi dell'art. 62, comma 1-ter, del Tuir le spese di vitto e
alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione
per un ammontare giornaliero non superiore a lire 350.000; il
predetto limite e' elevato a lire 500.000 per le trasferte
all'estero.
Al riguardo e' opportuno precisare che il limite di deducibilita' si
riferisce esclusivamente ai rimborsi a pie' di lista. Inoltre,
qualora l'alloggio venga fornito gratuitamente, ai fini del computo
del predetto limite, si deve tener conto dei costi specifici
sostenuti dal dotare di lavoro per i servizi di alloggio. Tali costi
specifici potranno essere portati in deduzione, nel predetto limite
massimo giornaliero, soltanto per i giorni di effettiva trasferta
effettuata nell'anno. Rimangono pertanto indeducibili i costi
specifici relativi ai giorni di mancato utilizzo dei predetti alloggi
destinati a dipendenti in trasferta.
Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato
autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprieta' ovvero
noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta,
e' consentito portare in deduzione dal reddito d'impresa un importo
non superiore al costo di percorrenza o a quello risultante
dall'applicazione delle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli
di potenza non superiore a 17 o 20 cavalli fiscali, se con motore
diesel. Tale disposizione, che non si applica agli autoveicoli
aziendali, esplica effetti anche nelle ipotesi in cui il dipendente o
il collaboratore sia stato autorizzato ad utilizzare il proprio
autoveicolo o un autoveicolo preso a noleggio per una specifica
trasferta all'estero ovvero sia stato noleggiato un autoveicolo con
il conducente. Ai fini della quantificazione dei predetti costi di
percorrenza si deve fare riferimento alla media dei costi delle
suddette autovetture appositamente calcolata dall'Automobile Club'
d'Italia ovvero, nelle ipotesi di noleggio, alla media delle tariffe
di noleggio.
- Sanzioni
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si
applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta
per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire
cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione
da lire 500.000 a lire 2.000.000.
Quest'ultima sanzione puo' essere aumentata fino al doppio nei
confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.
La dichiarazione e' nulla se non e' redatta su stampati conformi al
modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale; in tale ipotesi si applicano le sanzioni
previste per la omessa presentazione.
La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullita', dal
rappresentante legale della societa' o ente dichiarante o da un
rappresentante negoziale; per le societa' o enti che non hanno in
Italia la sede legale o amministrativa ne' l'oggetto principale
dell'attivita' la dichiarazione puo' essere sottoscritta da un
rappresentante per i rapporti tributari in Italia. La nullita' e'
sanata se si provvede alla sottoscrizione entro trenta giorni dal
ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio competente. In caso di
mancata sottoscrizione per la quale non sia intervenuta detta
sanatoria, la dichiarazione viene considerata omessa e si applicano
le sanzioni previste per la omessa presentazione.
Se presso la societa' o l'ente esiste il collegio sindacale o altro
organo di controllo la dichiarazione deve essere sottoscritta anche
dal presidente del collegio sindacale o dell'organo di controllo
(ovvero, se questo non e' collegiale, da tutti i componenti). Ove
manchi tale sottoscrizione la dichiarazione e' ugualmente valida.
I componenti degli organi di controllo che sottoscrivono la
dichiarazione senza denunciare la mancanza delle scritture contabili
sano puniti con la sanzione amministrativa da lire 4 milioni a lire
20 milioni.
La sanzione prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione
e' applicabile anche quando la dichiarazione e' presentata oltre i
termini prescritti. Tuttavia, se la dichiarazione e' presentata con
ritardo non superiore a trenta giorni, la sanzione e' ridotta ad un
ottavo del minimo (quindici per cento dell'imposta dovuta, con un
minimo di lire 62.500), a condizione che venga eseguito
contestualmente il pagamento della sanzione ridotta e degli interessi
moratori calcolati al tasso legale del 5 per cento annuo con
maturazione giorno per giorno.
Se nella dichiarazione e' indicato un reddito imponibile inferiore a
quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o
un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione
amministrativa dal cento al duecento per cento della maggiore imposta
o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se
nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta.
Se la dichiarazione non e' redatta in conformita' al modello
approvato dal Ministro delle finanze si applica la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire 500.000 a lire 4.000.000. La
medesima sanzione amministrativa si applica anche se nella
dichiarazione sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o
completa dati rilevanti per l'individuazione del contribuente e del
rappresentante legale o negoziale, nonche' per la determinazione del
tributo, oppure non e' indicato in maniere esatta e completa ogni
altro elemento di controllo.
Per il mancato o carente versamento delle imposte dichiarate, e'
applicabile la sanzione amministrativa pari al 30 per cento delle
somme non versate o versate oltre le prescritte scadenze.
Se il pagamento del tributo e' eseguito entro trenta giorni dalle
prescritte scadenze, la sanzione del 30 per cento e' ridotta al 3,75
per cento, a condizione che venga eseguito contestualmente il
pagamento della sanzione ridotta e degli interessi moratori calcolati
al tasso legale del 5 per cento annuo con maturazione giorno per
giorno.
Identica sanzione del 30 per cento e' applicabile sui maggiori
importi risultanti dovuti a seguito della liquidazione operata ai
sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.
Se, a richiesta dell'ufficio, non e' esibita o trasmessa idonea
documentazione delle detrazioni d'imposta, delle ritenute alla fonte
e dei crediti d'imposta spettanti indicati nella dichiarazione e che
hanno concorso a determinare l'imposta dovuta o il rimborso, si
applica la sanzione amministrativa da lire 500.000 a lire 4.000.000.
La stessa sanzione si applica nei casi di mancanza o incompletezza
degli altri atti e documenti dei quali e' prescritta la
conservazione, l'esibizione all'ufficio ovvero l'allegazione degli
stessi qualora sia prevista dal decreto di approvazione del modello
di dichiarazione.
L'inesatta indicazione del codice fiscale nella dichiarazione dei
redditi e' punita, indipendentemente dalle altre sanzioni riguardanti
il contenuto della dichiarazione stessa, con la sanzione
amministrativa pecuniaria da lire 200.000 a lire 4.000.000.
La stessa sanzione si applica a carico del soggetto che indichi il
numero di codice fiscale provvisorio pur avendo gia' ricevuto quello
definitivo ovvero che indichi il numero di codice fiscale rilasciato
in data meno recente nel caso gli siano pervenute piu' comunicazioni.
Si richiama l'attenzione sulle specifiche sanzioni, previste
dall'art. 4 della legge 24 aprile 1980, n. 146, in materia di
dichiarazione dei redditi di fabbricati. In particolare, sono
previste le ipotesi di omessa denuncia di accatastamento di
fabbricati e conseguente omissione di dichiarazione del relativo
reddito, di omessa dichiarazione del reddito delle costruzioni rurali
che non hanno piu' i requisiti per essere considerate tali.
Si ricorda, inoltre, che gli atti pubblici tra vivi e le scritture
private autenticate di trasferimento della proprieta' di unita'
immobiliari urbane o di costituzione o trasferimento di diritti reali
sulle stesse, con esclusione di quelli relativi a parti comuni
condominiali di immobili urbani e di quelli di costituzione di
diritti reali di garanzia, devono contenere o avere allegata, a pena
di nullita' dell'atto stesso, la dichiarazione della parte o del suo
rappresentante legale o volontario, resa ai sensi della legge 4
gennaio 1968, n. 15, dalla quale risulti che il reddito fondiario
dell'immobile e' stato dichiarato nell'ultima dichiarazione dei
redditi per la quale il termine di presentazione e' scaduto alla data
dell'atto, ovvero l'indicazione del motivo per cui lo stesso non e'
stato, in tutto o in parte, dichiarato. In questo caso, il notaio
dovra' trasmettere copia dell'atto o della scrittura privata
autenticata, entro sessanta giorni, al competente ufficio delle
imposta.
Ferme restando le sanzioni di cui sopra, si richiama 1'attenzione
sulle sanzioni penali previste dagli articoli 1 e 4 del D.L 10 luglio
1982, n. 429, convertito dalla legge 7 agosto 1982, n. 516 e succes-
sive modificazioni.
In particolare, l'omessa dichiarazione costituisce reato, punito con
l'arresto e l'ammenda, quando l'ammontare dei redditi fondiari, dei
corrispettivi, ricavi, compensi, o altri proventi non dichiarati e'
superiore a 100 milioni di lire; qualora, invece, l'ammontare
predetto e' superiore a 50 milioni di lire ma non a 100 milioni di
lire, si applica la pena dell'arresto o dell'ammenda.
Costituisce, altresi', reato l'infedele dichiarazione allorche' sono
indicati nella dichiarazione redditi fondiari o di capitale o altri
redditi, in relazione ai quali non sussisteva l'obbligo
dell'annotazione in scritture contabili, per un ammontare complessivo
inferiore a quello effettivo di oltre 100 milioni; tale reato e'
punito con l'arresto e l'ammenda. Il reato sopra indicato e' punito,
invece, con l'arresto o l'ammenda qualora l'ammontare dei redditi
dichiarati e' inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di
questo ultimo e di oltre 50 milioni, ma non di 100 milioni.
Inoltre, si ricorda che l'articolo 1, comma 4, della citata legge n.
516/82, prevede la non punibilita' agli effetti penali della omessa
annotazione nella scritture contabili obbligatorie ai fini delle
imposte sui redditi di corrispettivi da cui derivano componenti
positivi, a condizione che le annotazioni siano state effettuate in
taluna di tali scritture contabili ovvero che i dati delle operazioni
risultino da documenti la cui emissione e conservazione e'
obbligatoria a norma di legge e che i corrispettivi non annotati
risultino compresi nella dichiarazione dei redditi e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Tuttavia, nel caso in cui non siano state effettuate le annotazioni
in una delle scritture contabili di cui sopra o i dati relativi alle
operazioni non annotate non risultino da documenti la cui emissione e
conservazione e' obbligatoria a norma di legge, e' sufficiente che i
corrispettivi risultino compresi nella dichiarazione e sia versata
l'imposta globalmente dovuta.
Occorre peraltro che le annotazioni siano state effettuate o i
documenti siano stati emessi o i corrispettivi siano compresi nella
dichiarazione dei redditi prima che la violazione sia stata
constatata e che siano iniziate ispezioni o verifiche.
Si rileva che ai sensi dell'art. 1, quarto comma, lett. c), del D.L.
n. 429 del 1982, non si considerano omesse le annotazioni relative ad
operazioni che non danno luogo all'applicazione delle relative
imposte.
- Soppressione agevolazioni tributarie a favore delle cooperative
(art. 3, comma 47, legge n. 662 del 1996)
A decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre
1996, sono soppresse, per effetto dell'art. 3, comma 47, della legge
23 dicembre 1996, n. 662, le agevolazioni tributarie previste dal
primo e secondo comma dell'art. 12 del DPR n. 601 del 1973. Pertanto,
per le societa' cooperative e loro consorzi, diversi da quelli
indicati negli artt. 10 e 11 del DPR n. 601, non sara' piu' operante
la riduzione di un quarto delle aliquote IRPEG e ILOR ovvero, in
luogo di detta riduzione ai fini ILOR, l'applicazione delle deduzioni
previste dall'art. 120, comma 4, del Tuir
- Societa' per azioni e aziende speciali istituite ai sensi degli
articoli 22 e 23 della legge 8 giugno 1990, n. 142 e consorzi di
cui agli articoli 25 e 60 della medesima legge, gia' trasformati
anteriormente alla data di entrata in vigore della legge 28
dicembre 1995, n. 549. Criteri per la redazione del bilancio ai
fini della dichiarazione dei redditi.
Per effetto delle disposizioni dell'art. 66, comma 14, del D.L. 30
agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,
e dell'art. 3, comma 70, della legge 28 dicembre 1995, n, 549, nei
confronti delle societa' per azioni e delle aziende speciali
istituite ai sensi degli articoli 22, e 23 della legge 8 giugno 1990,
n. 142, nonche' nei confronti dei nuovi consorzi costituiti a norma
degli articoli 25 e 60 della medesima legge, si applicano le
disposizioni tributarie applicabili all'ente di appartenenza, a
decorrere dalla data di acquisto della personalita' giuridica o di
trasformazione in aziende speciali consortili fino al 31 dicembre del
terzo anno successivo a quello in corso alle predette date, e,
comunque, non oltre il 31 dicembre 1999.
Si ricorda che, ai sensi del comma 72 del citato art. 3 della legge
n. 549 del 1995, nei confronti delle societa' per azioni e delle
predette aziende speciali nonche' nei confronti dei nuovi consorzi,
per la determinazione del reddito dei periodi d'imposta successivi al
periodo di sospensione dall'imposizione previsto dall'art. 66, comma
14, del citato D.L. n. 331, si assumono come valori iniziali
fiscalmente riconosciuti quelli risultanti dal bilancio relativo
all'ultimo esercizio cui si applicano le disposizioni dei citato art.
66, comma 14, a condizione che ne sia attestata la conformita' alle
norme del codice civile in materia di conti annuali e, ove
applicabili, alle disposizioni del regolamento approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 4 ottobre 1986, n. 902, da uno o piu'
soggetti che siano in possesso dei requisiti previsti dall'art. 11
del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 88.
In proposito si precisa che ancorche' la disposizione contenuta nel
citato comma 72, faccia riferimento ai soggetti di cui all'art. 11
del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 88, si ritiene che tra soggetti che
possano attestare la conformita' del bilancio alle norme del codice
civile possano essere compresi anche le societa' di revisione indi-
cate nell'art. 12 dello stesso D.Lgs. n. 88 del 1992.
Si fa presente che per i beni ammortizzabili o soggetti a rettifiche
di valore operate mediante la costituzione di fondi per rischi e
oneri previsti dal TUIR si assumono, anche ai fini delle imposte sui
redditi, i valori risultanti dal bilancio come sopra individuati,
ancorche' gli ammortamenti e gli accantonamenti siano stati operati
in misura superiore a quella fiscalmente consentita.
Relativamente ai componenti positivi e negativi per i quali e'
prevista, rispettivamente la tassazione differita (ad esempio:
plusvalenze rateizzate ai sensi dell'art. 54, comma 4, del Tuir) o la
deduzione frazionata (ad esempio: spese di pubblicita' e
rappresentanza di cui all'art. 74, comma 2, del Tuir) gli stessi si
considerano sottoposti ad imposizione o a deduzione anche per la
parte riferibile ai periodi di imposta per i quali si e' verificata
la predetta esclusione. Con riferimento al riporto delle perdite
fiscali, ai sensi dell'art. 102 del Tuir, occorre rilevare che, ai
fini del computo del quinquennio entro cui la perdita di un periodo
di imposta puo' essere computata in diminuzione del reddito dei
periodi di imposta successivi, si tiene conto anche dei periodi di
imposta per i quali si e' verificata la sospensione dell'imposizione.
Le riserve e fondi in sospensione di imposta costituiti anteriormente
ai periodi di imposta in cui hanno trovato applicazione le
disposizioni dell'art. 66, comma 14, del D.L. n. 331 del 1993, non
utilizzati in conformita' alla vigente disciplina fiscale devono
risultare, a pena di decadenza dal beneficio della sospensione, dal
bilancio relativo al periodo d'imposta nel quale trova nuovamente
applicazione l'ordinario regime di imposizione.
- Spese di manutenzione e riparazione
La disposizione contenuta nell'ultimo periodo del comma 7 dell'art.
67 del Tuir, in base alla quale i compensi periodici dovuti
contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni sono
deducibili nell'esercizio di competenza, non ha carattere vincolante,
nel senso che l'impresa ha facolta' di optare per la deduzione di
detti compensi nei limiti e con le modalita' di cui alle disposizioni
precedenti dello stesso comma.
Qualora l'impresa intenda avvalersi del criterio di deduzione di cui
al citato ultimo periodo del comma 7, lo stesso criterio va mantenuto
per tutti i periodi di imposta compresi nella durata del contratto.
In tal caso eventuali spese di manutenzione, riparazione ecc., di-
verse dai predetti compensi periodici vanno incluse tra le altre
spese (e sono quindi deducibili nel limite del 5 per cento del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili), senza tener
conto del costo di quelli la cui manutenzione e' affidata a terzi.
- Svalutazioni e perdite sui crediti (per gli enti creditizi e
finanziari)
L'art. 71 del Tuir, come modificato dall'art. 3, comma 103, lett.
d), della legge n. 549 del 1995, prevede ora due distinti meccanismi
di deducibilita' delle svalutazioni dei crediti e degli
accantonamenti ai fondi per rischi su crediti nonche' delle perdite
sui crediti stessi:
- ai commi 1 e 2 sono disciplinati i criteri applicabili da parte dei
soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari, con riguardo ai
quali il predetto art. 3 non ha recato sostanzialmente alcuna
modifica;
- ai commi 3, 4 e 5 sono disciplinati i nuovi criteri applicabili da
parte degli enti creditizi e finanziari.
In particolare, per gli enti creditizi e finanziari le svalutazioni
dei crediti operate in bilancio a diretta riduzione del valore dei
crediti sono deducibili, in ciascun esercizio, entro il limite dello
0,50 per cento dell'ammontare complessivo dei crediti risultanti in
bilancio - assunto al lordo delle svalutazioni stesse - e, per
l'eccedenza, in quote costanti nei sette esercizi successivi. Si
precisa, tuttavia, che le svalutazioni operate in bilancio si
considerano - fino a concorrenza dei relativi importi - fiscalmente
compensate con le eventuali rivalutazioni dei crediti operate nello
stesso esercizio. Pertanto, ai fini del descritto meccanismo di
deduzione, l'importo delle svalutazioni cosi' dedotte, vale a dire
compensate con le predette rivalutazioni, non concorre a formare la
base di commisurazione del limite dello 0,50 per cento.
Tra le svalutazioni si comprendono anche quelle riferibili a
categorie omogenee di crediti operate su base forfetaria.
Nel caso in cui in un esercizio l'ammontare complessivo delle
svalutazioni non raggiunga il predetto limite dello 0,50 per cento,
sono ammessi in deduzione gli accantonamenti ad apposito fondo di
copertura dei rischi su crediti costituito in conformita' a
disposizioni di legge, fino a concorrenza del limite teste' citato.
Tali accantonamenti non sono piu' deducibili quando il loro ammontare
complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti
risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
La nuova disciplina comporta che il valore di bilancio dei crediti
assume rilevanza anche ai fini fiscali. Pertanto, nel caso in cui un
credito sia incassato per un importo superiore a quello di iscrizione
in bilancio, l'eccedenza concorrera' a formare il reddito
dell'esercizio. Le perdite sui crediti svalutati, calcolate con
riferimento al valore di bilancio, concorrono o formare il reddito
per la sola parte che eccede l'ammontare del fondo per rischi
eventuali sui crediti costituito con accantonamenti dedotti nonche'
dell'importo del fondo rischi bancari generali o del fondo rischi
finanziari generali, per la parte riveniente dalla riclassificazione
del fondo di copertura per rischi su crediti, come consentito
dall'art. 42, comma 2, del decreto legislativo n. 87 del 1992. Il
descritto meccanismo di determinazione delle perdite deducibili si
applica anche in relazione ai crediti appartenenti a categorie
omogenee svalutabili su base forfetaria. Tuttavia, qualora
l'ammontare delle svalutazioni complessive operate su base forfetaria
venga considerato come indistintamente riferibile alla totalita' dei
crediti compresi nella categoria, le perdite - da calcolarsi con
riguardo al valore dei crediti al lordo delle svalutazioni - vanno
previamente imputate a riduzione del suddetto ammontare delle
svalutazioni complessive e, per l'eventuale eccedenza, concorrono a
formare il reddito per la sola parte che eccede l'ammontare del fondo
per rischi eventuali sui crediti costituito con accantonamenti
dedotti nonche' dell'importo del fondo rischi bancari generali o del
fondo rischi finanziari generali, per la parte riveniente dalla
riclassificazione del fondo di copertura per rischi su crediti, come
consentito dall'art, 42, comma 2, del decreto legislativo n. 87 del
1992.
Si abbia ad esempio la seguente situazione riguardante la categoria
omogenea A alla quale appartengono i seguenti crediti:
Credito A1 val. nom. 4.000
Credito A2 val. nom. 2.000
Totale 6.000
Valore di bilancio di A1 e A2 5.700
Svalutazioni complessive 300
Ipotizzando che nel corso del 1997 si verifichi l'incasso del credito
AI per 3.500, la perdita di 500, computata con riferimento al valore
nominale del credito stesso, viene imputata preliminarmente alle
svalutazioni effettuate negli esercizi precedenti, pari a 300, e per
l'eccedenza, pari a 200, viene dedotta nell'esercizio, applicando i
criteri ordinari.
- Trasferimento di sede all'estero (articolo 20-bis del Tuir)
Il trasferimento all'estero della residenza o della sede dei soggetti
che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della
residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo, al
valore normale, dei componenti dell'azienda o del complesso
aziendale, salvo che non siano confluiti in una stabile
organizzazione situata nel territorio dello Stato. Tale disposizione
si applica anche se successivamente i componenti confluiti nella
stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato ne vengano
distolti. Si considerano in ogni caso realizzati, al valore normale,
le plusvalenze relative alle stabili organizzazioni all'estero.
I fondi in sospensione d'imposta, inclusi quelli tassabili in caso di
distribuzione, iscritti nell'ultimo bilancio prima del trasferimento
dello residenza o della sede, sono assoggettati a tassazione nella
misura in cui non siano stati ricostituiti nel patrimonio contabile
della stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.
- Versamenti delle imposte
I versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione (Irpeg,
Ilor, imposta sul patrimonio netto, imposte sostitutive, IRAP, ecc.)
devono essere effettuati utilizzando la delega unica di pagamento
(mod. F24) prevista dall'art. 19 del D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997,
che sostituisce la modulistica di conto fiscale. Il versamento puo'
essere effettuato presso gli sportelli di qualsiasi concessionario o
banca convenzionata, nonche' presso gli uffici postali abilitati,
indipendentemente dal domicilio fiscale del contribuente.
E' ammesso l'utilizzazione di sistemi di pagamento diversi dal
contante. In particolare, il pagamento puo' avvenire con assegni
bancari o circolari, a condizione che gli stessi siano di importo
pari al saldo finale della delega di versamento e siano tratti dal
contribuente a favore di se stesso ovvero emessi o suo ordine e
girati alla banca delegata. Presso i concessionari e' ammessa
l'utilizzazione dei soli assegni circolari mentre presso gli uffici
postali abilitati sono utilizzabili assegni bancari su piazza e
assegni circolari. Con riferimento alle modalita' di pagamento
mediante carte pagobancomat si rinvia al decreto ministeriale 14
marzo 1998 (G.U. n. 67 del 21-3-1998).
I contribuenti possono, altresi', avvalersi della facolta' di
rateizzare i versamenti delle somme dovute in base alla dichiarazione
a titolo di saldo e di acconto delle imposte. In ogni caso, il
pagamento deve essere completato entro il mese di novembre dello
stesso anno di presentazione della dichiarazione. I contribuenti che
si avvalgono della rateizzazione sono obbligati a versare in modo
frazionato tutti gli importi che risultano dovuti in base alla
dichiarazione; non e' possibile, ad esempio, scegliere di rateizzare
l'Irpeg ma non l'Ilor o viceversa. E' possibile rateizzare anche la
prima rata dell'imposta sostitutiva dovuta in caso di operazioni di
riorganizzazione aziendale risultante dal modello 760/RH ovvero di
affrancamento delle riserve e fondi assoggettabili a maggiorazione di
conguaglio (modello 760/RF - Sez. III).
La prima rata deve essere versata entro i termini di presentazione
della dichiarazione; le altre rate devono essere versate entro il
giorno 15 di ciascun mese di scadenza (comunque entro il mese di
novembre). Nel modello 760/RG, rigo RG49, colonna 1, deve essere
indicato in quante rate di pari importo il contribuente intende
frazionare il pagamento.
L'importo da versare ad ogni scadenza e' dato dalla somma
dell'ammontare delle imposte dovute, diviso per il numero di rate, e
degli interessi relativi alla singola rata, pari allo 0,50 per cento
mensile. in particolare per una dichiarazione con ordinario termine
di presentazione e di effettuazione del versamento al 31 maggio il
contribuente deve:
1. determinare l'ammontare dell'importo rateizzabile comprensivo
della eventuale maggiorazione dello 0,50%;
2. dividere l'importo cosi' ottenuto per il numero di rate prescelto.
Se il versamento della prima rata viene effettuato entro il 15
giugno, senza la maggiorazione dello 0,50%, le successive rate
andranno versate alle seguenti scadenze, con gli interessi di seguito
indicati:
- 15/7 0,50%;
- 15/8 1,00%;
- 15/9 1,50%;
- 15/10 2,00%;
- 15/11 2,50%.
Se, invece, il versamento della prima rata viene effettuato dal 16 al
30 giugno con la maggiorazione dello 0,50%, le successive rate,
comprensive di tale maggiorazione, andranno versate alle seguenti
scadenze, con gli interessi di seguito indicati:
- 15/7 0,25%;
- 15/8 0,75%;
- 15/9 1,25%;
- 15/10 1,75%;
- 15/11 2,25%.
ELENCO PAESI ESTERI
_____________________________________________________________________
ABU DHABI ....................................................... 238
AFGHANISTAN ..................................................... 002
AJMAN ........................................................... 239
ALBANIA ......................................................... 087
ALGERIA ......................................................... 003
AMERICAN SAMOA .................................................. 148
ANDORRA ......................................................... 004
ANGOLA .......................................................... 133
ANGUILLA ........................................................ 209
ANTIGUA E BARBUDA ............................................... 197
ANTILLE OLANDESI ................................................ 251
ARABIA SAUDITA .................................................. 005
ARGENTINA ....................................................... 006
ARMENIA ......................................................... 266
ARUBA ........................................................... 212
ASCENSION ....................................................... 227
AUSTRALIA ....................................................... 007
AUSTRIA ......................................................... 008
AZERBAIGIAN ..................................................... 268
AZZORRE, ISOLE .................................................. 234
BAHAMA .......................................................... 160
BAHREIN ......................................................... 169
BANGLADESH ...................................................... 130
BARBADOS ........................................................ 118
BELGIO .......................................................... 009
BELIZE .......................................................... 198
BENIN ........................................................... 158
BERMUDA ......................................................... 207
BHUTAN .......................................................... 097
BIELORUSSIA ..................................................... 264
BOLIVIA ......................................................... 010
BOSNIA ERZEGOVINA ............................................... 274
BOTSWANA ........................................................ 098
BRASILE ......................................................... 011
BRUNEI .......................................................... 125
BULGARIA ........................................................ 012
BURKINA FASO .................................................... 142
BURUNDI ......................................................... 025
CAMERUN ......................................................... 119
CAMPIONE D'ITALIA ............................................... 139
CANADA .......................................................... 013
CANARIE, ISOLE .................................................. 100
CAPO VERDE ...................................................... 188
CAROLINE, ISOLE ................................................. 256
CAYMAN ISLANDS .................................................. 211
CECA, REPUBBLICA ................................................ 275
CENTROAFRICANA, REPUBBLICA ...................................... 143
CEUTA ........................................................... 246
CHAFARINAS ...................................................... 230
CHAGOS, ISOLE ................................................... 255
CIAD ............................................................ 144
CILE ............................................................ 015
CINA REPUBBLICA POPOLARE ........................................ 016
CIPRO ........................................................... 101
CITTA' DEL VATICANO ............................................. 093
CLIPPERTON ...................................................... 223
COLOMBIA ........................................................ 017
COMORE, ISOLE ................................................... 176
CONGO ........................................................... 145
COOK, ISOLE ..................................................... 237
COREA DEL NORD .................................................. 074
COREA DEL SUD ................................................... 084
COSTA D'AVORIO .................................................. 146
COSTARICA ....................................................... 019
CROAZIA ......................................................... 261
CUBA ............................................................ 020
DANIMARCA ....................................................... 021
DOMINICA ........................................................ 192
DOMINICANA, REPUBBLICA .......................................... 063
DUBAI ........................................................... 240
ECUADOR ......................................................... 024
EGITTO .......................................................... 023
ERITREA ......................................................... 277
ESTONIA ......................................................... 257
ETIOPIA ......................................................... 026
FALKLAND ........................................................ 190
FAR OER, ISOLE .................................................. 204
FIJI, ISOLE ..................................................... 161
FILIPPINE ....................................................... 027
FINLANDIA ....................................................... 028
FRANCIA ......................................................... 029
FUIJAYRAH ....................................................... 241
GABON ........................................................... 157
GAMBIA .......................................................... 164
GEORGIA ......................................................... 267
GERMANIA......................................................... 094
GHANA ........................................................... 112
GIAMAICA ........................................................ 082
GIAPPONE ........................................................ 088
GIBILTERRA ...................................................... 102
GIBUTI .......................................................... 113
GIORDANIA ....................................................... 122
GOUGH ........................................................... 228
GRECIA .......................................................... 032
GRENADA ......................................................... 156
GROENLANDIA ..................................................... 200
GUADALUPA ....................................................... 214
GUAM ............................................................ 154
GUATEMALA ....................................................... 033
GUAYANA FRANCESE ................................................ 123
GUERNSEY ........................................................ 201
GUINEA .......................................................... 137
GUINEA BISSAU ................................................... 185
GUINEA EQUATORIALE .............................................. 167
GUYANA .......................................................... 159
HAITI ........................................................... 034
HONDURAS ........................................................ 035
HONG KONG ....................................................... 103
INDIA ........................................................... 114
INDONESIA ....................................................... 129
IRAN ............................................................ 039
IRAQ ............................................................ 038
IRLANDA ......................................................... 040
ISLANDA ......................................................... 041
ISOLE AMERICANE DEL PACIFICO .................................... 252
ISRAELE ......................................................... 182
JERSEY ......................................................... 202
JUGOSLAVIA ...................................................... 043
KAMPUCHEA ....................................................... 135
KAZAKISTAN ...................................................... 269
KENYA ........................................................... 116
KIRGHIZISTAN .................................................... 270
KIRIBATI ........................................................ 194
KUWAIT .......................................................... 126
LAOS ............................................................ 136
LESOTHO ......................................................... 089
LETTONIA ........................................................ 258
LIBANO .......................................................... 095
LIBERIA ......................................................... 044
LIBIA ........................................................... 045
LIECHTENSTEIN ................................................... 090
LITUANIA ........................................................ 259
LUSSEMBURGO ..................................................... 092
MACAO ........................................................... 059
MACEDONIA ....................................................... 278
MADAGASCAR ...................................................... 104
MADEIRA ......................................................... 235
MALAWI .......................................................... 056
MALAYSIA ........................................................ 106
MALDIVE ......................................................... 127
MALI ............................................................ 149
MALTA ........................................................... 105
MAN, ISOLA ...................................................... 203
MARIANNE ISOLE, SETTENTRIONALI .................................. 219
MAROCCO ......................................................... 107
MARSHALL, ISOLE ................................................. 217
MARTINICA ....................................................... 213
MAURITANIA ...................................................... 141
MAURIZIO, ISOLA ................................................. 128
MAYOTTE ......................................................... 226
MELILLA... ...................................................... 231
MESSICO ......................................................... 046
MICRONESIA, STATI FEDERATI ...................................... 215
MIDWAY, ISLANDS ................................................. 177
MOLDAVIA ........................................................ 265
MONGOLIA ........................................................ 110
MONTSERRAT ...................................................... 208
MOZAMBICO ....................................................... 134
MYANMAR ......................................................... 083
NAMIBIA ......................................................... 206
NAURU ........................................................... 109
NEPAL ........................................................... 115
NICARAGUA ....................................................... 047
NIGER ........................................................... 150
NIGERIA ........................................................ 117
NIUE ............................................................ 205
NORVEGIA ........................................................ 048
NUOVA CALEDONIA ................................................. 253
NUOVA ZELANDA ................................................... 049
OLANDA .......................................................... 050
OMAN ............................................................ 163
PAKISTAN ........................................................ 036
PALAU, REPUBBLICA ............................................... 216
PANAMA .......................................................... 051
PANAMA - ZONA DEL CANALE ........................................ 250
PAPUA NUOVA GUINEA .............................................. 186
PARAGUAY ........................................................ 052
PENON DE ALHUCEMAS .............................................. 232
PENON DE VELEZ DE LA GOMERA ..................................... 233
PERU ............................................................ 053
PITCAIRN ........................................................ 175
POLINESIA FRANCESE .............................................. 225
POLONIA ......................................................... 054
PORTOGALLO ...................................................... 055
PORTORICO ....................................................... 220
PRINCIPATO DI MONACO ............................................ 091
QATAR ........................................................... 168
RAS EL KHAIMAH .................................................. 242
REGNO UNITO ..................................................... 031
REUNION ......................................................... 247
ROMANIA ......................................................... 061
RUSSIA .......................................................... 262
RWANDA .......................................................... 151
SAHARA OCCIDENTALE .............................................. 166
SAINT LUCIA ..................................................... 199
SAINT MARTIN SETTENTRIONALE ..................................... 222
SALOMONE, ISOLE ................................................. 191
SALVADOR ........................................................ 064
SAMOA ........................................................... 131
SAN MARINO ...................................................... 037
SANT'ELENA ...................................................... 254
SAO TOME E PRINCIPE ............................................. 187
SENEGAL ......................................................... 152
SEYCHELLES ...................................................... 189
SHARJAH ......................................................... 243
SIERRA LEONE .................................................... 153
SINGAPORE ....................................................... 147
SIRIA ........................................................... 065
SLOVACCA, REPUBBLICA ............................................ 276
SLOVENIA ........................................................ 260
SOMALIA ......................................................... 066
SPAGNA .......................................................... 067
SRI LANKA ....................................................... 085
ST KITTS E NEVIS ................................................ 195
ST PIERRE E MIQUELON ............................................ 248
ST VINCENT E GRENADINE .......................................... 196
STATI UNITI D'AMERICA ........................................... 069
SUDAFRICANA REPUBBLICA .......................................... 078
SUDAN ........................................................... 070
SURINAME ........................................................ 124
SVEZIA .......................................................... 068
SVIZZERA ........................................................ 071
SWAZILAND ....................................................... 138
TAGIKISTAN ...................................................... 272
TAIWAN .......................................................... 022
TANZANIA ........................................................ 057
TERRITORIO ANTARTICO BRITANNICO ................................. 180
TERRITORIO ANTARTICO FRANCESE ................................... 183
TERRITORIO BRIT. OCEANO INDIANO ................................. 245
THAILANDIA ...................................................... 072
TOGO ............................................................ 155
TOKELAU ......................................................... 236
TONGA ........................................................... 162
TRINIDAD E TOBAGO ............................................... 120
TRISTAN DA CUNHA ................................................ 229
TUNISIA ......................................................... 075
TURCHIA ......................................................... 076
TURKMENISTAN .................................................... 273
TURKS E CAICOS .................................................. 210
TUVALU .......................................................... 193
UCRAINA ......................................................... 263
UGANDA .......................................................... 132
UMM AL QAIWAIN .................................................. 244
UNGHERIA ........................................................ 077
URUGUAY ......................................................... 080
UZBEKISTAN ...................................................... 271
VANUATU ......................................................... 121
VENEZUELA ....................................................... 081
VERGINI AMERICANE, ISOLE ........................................ 221
VERGINI BRITANNICHE, ISOLE ...................................... 249
VIETNAM ......................................................... 062
WAKE, ISLAND .................................................... 178
WALLIS E FUTUNA ................................................. 218
YEMEN ........................................................... 042
ZAIRE ........................................................... 018
ZAMBIA .......................................................... 058
ZIMBABWE ........................................................ 073