In tale prospettiva, occorre anzitutto dare conto sinteticamente
di tre diversi profili problematici, ossia: la distinzione del regime
fiscale delle sponsorizzazioni da quello delle erogazioni liberali;
la qualificabilita' delle spese sostenute dall'impresa per
sponsorizzazioni come "spese di pubblicita' e di propaganda" ovvero
come "spese di rappresentanza"; l'assoggettabilita' ad IVA delle
prestazioni ricevute dall'amministrazione nell'ambito di un rapporto
di sponsorizzazione.
V.2 Il regime fiscale delle erogazioni liberali.
Si e' diffusamente illustrata, nel corso delle presenti linee
guida, la differenza esistente tra i rapporti di sponsorizzazione
(originanti da contratti a prestazioni corrispettive) e le erogazioni
liberali (riconducibili allo schema tipico del contratto di donazione
o costituenti un negozio atipico gratuito modale). Come pure si e'
detto, la distinzione e' rilevante ai fini fiscali.
Invero, la previsione di apposite disposizioni di agevolazione
delle erogazioni liberali in denaro a favore di soggetti pubblici o
persone giuridiche private non lucrative per lo svolgimento di
attivita' inerenti ai settori dei beni culturali e dello spettacolo
si deve all'articolo 38 della legge 21 novembre 2000, n. 342. Tale
disposizione - introducendo la lettera c-novies) all'articolo 65 del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante il Testo unico delle imposte
sui redditi (di seguito: TUIR) - aveva stabilito la deducibilita' dai
redditi d'impresa dell'importo delle suddette erogazioni.
Il comma 3 del citato articolo 38 impone, peraltro, un tetto
massimo di stanziamento per la copertura delle suddette agevolazioni.
Va inoltre ricordato che (come detto al paragrafo I.3.1), le
disposizioni in argomento hanno trovato attuazione con il decreto
ministeriale 3 ottobre 2002.
Nell'attuale TUIR, successivo alla riforma del 2004, le
previsioni concernenti le agevolazioni di cui si tratta sono
contenute agli articoli 15 e 100.
In particolare, l'articolo 15, comma 1, lettera h), prevede la
detrazione dall'imposta lorda sul reddito delle persone fisiche, per
un importo pari al 19 per cento del loro ammontare, delle "erogazioni
liberali in denaro a favore dello Stato, delle regioni, degli enti
locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di comitati
organizzatori appositamente istituiti con decreto del Ministro per i
beni culturali e ambientali, di fondazioni e associazioni legalmente
riconosciute senza scopo di lucro, che svolgono o promuovono
attivita' di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante
valore culturale e artistico o che organizzano e realizzano attivita'
culturali, effettuate in base ad apposita convenzione, per
l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose
indicate nell'articolo 1 della legge 1° giugno 1939, n. 1089, e nel
decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409,
ivi comprese le erogazioni effettuate per l'organizzazione in Italia
e all'estero di mostre e di esposizioni di rilevante interesse
scientifico-culturale delle cose anzidette, e per gli studi e le
ricerche eventualmente a tal fine necessari, nonche' per ogni altra
manifestazione di rilevante interesse scientifico-culturale anche ai
fini didattico-promozionali, ivi compresi gli studi, le ricerche, la
documentazione e la catalogazione, e le pubblicazioni relative ai
beni culturali.".
L'articolo 100, comma 2, lettera f), del TUIR consente invece,
con riferimento all'imposta sul reddito delle societa', la deduzione
delle erogazioni liberali dalla base imponibile dell'imposta.
Le agevolazioni in parola - senz'altro applicabili in tutte le
ipotesi di mecenatismo, di cui si e' trattato al paragrafo I.3.1 -
non operano invece allorche' l'assunzione di obbligazioni a carico
dell'amministrazione comporti la qualificazione del rapporto in
termini di sponsorizzazione. Va, peraltro, richiamato quanto sopra
detto, al medesimo paragrafo I.3.1, in merito alla circostanza che la
mera formulazione di un pubblico ringraziamento in favore del
soggetto erogante non e' incompatibile con il carattere di gratuita'
della prestazione del soggetto erogante e, quindi, non comporta di
per se' la qualificazione del rapporto come sponsorizzazione (v.
articolo 5, comma 3, del d.m. 3 ottobre 2002).
Si fa presente inoltre, al riguardo, che l'articolo 40, comma 9,
del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, recante "Disposizioni
urgenti per la crescita, l'equita' e il consolidamento dei conti
pubblici", convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre
2011, n. 214, ha introdotto apposite misure di semplificazione delle
procedure in materia di agevolazioni fiscali per le erogazioni
liberali in favore dei beni e delle attivita' culturali, prevedendo
la sostituzione dei relativi adempimenti burocratici con
un'autocertificazione, salvi i controlli successivi a campione da
parte dell'amministrazione (v., al riguardo, la Circolare n. 222 in
data 11 giugno 2012, con la quale la Direzione generale per
l'organizzazione, gli affari generali, l'innovazione, il bilancio ed
il personale del Ministero per i beni e le attivita' culturali ha
fornito chiarimenti in ordine alle nuove, semplificate, procedure
operanti a seguito dell'entrata in vigore della succitata
disposizione).
V.3 Il regime fiscale delle sponsorizzazioni.
V.3.1 La qualificazione delle sponsorizzazioni come spese di
pubblicita' ovvero di rappresentanza.
In ordine al regime tributario delle sponsorizzazioni, e'
necessario dare atto del dibattito inerente la qualificabilita' delle
relative spese come pubblicitarie ovvero di rappresentanza.
In proposito, occorre richiamare il disposto dell'articolo 108,
comma 2, del TUIR, il quale dispone che "Le spese di pubblicita' e di
propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute
o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi.
Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di
sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruita'
stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze,
anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del
volume dei ricavi dell'attivita' caratteristica dell'impresa e
dell'attivita' internazionale dell'impresa. Sono comunque deducibili
le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario
non superiore a euro 50.".
In sostanza, mentre le spese di pubblicita' e di propaganda sono
sempre integralmente deducibili, secondo le modalita' normativamente
indicate (ossia, a scelta del contribuente, nell'esercizio in cui
sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei
quattro successivi), quelle di rappresentanza sono deducibili solo se
e nella misura in cui risultino corrispondenti ad appositi criteri di
inerenza e congruita', determinati mediante il decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze 19 novembre 2008.
Le soluzioni prospettate in ordine alla riconducibilita' delle
sponsorizzazioni all'una o all'altra tipologia di spese non appaiono,
peraltro, univoche.
Nella giurisprudenza, anche recente, della Corte di Cassazione
(Cass., sez. VI, 5 marzo 2012, n. 3433; Id. 15 aprile 2011, n. 8679,
in linea con Cass., sez. V, 28 ottobre 2009, n. 22790; 7 agosto 2008,
n. 21270; 27 giugno 2008, n. 17602; 23 aprile 2007, n. 9567) si
rinviene, invero, l'affermazione secondo cui le spese sostenute per
le sponsorizzazioni sportive, in quanto volte ad accrescere il
prestigio e l'immagine dell'impresa, sono da qualificare come spese
di rappresentanza.
La Cassazione ha affermato il principio per cui costituiscono
spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad
accrescere il prestigio e l'immagine dell'impresa ed a potenziarne le
possibilita' di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese
pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di
iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente,
alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque
dell'attivita' svolta. In definitiva, seguendo tale linea
argomentativa, si ritiene debbano farsi rientrare nelle spese di
rappresentanza quelle effettuate senza che vi sia una diretta
aspettativa di ritorno commerciale, e che vadano, invece, considerate
spese di pubblicita' o propaganda quelle altre sostenute per ottenere
un incremento, piu' o meno immediato, della vendita di quanto
realizzato nei vari cicli produttivi ed in certi contesti, anche
temporali. Il criterio discretivo va, dunque, individuato nella
diversita', anche strategica, degli obiettivi che, per le spese di
rappresentanza, puo' farsi coincidere con la crescita d'immagine ed
il maggior prestigio nonche' con il potenziamento delle possibilita'
di sviluppo della societa'; laddove, per le spese di pubblicita' o
propaganda, di regola, consiste in una diretta finalita' promozionale
e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione
realizzata in un determinato contesto.
Tale prospettazione appare, tuttavia, non del tutto congruente
con quella che pare doversi desumere dalle soluzioni interpretative
offerte dall'Agenzia delle entrate.
In particolare, con la Circolare n. 34/E del 13.7.2009, l'Agenzia
ha avuto modo di illustrare diffusamente la disciplina normativa
concernente le spese di rappresentanza, ponendo in evidenza, per cio'
che qui interessa, come l'articolo 1, comma 1, del citato decreto
ministeriale 19 novembre 2008 consenta di individuare il carattere
essenziale di tali spese nella gratuita', ossia nella assenza di ogni
corrispettivo o controprestazione da parte dei destinatari dei beni o
dei servizi erogati. Proprio tale elemento caratterizzante, peraltro,
non e' ravvisabile nei rapporti di sponsorship, i quali, come gia'
diffusamente illustrato, traggono origine da contratti a prestazioni
corrispettive.
Dovrebbe, pertanto, logicamente addivenirsi alla qualificazione
delle spese per sponsorizzazione come spese di pubblicita' o di
propaganda, deducibili integralmente e non entro i limiti di inerenza
e congruita' stabiliti dal piu' volte citato decreto ministeriale 19
novembre 2008.
Tuttavia, nel solco dell'orientamento di segno contrario espresso
dalla Corte di Cassazione, occorre dare conto di quanto recentemente
chiarito dal Supremo Consesso giurisdizionale in tema di inerenza
delle spese di sponsorizzazione all'attivita' di impresa. La Corte,
infatti, dopo aver illustrato la nozione di inerenza della spesa e
ritenuto che, da un punto di vista economico, "(...) inerente e'
tutto cio' che - sul piano dei costi e delle spese - appartiene alla
sfera dell'impresa, in quanto sostenuto nell'intento di fornire a
quest'ultima un'utilita', anche in modo indiretto", ha tratto da tale
affermazione due importanti corollari. Non solo, infatti, l'inerenza,
ai fini fiscali, delle spese per sponsorizzazioni all'attivita' di
impresa non e' ritenuta seriamente dubitabile nel caso in cui lo
sponsor sia lo stesso titolare del marchio o produttore del bene
sponsorizzato, ma tale inerenza puo' ravvisarsi pure ove lo sponsor
sia il mero distributore esclusivo per l'Italia del prodotto
sponsorizzato. Anche in tal caso, invero, spetteranno i benefici
fiscali previsti per le spese di rappresentanza, poiche' lo sponsor
trae comunque una utilita' dalla sponsorizzazione, ancorche' si
tratti di soggetto diverso rispetto al titolare del marchio e
all'organizzatore della produzione del bene (Cass. civ., sez. V, 27
aprile 2012, n. 6548).
V.3.2 Il regime IVA delle sponsorizzazioni.
Quanto al regime IVA, la questione e' stata espressamente
affrontata dall'Agenzia delle entrate (Risoluzione n. 88/E dell'11
luglio 2005), in esito ad apposita istanza di interpello proposta da
una pubblica amministrazione che aveva stipulato contratti di
sponsorizzazione finalizzati alla realizzazione di una mostra.
L'Agenzia ha ritenuto che l'operazione sia soggetta ad IVA, in misura
pari all'aliquota ordinaria (attualmente, ventuno per cento), da
applicarsi sulle somme versate dallo sponsor a fronte della
"prestazione di servizi" dello sponsee.
A tale conclusione l'Agenzia e' pervenuta sulla base della
qualificazione della sponsorizzazione come una "forma atipica di
pubblicita' commerciale", cui deve conseguentemente riconoscersi, ai
sensi dell'articolo 4, comma 5, lett. i), del d.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633, carattere "in ogni caso commerciale". Da cio' l'ulteriore
corollario dell'assoggettabilita' ad IVA dell'operazione anche
nell'ipotesi di prestazione resa da un ente pubblico o privato non
avente per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita'
commerciali, poiche' - ai sensi dell'articolo 4, comma 4, del
medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 - l'ente non lucrativo diviene
comunque soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto
limitatamente alle operazioni compiute "nell'esercizio di attivita'
commerciali o agricole".
E' da ritenere coerentemente che analoghe considerazioni debbano
valere anche con riferimento alle sponsorizzazioni tecniche e miste.
Ove, infatti, la prestazione dello sponsor sia in tutto o in parte
costituita da una prestazione di lavori, servizi o forniture, e non
invece da una somma di denaro, si realizza un'operazione permutativa
rispetto alla controprestazione offerta dall'amministrazione.
Trovera', pertanto, applicazione l'articolo 11 del citato d.P.R. n.
633 del 1972, il quale stabilisce che "Le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni
di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti
obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in
corrispondenza delle quali sono effettuate.". In tal caso, pertanto,
sia lo sponsor che lo sponsee sono tenuti alla fatturazione, sulla
base del valore della prestazione, e ai successivi adempimenti
previsti dalla legge.