Allegato A/2
Allegato n. 4/2
al D.Lgs 118/2011
PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA CONTABILITA' FINANZIARIA
1. Definizione
Nelle amministrazioni pubbliche che la adottano, la contabilita'
finanziaria costituisce il sistema contabile principale e
fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della
gestione.
La contabilita' finanziaria rileva le obbligazioni, attive e
passive, gli incassi ed i pagamenti riguardanti tutte le transazioni
poste in essere da una amministrazione pubblica, anche se non
determinano flussi di cassa effettivi.
Eccezioni al principio contabile generale n. 4 dell'integrita' del
bilancio sono possibili solo nei casi espressamente previsti dalla
legge, quale l'art. 6 del decreto legge n. 16 del 2014, il quale
prevede che i "Comuni iscrivono la quota dell'imposta municipale
propria al netto dell'importo versato all'entrata del bilancio dello
Stato".
Per transazione si intende ogni evento o azione che determina la
creazione, trasformazione, scambio, trasferimento o estinzione di
valori economici, patrimoniali e finanziari (debiti e crediti) che si
origina dall'interazione tra differenti soggetti (pubbliche
amministrazioni, societa', famiglie, ecc), e avviene per mutuo
accordo o per atto unilaterale dell'amministrazione pubblica.
Le transazioni possono essere monetarie, nel caso di scambio di
mezzi di pagamenti o altre attivita' o passivita' finanziarie, o non
monetarie (trasferimenti o conferimenti di beni, permute, ecc.). Non
sono considerate transazioni le calamita' naturali, il furto, ecc.
La rilevazione delle transazioni da cui non derivano flussi di
cassa e' effettuata al fine di attuare pienamente il contenuto
autorizzatorio degli stanziamenti di previsione.
La registrazione delle transazioni che non presentano flussi di
cassa e' effettuata attraverso le regolarizzazioni contabili,
costituite da impegni cui corrispondono accertamenti di pari importo
e da mandati versati in quietanza di entrata nel bilancio
dell'amministrazione stessa.
Le regolazioni contabili sono effettuate solo con riferimento a
transazioni che riguardano crediti e debiti o che producono effetti
di natura economico-patrimoniale. Sono escluse le regolazioni
contabili che registrano movimenti interni di risorse tra le
articolazioni organizzative di un ente prive di autonomia contabile e
di bilancio.
2. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento
e di impegno con le quali vengono imputate agli esercizi finanziari
le entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamente
perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti,
che devono essere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha
effettuato l'operazione.
Il principio e' applicato solo a quei documenti di natura
finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni
amministrazione pubblica che adotta la contabilita' finanziaria, ed
attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di
previsione.
Il bilancio di previsione, almeno triennale di competenza, e di
cassa nel primo esercizio, ha carattere autorizzatorio, costituendo
limite agli impegni di spesa ed ai pagamenti, fatta eccezione per i
servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di
tesoreria. La funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle
entrate per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti degli esercizi del bilancio di previsione sono
aggiornati annualmente in sede di approvazione del bilancio di
previsione.
Le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle
scritture contabili al momento della nascita dell'obbligazione,
imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. La
scadenza dell'obbligazione e' il momento in cui l'obbligazione
diventa esigibile. La consolidata giurisprudenza della Corte di
Cassazione definisce come esigibile un credito per il quale non vi
siano ostacoli alla sua riscossione ed e' consentito, quindi,
pretendere l'adempimento. Non si dubita, quindi, della coincidenza
tra esigibilita' e possibilita' di esercitare il diritto di credito.
3. L'accertamento dell'entrata e relativa imputazione contabile
3.1 L'accertamento costituisce la fase dell'entrata attraverso la
quale sono verificati e attestati dal soggetto cui e' affidata la
gestione:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l'individuazione del soggetto debitore;
d) l'ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona
mediante l'atto gestionale con il quale vengono verificati ed
attestati i requisiti anzidetti e con il quale si da atto
specificamente della scadenza del credito in relazione a ciascun
esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione.
3.2 L'iscrizione della posta contabile nel bilancio avviene in
relazione al criterio della scadenza del credito rispetto a ciascun
esercizio finanziario. L'accertamento delle entrate e' effettuato
nell'esercizio in cui sorge l'obbligazione attiva con imputazione
contabile all'esercizio in cui scade il credito.
3.3 Sono accertate per l'intero importo del credito anche le
entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non e' certa la
riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice
della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla
lotta all'evasione, ecc..
Le entrate che negli esercizi precedenti a quello di entrata in
vigore del presente principio applicato sono state accertate "per
cassa", devono continuare ad essere accertate per cassa fino al loro
esaurimento. Pertanto, il principio della competenza finanziaria cd.
potenziato, che prevede che le entrate debbano essere accertate e
imputate contabilmente all'esercizio in cui e' emesso il ruolo ed
effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilita',
vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di amministrazione, e'
applicato per i ruoli emessi a decorrere dall'entrata in vigore del
presente principio applicato. Anche i ruoli coattivi, relativi a
ruoli emessi negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore
del presente principio, devono continuare ad essere accertati per
cassa fino al loro esaurimento. Tuttavia, ai fini di una effettiva
trasparenza contabile, si ritiene opportuno indicare tali crediti, al
netto del fondo crediti di dubbia esigibilita', tra le
Immobilizzazioni o nell'Attivo circolante (a seconda della scadenza
del credito) dello stato patrimoniale iniziale del primo anno di
adozione della contabilita' economico-patrimoniale con il principio
della contabilita' finanziaria potenziato.
Per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati
nell'esercizio e' effettuato un accantonamento al fondo crediti di
dubbia esigibilita', vincolando una quota dell'avanzo di
amministrazione.
A tal fine e' stanziata nel bilancio di previsione una apposita
posta contabile, denominata "Accantonamento al fondo crediti di
dubbia esigibilita'" il cui ammontare e' determinato in
considerazione della dimensione degli stanziamenti relativi ai
crediti che si prevede si formeranno nell'esercizio, della loro
natura e dell'andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi
precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per
ciascuna tipologia di entrata).
L'accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilita' non e'
oggetto di impegno e genera un'economia di bilancio che confluisce
nel risultato di amministrazione come quota accantonata.
Per le entrate tributarie che finanziano la sanita' accertate sulla
base degli atti di riparto e per le manovre fiscali regionali
destinate al finanziamento della sanita' o libere, e accertate per un
importo non superiore a quello stimato dal competente Dipartimento
delle finanze attraverso il portale per il federalismo fiscale, non
e' effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilita'.
Nel primo esercizio di applicazione del presente principio e'
possibile stanziare in bilancio una quota almeno pari al 50%
dell'importo dell'accantonamento quantificato nel prospetto
riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilita' allegato al
bilancio di previsione. Nel secondo esercizio lo stanziamento di
bilancio riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilita' e' pari
almeno al 75% dell'accantonamento quantificato nel prospetto
riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilita' allegato al
bilancio di previsione, e dal terzo esercizio l'accantonamento al
fondo e' effettuato per l'intero importo.
In sede di rendiconto, fin dal primo esercizio di applicazione del
presente principio, l'ente accantona nell'avanzo di amministrazione
l'intero importo del fondo crediti di dubbia esigibilita'
quantificato nel prospetto riguardante il fondo allegato al
rendiconto di esercizio.
In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell'esercizio per
la redazione del rendiconto, e' verificata la congruita' del fondo
crediti di dubbia esigibilita' complessivamente accantonato:
a) nel bilancio in sede di assestamento;
b) nell'avanzo, in considerazione dell'ammontare dei residui attivi
degli esercizi precedenti e di quello dell'esercizio in corso, in
sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli equilibri.
L'importo complessivo del fondo e' calcolato applicando all'ammontare
dei residui attivi la media dell'incidenza degli accertamenti non
riscossi sui ruoli o sugli altri strumenti coattivi negli ultimi
cinque esercizi.
Al fine di adeguare l'importo del fondo crediti di dubbia
esigibilita' si procede:
a) in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento di
bilancio riguardante l'accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilita';
b) in sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli
equilibri, vincolando o svincolando le necessarie quote dell'avanzo
di amministrazione.
Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilita' non risulta
adeguato non e' possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilita' e' articolato distintamente
in considerazione della differente natura dei crediti.
Non sono oggetto di svalutazione i crediti da altre amministrazioni
pubbliche, i crediti assistiti da fidejussione e le entrate
tributarie che, sulla base dei principi contabili di cui al paragrafo
3.7, sono accertate per cassa.
Non sono altresi' oggetto di svalutazione le entrate di dubbia e
difficile esazione riguardanti entrate riscosse da un ente per conto
di un altro ente e destinate ad essere versate all'ente beneficiario
finale.
Il fondo crediti di dubbia esigibilita' e' accantonato dall'ente
beneficiario finale.
Quando un credito e' dichiarato definitivamente ed assolutamente
inesigibile, lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo
stesso importo del credito che si elimina, si riduce la quota
accantonata nel risultato di amministrazione a titolo di fondo
crediti di dubbia esigibilita'.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui
attivi e' rideterminata la quota dell'avanzo di amministrazione
accantonata al fondo crediti di dubbia esigibilita'
L'eventuale quota del risultato di amministrazione "svincolata",
sulla base della determinazione dell'ammontare definitivo del fondo
crediti di dubbia esigibilita' rispetto alla consistenza dei residui
attivi di fine anno, puo' essere destinata alla copertura dello
stanziamento riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilita' del
bilancio di previsione dell'esercizio successivo a quello cui il
rendiconto si riferisce.
Si rinvia all'esempio n. 5, riportato in appendice, che costituisce
parte integrante del presente principio.
3.4 Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le
quali, in bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata"
e non e' possibile procedere alla variazione del bilancio essendo
scaduti i termini di legge, l'operazione e' registrata istituendo, in
sede di gestione, apposita voce, con stanziamento pari a zero. Tale
procedimento e' diretto a garantire la corretta applicazione
dell'articolo 7 del Decreto legislativo n. 118 del 2011, che prevede
il divieto di imputazione provvisoria delle operazioni alle partite
di giro. Alle entrate derivanti da trasferimenti da Stato, Regioni,
altri soggetti, per le quali, a causa delle scarse informazioni
disponibili, non risulti possibile individuare esattamente la natura
del trasferimento entro la chiusura del rendiconto, e' possibile
attribuire una denominazione generica che, in ogni caso, individui
che trattasi di trasferimenti da Stato, di trasferimenti da Regione,
ecc..
3.5 Nel caso di rateizzazione di entrate proprie l'accertamento
dell'entrata e' effettuato ed imputato all'esercizio in cui
l'obbligazione nasce a condizione che la scadenza dell'ultima rata
non sia fissata oltre i 12 mesi successivi.
L'accertamento di entrate rateizzate oltre tale termine e'
effettuato nell'esercizio in cui l'obbligazione sorge con imputazione
agli esercizi in cui scadono le rate.
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere
imputati distintamente rispetto alle entrate cui si riferiscono.
3.6 Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza
del credito:
a) coincide con l'esigibilita' del credito per le entrate
tributarie ed extratributarie;
b) coincide con l'esercizio finanziario in cui e' adottato l'atto
amministrativo di impegno relativo al contributo o al finanziamento,
nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre
amministrazioni pubbliche, in conformita' alle modalita' indicate al
punto 5.2 lettera c), con particolare riferimento alle modalita'
temporali ed alle scadenze in cui il trasferimento e' erogato. A tal
fine, l'ordinamento contabile prevede che ogni amministrazione
pubblica, che impegna spese a favore di altre amministrazioni
pubbliche, ne dia comunicazione ai destinatari. Per quanto riguarda
le erogazioni effettuate dal Ministero dell'interno agli enti locali
in base alla normativa vigente, il rispetto di tale principio viene
assicurato attraverso la divulgazione degli importi delle cosiddette
spettanze attraverso il sito internet istituzionale. Tale strumento
di divulgazione puo' essere adottato anche dagli altri Enti. Con
riferimento ai trasferimenti ed ai contributi da amministrazioni
pubbliche che non adottano il medesimo principio della competenza
finanziaria, l'esigibilita' dell'entrata e' determinata in
considerazione dell'esigibilita' della stessa, a prescindere
dall'esercizio di imputazione dell'impegno da parte
dell'amministrazione erogante;
c) per quanto riguarda, in particolare, i "Contributi a
rendicontazione", costituiti dai trasferimenti erogati annualmente a
favore di un'amministrazione sulla base della rendicontazione delle
spese sostenute, e di una precedente formale
deliberazione/determinazione dell'ente erogante di voler finanziare
la spesa" a rendicontazione", l'accertamento e' imputato secondo le
seguenti modalita', definite distintamente per i trasferimenti
erogati tra amministrazioni pubbliche che adottano il principio della
competenza finanziaria potenziato e per i trasferimenti erogati da
soggetti che non adottano tale principio:
- in caso di trasferimenti a rendicontazione erogati da
un'amministrazione che adotta il principio della competenza
finanziaria potenziato, l'amministrazione beneficiaria del contributo
accerta l'entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui
l'amministrazione erogante ha registrato i corrispondenti impegni. La
delibera con cui un ente decide di erogare contributi "a
rendicontazione" a favore di altri enti, per la realizzazione di
determinate spese, costituisce un'obbligazione giuridicamente
perfezionata, anche se condizionata alla realizzazione della spesa, a
seguito della quale:
- l'ente erogante e' tenuto ad impegnare l'intera spesa
prevista nella delibera, con imputazione agli esercizi in cui e'
prevista la realizzazione delle spese da parte dell'ente beneficiario
(cronoprogramma). L'individuazione degli esercizi cui imputare la
spesa per trasferimenti e' effettuata sulla base dei programmi
presentati dagli enti finanziati per ottenere il contributo;
- l'ente beneficiario ha titolo ad accertare le entrate, con
imputazione ai medesimi esercizi cui sono stati registrati gli
impegni.
Nel corso della gestione, l'attuazione della spesa potrebbe avere
un andamento differente rispetto a quello previsto. Di tali eventuali
differenze, l'Ente beneficiario provvede a dare tempestiva
comunicazione all'Ente erogante in occasione delle rendicontazioni,
aggiornando il programma o cronoprogramma della spesa. A seguito di
tali aggiornamenti, entrambi gli enti provvedono alle necessarie
variazioni degli stanziamenti del bilancio di previsione e alla
reimputazione degli accertamenti e degli impegni agli esercizi in cui
le entrate e le spese sono esigibili.
- Nel caso di trasferimenti erogati "a rendicontazione" da
soggetti che non adottano il medesimo principio della competenza
finanziaria potenziata, l'ente beneficiario accerta l'entrata a
seguito della formale deliberazione, da parte dell'ente erogante, di
erogazione del contributo a proprio favore per la realizzazione di
una determinata spesa . L'entrata e' imputata agli esercizi in cui
l'ente beneficiario stesso prevede di impegnare la spesa cui il
trasferimento e' destinato (sulla base del crono programma), in
quanto il diritto di riscuotere il contributo (esigibilita') sorge a
seguito della realizzazione della spesa, con riferimento alla quale
la rendicontazione e' resa.
- Per quanto riguarda, in particolare, i contributi del Ministero
della giustizia per gli uffici giudiziari, l'accertamento e'
effettuato sulla base della formale comunicazione di riconoscimento
del credito nei confronti del Comune, da parte del Ministero della
Giustizia, a seguito dell'esame della rendicontazione presentata, o
in assenza, sulla base dell'effettivo incasso. In ogni caso, e'
annualmente considerato esigibile il 70 per cento del contributo
globalmente erogato nell'anno precedente o nell'ultimo esercizio in
cui il Ministero della giustizia ha erogato il contributo a favore
del comune (articolo 2, comma 2, del DPR 4 maggio 1998, n. 187). La
rata a saldo e' accertata sulla base della formale comunicazione di
riconoscimento del credito da parte del Ministero della Giustizia, o
in assenza, sulla base dell'effettivo incasso. Nell'esercizio in cui
e' incassato il saldo, si provvede alla cancellazione degli eventuali
residui attivi riguardanti l'acconto della rata cui il saldo si
riferisce e gli acconti degli esercizi precedenti, se non correlati a
formale riconoscimento del credito da parte del Ministero. In sede di
riaccertamento straordinario dei residui di cui all'articolo 3 comma
7, del presente decreto, e successive modificazioni e integrazioni,
l'ente provvede a cancellare i residui attivi riguardanti gli
esercizi per i quali il comune ha gia' incassato la rata a saldo;
d) coincide con i termini di pagamento previsti nel permesso di
costruire, mentre la registrazione contabile dell'operazione e'
effettuata al momento del rilascio del permesso;
3.7.1 Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari e le
liste di carico sono accertate e imputate contabilmente all'esercizio
in cui sono emessi il ruolo e le liste di carico, a condizione che la
scadenza per la riscossione del tributo sia prevista entro i termini
dell'approvazione del rendiconto (nei casi in cui la legge consente
espressamente l'emissione di ruoli con scadenza nell'esercizio
successivo).
Per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti l'accantonamento
al fondo crediti di dubbia esigibilita' e la rateizzazione delle
entrate. A decorrere dalla data di entrata in vigore di tale
principio, le entrate per le quali e' gia' stato emesso il ruolo ma
che non erano state accertate - ritenendo opportuno, per ragioni di
prudenza, procedere all'accertamento per cassa - potranno essere
accertate per cassa fino al loro esaurimento.
Ai fini di una effettiva trasparenza contabile, si ritiene
opportuno indicare tali crediti, al netto del fondo crediti di dubbia
esigibilita', tra le Immobilizzazioni o nell'Attivo circolante (a
seconda della data del credito) dello stato patrimoniale iniziale del
primo anno di adozione della contabilita' economico-patrimoniale con
il principio della contabilita' finanziaria potenziato. A seguito
della riscossione di tali crediti si provvede alla corrispondente
riduzione del credito cui l'incasso si riferisce iscritto nello stato
patrimoniale.
L'importo di tali crediti indicato nello stato patrimoniale e' pari
a 0 se trattasi di crediti di probabile inesigibilita'.
L'emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate gia'
accertate, non comporta l'accertamento di nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono
accertati per cassa. Sono accertati per cassa anche le sanzioni e gli
interessi correlati ai ruoli coattivi riguardanti tipologie di
entrate diverse dai tributi, esclusi i casi in cui e' espressamente
prevista una differente modalita' di accertamento.
Nel caso di avvisi di accertamento riguardanti entrate per le quali
non e' stato effettuato l'accertamento contabile, si procede a tale
registrazione quando l'avviso diventa definitivo (sempre se il
contribuente non abbia gia' effettuato il pagamento del tributo). In
tal caso l'entrata e' imputata alla voce del piano dei conti relativa
al tributo considerato "riscosso a seguito di attivita' di verifica e
controllo".
3.7.2 Le entrate tributarie riscosse attraverso il bilancio dello
Stato o di altra amministrazione pubblica sono accertate
nell'esercizio in cui e' adottato l'atto amministrativo di impegno
della corrispondente spesa nel bilancio dello Stato e
dell'amministrazione pubblica che ha incassato direttamente il
tributo.
3.7.3 L'articolo 20, commi 2, 2-bis, e 2-ter, del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, prevede che le Regioni:
"2. Per garantire effettivita' al finanziamento dei livelli di
assistenza sanitaria, le regioni:
a) accertano ed impegnano nel corso dell'esercizio l'intero
importo corrispondente al finanziamento sanitario corrente, ivi
compresa la quota premiale condizionata alla verifica degli
adempimenti regionali, le quote di finanziamento sanitario vincolate
o finalizzate. Ove si verifichi la perdita definitiva di quote di
finanziamento condizionate alla verifica di adempimenti regionali, ai
sensi della legislazione vigente, detto evento e' registrato come
cancellazione dei residui attivi nell'esercizio nel quale la perdita
si determina definitivamente1 ;
b) accertano ed impegnano nel corso dell'esercizio l'intero
importo corrispondente al finanziamento regionale del disavanzo
sanitario pregresso.
2-bis. I gettiti derivanti dalle manovre fiscali regionali e
destinati al finanziamento del Servizio sanitario regionale sono
iscritti nel bilancio regionale nell'esercizio di competenza dei
tributi.
2-ter. La quota dei gettiti derivanti dalle manovre fiscali
regionali destinata obbligatoriamente al finanziamento del Servizio
sanitario regionale, ai sensi della legislazione vigente sui piani di
rientro dai disavanzi sanitari, e' iscritta nel bilancio regionale
triennale, nell'esercizio di competenza dei tributi,
obbligatoriamente per l'importo stimato dal competente Dipartimento
delle finanze, ovvero per il minore importo destinato al Servizio
sanitario regionale ai sensi dell'articolo 1, comma 80, della legge
23 dicembre 2009, n. 191. Tale iscrizione comporta l'automatico e
contestuale accertamento ed impegno dell'importo nel bilancio
regionale. La regione non puo' disimpegnare tali somme, se non a
seguito di espressa autorizzazione da parte del Tavolo di verifica
degli adempimenti, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 1, comma
80, della legge 23 dicembre 2009, n. 191 e s.m.i.. In relazione a
tale autorizzazione la regione e' tenuta a trasmettere al Tavolo di
verifica degli adempimenti la relativa documentazione corredata della
valutazione d'impatto operata dal competente Dipartimento delle
Finanze. Ove si verifichi in sede di consuntivazione dei gettiti
fiscali un minore importo effettivo delle risorse derivanti dalla
manovra fiscale regionale rispetto all'importo che ha formato oggetto
di accertamento ed impegno, detto evento e' contabilmente registrato
nell'esercizio nel quale tale perdita si determina come cancellazione
dei residui attivi."
3.7.4 Le entrate tributarie riscosse e versate nei conti di
tesoreria centrale intestati alle Regioni sono considerate incassate
quando sono versate nei conti correnti bancari delle Regioni.
3.7.5 Le entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei
contribuenti sono accertate sulla base delle riscossioni effettuate
entro la chiusura del rendiconto e, comunque, entro la scadenza
prevista per l'approvazione del rendiconto o, nell'esercizio di
competenza, per un importo non superiore a quello stimato dal
competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per il
federalismo fiscale. La componente dell'avanzo costituita da residui
attivi accertati sulla base di tale stima e' evidenziata nella
rappresentazione dell'avanzo di amministrazione. Periodicamente
l'ente verifica il grado di realizzazione di tali residui attivi e
provvede all'eventuale riaccertamento dandone conto nella relazione
al rendiconto. Sono accertate per cassa la tassa automobilistica,
l'imposta provinciale di trascrizione, la tassa relativa al rilascio
delle licenze per la caccia e la pesca, il tributo speciale per il
conferimento dei rifiuti in discarica e l'imposta sulle assicurazioni
contro la responsabilita' civile derivante dalla circolazione dei
veicoli a motore, esclusi i ciclomotori. Si raccomanda di gestire e
controllare con attenzione i crediti derivanti dai tributi accertati
per cassa.
3.7.6 Sono accertate per cassa anche le entrate derivanti dalla
lotta all'evasione delle entrate tributarie riscosse per cassa, salvo
i casi in cui la lotta all'evasione e' attuata attraverso l'emissione
di ruoli e liste di carico, accertate sulla base di documenti formali
emessi dall'ente e imputati all'esercizio in cui l'obbligazione scade
(per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti l'accantonamento
al fondo crediti di dubbia esigibilita' e la rateizzazione delle
entrate).
3.8 Le entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici sono
accertate sulla base dell'idonea documentazione che predispone l'ente
creditore ed imputate all'esercizio in cui servizio e' reso
all'utenza. Tale principio si applica anche nel caso in cui la
gestione del servizio sia affidata a terzi.
3.9 Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate
imputandole all'esercizio in l'obbligazione giuridica attiva risulta
esigibile. Con riferimento agli interessi bancari esigibili alla data
del 31 dicembre e comunicati nei primi mesi dell'anno successivo, e'
possibile accertare l'entrata nell'anno successivo, imputandola
all'esercizio precedente, sulla base della comunicazione della banca
o dell'incasso verificatosi prima dell'approvazione del rendiconto.
Le entrate per interessi di mora (ad esempio per ritardato pagamento
canoni affitto) sono accertate al momento dell'incasso.
3.10 Le entrate derivanti dalla gestione dei beni iscritti tra le
immobilizzazioni del conto del patrimonio, quali locazioni e
concessioni, sono accertate sulla base dell'idonea documentazione
predisposta dall'ente creditore ed imputate all'esercizio in cui
l'entrata e' esigibile. Le entrate derivanti da concessioni
pluriennali, che non garantiscono accertamenti costanti negli
esercizi e costituiscono entrate straordinarie non ricorrenti, sono
considerate destinate al finanziamento di interventi di investimento.
3.11 L'obbligazione per i permessi di costruire e' articolata in
due quote. La prima (oneri di urbanizzazione) e' immediatamente
esigibile, ed e' collegata al rilascio del permesso al soggetto
richiedente,, salva la possibilita' di rateizzazione (eventualmente
garantita da fidejussione), la seconda (costo di costruzione) e'
esigibile nel corso dell'opera ed, in ogni caso, entro 60 giorni
dalla conclusione dell'opera. Pertanto, la prima quota e' accertata e
imputata nell'esercizio in cui avviene il rilascio del permesso, la
seconda e' accertata a seguito della comunicazione di avvio lavori e
imputata all'esercizio in cui, in ragione delle modalita' stabilite
dall'ente, viene a scadenza la relativa quota.
3.12 Le entrate UE sono accertate, distintamente per la quota
finanziata direttamente dalla UE e per la quota di cofinanziamento
nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di
altre amministrazioni pubbliche), a seguito dell'approvazione, da
parte della Commissione europea, del piano economico-finanziario e
imputate negli esercizi in cui l'Ente ha programmato di eseguire la
spesa. Infatti, l'esigibilita' del credito dipende dall'esecuzione
della spesa finanziata con i fondi comunitari (UE e nazionali).
L'eventuale erogazione di acconti e' accertata nell'esercizio in cui
e' incassato l'acconto.
Gli incassi UE versati nei conti di tesoreria centrale intestati
alle Regioni sono considerati incassati nel bilancio delle Regioni.
La contabilizzazione di tale operazione nel bilancio della Regione
comporta:
-la registrazione dell'accertamento e della riscossione del
finanziamento UE;
- la registrazione del contemporaneo impegno e versamento di tali
risorse nel conto di tesoreria centrale (attraverso l'emissione di un
mandato versato in quietanza di entrata). All'impegno delle spese
determinate dal versamento nel conto di tesoreria centrale (tra le
operazioni finanziarie) corrisponde l'accertamento dell'entrata
derivante dal prelevamento dal conto di tesoreria.;
- al momento dell'effettivo prelievo delle somme presenti nel conto
di tesoreria centrale, la registrazione dell'incasso derivante dal
prelevamento dal conto di tesoreria.
3.13 Nella cessione di beni immobili, l'obbligazione giuridica
attiva nasce al momento del rogito (e non al momento
dell'aggiudicazione definitiva della gara). In tale momento,
l'entrata deve essere accertata con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' registrato anticipatamente nel caso in cui
l'entrata sia incassata prima del rogito, salve le garanzie di legge.
Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento
differito, e' consentito l'accertamento delle entrate con imputazione
nel primo esercizio se il pagamento non e' stabilito oltre i 12 mesi
dell'anno successivo.
L'importo dell'obbligazione attiva e' registrato senza distinguere
il plusvalore, in quanto tale fenomeno non e' rilevabile dalla
contabilita' finanziaria.
Il corrispettivo della cessione e' interamente destinato alla spesa
di investimento al netto del debito IVA. Tale principio e' diretto a
garantire la copertura finanziaria dell'eventuale posizione debitoria
al termine previsto per la liquidazione periodica dell'IVA e
consente, ai fini degli equilibri di bilancio, di destinare l'entrata
iscritta tra le entrate in c/capitale a copertura delle spese
correnti per il pagamento dell'IVA. In ogni caso risulta possibile
destinare l'entrata in conto capitale corrispondente al debito IVA a
copertura della spesa determinata dall'IVA dovuta per spese di
investimento (credito IVA). Si rinvia ai principi contabili applicati
concernenti la contabilizzazione dell'IVA.
Il corrispettivo della cessione di beni immobili puo' essere
destinato anche all'estinzione anticipata di prestiti (rinvio ai
principi concernenti l'estinzione anticipata di prestiti).
3.14 Per tutte le altre cessioni di beni, l'obbligazione giuridica
attiva nasce con il trasferimento della proprieta'. In tale momento,
l'entrata deve essere accertata con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
3.15 La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di
un canone che, in genere, e' incassato anticipatamente.
L'obbligazione attiva sorge con il rogito, ed e' in tale momento che
l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio
previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' anticipato nel caso in cui l'entrata sia incassata
anticipatamente rispetto al rogito, salve le garanzie di legge. Se il
diritto di superficie e' convertito in un diritto di proprieta' si
applicano le norme della cessione dei beni.
3.16 L'entrata derivante dalla concessione di diritti su beni
demaniali o patrimoniali e' accertata a seguito dell'emanazione
dell'atto amministrativo, con imputazione contabile all'esercizio
previsto nell'atto amministrativo per l'esecuzione dell'obbligazione
pecuniaria.
3.17 Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere
dedicata alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate
nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione
dell'anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al
costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo.
Nella gestione delle spese d'investimento, il ricorso
all'indebitamento per il finanziamento degli interventi programmati
si realizza se non sono presenti risorse finanziarie alternative che
non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo
fine, occorre operare un'attenta e costante valutazione preventiva
prima di ricorrere all'indebitamento.
Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per
raggiungere al meglio gli obiettivi di finanza pubblica, e' opportuno
il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di
credito e altre disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la
corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il ricorso
all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Cio'
favorisce una migliore programmazione pluriennale delle opere
pubbliche e della spesa d'investimento finanziata con l'indebitamento
e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di
indebitamento netto annuale, sia di ammontare complessivo del debito
in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia della
integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e
realizzati.
Ai fini del mantenimento dell'equilibrio patrimoniale, e' opportuno
commisurare il periodo di ammortamento dell'indebitamento al
presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potranno
produrre la loro utilita'.
3.18 Un'entrata derivante dall'assunzione di prestiti e' accertata
nel momento in cui e' stipulato il contratto di mutuo o prestito
(anche obbligazionario, ove consentito dall'ordinamento) o, se
disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione
del prestito. L'accertamento e' imputato all'esercizio nel quale la
somma oggetto del prestito e' esigibile (quando il soggetto
finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).
Generalmente, nei mutui tradizionali la somma e' esigibile al
momento della stipula del contratto o dell'emanazione del
provvedimento.
Considerato che, nel rispetto del principio della competenza
finanziaria, i correlati impegni relativi alle spese di investimento
sono imputati all'esercizio in cui le relative obbligazioni sono
esigibili, l'inerenza tra l'entrata accertata a titolo di
indebitamento e la relativa spesa finanziata e' realizzata attraverso
appositi accantonamenti al fondo pluriennale vincolato (rinvio al
principio di cui al punto 5.4). Nel caso in cui le leggi consentano
agli enti di indebitarsi in relazione ad obbligazioni gia' scadute
contabilizzate in esercizi precedenti non si da' luogo
all'istituzione del fondo pluriennale vincolato.
Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro istituto
finanziatore), rende immediatamente disponibili le somme oggetto del
finanziamento in un apposito conto intestato all'ente, le stesse si
intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi)
e devono essere accertate e riscosse. Pertanto, anche in tali casi,
l'entrata e' interamente accertata e imputata nell'esercizio in cui
le somme sono rese disponibili. A fronte dell'indicato accertamento,
l'ente registra, tra le spese, l'impegno ed il pagamento riguardanti
il versamento dei proventi del prestito al deposito presso la Cassa
Depositi e Prestiti. Il mandato emesso per la costituzione del
deposito bancario e' versato in quietanza di entrata nel bilancio
dell'ente, consentendo la rilevazione contabile dell'incasso
derivante dal prestito. A fronte dell'impegno per la costituzione del
deposito bancario, si rileva, imputandolo sempre al medesimo
esercizio, l'accertamento delle somme destinate ad essere prelevate
dal conto di deposito.
3.19 Nel caso di finanziamenti attivati con "aperture di credito",
che si consolidano in mutui passivi a seguito dell'effettiva
necessita' di liquidita', costituite in relazione ad esigenze di
programmazione e di successiva realizzazione di investimenti,
l'accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di
prestito, sulla base degli effettivi utilizzi dell'apertura di
credito (erogato). L'utilizzo dell'apertura di credito e' effettuato
sulla base delle necessita' finanziarie dei correlati impegni di
spesa nell'esercizio. Gli importi dei singoli accertamenti ed i
relativi esercizi di imputazione dell'entrata corrispondono a quelli
degli impegni effettuati per la corrispondente spesa di investimento,
sulla base del cronoprogramma di spesa.
3.20 Le operazioni di indebitamento sono registrate tra le
accensioni di prestiti nel rispetto di quanto previsto dall'articolo
3, comma 17, della legge n. 350/2003 e successive modificazioni ed
integrazioni e contabilizzate secondo le modalita' previste
dall'articolo 1, comma 76, della legge n. 311 del 2004. Il debito
deve essere iscritto nel bilancio dell'ente che provvede
all'effettivo pagamento delle rate di ammortamento anche se il
pagamento risulta effettuato a seguito di delegazione di pagamento.
L'amministrazione pubblica beneficiaria del mutuo, le cui rate di
ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori da
un'amministrazione pubblica diversa, iscrive il ricavato del mutuo
nelle entrate per trasferimenti in conto capitale con vincolo di
destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento delle
rate di ammortamento risulti effettuato pro quota da piu' enti, anche
il debito deve essere iscritto pro quota nei bilanci degli enti
coinvolti.
3.21 Gli accertamenti di entrata riguardanti le accensioni di
prestiti corrispondono all'aumento del valore nominale
dell'indebitamento dell'ente. Le correlate spese riferite agli oneri
finanziari sostenute al momento dell'accensione del prestiti e alla
quota interessi delle rate di ammortamento dei prestiti sono
ricomprese nell'equilibrio della situazione corrente, mentre la quota
di rimborso del capitale e' imputata al titolo quarto della spesa
"Rimborso di prestiti". In genere, gli oneri finanziari sostenuti al
momento dell'accensione dei prestiti non comportano, per l'ente, un
effettivo esborso. sono quantificati sulla base della documentazione
riguardante il prestito e corrispondono alla differenza tra il valore
nominale del debito e l'effettivo incasso dei proventi del debito.
La contabilizzazione dell'effettivo aumento del valore nominale
dell'indebitamento e' effettuata attraverso l'accertamento
dell'intero importo del nuovo debito e la contabilizzazione delle
riscossioni riguardanti:
- i proventi del debito effettivamente incassati;
- la quietanza riguardante il mandato emesso a favore del proprio
bilancio concernente gli oneri finanziari sostenuti al momento
dell'accensione del prestito.
3.22 In caso di rinegoziazione dei prestiti, eventuali indennizzi o
penalita' dell'operazione non possono essere considerate spese
finanziate con il nuovo indebitamento, in quanto trattasi di oneri da
registrare nella spesa corrente connessi all'atto e al momento
temporale in cui si realizza l'operazione di rinegoziazione. Infatti,
nel rispetto dell'articolo 119 della Costituzione, in tutti i casi di
rinegoziazione dei prestiti, l'ammontare del debito nominale residuo
non deve aumentare attraverso la compensazione di oneri finanziari
pregressi o spese di rinegoziazione.
In caso di estinzione anticipata, la spesa sostenuta per rimborsare
il capitale va allocata al titolo quarto "Rimborso di prestiti",
mentre la spesa relativa agli interessi ancora dovuti o all'eventuale
indennizzo o penalita' va inserita nel titolo primo.
Pertanto, la rinegoziazione di un finanziamento attraverso
l'estinzione anticipata o la ristrutturazione del debito, richiede le
seguenti registrazioni contabili:
a) la cancellazione degli impegni riguardanti il rimborso dei
prestiti, gia' registrati e imputati agli esercizi previsti nel piano
di ammortamento del finanziamento per il pagamento degli interessi
passivi e delle quote capitale (nel rispetto del principio applicato
n. 5.6);
b) la reimputazione al titolo 4 della spesa "rimborso prestiti"
dell'esercizio in cui avviene l'estinzione anticipata, degli impegni
cancellati al punto a) riguardanti la quota capitale del debito
residuo (conservando il valore nominale del debito residuo), al fine
di consentire la registrazione, nel corso di tale esercizio, del
pagamento diretto ad estinguere anticipatamente il debito. Nel
rispetto del principio contabile generale n. 4 dell'integrita' del
bilancio, la registrazione del pagamento e' effettuata anche se
l'estinzione non comporta effettivi movimenti di cassa. In tal caso
il pagamento e' registrato attraverso una regolazione contabile);
c) la registrazione contabile della differenza tra il valore
nominale del debito che e' stato reimputato secondo quanto previsto
alla lettera b) e il valore attribuito al debito nell'esercizio in
corso, ai fini dell'estinzione anticipata o della ristrutturazione
del debito, senza tenere conto dell'eventuale indennizzo o penalita'
previsto contrattualmente, che devono essere registrati
distintamente. Se positiva, tale differenza e' registrata al titolo
terzo delle entrate, come "Proventi finanziari derivanti
dall'estinzione anticipata di prestiti" (E.3.04.99.01.001), se
negativa e' registrata nel titolo primo, tra gli "Oneri finanziari
derivanti dall'estinzione anticipata di prestiti" (U.1.08.99.01.001).
In caso di ristrutturazione del debito, si provvede anche;
d) alla registrazione contabile del nuovo prestito, attraverso
l'accertamento della nuova entrata da accensione di prestiti e la
relativa regolazione contabile (emissione di un mandato sul capitolo
riguardante il rimborso di prestiti anticipato, per un importo pari
alla quota del rimborso finanziata dal nuovo finanziamento. Tale
mandato e' versato in entrata del bilancio dell'ente, al capitolo
dell'accensione del nuovo prestito);
e) alla registrazione degli impegni riguardanti il nuovo
finanziamento, distintamente per la quota interesse e la quota
capitale, nel rispetto del principio applicato n. 5.6.
L'estinzione anticipata o la rinegoziazione di un debito che
prevede il rimborso del capitale in un'unica soluzione alla scadenza,
per il quale l'ordinamento impone forme di ammortamento annuale del
prestito, attraverso accantonamenti contabili o operazioni
finanziarie quali derivati "bullet/amortizing", si estende anche alla
relativa operazione di derivati.
Nel caso in cui l'ammortamento graduale del debito e' stato
realizzato attraverso accantonamenti contabili, si dispone l'utilizzo
della quota del risultato di amministrazione accantonata per il
rimborso del bullet.
3.23 La rilevazione dei flussi finanziari, conseguenti
all'esistenza di contratti "derivati" in relazione al sottostante
indebitamento, avviene nel rispetto del principio dell'integrita' del
bilancio.
Pertanto, tenuto conto della natura di contratti autonomi e
distinti rivestita, ad ogni effetto di legge, dai derivati e dai
contratti di finanziamento sottostanti, dovranno trovare separata
contabilizzazione i flussi finanziari riguardanti il debito
originario rispetto ai saldi differenziali attivi o passivi rilevati
nel bilancio a seguito del contratto "derivato".
La regolazione annuale dei flussi che hanno natura di soli
interessi e' rilevata rispettivamente, per l'entrata, nel Titolo III
e, per la spesa, nel Titolo I del bilancio. L'eventuale differenza
positiva costituisce una quota vincolata dell'avanzo di
amministrazione, destinata, secondo il seguente ordine di priorita',
a garantire i rischi futuri del contatto, alla riduzione del debito
sottostante in caso di estinzione anticipata, al finanziamento di
investimenti.
Gli eventuali flussi in entrata "una tantum", conseguenti alla
rimodulazione temporale o alla ridefinizione delle condizioni di
ammortamento di un debito sottostante, - i cosiddetti "up front"
derivanti dalle operazioni di cui all'art. 3, lettera f) del D.M.
389/2003, in conseguenza della loro assimilazione ad indebitamento
prevista dall'art. 3, comma 17, della legge n. 350 del 2003 - vengono
contabilizzati nel titolo 6° delle entrate "accensioni di prestiti".
Nel caso in cui il derivato sia sorto con un upfront, una quota del
flusso annuale di spesa e' imputato a rimborso di prestiti. La quota
da registrare come "rimborso di prestiti" e' individuata sulla base
del piano di ammortamento (definito in considerazione della durata
del derivato e del tasso di interesse del derivato sottostante).
La regolazione annuale degli altri flussi riguardanti contratti di
derivati che non hanno natura di interessi, ma prevedono
l'ammortamento di un finanziamento, e' rilevata nel titolo terzo
della spesa concernente le spese per incremento di attivita'
finanziarie.
Ad esempio, nel caso di derivati "bullet/amortizing", diretti a
costituire forme di ammortamento graduale del debito a fronte di
buoni obbligazionari emessi in formato "bullet", che prevedono il
rimborso del capitale in un'unica soluzione alla scadenza,
annualmente possono presentarsi tre distinti flussi finanziari:
1) entrate per interessi attivi sui derivati o spese per interessi
passivi sui derivati;
2) spese per interessi passivi sul debito originale (destinati ai
sottoscrittori del titolo obbligazionario);
3) spese per l'ammortamento del bullet (ovvero per costituire un
capitale alla scadenza del bullet, da utilizzare per il rimborso di
tale debito, ad esempio attraverso l'acquisto di titoli da parte
dell'istituto finanziario che gestisce il fondo).
Le operazioni di cui ai punti 1) e 2) sono contabilizzate nel
rispetto del principio dell'integrita' del bilancio, dando separata
contabilizzazione ai flussi finanziari riguardanti il debito
originario rispetto ai saldi differenziali attivi o passivi
riguardanti il contratto derivato.
Le operazioni di cui al punto 3) sono registrate nel titolo terzo
della spesa, come "Spese derivanti dalla sottoscrizione di un
derivato di ammortamento" .
Alla scadenza del bullet, gli istituti finanziari che gestiscono
tali fondi provvedono a versare all'ente il valore del nozionale da
rimborsare (registrato nel titolo 5 dell'entrata, tra le entrate per
riduzioni di attivita' finanziarie) che provvedera' a girare lo
stesso importo agli obbligazionisti ad estinzione del debito.
Nell'ipotesi di sottoscrizione di un contratto concernente un
derivato da ammortamento (bullet/amortizing), diretto a costituire
forme di ammortamento graduale di un debito che presenta una scadenza
unica ( "bullet"), l'ente dovrebbe provvedere a:
- accertare l'entrata derivante dal diritto di ricevere risorse
di importo pari al debito sottostante il derivato, nel titolo 5
dell'entrata, tra le entrate per riduzioni di attivita' finanziarie,
come "Entrate derivanti dalla chiusura di un derivato di
ammortamento" con imputazione all'esercizio di scadenza di tale
debito;
- impegnare la spesa relativa ai versamenti annuali che l'ente si
e' impegnato ad effettuare, con imputazione ai singoli esercizi in
cui i pagamenti devono essere effettuati, nel titolo terzo della
spesa come "Spese derivanti dalla sottoscrizione di un derivato di
ammortamento" .
Nel caso di derivati che prevedono lo scambio di flussi di
interesse calcolati su nozionale "bullet/ammortizing", entrambi a
tasso fisso, non essendo presente un rischio reale di futuri oneri a
carico del bilancio derivanti dai reciproci pagamenti periodici, non
e' obbligatorio l'accantonamento del differenziale dei flussi di
interesse.
Nel caso di estinzione anticipata del derivato, la somma ricevuta o
pagata, corrispondente al valore di mercato rispettivamente positivo
o negativo che il derivato presenta al momento della risoluzione (cd.
mark to market), ha la stessa natura dei flussi netti originati
periodicamente dallo stesso e, pertanto, e' imputata, in caso di
valore positivo, nel Titolo III delle entrate (entrate
extra-tributarie) e, in caso di valore negativo, nel Titolo I delle
spese (spese correnti).
Nel caso di mark to market positivo e' necessario stanziare, tra le
spese, un accantonamento per un valore corrispondente alle entrate
accertate, con riferimento al quale non e' possibile impegnare e
pagare. La conseguente economia di bilancio costituisce una quota
vincolata del risultato di amministrazione, fino a completa
estinzione di tutti i derivati contratti dall'ente, a copertura di
eventuali mark to market negativi futuri, e fino a completa
estinzione di tutti i debiti coperti da derivati. Infatti, nel caso
di estinzione anticipata di uno strumento finanziario derivato, la
somma ricevuta dell'ente (cd. mark to market) viene destinata
all'estinzione anticipata di altri derivati detenuti dall'ente. In
alternativa, il mark to market positivo viene utilizzato dall'ente
per estinguere prioritariamente il debito relativo al mutuo o al
buono obbligazionario a copertura del quale era stato perfezionato il
derivato oggetto di estinzione anticipata.
Qualora, dopo aver estinto tutti i debiti coperti da strumenti
finanziari derivati e dopo avere estinto tutti i collegati contrati
derivati, residui uno quota positiva di mark to market, quest'ultima
e' destinata alla riduzione dell'indebitamento generale dell'ente.
Nel caso di estinzione anticipata di derivati da ammortamento
(bullet/amortizing) si provvede:
a) alla cancellazione del credito derivante dalla sottoscrizione
del derivato di ammortamento gia' accertato e imputato all'esercizio
di scadenza del debito sottostostante (Entrate derivanti dalla
chiusura di un derivato di ammortamento E.5.04.08.01.001);
b) all'accertamento e dell'incasso dell'entrata derivante dalla
chiusura anticipata del derivato, o all'impegno e al pagamento della
spesa sostenuta per chiudere anticipatamente il derivato, nel caso in
cui l'operazione di chiusura anticipata comporti la necessita' di
rimborsare le controparti. Sia l'accertamento che l'impegno sono
registrati tra le partite finanziarie, come entrate e spese derivanti
dalla chiusura anticipata del derivato di ammortamento, e imputati
all'esercizio della chiusura anticipata del derivato (Entrate
derivanti dalla chiusura anticipata di un derivato di ammortamento
E.5.04.08.01.002 o Spese derivanti dalla chiusura anticipata di un
derivato di ammortamento U.3.04.08.01.002). La registrazione degli
incassi o dei pagamenti e' effettuata anche in caso di assenza di
effettive riscossioni o pagamenti, se l'istituto finanziario provvede
direttamente all'estinzione della quota del debito coperta dal
derivato (attraverso una regolazione contabile,). L'eventuale entrata
non destinata alla copertura dell'operazione di
rinegoziazione/ristrutturazione/estinzione anticipata del debito, e'
accantonata, con le stesse modalita' previste in caso di mark to
market positivo dei derivati che prevedono solo lo scambio di flussi
di interesse.
3.24 Le cartolarizzazioni sono operazioni finanziarie a valere sui
flussi di cassa che ci si attende siano generati da attivi
patrimoniali finanziari o non finanziari (principalmente
immobiliari). L'operazione e' normalmente finanziata attraverso
l'emissione di obbligazioni, effettuata da una societa' finanziaria,
in genere creata ad hoc (detta societa' veicolo o SPV). Ad essa
l'amministrazione pubblica, originariamente proprietaria degli attivi
(originator), conferisce gli stessi in modo che possano fungere da
collaterale all'emissione delle predette obbligazioni. Il
controvalore delle emissioni e' versato dalla societa' all'ente
pubblico.
Ai sensi di quanto previsto dall'articolo 3, comma 17, della legge
n. 350 del 2003 , le cartolarizzazioni relative a flussi futuri di
entrata, a crediti ed a attivita' finanziarie e non finanziarie
costituiscono indebitamento.
Nei casi in cui l'operazione di cartolarizzazione costituisca
indebitamento, non essendo qualificata come cessione di attivita',
l'amministrazione pubblica provvede, in primo luogo, a registrare
l'entrata, derivante dal versamento, da parte della societa' veicolo,
del controvalore delle emissioni, tra le accensioni di prestiti.
L'accertamento dell'entrata e' effettuato a seguito della firma del
contratto con la societa' veicolo ed e' imputato all'esercizio nel
quale e' prevista l'erogazione delle risorse.
Nel corso dell'operazione di cartolarizzazione, e fino al completo
esaurimento della stessa, la societa' veicolo provvede alla cessione
a terzi degli attivi o alla riscossione dei crediti oggetto
dell'operazione di cartolarizzazione.
La societa' veicolo comunica all'amministrazione pubblica,
attraverso rendicontazioni periodiche, l'ammontare dei proventi della
cessione o della riscossione degli attivi, l'importo dei compensi a
proprio favore o degli altri oneri erogati a terzi, la spesa
sostenuta per il rimborso dei titoli e l'eventuale importo residuo da
destinare all'amministrazione pubblica.
Sulla base delle periodiche rendicontazioni della societa' veicolo,
l'amministrazione pubblica contabilizza in bilancio la cessione
definitiva delle attivita' o la riscossione dei crediti al lordo di
qualsiasi spesa o onere accessorio, sia della societa' veicolo che
dell'Ente.
La copertura finanziaria delle spese correnti e degli interessi
passivi connessi all'operazione di cartolarizzazione deve essere
effettuata con le entrate correnti dell'Amministrazione pubblica.
Dal punto di vista contabile tali operazioni sono cosi' registrate:
1) i proventi che la societa' veicolo trattiene per il rimborso di
titoli sono accertati tra le alienazioni delle attivita' immobiliare
(che in tale momento escono definitivamente dal patrimonio dell'Ente)
o con imputazione alle entrate riguardanti l'attivita' oggetto
dell'operazione.
Contemporaneamente, tra le spese per rimborso dei prestiti, si
registra l'impegno per la spesa sostenuta per il rimborso dei titoli
e si emette il relativo mandato di pagamento versato in quietanza di
entrata al bilancio dell'amministrazione pubblica stessa. Il
versamento del mandato al bilancio dell'ente consente di registrare
l'incasso derivante dall'alienazione delle attivita' immobiliari o
dalla riscossione dei crediti;
2) i proventi che la societa' veicolo trattiene per il pagamento
degli interessi passivi sui titoli emessi sono accertati tra le
alienazioni dell'attivita' immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attivita' oggetto dell'operazione. Contemporaneamente,
per lo stesso importo, si impegnano le spese per interessi e si
emette il relativo mandato di pagamento versato in quietanza di
entrata al bilancio dell'amministrazione pubblica stessa. Il
versamento del mandato al bilancio dell'ente consente di registrare
l'incasso derivante dall'alienazione delle attivita' immobiliari o
dalla riscossione dei crediti;
3) i proventi che la societa' veicolo trattiene a titolo di
commissione o per altre spese sono ugualmente accertati tra le
alienazioni dell'attivita' immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attivita' oggetto dell'operazione. Contemporaneamente,
per lo stesso importo, si impegnano le spese per gli oneri della
cartolarizzazione e si emette il relativo mandato di pagamento
versato in quietanza di entrata al bilancio dell'amministrazione
pubblica stessa. Il versamento del mandato al bilancio dell'ente
consente di registrare l'incasso derivante dall'alienazione delle
attivita' immobiliari o dalla riscossione dei crediti;
4) i proventi che la societa' veicolo effettivamente trasferisce
all'amministrazione pubblica sono accertati e riscossi tra le
alienazioni dell'attivita' immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l'attivita' oggetto dell'operazione.
Alla fine dell'esercizio in cui ha rilevato il debito derivante
dalla cartolarizzazione, l'amministrazione pubblica, attraverso le
scritture di assestamento della contabilita' economico-patrimoniale,
riclassifica nello stato patrimoniale le attivita' oggetto
dell'operazione come "Immobili cartolarizzati" o "Crediti
cartolarizzati".
3.25 Il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing
immobiliare, leasing in costruendo, sale and lease-back, ecc.) sono
contratti di finanziamento che consentono ad un soggetto, comprese le
amministrazioni pubbliche, di avere la disponibilita' di un bene
durevole, mobile o immobile, strumentale all'esercizio della propria
attivita', in cambio di un canone periodico, con la facolta' , una
volta che sia scaduto il termine previsto dal contratto, di
esercitare l'opzione di riscatto del medesimo acquistandone la
relativa proprieta'. Nell'operazione di leasing finanziario sono
coinvolti i seguenti soggetti: l'utilizzatore, che e' colui che
sceglie ed utilizza il bene e puo' riscattarlo alla fine del
contratto, il finanziatore dell'operazione, che acquista
materialmente il bene scelto dall'utilizzatore, conservandone la
proprieta' sino al momento dell'eventuale riscatto ed il fornitore,
che vende alla societa' di leasing il bene scelto dall'utilizzatore.
Il leasing operativo si caratterizza, invece, per la mancanza
dell'opzione di riscatto al termine del contratto. In tal caso, e' lo
stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone
che corrisponde generalmente alla entita' dei servizi offerti dal
bene stesso e non e' in relazione con la sua durata economica.
La distinzione tra le due fattispecie e' stata focalizzata dalla
Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez. unite, n. 65/1993) che ha
qualificato il leasing finanziario come "leasing traslativo" ove i
canoni non costituiscano soltanto il corrispettivo dell'utilizzazione
del bene nel periodo, ma incorporano parte del prezzo del bene
stesso, cosicche' l'utilizzatore, avendo interamente pagato il
prezzo, al termine del rapporto, e' vincolato, in termini di
convenienza economica, all'acquisto formale del bene.
Per contro, il leasing operativo viene qualificato come "leasing di
godimento", ove i canoni non contengono alcuna porzione di prezzo,
costituendo il corrispettivo del godimento ed essendo ragguagliati al
valore di utilizzazione del bene.
Lo IAS 17, paragrafo 10, per distinguere concretamente le tipologie
di leasing finanziario ed operativo, indica le situazioni che
individualmente o congiuntamente consentono di classificare un
contratto di leasing come finanziario:
a) il trasferimento della proprieta' del bene al locatario al
termine del contratto di leasing;
b) il locatario ha l'opzione di acquisto del bene ad un prezzo che
ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore
equo) alla data alla quale si puo' esercitare l'opzione, cosicche'
all'inizio del leasing e' ragionevolmente certo che essa sara'
esercitata;
c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita
economica del bene anche se la proprieta' non e' trasferita;
d) all'inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti minimi
dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore equo) del
bene locato;
e) i beni locati sono di natura cosi' particolare che solo il
locatario puo' utilizzarli senza importanti modifiche.
Ai sensi di quanto previsto dall'articolo 3, comma 17, della legge
n. 350 del 2003 , le operazioni di leasing finanziario costituiscono
indebitamento.
Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, come
previsto dal SEC 95, dallo IAS 17 e dalla giurisprudenza consolidata,
il leasing finanziario ed i contratti assimilati costituiscono debito
che finanzia l'investimento.
Pertanto, il leasing finanziario e le operazioni assimilate, sono
registrate con le medesime scritture utilizzate per gli investimenti
finanziati da debito, secondo il cd. metodo finanziario al fine di
rilevare sostanzialmente che l'ente si sta indebitando per acquisire
un bene.
Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si rileva
il debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da iscrivere tra
le "Accensioni di prestiti", e si registra l'acquisizione del bene
tra le spese di investimento (si accerta l'entrata, si impegna la
spesa e si emette un mandato versato in quietanza di entrata del
proprio bilancio).
L'importo del finanziamento e' costituito dal valore corrente del
bene all'inizio del leasing, che deve essere pari al valore attuale
dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore
attuale, il tasso di sconto da utilizzare e' il tasso di interesse
implicito nell'operazione di leasing, se e' possibile determinarlo;
se non e' possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse
marginale del locatario.
Anche se formalmente non e' di proprieta' dell'ente, dal punto di
vista contabile il bene e' preso in carico dell'ente, inventariato
tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento.
Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli
interessi passivi impliciti nel canone che la quota di finanziamento
rimborsata. In altri termini, i canoni periodici sono registrati
contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in
bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere
tra i rimborsi prestiti della spesa. Considerato che il leasing
finanziario e' costruito come un'operazione di erogazione di credito,
l'amministrazione ha sempre la possibilita' di calcolare quanta parte
del canone e' destinata a restituire il capitale e quanta a
remunerare il prestito, sotto forma di piano di ammortamento.
Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l'esercizio del
riscatto e' registrata tra le spese di investimento.
Si segnala, infine, che il bene concesso in locazione finanziaria
all'amministrazione pubblica deve essere suscettibile di formare
oggetto di proprieta' privata, poiche' il locatore e' proprietario
del bene sino all'eventuale opzione di riscatto da parte
dell'Amministrazione pubblica. Infatti, il locatore, in caso di
mancato riscatto, conserva, anche dopo il periodo di locazione, la
proprieta' del bene; conseguentemente, non possono costituire oggetto
del contratto beni rientranti nel demanio pubblico necessario ovvero
facenti parte del patrimonio indisponibile delle amministrazioni
pubbliche, in quanto non commerciabili.
Inoltre, l'area sulla quale deve essere realizzata l'opera pubblica
mediante leasing immobiliare o in costruendo, in linea di principio,
non potrebbe essere di proprieta' dell'ente pubblico ma deve essere
acquisita dal locatario che e' proprietario del bene a tutti gli
effetti sino all'eventuale esercizio del diritto di opzione da parte
dell'amministrazione. E' ammissibile la concessione di un diritto di
superficie da parte dell'ente pubblico al soggetto che procedera'
alla realizzazione dell'opera pubblica nell'ambito del contratto di
locazione finanziaria, purche' il diritto reale sia concesso per un
periodo considerevolmente piu' lungo di quello previsto per il
contratto di locazione finanziaria.
I principi di cui al presente paragrafo si applicano, a decorrere
dal 1° gennaio 2015, alle nuove operazioni di leasing.
3.26 Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell'ente sono
contabilizzate nel titolo istituito appositamente per tale tipologia
di entrate che, ai sensi dell'articolo all'art. 3, comma 17, della
legge 350/2003, non costituiscono debito dell'ente, in quanto
destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidita' dell'ente
e destinate ad essere chiuse entro l'esercizio.
Pertanto, alla data del 31 dicembre di ciascun esercizio,
l'ammontare delle entrate accertate e riscosse derivanti da
anticipazioni deve corrispondere all'ammontare delle spese impegnate
e pagate per la chiusura delle stesse.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le
corrispondenti spese riguardanti la chiusura delle anticipazioni di
tesoreria sono contabilizzate nel rispetto del principio contabile
generale n. 4, dell'integrita', per il quale le entrate e le spese
devono essere registrate per il loro intero importo, al lordo delle
correlate spese e entrate.
Al fine di consentire la contabilizzazione al lordo, il principio
contabile generale della competenza finanziaria n. 16, prevede che
gli stanziamenti riguardanti i rimborsi delle anticipazioni erogate
dal tesoriere non hanno carattere autorizzatorio.
Nel rendiconto generale e' possibile esporre il saldo al 31
dicembre dell'anticipazione attivata al netto dei relativi rimborsi.
In allegato si da' conto di tutte le movimentazioni effettuate nel
corso dell'esercizio sui capitoli di entrata e di spesa riguardanti
l'anticipazione evidenziando l'utilizzo medio e l'utilizzo massimo
dell'anticipazione nel corso dell'anno. La conciliazione del
consuntivo con il conto del tesoriere e' effettuata tenendo conto
delle risultanze del consuntivo e dell'allegato.
4. La riscossione ed il versamento delle entrate
4.1 L'entrata e' riscossa a seguito del materiale introito delle
somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esigere, interni o
esterni.
Per tutte le entrate riscosse dal tesoriere/cassiere, il servizio
economico finanziario emette i relativi ordinativi d'incasso da
registrarsi in contabilita' entro 60 giorni dall'incasso,
attribuendoli all'esercizio in cui l'incasso e' stato effettuato
(anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
La reversale di incasso deve contenere tutti gli elementi
informativi previsti dall'ordinamento e, in particolare, riportare i
codici identificativi della transazione elementare.
Nel rispetto dell'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, e' vietata la temporanea
contabilizzazione degli incassi tra le partite di giro/servizi per
conto terzi.
I titoli di incasso che regolarizzano incassi effettuati dal
tesoriere nell'esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla
competenza finanziaria dell'esercizio precedente, anche se emessi
nell'esercizio successivo.
In generale, gli incassi ed i pagamenti effettuati in un esercizio
non possono essere regolarizzati imputandoli al bilancio dell'anno
successivo attraverso l'emissione di un titolo in conto residui.
Considerato che l'imputazione in conto residui di un titolo
rappresenta l'incasso (o il pagamento), effettuato nell'esercizio in
corso di un'entrata accertata in precedenti esercizi (o di una spesa
impegnata in precedenti esercizi), si ribadisce che emettere un
titolo di entrata o di spesa, sia in c/competenza che in c/residui,
riferito ad un esercizio diverso da quello in cui l'operazione di
cassa e' eseguita, costituisce una rappresentazione contabile del
fatto gestionale che non rispetta il principio contabile della
veridicita'.
Se l'imputazione degli incassi e dei pagamenti all'esercizio e'
stata effettuata correttamente, alla chiusura dell'esercizio
finanziario, conclusa l'attivita' di regolarizzazione dei sospesi ed
annullati i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle
scritture dell'ente (cd. fondo contabile o di diritto) coincide con
il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca (cd. fondo
di cassa di fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna
riconciliazione.
Gli enti allegano al consuntivo una dichiarazione, firmata dal
tesoriere/cassiere, che attesta il fondo di cassa effettivo
all'inizio dell'esercizio, il totale degli incassi e dei pagamenti
effettuato nell'esercizio e l'ammontare del fondo di cassa effettivo
al 31 dicembre dell'anno cui si riferisce il consuntivo. Tali importi
devono coincidere con le risultanze del consuntivo dell'ente.
In caso di discordanza il bilancio non rispetta il principio
contabile della veridicita'.
Per gli enti soggetti alla rilevazione SIOPE, la dichiarazione del
tesoriere/cassiere e' costituita dai prospetti delle disponibilita'
liquide, da allegare ai consuntivi ai sensi dell'articolo 77-quater,
comma 11, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112 convertito, con
modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.
In nessun caso il tesoriere dell'ente puo' rifiutare la riscossione
di entrate.
Nel caso di riscossioni senza ordinativi d'incasso, il tesoriere
deve darne immediata comunicazione al servizio finanziario e
richiedere l'emissione dell'ordinativo d'incasso.
Le entrate sono riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con
ogni altra modalita' prevista dal regolamento di contabilita'.
Le modalita' di attuazione della "riscossione" rispettano i
seguenti principi:
- certezza della somma riscossa e del soggetto versante;
- certezza della data del versamento e della causale;
- registrazione cronologica dei versamenti ed immodificabilita'
delle registrazioni stesse;
- costante verificabilita' delle somme incassate e corrispondenza
delle giacenze con le scritture contabili;
- obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini
definiti dal regolamento di contabilita', non superiori ai 15 giorni
lavorativi;
- divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;
- tracciabilita' delle operazioni nel caso di utilizzo di strumenti
informatici anche in riferimento all'identificazione degli operatori.
4.2 Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente
contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a
cui devono rendere il conto giudiziale, previa formale parificazione,
per il tramite dell'amministrazione di appartenenza, che vi provvede
entro 60 giorni dall'approvazione del rendiconto della gestione
insieme con la trasmissione del conto del tesoriere.
Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza
legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli incarichi
attribuiti agli agenti anzidetti.
L'operazione di "parificazione" consiste nella verifica
dell'avvenuto rispetto delle norme previste dall'ordinamento e dal
regolamento di contabilita' dell'ente e nella corrispondenza delle
risultanze del rendiconto con quelle della contabilita' dell'ente.
Gli agenti contabili devono tenere un registro giornaliero delle
riscossioni e versare all'amministrazione per la quale operano gli
introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal regolamento di
contabilita'.
Il regolamento di contabilita' disciplina le modalita' di esercizio
del riscontro contabile e le modalita' di riscossione e successivo
versamento in tesoreria delle entrate a mezzo degli agenti della
riscossione.
5. Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa
5.1. Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve
trovare, fin dall'avvio, la relativa attestazione di copertura
finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili
dell'esercizio individuato nel provvedimento che ha originato il
procedimento di spesa.
Alla fine dell'esercizio, le prenotazioni alle quali non hanno
fatto seguito obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute sono
cancellate quali economie di bilancio.
L'impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa, con
la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa
conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata, avendo
determinato la somma da pagare ed il soggetto creditore e avendo
indicato la ragione del debito e costituito il vincolo sulle
previsioni di bilancio, nell'ambito della disponibilita' finanziaria
accertata con l'apposizione del visto di regolarita' contabile
attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
- la ragione del debito;
- l'indicazione della somma da pagare;
- il soggetto creditore;
- la scadenza dell'obbligazione;
- la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di
bilancio.
L'impegno si perfeziona mediante l'atto gestionale, che verifica ed
attesta gli elementi anzidetti e la copertura finanziaria, e con il
quale si da' atto, altresi', degli effetti di spesa in relazione a
ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione.
Pur se il provvedimento di impegno deve annotare l'intero importo
della spesa, la registrazione dell'impegno che ne consegue, a valere
sulla competenza avviene nel momento in cui l'impegno e'
giuridicamente perfezionato, con imputazione agli esercizi finanziari
in cui le singole obbligazioni passive risultano esigibili. Non
possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le
spese per le quali non sia venuta a scadere, nello stesso esercizio
finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Non possono essere assunte obbligazioni concernenti spese correnti
per esercizi non considerati nel bilancio di previsione a meno delle
spese derivanti da contratti di somministrazione2 , di locazione, di
leasing operativo, relative a prestazioni periodiche o continuative
di servizi di cui all'art. 1677 c.c., delle spese correnti correlate
a finanziamenti comunitari e delle rate di ammortamento."
Nei casi in cui e' consentita l'assunzione di spese correnti di
competenza di esercizi non considerati nel bilancio di previsione,
l'elenco dei relativi provvedimenti di spesa assunti nell'esercizio
e' trasmesso, per conoscenza, al Consiglio dell'ente (gli enti
strumentali delle regioni, province e Comuni trasmettono tali
provvedimenti all'ente vigilante).
5.2 Pertanto, per la spesa corrente, l'imputazione dell'impegno
avviene:
a) per la spesa di personale:
- nell'esercizio di riferimento, automaticamente all'inizio
dell'esercizio, per l'intero importo risultante dai trattamenti fissi
e continuativi, comunque denominati, in quanto caratterizzati da una
dinamica salariale predefinita dalla legge e/o dalla contrattazione
collettiva nazionale, anche se trattasi di personale comandato,
avvalso o comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica,
ancorche' direttamente pagato da quest'ultima. In questi casi sara'
rilevato in entrata il relativo rimborso nelle entrate di bilancio;
- nell'esercizio in cui e' firmato il contratto collettivo
nazionale per le obbligazioni derivanti da rinnovi contrattuali del
personale dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico
dell'ente e quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del
nuovo contratto, a meno che gli stessi contratti non prevedano il
differimento degli effetti economici. Nelle more della firma del
contratto si auspica che l'ente accantoni annualmente le necessarie
risorse concernenti gli oneri attraverso lo stanziamento in bilancio
di appositi capitoli sui quali non e' possibile assumere impegni ed
effettuare pagamenti. In caso di mancata sottoscrizione del
contratto, le somme non utilizzate concorrono alla determinazione del
risultato di amministrazione. Fa eccezione l'ipotesi di blocco legale
dei rinnovi economici nazionali, senza possibilita' di recupero, nel
qual caso l'accantonamento non deve essere operato.
Negli esercizi considerati nel bilancio di previsione si procede
all'impegno, per l'intero importo, delle spese di personale
risultante dai trattamenti fissi e continuativi, comunque denominati,
in quanto caratterizzati da una dinamica salariale predefinita dalla
legge e/o dalla contrattazione collettiva nazionale, anche se
trattasi di personale comandato, avvalso o comunque utilizzato da
altra amministrazione pubblica, ancorche' direttamente pagato da
quest'ultima. In occasione del rendiconto si cancellano gli impegni
cui non corrispondono obbligazioni formalizzate.
- Le spese relative al trattamento accessorio e premiante,
liquidate nell'esercizio successivo a quello cui si riferiscono, sono
stanziate e impegnate in tale esercizio. Alla sottoscrizione della
contrattazione integrativa si impegnano le obbligazioni relative al
trattamento stesso accessorio e premiante, imputandole contabilmente
agli esercizi del bilancio di previsione in cui tali obbligazioni
scadono o diventano esigibili. Alla fine dell'esercizio, nelle more
della sottoscrizione della contrattazione integrativa, sulla base
della formale delibera di costituzione del fondo, vista la
certificazione dei revisori, le risorse destinate al finanziamento
del fondo risultano definitivamente vincolate. Non potendo assumere
l'impegno, le correlate economie di spesa confluiscono nella quota
vincolata del risultato di amministrazione, immediatamente
utilizzabili secondo la disciplina generale, anche nel corso
dell'esercizio provvisorio. Considerato che il fondo per le politiche
di sviluppo delle risorse umane e per la produttivita' presenta
natura di spesa vincolata, le risorse destinate alla copertura di
tale stanziamento acquistano la natura di entrate vincolate al
finanziamento del fondo, con riferimento all'esercizio cui la
costituzione del fondo si riferisce; pertanto, la spesa riguardante
il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la
produttivita' e' interamente stanziata nell'esercizio cui la
costituzione del fondo stesso si riferisce, destinando la quota
riguardante la premialita' e il trattamento accessorio da liquidare
nell'esercizio successivo alla costituzione del fondo pluriennale
vincolato, a copertura degli impegni destinati ad essere imputati
all'esercizio successivo.
Le verifiche dell'Organo di revisione, propedeutiche alla
certificazione prevista dall'art. 40, comma 3-sexies, del D.Lgs.
165/2001, sono effettuate con riferimento all'esercizio del bilancio
di previsione cui la contrattazione si riferisce. In caso di mancata
costituzione del fondo nell'anno di riferimento, le economie di
bilancio confluiscono nel risultato di amministrazione, vincolato per
la sola quota del fondo obbligatoriamente prevista dalla
contrattazione collettiva nazionale. Identiche regole si applicano ai
fondi per il personale dirigente.
Nel primo esercizio di applicazione di tale principio sono
possibili le seguenti casistiche.
1) gli enti che gia' impegnavano le spese relative al trattamento
accessorio e premiante nell'esercizio successivo a quello cui tali
spese si riferiscono, non hanno problemi di discontinuita' nel
rispetto dei vincoli riguardanti la spesa di personale, in quanto in
ciascun esercizio impegnano spese di personale riguardanti
un'annualita' completa.
Pertanto, nel primo esercizio del bilancio di previsione, tali enti
provvedono a stanziare spese di personale riguardanti
complessivamente le seguenti componenti:
a) la premialita' e il trattamento accessorio dell'anno precedente,
da liquidare nell'anno di riferimento;
b) la spesa riguardante l'anno di riferimento, destinata ad essere
liquidata nell'anno;
c) il fondo pluriennale riguardante la premialita' e il trattamento
accessorio dell'anno in corso, da liquidare nell'anno successivo.
2) Anche per gli enti che impegnavano le spese relative al
trattamento accessorio e premiante nello stesso esercizio cui tali
spese si riferiscono non si determinano problemi di discontinuita', a
condizione che il pagamento del trattamento accessorio e premiante
sia effettuato nell'esercizio successivo, dopo il riaccertamento
straordinario dei residui.
Infatti, a seguito del riaccertamento straordinario, i residui
passivi risultanti al 31/12 dell'esercizio che precede il primo anno
di sperimentazione e riguardanti le spese relative al trattamento
accessorio e premiante riferite all'esercizio precedente sono
cancellati e reimputati alla competenza del primo esercizio del
bilancio di previsione dell'esercizio successivo, garantendone la
copertura attraverso il a valere del fondo pluriennale vincolato
determinato con l'operazione di riaccertamento straordinario.
Pertanto, nel primo esercizio del bilancio di previsione, tali enti
provvedono a stanziare spese di personale riguardanti
complessivamente le seguenti componenti:
a) la spesa riguardante l'anno di riferimento, destinata ad essere
liquidata nell'anno;
b) il fondo pluriennale riguardante la premialita' e il trattamento
accessorio dell'anno in corso, da liquidare nell'anno successivo.
A seguito del riaccertamento straordinario, lo stanziamento
iniziale cosi' determinato e' incrementato della spesa riguardante la
premialita' e il trattamento accessorio dell'anno precedente, da
liquidare e pagare nell'anno in corso.
3) Nel caso in cui gli enti di cui al punto 2), che impegnavano le
spese relative al trattamento accessorio e premiante nell'esercizio
cui tali spese si riferiscono, provvedano al pagamento di tali voci
prima del riaccertamento straordinario dei residui, e' necessario, al
fine di evitare problemi di discontinuita' del livello degli impegni
ai fini del rispetto dei vincoli della spesa di personale, effettuare
il pagamento nel rispetto del presente principio, imputandolo alla
competenza dell'esercizio in corso, piuttosto che ai residui
dell'esercizio precedente.
A tal fine l'ente deve impegnare nuovamente la spesa relativa al
trattamento accessorio e premiante riferita anell'esercizio
precedente, nonostante tale spesa risulti gia' impegnata con
riferimento a tale esercizio.
Pertanto, anche tali enti, nel primo esercizio del bilancio di
previsione, provvedono a stanziare spese di personale riguardanti
complessivamente le seguenti componenti:
a) la spesa riguardante l'anno di riferimento, destinata ad essere
liquidata nell'anno;
b) il fondo pluriennale riguardante la premialita' e il trattamento
accessorio dell'anno in corso, da liquidare nell'anno successivo.
L'impegno riguardante la spesa relative al trattamento accessorio e
premiante dell'esercizio precedente e' registrato a valere dello
stanziamento riguardante la lettera a).
Nel corso del riaccertamento straordinario dei residui, l'ente
procede alla cancellazione e alla reimputazione del residuo passivo
riguardante il trattamento accessorio e premiante riferito
all'esercizio precedente, come se tale spesa non fosse stata
nuovamente impegnata e gia' pagata.
Si provvede pertanto alla variazione dello stanziamento iniziale
incrementandolo della spesa riguardante la premialita'. Al termine
delle procedure riguardanti il riaccertamento straordinario dei
residui, gli stanziamenti riguardanti la spesa di personale risultano
cosi' determinati:
a) la spesa riguardante l'anno di riferimento, destinata ad essere
liquidata nell'anno, impegnata per la premialita' e il trattamento
dell'anno precedente, gia' pagata;
b) il fondo pluriennale riguardante la premialita' e il trattamento
accessorio dell'anno in corso, da liquidare nell'anno successivo;
c) la premialita' e il trattamento accessorio dell'anno precedente,
da liquidare nell'anno di riferimento, impegnata a seguito del
riaccertamento straordinario dei residui.
Poiche' non e' possibile avere un doppio impegno per la medesima
spesa, a seguito delle procedure riguardanti il riaccertamento
straordinario, e' necessario procedere alla eliminazione della
duplicazione, cancellando l'impegno di cui alla lettera c), fermo
restando lo stanziamento complessivo e la relativa copertura
rideterminata a seguito del riaccertamento straordinario costituita
dal fondo pluriennale vincolato destinato a finanziare la premialita'
dell'anno in corso.
In caso di esercizio provvisorio, si applicano i medesimi principi.
- Per quanto riguarda la spesa nei confronti dei dipendenti addetti
all'Avvocatura, considerato che la normativa prevede la liquidazione
dell'incentivo solo in caso di esito del giudizio favorevole
all'ente, si e' in presenza di una obbligazione passiva condizionata
al verificarsi di un evento, con riferimento al quale non e'
possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l'ente deve
limitarsi ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli
incentivi ai legali dipendenti, stanziando nell'esercizio le relative
spese che, in assenza di impegno, incrementano il risultato di
amministrazione, che dovra' essere vincolato alla copertura delle
eventuali spese legali. Identiche regole si applicano a qualsiasi
altra voce stipendiale accessoria che sia sottoposta a condizione
sospensiva, in analogia a quanto appena espresso.
b) per la spesa relativa all'acquisto di beni e servizi:
- nell'esercizio in cui risulta adempiuta completamente la
prestazione da cui scaturisce l'obbligazione per la spesa corrente;
- negli esercizi considerati nel bilancio di previsione, per la
quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso di contratti
di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;
- riguardanti gli aggi corrisposti sui ruoli, nello stesso
esercizio in cui le corrispondenti entrate sono accertate, per un
importo pari a quello previsto nella convenzione per la riscossione
dei tributi applicato all'ammontare delle entrate accertato, al netto
dell'eventuale relativo accantonamento al fondo crediti di dubbia
esigibilita';
- nell'esercizio in cui la prestazione e' resa per i gettoni di
presenza dei componenti del Consiglio, anche se le spese sono
liquidate e pagate nell'esercizio successivo;
- riguardanti le commissioni per l'alienazione di beni, di titoli e
di partecipazioni, nello stesso esercizio in cui le corrispondenti
entrate sono accertate, per un importo pari a quello previsto dal
contratto, nel caso in cui il provento e' incassato al netto. La
contabilizzazione di tali oneri e' effettuata nel rispetto del
principio dell'integrita' del bilancio, anche nel caso di assenza di
un pagamento effettivo. La copertura delle commissioni per
l'alienazione di beni immobili o di titoli e partecipazioni puo'
essere costituita dalle entrate correlate.
c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti:
- nell'esercizio finanziario in cui viene adottato l'atto
amministrativo di attribuzione del contributo. Nel caso in cui l'atto
amministrativo preveda espressamente le modalita' temporali e le
scadenze in cui il trasferimento e' erogato, l'impegno e' imputato
negli esercizi in cui l'obbligazione viene a scadenza.
L'amministrazione pubblica ricevente rilevera' l'accertamento di
entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno
correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti
finalizzati);
- nel caso di contributi in conto interessi o contributi correnti
di carattere pluriennale ricorrente negli esercizi finanziari in cui
vengono a scadenza le singole obbligazioni, individuati sulla base
del piano di ammortamento del prestito.. Per gli esercizi ancora non
gestiti si predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del
piano di ammortamento
Le modalita' di contabilizzazione dei contributi agli investimenti
e dei trasferimenti in conto capitale sono le stesse previste per i
trasferimenti correnti. I trasferimenti in conto capitale non
costituiscono spese di investimento e, pertanto, non possono essere
finanziati attraverso l'assunzione di debiti e dismissioni
patrimoniali.
d) per la spesa per l'utilizzo di beni di terzi (es. locazione),
l'imputazione dell'impegno si realizza per l'intero onere
dell'obbligazione perfezionata, con imputazione negli esercizi in cui
l'obbligazione giuridica passiva viene a scadere.
e) nelle contabilita' fiscalmente rilevanti dell'ente, le entrate e
le spese sono contabilizzate al lordo di IVA e, per la determinazione
della posizione IVA, diventano rilevanti la contabilita' economico
patrimoniale e le scritture richieste dalle norme fiscali (ad es.
registri IVA). La contabilita' finanziaria rileva solo, tra le
entrate l'eventuale credito IVA, o l'eventuale debito IVA, tra le
spese. Il relativo impegno e' imputato nell'esercizio in cui e'
effettuata la dichiarazione IVA o e' contestuale all'eventuale
pagamento eseguito nel corso dell'anno di imposta, mentre
l'accertamento del credito IVA e' registrato imputandolo
nell'esercizio in cui l'ente presenta la richiesta di rimborso o
effettua la compensazione.
Il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non
puo' essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura
di spese correnti. Il credito IVA imputabile a investimenti
finanziati da debito non puo' essere destinato alla compensazione di
tributi o alla copertura di spese correnti. A tal fine, una quota del
risultato di amministrazione pari al credito IVA derivante
dall'Investimento finanziato dal debito, e' vincolata alla
realizzazione di investimenti. Effettuato il vincolo l'ente puo'
procedere alla compensazione dei tributi o al finanziamento di spese
correnti.
L'ente fornisce informazioni riguardanti la gestione IVA nella
relazione sulla gestione al consuntivo.
Le amministrazioni che, per la determinazione dell'IRAP, hanno
optato per l'applicazione del metodo commerciale sulle attivita'
rilevanti ai fini IRAP e, in sede di presentazione della
dichiarazione annuale, evidenziano un credito, relativo ai maggiori
versamenti degli acconti mensili IRAP effettuati nell'anno
precedente, in misura superiore rispetto all'imposta dovuta per la
quota "commerciale" delle retribuzioni erogate al personale impiegato
promiscuamente nelle attivita' oggetto di opzione, accertano il
credito IRAP imputandolo nell'esercizio in cui l'ente presenta la
richiesta di rimborso.
f) gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati al
bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione
giuridica passiva. Gli impegni concernenti gli interessi derivanti da
operazioni di indebitamento perfezionato sono imputati negli esercizi
del bilancio di previsione e negli esercizi successivi sulla base del
piano di ammortamento. Per gli esercizi ancora non gestiti si
predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del piano di
ammortamento. Gli impegni sono registrati a seguito dell'effettiva
erogazione del prestito o della messa a disposizione del
finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti).
g) gli impegni derivanti dal conferimento di incarico a legali
esterni, la cui esigibilita' non e' determinabile, sono imputati
all'esercizio in cui il contratto e' firmato, in deroga al principio
della competenza potenziata, al fine di garantire la copertura della
spesa. In sede di predisposizione del rendiconto, in occasione della
verifica dei residui prevista dall'articolo 3, comma 4 del presente
decreto, se l'obbligazione non e' esigibile, si provvede alla
cancellazione dell'impegno ed alla sua immediata re-imputazione
all'esercizio in cui si prevede che sara' esigibile, anche sulla base
delle indicazioni presenti nel contratto di incarico al legale. Al
fine di evitare la formazione di debiti fuori bilancio, l'ente chiede
ogni anno al legale di confermare o meno il preventivo di spesa sulla
base della quale e' stato assunto l'impegno e, di conseguenza,
provvede ad assumere gli eventuali ulteriori impegni. Nell'esercizio
in cui l'impegno e' cancellato si iscrive, tra le spese, il fondo
pluriennale vincolato al fine di consentire la copertura dell'impegno
nell'esercizio in cui l'obbligazione e' imputata. Al riguardo si
ricorda che l'articolo 3, comma 4, del presente decreto prevede che
le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato e
dell'esercizio in corso e dell'esercizio precedente necessarie alla
reimputazione delle entrate e delle spese reimputate sono effettuate
con provvedimento amministrativo della giunta entro i termini
previsti per l'approvazione del rendiconto.
h) nel caso in cui l'ente, a seguito di contenzioso in cui ha
significative probabilita' di soccombere, o di sentenza non
definitiva e non esecutiva, sia condannato al pagamento di spese, in
attesa degli esiti del giudizio, si e' in presenza di una
obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento
(l'esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al quale non e'
possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l'ente e' tenuto
ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri
previsti dalla sentenza, stanziando nell'esercizio le relative spese
che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di
amministrazione che dovra' essere vincolato alla copertura delle
eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva. A tal fine si
ritiene necessaria la costituzione di un apposito fondo rischi. Nel
caso in cui il contenzioso nasce con riferimento ad una obbligazione
gia' sorta, per la quale e' stato gia' assunto l'impegno, si conserva
l'impegno e non si effettua l'accantonamento per la parte gia'
impegnata. L'accantonamento riguarda solo il rischio di maggiori
spese legate al contenzioso.
In occasione della prima applicazione dei principi applicati della
contabilita' finanziaria, si provvede alla determinazione
dell'accantonamento del fondo rischi spese legali sulla base di una
ricognizione del contenzioso esistente a carico dell'ente formatosi
negli esercizi precedenti, il cui onere puo' essere ripartito, in
quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione
o a prudente valutazione dell'ente, fermo restando l'obbligo di
accantonare nel primo esercizio considerato nel bilancio di
previsione, il fondo riguardante il nuovo contenzioso formatosi nel
corso dell'esercizio precedente (compreso l'esercizio in corso, in
caso di esercizio provvisorio).
In presenza di contenzioso di importo particolarmente rilevante,
l'accantonamento annuale puo' essere ripartito, in quote uguali, tra
gli esercizi considerati nel bilancio di previsione o a prudente
valutazione dell'ente. Gli stanziamenti riguardanti il fondo rischi
spese legali accantonato nella spesa degli esercizi successivi al
primo, sono destinati ad essere incrementati in occasione
dell'approvazione del bilancio di previsione successivo, per tenere
conto del nuovo contenzioso formatosi alla data dell'approvazione del
bilancio.
In occasione dell'approvazione del rendiconto e' possibile
vincolare una quota del risultato di amministrazione pari alla quota
degli accantonamenti riguardanti il fondo rischi spese legali
rinviati agli esercizi successivi, liberando in tal modo gli
stanziamenti di bilancio riguardanti il fondo rischi spese legali (in
quote costanti tra gli accantonamenti stanziati nel bilancio di
previsione).
L'organo di revisione dell'ente provvede a verificare la congruita'
degli accantonamenti.
i) anche le spese per indennita' di fine mandato, costituiscono una
spesa potenziale dell'ente, in considerazione della quale, si ritiene
opportuno prevedere tra le spese del bilancio di previsione, un
apposito accantonamento, denominato "fondo spese per indennita' di
fine mandato del ....". Su tale capitolo non e' possibile impegnare e
pagare e, a fine esercizio, l'economia di bilancio confluisce nella
quota accantonata del risultato di amministrazione, immediatamente
utilizzabile.
5.3 Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui
scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o
della convenzione avente ad oggetto la realizzazione
dell'investimento, sulla base del relativo cronoprogramma. Anche per
le spese di investimento che non richiedono la definizione di un
cronoprogramma, l'imputazione agli esercizi della spesa riguardante
la realizzazione dell'investimento e' effettuata nel rispetto del
principio generale della competenza finanziaria potenziato, ossia in
considerazione dell'esigibilita' della spesa. Pertanto, anche per le
spese che non sono soggette a gara, e' necessario impegnare sulla
base di una obbligazione giuridicamente perfezionata, in
considerazione della scadenza dell'obbligazione stessa. A tal fine,
l'amministrazione, nella fase della contrattazione, richiede, ove
possibile, che nel contratto siano indicate le scadenze dei singoli
pagamenti. E' in ogni caso auspicabile che l'ente richieda sempre un
cronoprogramma della spesa di investimento da realizzare.
Nel caso di acquisizione di un investimento gia' realizzato, con
pagamento frazionato negli esercizi successivi, e' necessario
registrare la spesa di investimento imputandola interamente
all'esercizio in cui il bene entra nel patrimonio dell'ente. A tal
fine si provvede alla contestuale registrazione:
a) del debito nei confronti del soggetto a favore del quale e'
previsto il pagamento frazionato, imputato allo stesso esercizio
dell'investimento, provvedendo alla necessaria regolarizzazione
contabile;
b) dell'impegno per il rimborso del prestito, con imputazione agli
esercizi secondo le scadenze previste contrattualmente a carico della
parte corrente del bilancio.
La copertura finanziaria delle spese di investimento che comportano
impegni di spesa imputati a piu' esercizi deve essere predisposta -
fin dal momento dell'attivazione del primo impegno - con riferimento
all'importo complessivo della spesa dell'investimento, sulla base di
un obbligazione giuridica perfezionata o di una legge di
autorizzazione all'indebitamento.
Non tutte le entrate gia' accertate ed imputate negli esercizi
successivi a quello di gestione possono costituire idonea copertura
alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di
investimento, impegnate negli esercizi successivi, le risorse
accertate e imputate all'esercizio in corso di gestione (accantonate
nel fondo pluriennale vincolato stanziato in spesa), l'avanzo di
amministrazione o le entrate gia' accertate imputate agli esercizi
successivi, la cui esigibilita' e' perfezionabile mediante
manifestazione di volonta' pienamente discrezionale dell'ente o di
altra pubblica amministrazione.
In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle
spese di investimento imputate agli esercizi successivi a quello in
corso di gestione le entrate gia' accertate:
- imputate all'esercizio in corso di gestione (entrate correnti
destinate per legge agli investimenti, entrate derivanti da avanzi
della situazione corrente di bilancio, entrate derivanti
dall'alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di
crediti, proventi da permessi di costruire e relative sanzioni);
- derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche
anche se imputate negli esercizi successivi a quello di gestione,
- derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono
l'erogazione delle risorse in un'unica soluzione, prima della
realizzazione dell'investimento, dando luogo ad accantonamenti al
fondo pluriennale vincolato di cui al successivo punto 5.4;
- derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui contratti
consentono l'acquisizione di risorse in misura correlata alle
necessita' dell'investimento (da preferire rispetto al mutuo
tradizionale, in quanto comportano minori oneri finanziari);
- derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di
prestiti, i cui contratti prevedono espressamente l'esigibilita' del
finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di
investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione
periodica);
- l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione accertato, a seguito
dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio precedente, a
condizione che siano rispettate le seguenti priorita':
a) per finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio;
b) al riequilibrio della gestione corrente;
c) per accantonamenti per passivita' potenziali (ad es. al fondo
crediti di dubbia esigibilita');
d) al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione
anticipata di prestiti.
Non costituiscono idonee forme di copertura degli investimenti le
altre entrate accertate e imputate a esercizi successivi a quello in
corso di esercizio, quali i permessi da costruire, in considerazione
dell'incertezza che gli accertamenti imputati a esercizi futuri
possano tradursi in effettive risorse disponibili per l'ente.
L'impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del
cronoprogramma puo' comportare, nel caso di variazioni del
cronoprogramma, determinate dall'avanzamento dei lavori con un
andamento differente rispetto a quello previsto, la necessita' di
procedere a variazioni di bilancio e al riaccertamento degli impegni
assunti.
In ogni caso, al momento del controllo e della verifica degli
equilibri di bilancio in corso di anno e della variazione generale di
assestamento, l'ente deve dare atto di avere effettuato la verifica
dell'andamento dei lavori pubblici finanziati ai fini dell'adozione
delle necessarie variazioni.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalita' di
contabilizzazione delle spese di investimento nel bilancio di
previsione, si rinvia agli esempi n. 1 e 2 dell'appendice tecnica.
5.4 Il fondo pluriennale vincolato e' un saldo finanziario,
costituito da risorse gia' accertate destinate al finanziamento di
obbligazioni passive dell'ente gia' impegnate, ma esigibili in
esercizi successivi a quello in cui e' accertata l'entrata.
Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di
spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, che nasce
dall'esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria
di cui all'allegato 1, e rendere evidente la distanza temporale
intercorrente tra l'acquisizione dei finanziamenti e l'effettivo
impiego di tali risorse.
Il fondo pluriennale vincolate e' formato solo da entrate correnti
vincolate e da entrate destinate al finanziamento di investimenti,
accertate e imputate agli esercizi precedenti a quelli di imputazione
delle relative spese. Prescinde dalla natura vincolata o destinata
delle entrate che lo alimentano, il fondo pluriennale vincolato
costituito:
a) in occasione del riaccertamento ordinario dei residui al fine di
consentire la reimputazione di un impegno che, a seguito di eventi
verificatisi successivamente alla registrazione, risulta non piu'
esigibile nell'esercizio cui il rendiconto si riferisce
b) in occasione del riaccertamento straordinario dei residui,
effettuata per adeguare lo stock dei residui attivi e passivi degli
esercizi precedenti alla nuova configurazione del principio contabile
generale della competenza finanziaria.
Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma
puo' essere destinato a garantire la copertura di spese correnti, ad
esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da
trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a
quelli in cui e' esigibile la corrispondente spesa.
L'ammontare complessivo del fondo iscritto in entrata, distinto in
parte corrente e in c/capitale, e' pari alla sommatoria degli
accantonamenti riguardanti il fondo stanziati nella spesa del
bilancio dell'esercizio precedente, nei singoli programmi di bilancio
cui si riferiscono le spese, dell'esercizio precedente. Solo con
riferimento al primo esercizio, l'importo complessivo del fondo
pluriennale, iscritto tra le entrate, puo' risultare inferiore
all'importo dei fondi pluriennali di spesa dell'esercizio precedente,
nel caso in cui sia possibile stimare o far riferimento, sulla base
di dati di preconsuntivo all'importo, riferito al 31 dicembre
dell'anno precedente al periodo di riferimento del bilancio di
previsione, degli impegni imputati agli esercizi precedenti
finanziati dal fondo pluriennale vincolato.
Nel corso dell'esercizio, sulla base dei risultati del rendiconto,
e' determinato l'importo definitivo del fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata del primo esercizio considerato nel bilancio di
previsione e degli impegni assunti negli esercizi precedenti con
imputazione agli esercizi successivi, di cui il fondo pluriennale
vincolato di entrata costituisce la copertura.
Sugli stanziamenti di spesa intestati ai singoli fondi pluriennali
vincolati non e' possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti.
Il fondo pluriennale risulta immediatamente utilizzabile, a seguito
dell'accertamento delle entrate che lo finanziano, ed e' possibile
procedere all'impegno delle spese esigibili nell'esercizio in corso
(la cui copertura e' costituita dalle entrate accertate nel medesimo
esercizio finanziario), e all'impegno delle spese esigibili negli
esercizi successivi (la cui copertura e' effettuata dal fondo).
In altre parole, il principio della competenza potenziata prevede
che il "fondo pluriennale vincolato" sia uno strumento di
rappresentazione della programmazione e previsione delle spese
pubbliche territoriali, sia correnti sia di investimento, che
evidenzi con trasparenza e attendibilita' il procedimento di impiego
delle risorse acquisite dall'ente che richiedono un periodo di tempo
ultrannuale per il loro effettivo impiego ed utilizzo per le
finalita' programmate e previste. In particolare, la programmazione e
la previsione delle opere pubbliche e' fondata sul Programma
triennale delle opere pubbliche e relativo elenco annuale di cui alla
vigente normativa che prevedono, tra l'altro, la formulazione del
cronoprogramma (previsione dei SAL) relativo agli interventi di
investimento programmati.
In fase di previsione il fondo pluriennale vincolato stanziato tra
le spese e' costituito da due componenti logicamente distinte:
1) la quota di risorse accertate negli esercizi precedenti che
costituiscono la copertura di spese gia' impegnate negli esercizi
precedenti a quello cui si riferisce il bilancio e imputate agli
esercizi successivi;
2) le risorse che si prevede di accertare nel corso dell'esercizio,
destinate a costituire la copertura di spese che si prevede di
impegnare nel corso dell'esercizio cui si riferisce il bilancio, con
imputazione agli esercizi successivi.
L'esigenza di rappresentare nel bilancio di previsione le scelte
operate, compresi i tempi di previsto impiego delle risorse acquisite
per gli interventi sopra illustrati, e' fondamentale nella
programmazione della spesa pubblica locale (si pensi alla
indispensabilita' di tale previsione nel caso di indebitamento o di
utilizzo di trasferimenti da altri livelli di governo). Cio'
premesso, si ritiene possibile stanziare, nel primo esercizio in cui
si prevede l'avvio dell'investimento, il fondo pluriennale vincolato
anche nel caso di investimenti per i quali non risulta motivatamente
possibile individuare l'esigibilita' della spesa.
In tali casi, il fondo e' imputato nella spesa dell'esercizio in
cui si prevede di realizzare l'investimento in corso di definizione,
alla missione ed al programma cui si riferisce la spesa e, nel
bilancio gestionale (per le regioni) e nel PEG (per gli enti locali),
e' "intestato" alla specifica spesa che si e' programmato di
realizzare, anche se non risultano determinati i tempi e le
modalita'.
Nel corso dell'esercizio, a seguito della definizione del
cronoprogramma (previsione dei SAL) della spesa, si apportano le
necessarie variazioni a ciascun esercizio considerati nel bilancio di
previsione per stanziare la spesa ed il fondo pluriennale negli
esercizi di competenza e, quando l'obbligazione giuridica e' sorta,
si provvede ad impegnare l'intera spesa con imputazione agli esercizi
in cui l'obbligazione e' esigibile.
Nel caso in cui, alla fine dell'esercizio, l'entrata sia stata
accertata o incassata e la spesa non sia stata impegnata, tutti gli
stanziamenti cui si riferisce la spesa, compresi quelli relativi al
fondo pluriennale, iscritti nel primo esercizio del bilancio di
previsione, costituiscono economia di bilancio e danno luogo alla
formazione di una quota del risultato di amministrazione
dell'esercizio da destinarsi in relazione alla tipologia di entrata
accertata. In allegato al bilancio di previsione sono indicate le
spese finanziate dal fondo pluriennale, distinguendo quelle impegnate
negli esercizi precedenti, quelle stanziate nell'esercizio e
destinate alla realizzazione di investimenti gia' definiti e quelle
destinate alla realizzazione di investimenti in corso di definizione.
Con riferimento agli investimenti in corso di definizione, l'ente
indica le cause che non hanno reso ancora possibile porre in essere
la programmazione necessaria per definire il cronoprogramma
(previsione dei SAL) della spesa.
In allegato al rendiconto dell'esercizio sono indicati gli impegni
imputati agli esercizi successivi a quelli cui si riferisce il
rendiconto finanziati dal fondo pluriennale vincolato alla data di
chiusura dell'esercizio.
Possono essere finanziate dal fondo pluriennale (e solo ai fini
della sua determinazione):
a) tutte le voci di spesa contenute nei quadri economici relative a
spese di investimento per lavori pubblici di cui all'articolo 3,
comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 "Codice dei
contratti pubblici", esigibili negli esercizi successivi, anche se
non interamente impegnate (in parte impegnate e in parte prenotate),
sulla base di un progetto approvato del quadro economico progettuale.
La costituzione del fondo per l'intero quadro economico progettuale
e' consentita solo in presenza di impegni assunti sulla base di
obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate secondo
esigibilita', ancorche' relativi solo ad alcune spese del quadro
economico progettuale, escluse le spere di progettazione. In altre
parole l'impegno delle sole spese di progettazione non consente la
costituzione del fondo pluriennale vincolato per le spese contenute
nel quadro economico progettuale;
b) le spese riferite a procedure di affidamento attivate ai sensi
dell'articolo 53, comma 2, del citato decreto legislativo n. 163 del
2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico
dell'opera (ancorche' non impegnate).
In assenza di aggiudicazione definitiva, entro l'anno successivo,
le risorse accertate cui il fondo pluriennale si riferisce
confluiscono nell'avanzo di amministrazione vincolato per la
riprogrammazione dell'intervento in c/capitale ed il fondo
pluriennale deve essere ridotto di pari importo.
Per "procedure attivate"gara formalmente indetta ai sensi dell'art.
53, comma 2" si intende, ad esempio, affidamenti in economia, o la
pubblicazione del bando di gara, mentre nel caso di procedura
negoziata senza pubblicazione di bando, consentita negli specifici
casi di cui all'art. 57 del D.lgs. 163/2006 (ad es. quando in esito
all'esperimento di una procedura aperta o ristretta, non e' stata
presentata nessuna offerta, o nessuna offerta appropriata o nessuna
candidatura; ragioni tecniche ed artistiche impongono che il
contratto sia affidato unicamente ad un operatore economico
determinato; ragioni di estrema urgenza; lavori complementari), si fa
riferimento al momento in cui, ai sensi dell'art. 57 del D.lgs.
163/2006, gli operatori economici selezionati vengono invitati a
presentare le offerte oggetto della negoziazione, con lettera
contenente gli elementi essenziali della prestazione richiesta.
A seguito dell'aggiudicazione definitiva della gara, le spese
contenute nel quadro economico dell'opera prenotate, ancorche' non
impegnate, continuano ad essere finanziate dal fondo pluriennale
vincolato, mentre gli eventuali ribassi di asta, costituiscono
economie di bilancio e confluiscono nella quota vincolata del
risultato di amministrazione a meno che, nel frattempo, sia
intervenuta formale rideterminazione del quadro economico progettuale
da parte dell'organo competente che incrementa le spese del quadro
economico dell'opera finanziandole con le economie registrate in sede
di aggiudicazione. Quando l'opera e' completata, o prima, in caso di
svincolo da parte del Responsabile Unico del Progetto, le spese
previste nel quadro economico dell'opera e non impegnate
costituiscono economie di bilancio e confluiscono nel risultato di
amministrazione coerente con la natura dei finanziamenti..
Si segnala la rilevanza della "prenotazione della spesa"
riguardante le spese delle gare formalmente indette e del quadro
economico dell'opera, uniche fattispecie di costituzione del fondo
pluriennale vincolato in assenza di impegni imputati nelle scritture
contabili degli esercizi successivi.
Viceversa, se nel corso della gestione sono stati assunti impegni
pluriennali relativi agli esercizi successivi, e' facolta' dell' ente
prenotare le corrispondenti quote del fondo pluriennale iscritte
nella spesa dell'esercizio in corso di gestione.
I fondi pluriennali vincolati prenotati sono iscritti tra le
entrate del bilancio di previsione dell'esercizio successivo, alla
voce "fondo pluriennale", distintamente per la parte corrente e in
conto capitale.
In sede di elaborazione del rendiconto, i fondi pluriennali
vincolati non prenotati costituiscono economia del bilancio e
concorrono alla determinazione del risultato contabile di
amministrazione.
Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilita'
dell'ente, i dirigenti responsabili della spesa possono autorizzare
variazioni fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale
vincolato e gli stanziamenti correlati, escluse quelle previste
dall'articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n.
118 di competenza della giunta.
I regolamenti di contabilita' delle regioni possono prevedere che
le variazioni del fondo pluriennale vincolato siano autorizzate dal
responsabile finanziario.
Nelle more dell'adeguamento del regolamento di contabilita'
dell'ente ai principi del presente decreto, le variazioni del fondo
pluriennale vincolato possono essere autorizzate dal responsabile
finanziario della regione.
Nel corso dell'esercizio, la cancellazione di un impegno finanziato
dal fondo pluriennale vincolato comporta la necessita' di procedere
alla contestuale riduzione dichiarazione di indisponibilita' di una
corrispondente quota del fondo pluriennale vincolato iscritto in
entrata che deve essere ridotto in occasione del rendiconto, con
corrispondente liberazione delle risorse a favore del risultato di
amministrazione.
E' possibile utilizzare il fondo pluriennale iscritto in entrata
solo nel caso in cui il vincolo di destinazione delle risorse che
hanno finanziato il fondo pluriennale preveda termini e scadenze il
cui mancato rispetto determinerebbe il venir meno delle entrate
vincolate o altra fattispecie di danno per l'ente.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalita' di utilizzo del
fondo pluriennale vincolato, si rinvia al principio applicato della
programmazione di bilancio n.4/1 ed agli esempi dell'appendice
tecnica, che costituiscono parte integrante del presente principio.
5.5 Le concessioni di credito possono essere costituite:
- da anticipazioni di liquidita' nei confronti dei propri enti ed
organismi strumentali e delle proprie societa' controllate o
partecipate (da estinguere entro l'anno e non rinnovabili);
- dalla concessione di finanziamenti nei casi espressamente
previsti dalla legge (compresi i fondi di rotazione).
Non costituiscono concessione di crediti le anticipazioni in conto
trasferimenti e le concessioni di credito a fondo perduto, che sono
imputate contabilmente tra i trasferimenti.
Le concessioni di credito sono caratterizzate dall'obbligo di
rimborso sulla base di un apposito piano finanziario che deve essere
previsto dalla delibera di concessione del finanziamento.
Nel caso di concessioni di liquidita', l'impegno di spesa ed il
corrispondente accertamento di entrata (tra le riscossioni di
crediti) sono imputati al medesimo esercizio.
Le concessioni di finanziamento sono impegnate nell'esercizio
finanziario in cui viene adottato l'atto amministrativo di
concessione del finanziamento. Nel caso in cui l'atto amministrativo
preveda espressamente le modalita' temporali e le scadenze in cui il
finanziamento e' erogato, l'impegno e' imputato negli esercizi in cui
l'obbligazione viene a scadenza. L'Amministrazione pubblica ricevente
rilevera' l'accertamento di entrata riferito al prestito e ad esso
saranno correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono
nell'esercizio di riferimento correlate al finanziamento, o la
creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel
caso di progetti specifici finanziati da finanziamenti finalizzati).
L'ente erogatore del finanziamento accerta le entrate per
riscossione di crediti imputandoli ai rispettivi esercizi sulla base
della scadenza dell'obbligazione giuridica attiva risultante dal
piano finanziario.
Nel caso, che deve essere del tutto eccezionale, di inesigibilita'
definitiva del credito, derivante dal finanziamento concesso
dall'ente, tale finanziamento e' considerato un trasferimento
definitivo a fondo perduto per cancellazione di crediti e si
contabilizza tra i trasferimenti in conto capitale da escussione a
favore del soggetto che non ha rimborsato; il relativo mandato e'
commutato in quietanza di entrata nel proprio bilancio, imputando
l'entrata tra le riscossioni di crediti. Analogamente, nel caso in
cui un ente subentri al debitore originario di una passivita'
finanziaria gia' in essere, facendosi carico del rimborso per
capitale e interessi, l'operazione e' considerata come un
trasferimento in conto capitale per assunzione di debiti a favore del
debitore originario ed il relativo mandato e' commutato in quietanza
di entrata nel proprio bilancio, imputando l'entrata tra le
accensioni di prestiti,
L'ente beneficiario di una cancellazione o di una assunzione di
proprio debito da parte di un altro ente registra in entrambi i casi
un trasferimento in conto capitale in entrata e contestualmente il
rimborso del prestito oggetto dell'operazione.
Il trattamento delle garanzie fornite dall'ente sulle passivita'
emesse da terzi e' il seguente:
- al momento della concessione della garanzia, in contabilita'
finanziaria non si effettua alcuna contabilizzazione;
- nel rispetto del principio della prudenza, si ritiene opportuno
che nell'esercizio in cui e' concessa la garanzia, l'ente effettui un
accantonamento tra le spese correnti tra i "Fondi di riserva e altri
accantonamenti". Tale accantonamento consente di destinare una quota
del risultato di amministrazione a copertura dell'eventuale onere a
carico dell'ente in caso di escussione del debito garantito.
Si ricorda, infine, che lo schema di stato patrimoniale di cui
all'allegato n. 10, tra i conti d'ordine, prevede l'indicazione delle
garanzie prestate a favore di terzi
In caso di escussione della garanzia riguardante una rata, l'ente
garante:
1) impegna e paga, tra le concessioni di crediti, la spesa
necessaria a pagare la rata richiesta dal finanziatore che ha
attivato la garanzia. Al fine di evidenziare la natura del
finanziamento concesso dall'ente, si utilizzano le specifiche voci
del piano dei conti riguardanti la concessione di crediti da
escussione. La spesa e' imputata alla voce del piano dei conti
riguardante la concessione di crediti al comparto di appartenenza del
debitore originario in deroga al principio generale che richiede
l'imputazione della spesa all'effettivo destinatario della stessa.;
2) accerta il credito nei confronti del debitore originario, in
quanto non e' consentito rinunciare al diritto di rivalsa. Il
credito, di importo pari alla spesa di cui al punto 1, e' imputato
all'esercizio in corso;
3) stanzia in spesa un fondo rischi per escussione per l'intero
importo del credito di cui al punto 2);
4) comunica al debitore originario di avere effettuato il pagamento
e lo invita a riclassificare il debito nei confronti del finanziatore
come debito nei propri confronti (a tal fine il debitore originario
deve effettuare una regolazione contabile).
Ai sensi di quanto previsto dal comma 17, dell'articolo 3, della
legge 24 dicembre 2003, n. 350, a seguito della terza richiesta
consecutiva di pagare le annualita' di un prestito garantito, il
residuo debito oggetto della garanzia e' registrato come debito
dell'ente, fermo restando il diritto di credito nei confronti del
debitore originario. Tali scritture sono effettuate in tutti i casi
di definitiva escussione di una garanzia riguardante un mutuo.
Pertanto, al pagamento della terza annualita', oltre alle
operazioni di cui ai punti 1) e 2) l'ente provvede:
5) ad impegnare, tra le concessioni di crediti, una spesa pari
all'importo del debito residuo, utilizzando le specifiche voci
previste nel piano dei conti per la concessione di crediti da
escussione, imputato all'esercizio in corso. Si provvede poi
contabilmente a registrare un pagamento di pari importo, versato nel
bilancio dell'ente all'entrata di cui al punto 6 (trattasi di
regolazione contabile);
6) ad accertare il credito nei confronti del debitore originario.
L'entrata e' accertata per un importo pari alla spesa di cui al punto
5, ed imputata agli esercizi successivi sulla base del piano di
ammortamento del finanziamento. Per ciascun esercizio e' stanziato in
spesa un fondo rischi per escussione per l'intero importo del credito
accertato in entrata;
7) ad accertare l'entrata derivante dall'accensione di prestiti,
per un importo pari a quello della spesa di cui al punto 5) imputato
all'esercizio in corso;
8) ad impegnare la spesa per interessi passivi e rimborso prestiti,
imputati agli esercizi successivi, sulla base del piano di
ammortamento del debito residuo;
9) comunica al debitore originario di avere registrato il debito
residuo come proprio e lo invita a riclassificare il debito nei
confronti del finanziatore come debito nei propri confronti (a tal
fine il debitore originario deve effettuare una regolazione
contabile).
L'ente escusso puo' decidere di estinguere anticipatamente il
debito residuo. In tal caso registra solo le operazioni di cui ai
punti 4) e 5).
Le operazioni di cui ai punti 5) e 7) costituiscono una regolazione
contabile: sono impegnate e accertate per il medesimo importo ed il
relativo mandato di pagamento e' versato in quietanza di entrata del
bilancio dell'ente. Pertanto, l'entrata per accensione prestiti di
cui al punto 7 e' accertata ed incassata per l'intero importo, e la
spesa di cui al punto 5) e' impegnata e pagata per l'intero importo.
Le entrate accertate ai punti 2) e 6) registrano il credito
complessivo nei confronti del debitore originario. Trattasi, senza
dubbio, di crediti di dubbia e difficile esazione, a fronte dei quali
e' iscritto, tra le spese, uno stanziamento di pari importo, a titolo
di fondo rischi, al recupero credito escusso.
Nel caso in cui si accerti l'inesigibilita' definitiva del credito
sorto a seguito dell'escussione,si applicano i principi illustrati
relativamente al caso generale di cancellazione dei crediti divenuti
inesigibili, ossia prevedendo l'emissione di un mandato per
trasferimento in conto capitale commutato in quietanza di entrata tra
le riscossioni di crediti.
L'ente beneficiario di una escussione di garanzia su proprio
debito, simmetricamente, registra il rimborso del prestito originario
e l'accensione di un nuovo prestito verso l'ente garante.
5.6 Gli impegni riguardanti la spesa per rimborso prestiti (quota
capitale dei prestiti contratti dall'ente) sono imputati al bilancio
dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione giuridica
passiva corrispondente alla rata di ammortamento annuale. Pertanto,
tali impegni sono imputati negli esercizi del bilancio di previsione
sulla base del piano di ammortamento, e, per gli esercizi non
gestiti, si predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del
piano di ammortamento. Gli impegni sono effettuati a seguito
dell'effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione
del finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti).
6. La liquidazione, l'ordinazione ed il pagamento delle spese
6.1 La liquidazione costituisce la fase del procedimento di spesa
con la quale, in base ai documenti ed ai titoli atti a comprovare il
diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti
dell'ammontare dell'impegno definitivo assunto.
La liquidazione e' registrata contabilmente quando l'obbligazione
diviene effettivamente esigibile, a seguito della verifica della
completezza della documentazione prodotta e della idoneita' della
stessa a comprovare il diritto di credito del creditore,
corrispondente ad una spesa che e' stata legittimamente posta a
carico del bilancio e regolarmente impegnata. Per registrazione
contabile si intende qualsiasi forma di evidenza contabile che
consente di identificare le spese liquidate, distinguendole da quelle
non liquidate.
La natura esigibile della spesa e' determinata sulla base dei
principi contabili applicati riguardanti le singole tipologie di
spesa. In ogni caso, possono essere considerate esigibili, e quindi
liquidabili ai sensi dell'articolo 3, comma 4, del presente decreto,
le spese impegnate nell'esercizio precedente, relative a prestazioni
o forniture rese nel corso dell'esercizio precedente, le cui fatture
pervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell'esercizio o per
le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria
responsabilita' valutabile ad ogni fine di legge, che la spesa e'
liquidabile in quanto la prestazione e' stata resa o la fornitura e'
stata effettuata nell'anno di riferimento.
In particolare, deve essere verificato che:
a) i documenti di spesa prodotti siano conformi alla legge,
comprese quelle di natura fiscale, formalmente e sostanzialmente
corretti;
b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si e' preso carico
rispondano ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini e alle
altre condizioni pattuite;
c) l'obbligazione sia esigibile, in quanto non sospesa da termine o
condizione.
La liquidazione consente la puntuale determinazione della somma
dovuta al creditore, per una determinata ragione, e deve essere
effettuata tempestivamente, al fine di attestare l'esigibilita' del
credito nell'esercizio in cui e' effettuata. Alla fine
dell'esercizio, gli impegni contabili non liquidati o non liquidabili
nell'esercizio in corso di gestione sono annullati e re-imputati
nell'esercizio in cui l'obbligazione risulta esigibile.
La fase della liquidazione presenta una propria autonomia rispetto
alla successiva fase dell'ordinazione della spesa. Pertanto, e'
necessario superare la prassi che prevede, in ogni caso, la
contestuale liquidazione ed ordinazione della spesa. Si ribadisce che
la liquidazione e' registrata quando l'obbligazione e' esigibile.
6.2 L'ordinazione consiste nella disposizione impartita al
tesoriere dell'ente di provvedere al pagamento ad un soggetto
specificato.
L'atto che contiene l'ordinazione e' detto mandato di pagamento o
ordine di pagamento e deve contenere tutti gli elementi informativi
previsti dall'ordinamento e da eventuali altre disposizioni normative
e regolamentari.
In particolare, il mandato di pagamento deve riportare i codici
identificativi previsti per la transazione elementare.
Si auspica l'adozione dell'ordinativo informatico secondo le linee
guida elaborate dalla DIGIT PA (ex CNIPA).
E' possibile emettere mandati di pagamento plurimi su diversi
stanziamenti, se lo prevede il regolamento di contabilita', a norma
di legge.
La competenza a sottoscrivere i mandati di pagamento va individuata
in relazione all'esigenza di garantire correttezza, funzionalita' ed
efficienza gestionale.
Ogni mandato di pagamento e' corredato, a seconda dei casi, di
documenti comprovanti la regolare esecuzione dei lavori, forniture e
servizi, dai buoni di carico, quando si tratta di magazzino, dalla
copia degli atti d'impegno o dall'annotazione degli estremi dell'atto
di impegno, dalle note di liquidazione e da ogni altro documento che
giustifichi la spesa.
La documentazione della spesa e' allegata al mandato
successivamente alla sua estinzione ed e' conservata agli atti per
non meno di dieci anni.
6.3 Con il pagamento, che e' la fase finale del procedimento di
erogazione della spesa, il tesoriere dell'ente da' esecuzione
all'ordine contenuto nel mandato di pagamento con le modalita'
indicate nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari
e della convenzione di tesoreria.
Il pagamento e' imputato contabilmente all'esercizio in cui il
tesoriere ha effettuato il pagamento, anche se la comunicazione del
tesoriere e' pervenuta all'ente nell'esercizio successivo.
I titoli di pagamento, che regolarizzano incassi e pagamenti
effettuati dal cassiere/tesoriere nell'esercizio precedente, sono
imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell'esercizio
precedente, anche se emessi nell'esercizio successivo.
Nel rispetto dell'articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 23 giugno 2011 n. 118, e' vietata la temporanea
contabilizzazione dei pagamenti tra le partite di giro/servizi per
conto terzi.
Al termine dell'esercizio, i mandati non estinti sono commutati dal
tesoriere in assegni postali localizzati o altri mezzi equipollenti
offerti dal sistema bancario o postale, al fine di rendere possibile
al 31 dicembre di ciascun anno la parificazione dei mandati emessi
dall'ente con quelli pagati dal tesoriere/cassiere.
Nei casi espressamente previsti dalla legge, e' possibile che il
tesoriere provveda direttamente al pagamento di somme prima
dell'emissione del mandato da parte dell'ente. In ogni caso, l'ente
emette il mandato ai fini della regolarizzazione entro 30 giorni dal
pagamento (anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
Le attivita' gestionali e contabili sono improntate al principio
dell'efficienza e della celerita' del procedimento di spesa, tenuto
conto anche della normativa in tema di interessi moratori per
ritardati pagamenti.
Nel rispetto del principio contabile generale della competenza
finanziaria, anche i pagamenti effettuati dal tesoriere per azioni
esecutive non regolarizzati devono essere imputati all'esercizio in
cui sono stati eseguiti.
A tal fine, nel corso dell'esercizio in cui i pagamenti sono stati
effettuati, l'ente provvede tempestivamente alle eventuali variazioni
di bilancio necessarie per la regolarizzazione del pagamento
effettuato dal tesoriere, in particolare in occasione delle verifiche
relative al controllo a salvaguardia degli equilibri di bilancio e
della variazione generale di assestamento.
Nel caso in cui non sia stato seguito tale principio, e alla fine
di ciascun esercizio, risultino pagamenti effettuati dal tesoriere
nel corso dell'anno per azioni esecutive, non regolarizzati, in
quanto nel bilancio non sono previsti i relativi stanziamenti e
impegni, e' necessario, nell'ambito delle operazioni di elaborazione
del rendiconto, registrare l'impegno ed emettere il relativo mandato
a regolarizzazione del sospeso, anche in assenza del relativo
stanziamento. In tal modo, nel conto del bilancio, si rende evidente
che la spesa e' stata effettuata senza la necessaria autorizzazione.
Contestualmente all'approvazione del rendiconto, si chiede al
Consiglio il riconoscimento del relativo debito fuori bilancio
segnalando l'effetto che esso produce sul risultato di
amministrazione dell'esercizio e le motivazioni che non hanno
consentito la necessaria variazione di bilancio.
Al fine di consentire la procedura contabile descritta, e'
necessario che, nel sistema informativo contabile dell'ente, sia
introdotta un'apposita procedura contabile che consente la
registrazione dell'impegno e del pagamento per azioni esecutive, ai
fini del riconoscimento dei debiti fuori bilancio gia' pagati, da
effettuarsi in assenza di stanziamento.
E' del tutto scorretta e, al fine di garantire il rispetto del
principio della competenza finanziaria, non puo' piu' essere seguita,
la prassi che prevede, a seguito del necessario riconoscimento dei
"debiti fuori bilancio":
a) la richiesta al tesoriere di trasportare i sospesi all'esercizio
in corso (successivo a quello in cui il pagamento e' stato
effettuato),
b) l'impegno e l'emissione dell'ordinativo con imputazione
all'esercizio in cui il debito e' formalmente riconosciuto.
Infatti, tale prassi comporta l'imputazione degli impegni e dei
pagamenti ad un esercizio successivo a quello di competenza e,
conseguentemente, l'elaborazione dei rendiconti finanziari relativi
ai due esercizi considerati "non veri": il rendiconto dell'esercizio
in cui il pagamento e' stato effettuato non rappresenta tutte le
spese di competenza dell'anno, quello successivo rappresenta spese
che non sono di competenza dell'esercizio.
6.4 Il servizio di economato di ciascuna amministrazione pubblica
e' disciplinato dal regolamento di contabilita' che ne prevede
l'articolazione e le modalita' di gestione in relazione alla
struttura organizzativa dell'amministrazione, alle tipologie e
all'entita' delle spese effettuabili, nonche' all'esigenza
imprescindibile di funzionalita' ed efficienza.
I fondi anticipati all'economo per l'espletamento delle proprie
attivita' devono essere restituiti, per la parte non spesa, entro la
fine dell'esercizio al fine di consentire la corretta
contabilizzazione delle spese effettuate.
L'economo, cosi' come gli altri agenti contabili, sono soggetti
alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le
procedure previste dalle leggi vigenti.
7. I servizi per conto terzi e partite di giro
7.1 Definizione.
I servizi per conto di terzi e le partite di giro comprendono le
transazioni poste in essere per conto di altri soggetti in assenza di
qualsiasi discrezionalita' ed autonomia decisionale da parte
dell'ente, quali quelle effettuate come sostituto di imposta. Non
comportando discrezionalita' ed autonomia decisionale, le operazioni
per conto di terzi non hanno natura autorizzatoria.
In deroga alla definizione di "Servizi per conto terzi", sono
classificate tra tali operazioni le transazioni riguardanti i
depositi dell'ente presso terzi, i depositi di terzi presso l'ente,
la cassa economale, le anticipazioni erogate dalla tesoreria statale
alle regioni per il finanziamento della sanita' ed i relativi
rimborsi.
Ai fini dell'individuazione delle "operazioni per conto di terzi",
l'autonomia decisionale sussiste quando l'ente concorre alla
definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione:
ammontare, tempi e destinatari della spesa
Hanno, ad esempio, natura di "Servizi per conto terzi:
- le operazioni" svolte dall'ente come "capofila", solo come mero
esecutore della spesa, nei casi in cui l'ente riceva risorse da
trasferire a soggetti gia' individuati, sulla base di tempi e di
importi predefiniti;
- la gestione della contabilita' svolta per conto di un altro ente
(anche non avente personalita' giuridica) che ha un proprio bilancio
di previsione e di consuntivo;
- la riscossione di tributi e di altre entrate per conto di terzi.
L'ente incaricato di riscuotere tributi o altre entrate per conto
terzi provvede all'accertamento e all'incasso, e all'impegno e al
pagamento, dell'intero importo del tributo/provento tra i servizi per
conto terzi. L'eventuale compenso trattenuto o l'eventuale quota di
tributo di competenza di chi riscuote l'entrata e' registrato
attraverso il versamento all'entrata del proprio bilancio di una
quota del mandato emesso e imputato alla spesa per conto terzi
(attraverso una regolazione contabile). L'ente per conto del quale e'
riscosso il tributo/provento, accerta e riscuote l'intero importo del
tributo/provento, anche se riceve un versamento al netto delle spese
di riscossione o di altre spettanze a favore dell'ente incaricato di
riscuotere il tributo/provento. Per la differenza tra gli
accertamenti e gli incassi effettivi e' effettuata una regolazione
contabile: si impegna la spesa relativa alla spese di riscossione o
al trasferimento di una quota del tributo/provento e si emette un
ordine di pagamento versato in quietanza di entrata del proprio
bilancio con imputazione all'unita' elementare di bilancio nel quale
e' stata interamente accertata l'entrata riguardante il
tributo/provento in questione.
Non hanno natura di "Servizi per conto di terzi" e, di conseguenza,
devono essere contabilizzate negli altri titoli del bilancio:
- le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano
autonomia decisionale e discrezionalita', anche se destinate ad
essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali sostenute
dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di
giustizia, ecc.;
- le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non
avente personalita' giuridica, comprese le articolazioni
organizzative dell'ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel
quale contabilizzare le medesime operazioni;
- i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi
coinvolgendo altri enti, nei casi in cui non risultino predefiniti
tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;
- le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio.
Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in
bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata" si rinvia
a quanto previsto al punto 3.4.
7.2 Applicazione del principio della competenza finanziaria alle
partite di giro e ai servizi per conto terzi
La necessita' di garantire e verificare l'equivalenza tra gli
accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le
operazioni per conto terzi, attraverso l'accertamento di entrate cui
deve corrispondere, necessariamente, l'impegno di spese correlate (e
viceversa) richiede che, in deroga al principio generale n. 16 della
competenza finanziaria, le obbligazioni giuridicamente perfezionate
attive e passive che danno luogo a entrate e spese riguardanti le
partite di giro e le operazioni per conto terzi, siano registrate ed
imputate all'esercizio in cui l'obbligazione e' perfezionata e non
all'esercizio in cui l'obbligazione e' esigibile.
8. Esercizio provvisorio e gestione provvisoria
8.1 Nel corso dell'esercizio provvisorio, o della gestione
provvisoria, deliberato o attuato secondo le modalita' previste
dall'ordinamento vigente, gli enti gestiscono gli stanziamenti di
spesa previsti nell'ultimo bilancio di previsione, definitivamente
approvato per l'esercizio cui si riferisce la gestione o l'esercizio
provvisorio. Ad esempio, nei limiti degli stanziamenti di spesa
previsti per l'esercizio 2015 nel bilancio di previsione 2014-2016.
8.2 Per gli enti locali che non approvano il bilancio di previsione
entro il 31 dicembre dell'anno precedente, l'esercizio provvisorio e'
autorizzato con il decreto dell'interno che, ai sensi di quanto
previsto dall'articolo 151 comma 1, TUEL, differisce il termine di
approvazione del bilancio, d'intesa con il Ministro dell'economia e
delle finanze, sentita la Conferenza Stato-citta' ed autonomia
locale, in presenza di motivate esigenze.
Per le regioni che non approvano il bilancio entro il 31 dicembre
dell'anno precedente, l'esercizio provvisorio e' autorizzato con
legge regionale, per periodi non superiore a quattro mesi. La legge
regionale di autorizzazione all'esercizio provvisorio puo' prevedere
che sia gestito lo schema di bilancio di previsione annuale approvato
dalla Giunta ai fini dell'approvazione da parte del Consiglio
regionale.
8.3 E' consentita esclusivamente una gestione provvisoria nei
limiti dei corrispondenti stanziamenti di spesa dell'ultimo bilancio
di previsione approvato per l'esercizio cui si riferisce la gestione
provvisoria nei casi in cui:
1) il bilancio di esercizio non sia approvato entro il 31 dicembre
e, per gli enti locali, non sia stato differito il termine per
l'approvazione del bilancio o, per le regioni, il Consiglio non abbia
autorizzato l'esercizio provvisorio;
2) il bilancio di previsione non sia approvato entro il termine
dell'esercizio provvisorio;
3) nelle more dell'approvazione del bilancio di previsione, se, nel
corso dell'esercizio provvisorio, risulti un disavanzo presunto di
amministrazione derivante dall'esercizio precedente.
8.4 La gestione provvisoria e' limitata all'assolvimento delle
obbligazioni gia' assunte, delle obbligazioni derivanti da
provvedimenti giurisdizionali esecutivi e di obblighi speciali
tassativamente regolati dalla legge, al pagamento delle spese di
personale, delle spese relative al finanziamento della sanita' per le
regioni, di residui passivi, di rate di mutuo, di canoni, imposte e
tasse, ed, in particolare, limitata alle sole operazioni necessarie
per evitare che siano arrecati danni patrimoniali certi e gravi
all'ente.
Nel corso dell'esercizio provvisorio, possono essere impegnate solo
spese correnti e le eventuali spese correlate, riguardanti le partite
di giro, salvo quelle riguardanti i lavori pubblici di somma urgenza
o altri interventi di somma urgenza. In tali casi, e' consentita la
possibilita' di variare il bilancio gestito in esercizio provvisorio,
secondo le modalita' previste dalla specifica disciplina di settore.
Nel corso dell'esercizio provvisorio, non e' consentito il ricorso
all'indebitamento e gli enti possono impegnare mensilmente, per
ciascun programma, , unitamente alla quota dei dodicesimi non
utilizzata nei mesi precedenti, spese correnti non superiori ad un
dodicesimo delle somme previste nel secondo esercizio dell'ultimo
bilancio di previsione deliberato, ridotte delle somme gia' impegnate
negli esercizi precedenti e dell'importo accantonato al fondo
pluriennale (la voce "di cui fondo pluriennale vincolato)", con
esclusione delle spese tassativamente regolate dalla legge, non
suscettibili di pagamento frazionato in dodicesimi e le spese a
carattere continuativo necessarie per garantire il mantenimento del
livello qualitativo e quantitativo dei servizi esistenti, impegnate a
seguito della scadenza dei relativi contratti.
I rimborsi in c/capitale di somme non dovute o incassate in
eccesso, quali i rimborsi degli oneri di urbanizzazione,
costituiscono spese non suscettibili di pagamento frazionato in
dodicesimi.
8.6 La gestione in dodicesimi dell'esercizio provvisorio riguarda
solo gli stanziamenti di competenza della spesa al netto degli
impegni assunti negli esercizi precedenti con imputazione
all'esercizio provvisorio e dell'importo del fondo pluriennale
vincolato.
Gli impegni assunti negli esercizi precedenti, in quanto "gia'
assunti", non sono soggetti ai limiti dei dodicesimi e comprendono
gli impegni cancellati nell'ambito delle operazioni di riaccertamento
dei residui e reimputati alla competenza dell'esercizio in gestione.
Pertanto, nel corso dell'esercizio provvisorio:
a) sono impegnate nel limite dei dodicesimi le spese che, per loro
natura, possono essere pagate in dodicesimi;
b) sono impegnate, al di fuori dei limiti dei dodicesimi, le spese
tassativamente regolate dalla legge, quelle che, per loro natura, non
possono essere pagate frazionandole in dodicesimi, e le spese a
carattere continuativo necessarie per garantire il mantenimento del
livello qualitativo e quantitativo dei servizi esistenti, impegnate a
seguito della scadenza dei relativi contratti.
8.7 Nei casi in cui e' consentito assumere impegni senza fare
riferimento al limite dei dodicesimi, le spese sono impegnate nel
rispetto del principio contabile generale della competenza
finanziaria, con imputazione agli esercizi in cui le spese sono
esigibili, nei limiti degli stanziamenti dell'ultimo bilancio
approvato.
8.8 I tesorieri gestiscono la spesa per dodicesimi, facendo
riferimento agli stanziamenti di competenza al netto degli impegni
gia' assunti negli esercizi precedenti e dell'importo accantonato al
fondo pluriennale (la voce "di cui fondo pluriennale vincolato)". Non
sono soggetti ai limiti dei dodicesimi gli impegni assunti negli
esercizi precedenti ed imputati all'esercizio cui si riferisce
l'esercizio provvisorio, e le spese tassativamente regolate dalla
legge o non suscettibili di pagamento frazionato in dodicesimi.
8.9 In caso di esercizio provvisorio o di gestione provvisoria,
all'inizio dell'anno l'ente trasmette al tesoriere l'elenco dei
residui presunti al 1° gennaio dell'esercizio cui si riferisce la
gestione o l'esercizio provvisorio e l'importo degli stanziamenti di
competenza dell'esercizio dell'ultimo bilancio di previsione
approvato cui si riferisce l'esercizio o la gestione provvisoria, con
l'indicazione della quota di stanziamento riguardante spese gia'
impegnate e quella relativa al fondo pluriennale vincolato.
Gli importi della voce "gia' impegnato" possono essere aggiornate.
8.10 Considerato che il riaccertamento dei residui costituisce
un'attivita' di natura gestionale, e' possibile procedere al
riaccertamento straordinario dei residui di cui all'articolo 3, comma
7, del presente decreto, e al riaccertamento ordinario dei residui di
cui all'articolo 3, comma 4 del presente decreto, anche nel corso
dell'esercizio provvisorio, entro i termini previsti per
l'approvazione del rendiconto.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla
reimputazione degli impegni e degli accertamenti all'esercizio in cui
le obbligazioni sono esigibili, e' effettuata, con delibera di
Giunta, dopo avere acquisito il parere del l'organo di revisione a
valere dell'ultimo bilancio di previsione approvato. Alla delibera di
Giunta e' allegato il prospetto previsto dall'articolo 10, comma 4,
da trasmettere al tesoriere.
A seguito del riaccertamento ordinario e/o straordinario dei
residui di cui all'articolo 3, commi 4 e 7, del presente decreto,
l'ente trasmette al tesoriere l'atto di approvazione del
riaccertamento dei residui.
8.11 Nel corso dell'esercizio provvisorio, per garantire la
prosecuzione o l'avvio di attivita' soggette a termini o scadenza, il
cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l'ente, e'
consentito l'utilizzo delle quote vincolate dell'avanzo di
amministrazione sulla base di una relazione documentata del dirigente
competente. A tal fine, dopo avere acquisito il parere dell'organo di
revisione contabile la Giunta delibera una variazione del bilancio
provvisorio in corso di gestione, che dispone l'utilizzo dell'avanzo
di amministrazione vincolato determinato sulla base di dati di
pre-consuntivo dell'esercizio precedente.
Sono altresi' consentite, con delibera di giunta, le variazioni
compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi
limitatamente alle spese per il personale, conseguenti a
provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'ente.
8.12 Considerata la natura autorizzatoria del bilancio di
previsione, nel rispetto della disciplina generale riguardante il
fondo di riserva, nel corso dell'esercizio provvisorio e' consentito
l'utilizzo di tale accantonamento solo per fronteggiare obbligazioni
derivanti da provvedimenti giurisdizionali esecutivi, da obblighi
tassativamente previsti dalla legge (quali, ad esempio, le spese per
le elezioni in caso di stanziamenti non adeguati nella spesa
corrente) e per garantire la prosecuzione o l'avvio di attivita'
soggette a termini o scadenza, il cui mancato svolgimento
determinerebbe danno per l'ente.
A seguito dell'approvazione del bilancio di previsione, con
riferimento all'esercizio in corso, il limite massimo di
accantonamento al fondo di riserva e' ridotto dell'importo del fondo
di riserva utilizzato nel corso dell'esercizio provvisorio.
8.13 Nel corso dell'esercizio provvisorio e della gestione
provvisoria sono gestite le previsioni del secondo esercizio del
bilancio gestionale (per le regioni) e del PEG (per gli enti locali)
dell'anno precedente.
Nel caso in cui la legge regionale di autorizzazione all'esercizio
provvisorio abbia previsto che sia gestito lo schema di bilancio di
previsione approvato dalla Giunta e trasmesso al Consiglio regionale
ai fini dell'approvazione, contestualmente all'approvazione di tale
legge, la Giunta provvede alla ripartizione delle tipologie e dei
programmi in categorie e macroaggregati ai fini dell'esercizio
provvisorio ed il Segretario generale, o altra figura equivalente,
provvede alla ripartizione delle categorie e dei macroaggregati e
capitoli.
Nel corso dell'esercizio provvisorio o della gestione provvisoria
e' possibile:
a) per quanto riguarda le spese, effettuare variazioni agli
stanziamenti di competenza dei macroaggregati compensative
all'interno dei programmi e dei capitoli, compensative all'interno
dei macroaggregati, anche prevedendo l'istituzione di nuovi capitoli;
b) per quanto riguarda le entrate, effettuare variazioni agli
stanziamenti di competenza delle entrate compensative all'interno
della medesima tipologia e/o della medesima categoria, anche
prevedendo l'istituzione di nuovi capitoli. In assenza di variazioni
compensative, con delibera di giunta, possono essere istituiti
capitoli di entrata con stanziamenti pari a 0 nell'ambito di
tipologie per le quali gia' esistono stanziamenti. Nel caso di
tipologie di entrata per le quali, in bilancio, non sono previsti
stanziamenti, e' possibile istituire la tipologia, sempre con
stanziamento pari a 0, con delibera consiliare. Lo stanziamento pari
a 0 e' necessario per garantire il pareggio di bilancio. Infatti,
considerato che gli stanziamenti di entrata non hanno natura
autorizzatoria (con esclusione delle entrate per accensione
prestiti), e' possibile accertare le relative entrate per qualsiasi
importo.
Tali variazioni:
- sono effettuate nel rispetto delle procedure previste per la
gestione ordinaria (a bilancio di previsione approvato);
- possono essere effettuate anche con riferimento alle previsioni
del bilancio gestionale/PEG riguardanti l'esercizio successivo se
necessarie per consentire la corretta applicazione del principio
della competenza potenziata nel corso dell'esercizio provvisorio, nei
casi in cui, i principi contabili consentono l'assunzione di impegni
esigibili nell'esercizio successivo.
8.14 Nel primo anno di adozione dello schema di bilancio
autorizzatorio previsto dal presente decreto, gli enti, che al 31
dicembre dell'anno precedente non hanno deliberato il bilancio di
previsione per l'anno successivo, gestiscono provvisoriamente gli
stanziamenti di spesa previsti per il secondo esercizio dell'ultimo
bilancio di previsione approvato, previa riclassificazione degli
stessi secondo lo schema di bilancio allegato al presente decreto.
9 La gestione dei residui e il risultato di amministrazione
9.1 La gestione dei residui.
In ossequio al principio contabile generale n. 9 della prudenza,
tutte le amministrazioni pubbliche effettuano annualmente, e in ogni
caso prima della predisposizione del rendiconto con effetti sul
medesimo, una ricognizione dei residui attivi e passivi diretta a
verificare:
- la fondatezza giuridica dei crediti accertati e dell'esigibilita'
del credito;
- l'affidabilita' della scadenza dell'obbligazione prevista in
occasione dell'accertamento o dell'impegno;
- il permanere delle posizioni debitorie effettive degli impegni
assunti;
- la corretta classificazione e imputazione dei crediti e dei
debiti in bilancio
La ricognizione annuale dei residui attivi e passivi consente di
individuare formalmente:
a) i crediti di dubbia e difficile esazione;
b) i crediti riconosciuti assolutamente inesigibili;
c) i crediti riconosciuti insussistenti, per l'avvenuta legale
estinzione o per indebito o erroneo accertamento del credito;
d) i debiti insussistenti o prescritti;
e) i crediti e i debiti non imputati correttamente in bilancio a
seguito di errori materiali o di revisione della classificazione del
bilancio, per i quali e' necessario procedere ad una loro
riclassificazione;
f) i crediti ed i debiti imputati all'esercizio di riferimento che
non risultano di competenza finanziaria di tale esercizio, per i
quali e' necessario procedere alla reimputazione contabile
all'esercizio in cui il credito o il debito e' esigibile.
Non e' necessaria la costituzione del fondo pluriennale vincolato
solo nel caso in cui la reimputazione riguardi, contestualmente,
entrate e spese correlate. Ad esempio nel caso di trasferimenti a
rendicontazione, per i quali l'accertamento delle entrate e' imputato
allo stesso esercizio di imputazione degli impegni, in caso di
reimputazione degli impegni assunti nell'esercizio cui il
riaccertamento ordinario si riferisce, in quanto esigibili
nell'esercizio successivo, si provvede al riaccertamento contestuale
dei correlati accertamenti, senza costituire o incrementare il fondo
pluriennale vincolato.
Con riferimento ai crediti di dubbia e difficile esazione accertati
nell'esercizio, sulla base della ricognizione effettuata, si procede
all'accantonamento al fondo di crediti, di dubbia e difficile
esigibilita' accantonando a tal fine una quota dell'avanzo di
amministrazione. Al riguardo, si rinvia al principio applicato della
contabilita' finanziaria n. 3.3 e all'esempio n. 5.
Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e
difficile esazione non riscosso, il responsabile del servizio
competente alla gestione dell'entrata valuta l'opportunita' di
operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo
di pari importo il fondo crediti di dubbia esigibilita' accantonato
nel risultato di amministrazione. In tale occasione, ai fini della
contabilita' economico patrimoniale, il responsabile finanziario
valuta la necessita' di adeguare il fondo svalutazione crediti
accantonato in contabilita' economico patrimoniale (che pertanto puo'
presentare un importo maggiore della quota accantonata nel risultato
di amministrazione) e di riclassificare il credito nello stato
patrimoniale.
Al fine di rendere possibile seguire l'evoluzione delle attivita'
di esazione affidate a terzi e di procedere alla loro definitiva
cancellazione una volta che sia stata dimostrata l'oggettiva
impossibilita' della loro realizzazione parziale o totale, e'
opportuno che i crediti riconosciuti di dubbia o difficile esazione,
stralciati dalle scritture finanziarie, siano identificati negli
elenchi allegati al rendiconto annuale indicando il loro ammontare
complessivo.
Considerato che, a seguito dell'adozione a regime del principio
della competenza finanziaria cd. potenziata, i residui sono
interamente costituiti da obbligazioni scadute, con riferimento a
tali crediti e' necessario attivare le azioni di recupero mediante
procedure coattive.
I crediti formalmente riconosciuti assolutamente inesigibili o
insussistenti per l'avvenuta legale estinzione (prescrizione) o per
indebito o erroneo accertamento del credito sono definitivamente
eliminati dalle scritture e dai documenti di bilancio attraverso la
delibera di riaccertamento dei residui.
Il riconoscimento formale dell'assoluta inesigibilita' o
insussistenza dei crediti deve essere adeguatamente motivato
attraverso l'analitica descrizione delle procedure seguite per la
realizzazione dei crediti prima della loro eliminazione totale o
parziale, o indicando le ragioni che hanno condotto alla maturazione
della prescrizione, rimanendo fermo l'obbligo di attivare ogni
possibile azione finalizzata ad adottare le soluzioni organizzative
necessarie per evitare il ripetersi delle suddette fattispecie.
I debiti formalmente riconosciuti insussistenti per l'avvenuta
legale estinzione (prescrizione) o per indebito o erroneo impegno di
un'obbligazione non dovuta sono definitivamente eliminati dalle
scritture e dai documenti di bilancio attraverso il provvedimento di
riaccertamento dei residui. Il riconoscimento formale dell'assoluta
insussistenza dei debiti deve essere adeguatamente motivato.
Nel caso in cui l'eliminazione o la riduzione del residuo passivo
riguardasse una spesa avente vincolo di destinazione, l'economia
conseguente manterra', per il medesimo ammontare, lo stesso vincolo
applicato all'avanzo di amministrazione laddove presente.
Tale quota di avanzo e' immediatamente applicabile al bilancio
dell'esercizio successivo.
Se dalla ricognizione risulta la necessita' di procedere al
riconoscimento formale del maggior importo dei crediti e dei debiti
dell'amministrazione rispetto all'ammontare dei residui attivi e
passivi contabilizzati, e' necessario procedere all'immediato
accertamento ed impegno di nuovi crediti o nuovi debiti, imputati
contabilmente alla competenza dell'esercizio in cui le relative
obbligazioni sono esigibili.
L'emersione di debiti assunti dall'ente e non registrati quando
l'obbligazione e' sorta comporta la necessita' di attivare la
procedura amministrativa di riconoscimento del debito fuori bilancio,
prima di impegnare le spese con imputazione all'esercizio in cui le
relative obbligazioni sono esigibili. Nel caso in cui il
riconoscimento intervenga successivamente alla scadenza
dell'obbligazione, la spesa e' impegnata nell'esercizio in cui il
debito fuori bilancio e' riconosciuto".
In sede di riaccertamento dei residui non puo' essere effettuata
una rettifica in aumento dei residui passivi in base all'erroneo
presupposto che l'entita' della spesa non era prevedibile con
certezza al momento dell' assunzione dell'impegno iniziale. Ogni
comportamento difforme comporterebbe il riconoscimento di debito
fuori bilancio e costituirebbe grave irregolarita' contabile.
E', invece, necessario procedere ad una rettifica in aumento dei
residui attivi, e non all'accertamento di nuovi crediti di competenza
dell'esercizio, in caso di riscossione di residui attivi cancellati
dalle scritture in quanto ritenuti (erroneamente) assolutamente
inesigibili.
Pertanto, mentre per i residui attivi il riaccertamento puo' dare
luogo sia ad un incremento che ad una riduzione dell'ammontare
complessivo dei residui, per i residui passivi il riaccertamento puo'
dare luogo solo ad una riduzione degli stessi, salvo l'ipotesi, di
seguito indicata, di errata classificazione dei residui passivi
nell'ambito del medesimo titolo di spesa.
Il riaccertamento dei residui puo' riguardare crediti e debiti non
correttamente classificati in bilancio.
Se dalla ricognizione risulta che, a seguito di errori un'entrata o
una spesa e' stata erroneamente classificata in bilancio, e'
necessario procedere ad una loro riclassificazione.
In tali casi, se la reimputazione avviene nell'ambito del medesimo
titolo di bilancio (per i residui attivi e per i residui passivi), o
tra le missioni ed programmi di bilancio (per i residui passivi), e'
possibile attribuire al residuo la corretta classificazione di
bilancio, attraverso una rettifica in aumento e una in diminuzione
dei residui, a condizione che il totale dei residui per titolo di
bilancio non risulti variato.
Con particolare riferimento ai residui passivi, le procedure
informatiche consentono la rettifica in aumento dei residui passivi
solo se di importo corrispondente ad una riduzione di residui passivi
effettuata nell'ambito del medesimo titolo di bilancio.
La reimputazione di un residuo passivo ad un titolo di bilancio
differente da quello inizialmente attribuito richiede la
rideterminazione delle relative coperture, che possono non essere
quelle inizialmente previste. In tali casi, la reimputazione di un
residuo passivo e' equiparata al riconoscimento formale di un
maggiore debito dell'amministrazione cui corrisponde un minore debito
relativo ad un altro titolo di bilancio, ed e' attuata attraverso la
registrazione di un nuovo impegno imputato alla competenza
dell'esercizio cui il rendiconto si riferisce, previa individuazione
della relativa copertura e la definitiva eliminazione dell'impegno
erroneamente classificato dalle scritture e dai documenti di
bilancio. La procedura amministrativa da seguire e' quella tipica del
riconoscimento della legittimita' di un debito fuori bilancio.
La reimputazione di un residuo attivo ad un titolo di bilancio
differente da quello inizialmente attribuito e' attuato attraverso
una rettifica in aumento ed una corrispondete riduzione dei residui
attivi, e non mediante accertamento di nuovi crediti di competenza
dell'esercizio.
In caso di una revisione o aggiornamento della classificazione di
bilancio, le necessarie re imputazioni dei residui sono effettuate
attribuendo la nuova codifica ai residui iniziali dell'esercizio da
cui decorre l'applicazione della nuova codifica e non ai residui
finali dell'esercizio precedente, operando un riaccertamento dei
residui in sede di rendiconto dell'esercizio precedente.
Conseguentemente, l'articolazione dei residui iniziali
dell'esercizio di adozione della nuova codifica, non potra'
corrispondere all'articolazione dei residui finali dell'esercizio
precedente, salvo il totale generale. La differenze tra la nuova e la
vecchia articolazione dei residui e' spiegata attraverso una matrice
di correlazione predisposta dall'ente.
Il riaccertamento dei residui puo' riguardare crediti e debiti non
correttamente imputati all'esercizio in quanto, in occasione della
ricognizione, risultano non di competenza dell'esercizio cui sono
stati imputati, in quanto non esigibili nel corso di tale esercizio.
Ai sensi di quanto previsto dall'articolo 3, comma 4 del presente
decreto, attraverso una delibera di Giunta, si procede come segue:
- nel bilancio dell'esercizio in cui era imputato l'impegno
cancellato, si provvede a costituire (o a incrementare) il fondo
pluriennale vincolato per un importo pari a quello dell'impegno
cancellato;
- nel primo esercizio del bilancio di previsione si incrementa il
fondo pluriennale iscritto tra le entrate, per un importo pari
all'incremento del fondo pluriennale iscritto nel bilancio
dell'esercizio precedente, tra le spese;
- nel bilancio dell'esercizio cui la spesa e' reimputata si
incrementano o si iscrivono gli stanziamenti di spesa necessari per
la reimputazione degli impegni.
Al fine di semplificare e velocizzare il procedimento, la delibera
di Giunta che dispone la variazione degli stanziamenti necessari alla
reimputazione degli accertamenti e degli impegni cancellati puo'
disporre anche l'accertamento e l'impegno delle entrate e delle spese
agli esercizi in cui sono esigibili. Al riguardo, si rappresenta che
l'atto che dispone il riaccertamento ed il reimpegno di entrate e
spese ha natura gestionale, in quanto si tratta solo della
reimputazione contabile di accertamenti e impegni riguardanti
obbligazioni giuridiche gia' assunte dagli uffici competenti.
A decorrere dall'adozione degli schemi di bilancio armonizzati con
funzione autorizzatoria, le variazioni di bilancio derivanti dal
riaccertamento ordinario sono trasmesse al tesoriere attraverso gli
appositi prospetti previsti per la comunicazione al tesoriere delle
variazioni di bilancio, distinguendo i prospetti previsti nel caso in
cui sia stato approvato il bilancio di previsione dell'esercizio in
corso da quelli previsti in caso di esercizio provvisorio. In caso di
esercizio provvisorio e' necessario trasmettere al tesoriere anche
l'elenco definitivo dei residui iniziali..
Il riaccertamento ordinario dei residui trova specifica evidenza
nel rendiconto finanziario, ed e' effettuato annualmente, con
un'unica deliberazione della giunta, previa acquisizione del parere
dell'organo di revisione, in vista dell'approvazione del rendiconto.
Al solo fine di consentire una corretta reimputazione all'esercizio
in corso di obbligazioni da incassare o pagare necessariamente prima
del riaccertamento ordinario, e' possibile, con provvedimento del
responsabile del servizio finanziario, previa acquisizione del parere
dell'organo di revisione, effettuare un riaccertamento parziale di
tali residui. La successiva delibera della giunta di riaccertamento
dei residui prende atto e recepisce gli effetti degli eventuali
riaccertamenti parziali.
Si conferma che, come indicato al principio 8, il riaccertamento
dei residui, essendo un'attivita' di natura gestionale, puo' essere
effettuata anche nel corso dell'esercizio provvisorio, entro i
termini previsti per l'approvazione del rendiconto.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla
reimputazione degli impegni e degli accertamenti all'esercizio in cui
le obbligazioni sono esigibili, e' effettuata, con delibera di
Giunta, a valere dell'ultimo bilancio di previsione approvato. La
delibera di Giunta e' trasmessa al tesoriere3 .
9.2 Il risultato di amministrazione
Il risultato di amministrazione alla fine dell'esercizio e'
costituito dal fondo di cassa esistente al 31 dicembre dell'anno,
maggiorato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi, come
definito dal rendiconto, che recepisce gli esiti della ricognizione e
dell'eventuale riaccertamento di cui al principio 9.1 al netto del
fondo pluriennale vincolato risultante alla medesima data.
Con riferimento alla corretta determinazione del fondo di cassa, si
rinvia a quanto indicato al riguardo al principio 4.1.
Il risultato di amministrazione e' accertato e verificato a seguito
dell'approvazione del rendiconto dell'esercizio precedente.
Nel risultato di amministrazione sono evidenziati i residui attivi
derivanti dall'accertamento di entrate tributarie sulla base della
stima effettuata dal Ministero dell'economia e delle finanze -
dipartimento delle finanze.
Il risultato di amministrazione e' applicabile solo al primo
esercizio considerato nel bilancio di previsione, per finanziarie le
spese che si prevede di impegnare nel corso di tale esercizio
imputate al medesimo esercizio e/o a quelli successivi.
A tal fine il risultato di amministrazione iscritto in entrata del
primo esercizio puo' costituire la copertura del fondo pluriennale
vincolato stanziato in spesa, corrispondente al fondo pluriennale
iscritto in entrata degli esercizi successivi.
Se nel corso dell'esercizio in cui il fondo pluriennale vincolato
e' stato stanziato i relativi impegni pluriennali non sono stati
formalmente assunti, il fondo pluriennale non risulta costituito e le
risorse tornano a costituire il risultato di amministrazione al 31
dicembre, applicabile all'esercizio successivo secondo le modalita'
previste nel presenta principio.
In occasione della predisposizione del bilancio di previsione e'
necessario procedere alla determinazione del risultato di
amministrazione presunto, che consiste in una previsione ragionevole
e prudente del risultato di amministrazione dell'esercizio
precedente, formulata in base alla situazione dei conti alla data di
elaborazione del bilancio di previsione.
Nel caso di disavanzo di amministrazione presunto e' necessario
iscrivere tale posta tra le spese del bilancio di previsione e, a
seguito dell'approvazione del rendiconto, variare tale importo, al
fine di iscrivere l'importo del disavanzo definitivamente accertato.
Nei casi espressamente previsti dalla legge e' possibile ripartire
il disavanzo tra piu' esercizi.
Non e' conforme ai precetti dell'art. 81, quarto comma, della
Costituzione realizzare il pareggio di bilancio in sede preventiva,
attraverso l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione non accertato e
verificato a seguito della procedura di approvazione del bilancio
consuntivo dell'esercizio precedente (sentenza n. 70/2012 della Corte
costituzionale).
Tuttavia, in occasione dell'approvazione del bilancio di
previsione, e con successive variazioni di bilancio, e' consentito
l'utilizzo della quota del risultato di amministrazione presunto
costituita dai fondi vincolati, e dalle somme accantonate risultanti
dall'ultimo consuntivo approvato, secondo le modalita' di seguito
riportate.
Nel caso in cui il bilancio di previsione preveda l'immediato
utilizzo della quota vincolata dell'avanzo di amministrazione
presunto, entro il 31 gennaio dell'esercizio cui il bilancio si
riferisce, si provvede all'approvazione, con delibera di Giunta, del
prospetto aggiornato riguardante il risultato di amministrazione
presunto, sulla base di un preconsuntivo relativo alle entrate e alle
spese vincolate.
Se tale prospetto evidenzia una quota vincolata del risultato di
amministrazione inferiore rispetto a quella applicata al bilancio, si
provvede immediatamente alle necessarie variazioni di bilancio che
adeguano l'impiego del risultato di amministrazione vincolato.
In assenza dell'aggiornamento del prospetto riguardante il
risultato di amministrazione presunto, si provvede immediatamente
alla variazione di bilancio che elimina l'utilizzo dell'avanzo di
amministrazione.
Le eventuali variazioni di bilancio che, in attesa
dell'approvazione del consuntivo, applicano al bilancio quote
vincolate o accantonate del risultato di amministrazione, possono
essere effettuate solo dopo l'approvazione da parte della Giunta del
prospetto aggiornato del risultato di amministrazioni presunto.
Le variazioni consistenti nella mera reiscrizione di economie di
spesa vincolate derivanti da stanziamenti di bilancio dell'esercizio
precedente, possono essere disposte dai dirigenti se previsto dal
regolamento di contabilita' o, in assenza di norme, dal responsabile
finanziario.
In ogni caso il risultato di amministrazione non puo' mai essere
considerato una somma "certa", in quanto esso si compone di poste che
presentano un margine di aleatorieta' riguardo alla possibile
sovrastima dei residui attivi e alla sottostima dei residui passivi.
Considerato che una quota del risultato di amministrazione, di
importo corrispondente a quello dei residui attivi di dubbia e
difficile esazione, e' destinato a dare copertura alla cancellazione
dei crediti, l'accantonamento di una quota del risultato di
amministrazione al fondo crediti di dubbia esigibilita' costituisce
lo strumento per rendere meno "incerto" il risultato di
amministrazione.
Il risultato di amministrazione e' distinto in fondi liberi,
vincolati, accantonati e destinati.
Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le
entrate accertate e le corrispondenti economie di bilancio:
a) nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e
applicati della contabilita' finanziaria individuano un vincolo di
specifica destinazione dell'entrata alla spesa. Per gli enti locali i
vincoli derivanti dalla legge sono previsti sia dalle leggi statali
che dalle leggi regionali. Per le regioni i vincoli sono previsti
solo dalla legge statale. Nei casi in cui la legge dispone un vincolo
di destinazione su propri trasferimenti di risorse a favore
dell'ente, si e' in presenza di vincoli derivanti da trasferimenti e
non da legge;
b) derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il
finanziamento di investimenti determinati;
c) derivanti da trasferimenti erogati a favore dell'ente per una
specifica destinazione;
d) derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura
ricorrente, accertate e riscosse cui l'amministrazione ha formalmente
attribuito una specifica destinazione. E' possibile attribuire un
vincolo di destinazione alle entrate straordinarie non aventi natura
ricorrente solo se l'ente non ha rinviato la copertura del disavanzo
di amministrazione negli esercizi successivi, ha provveduto nel corso
dell'esercizio alla copertura di tutti gli eventuali debiti fuori
bilancio (per gli enti locali compresi i debiti fuori bilancio ai
sensi dell'articolo 193 del TUEL, nel caso in cui sia stata
accertata, nell'anno in corso e nei due anni precedenti l'assenza
dell' equilibrio generale di bilancio). Le regioni possono attribuire
il vincolo di destinazione in caso di disavanzo da indebitamento
autorizzato con legge non ancora accertato. Le regioni possono
attribuire il vincolo di destinazione in caso di disavanzo da
indebitamento autorizzato con legge non ancora accertato. I vincoli
attribuiti dalla regione con propria legge regionale, sono
considerati "vincoli formalmente attribuiti dalla regione e non
"vincoli derivanti dalla legge e dai principi contabili".
E' necessario distinguere le entrate vincolate alla realizzazione
di una specifica spesa, dalle entrate destinate al finanziamento di
una generale categoria di spese, quali la spesa sanitaria. Fermo
restando l'obbligo di rispettare sia i vincoli specifici che la
destinazione generica delle risorse acquisite, si sottolinea che la
disciplina prevista per l'utilizzo delle quote vincolate del
risultato di amministrazione non si applica alle cd. risorse
destinate.
La quota accantonata del risultato di amministrazione e' costituita
da:
1. l'accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilita'
(principio 3.3);
2. gli accantonamenti a fronte dei residui passivi perenti (solo
per le Regioni, fino al loro smaltimento)
3. gli accantonamenti per le passivita' potenziali (fondi spese e
rischi).
Le quote accantonate del risultato di amministrazione sono
utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali
sono stati accantonati. Quando si accerta che la spesa potenziale non
puo' piu' verificarsi, la corrispondente quota del risultato di
amministrazione e' liberata dal vincolo.
L'utilizzo della quota accantonata per i crediti di dubbia
esigibilita' e' effettuato a seguito della cancellazione dei crediti
dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il risultato di
amministrazione.
Con il bilancio di previsione o, nel corso dell'esercizio con
provvedimento di variazione al bilancio, e' sempre consentito
l'utilizzo delle quote accantonate del risultato di amministrazione
risultanti dall'ultimo consuntivo approvato.
Con provvedimento di variazione al bilancio effettuato prima
dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio precedente, e'
consentito l'utilizzo degli accantonamenti effettuati nel corso
dell'esercizio precedente, se la verifica prevista per l'utilizzo
anticipato delle quote vincolate del risultato di amministrazione
presunto e l'aggiornamento dell'allegato al bilancio di previsione di
cui all'articolo 11, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 23
giugno 2011, n.118 e successive modificazioni e integrazioni, sono
effettuate con riferimento a tutte le entrate e le spese
dell'esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese
vincolate.
La quota del risultato di amministrazione destinata agli
investimenti e' costituita dalle entrate in conto capitale senza
vincoli di specifica destinazione non spese, e sono utilizzabili con
provvedimento di variazione di bilancio solo a seguito
dell'approvazione del rendiconto. Negli allegati al bilancio di
previsione e al rendiconto riguardanti il risultato di
amministrazione, non si provvede all'indicazione della destinazione
agli investimenti delle entrate in conto capitale che hanno dato
luogo ad accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilita', per
l'importo dell'accantonamento, sino all'effettiva riscossione delle
stesse.
Con riferimento alla lettera a) sopra indicata, costituiscono quota
vincolata del risultato di amministrazione ai sensi di quanto
previsto dal presente principio contabile applicato (trattasi di un
elenco esemplificativo):
1. l'eventuale differenza positiva derivante dalla regolazione
annuale di differenze dei flussi finanziari derivanti dai contratti
derivati, destinata a garantire i rischi futuri del contratto
(principio 3.23);
2. l'accantonamento dei proventi derivanti dall'estinzione
anticipata di un derivato, nel caso di valore di mercato positivo
(cd. mark to market), per un valore corrispondente alle entrate
accertate. Il vincolo permane fino a completa estinzione di tutti i
derivati contratti dall'ente, a copertura di eventuali mark to market
negativi futuri e, in caso di quota residua, per l'estinzione
anticipata del debito (principio 3.23);
3. una quota pari al credito IVA maturato per operazioni di
investimento finanziate con il debito. Il vincolo e' destinato alla
realizzazione di investimenti; (principio 5.2, lett. e);
4. la quota del risultato corrispondente ai residui passivi non
classificati correttamente in bilancio, eliminati dalle scritture per
essere reimputati alla competenza dell'esercizio in gestione,
correttamente classificato (principio 9.1).
La quota libera del risultato di amministrazione puo' essere
utilizzata con il bilancio di previsione o con provvedimento di
variazione di bilancio, solo a seguito dell'approvazione del
rendiconto, per le finalita' di seguito indicate in ordine di
priorita':
a) per la copertura dei debiti fuori bilancio;
b) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli
equilibri di bilancio (per gli enti locali previsti dall'articolo 193
del TUEL) ove non possa provvedersi con mezzi ordinari;
c) per il finanziamento di spese di investimento;
d) per il finanziamento delle spese correnti a carattere non
permanente;
e) per l'estinzione anticipata dei prestiti.
Pertanto, l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione e'
prioritariamente destinato alla salvaguardia degli equilibri di
bilancio e della sana e corretta gestione finanziaria dell'ente.
Resta salva la possibilita' di impiegare l'eventuale quota del
risultato di amministrazione "svincolata", sulla base della
determinazione dell'ammontare definitivo del fondo crediti di dubbia
esigibilita' rispetto alla consistenza dei residui attivi di fine
anno, per finanziare lo stanziamento riguardante il fondo crediti di
dubbia esigibilita' nel bilancio di previsione dell'esercizio
successivo a quello cui il rendiconto si riferisce.
L'utilizzo delle quote vincolate e accantonate del risultato di
amministrazione e' consentito anche nel corso dell'esercizio
provvisorio, esclusivamente per garantire la prosecuzione o l'avvio
di attivita' soggette a termini o scadenza, sulla base di una
relazione documentata del dirigente competente. A tal fine, la
Giunta, dopo avere acquisito il parere dell'organo di revisione,
delibera una variazione del bilancio provvisorio in corso di
gestione, che dispone l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione
vincolato o accantonato determinato, sulla base di dati di
pre-consuntivo dell'esercizio precedente, secondo le modalita'
previste dal presente principio. Nel corso dell'esercizio
provvisorio, se il prospetto aggiornato del risultato di
amministrazione presunto evidenzi un disavanzo di amministrazione
(lettera D) della sezione 2 del prospetto), non e' possibile
proseguire la gestione secondo le regole dell'esercizio provvisorio.
E' necessario che l'ente proceda all'immediata approvazione del
bilancio di previsione, iscrivendo tra le spese il disavanzo. Nelle
more dell'approvazione del bilancio di previsione, la gestione
prosegue secondo le regole della gestione provvisoria.
9.3 Il riaccertamento straordinario dei residui
Il riaccertamento straordinario dei residui e' l'attivita' prevista
dall'articolo 3 comma 7, del presente decreto, diretta ad adeguare lo
stock dei residui attivi e passivi al 31 dicembre 2014 alla nuova
configurazione del principio contabile generale della competenza
finanziaria, la cd. competenza finanziaria potenziata.
In particolare, l'articolo 3 comma 7, prevede che il riaccertamento
straordinario dei residui sia effettuato con riferimento alla data
del 1° gennaio 2015, contestualmente all'approvazione del rendiconto
2014.
Infatti, prima di adeguare al nuovo principio lo stock dei residui
attivi e passivi provenienti dagli esercizi precedenti, e' necessario
determinarne l'importo in via definitiva, nel rispetto del previgente
ordinamento contabile, con l'approvazione del rendiconto della
gestione 2014.
Mentre si provvede al tradizionale riaccertamento dei residui
necessario alla predisposizione del rendiconto 2014, e' bene
preparare anche il riaccertamento straordinario dei residui,
individuando per ciascun residuo definito nel rispetto del vecchio
ordinamento, quelli non sorretti dal alcuna obbligazione giuridica,
destinati ad essere definitivamente cancellati e, per quelli
corrispondenti ad obbligazioni perfezionate, l'esercizio di scadenza
dell'obbligazione.
Al fine di dare attuazione a quanto previsto dall'articolo 3, comma
7, gli enti territoriali deliberano il riaccertamento dei residui
nella stessa giornata in cui e' approvato il rendiconto 2014,
immediatamente dopo la delibera del Consiglio.
Pertanto, nella stessa giornata e' determinato:
a) l'importo dei residui attivi e passivi al 31 dicembre 2014
risultante dal rendiconto 2014 approvato dal Consiglio. I residui al
31 dicembre 2014 sono determinati nel rispetto del precedente
ordinamento contabile;
b) l'importo dei residui attivi e passivi al 1° gennaio 2015
risultanti dal riaccertamento straordinario dei residui deliberato
dalla Giunta. I residui al 1° gennaio 2015 sono determinati nel
rispetto del principio contabile della competenza potenziata, in
vigore dal 1° gennaio 2015.
Considerato che trattasi di un'attivita' gestionale, meramente
ricognitiva dei residui esistenti al 31 dicembre 2014 e di
adeguamento degli stessi al principio contabile generale della
competenza finanziaria, il riaccertamento straordinario dei residui
e' adottato con delibera di giunta, previo parere dell'organo di
revisione economico-finanziario, tempestivamente trasmesso al
Consiglio.
Al fine di evitare comportamenti opportunistici, non e' possibile
effettuare il riaccertamento straordinario dei residui attraverso
successive deliberazioni.
Alla delibera di giunta sono allegati i prospetti riguardanti la
rideterminazione del fondo pluriennale vincolato e del risultato di
amministrazione, di cui all'allegato n. 5 al presente decreto.
La procedura di riaccertamento straordinario dei residui e'
articolata nelle seguenti attivita':
1) eliminazione definitiva dei residui attivi e passivi al 31
dicembre 2014 cui non corrispondono obbligazioni perfezionate. In
particolare, tale fase riguarda gli impegni assunti ai sensi
dell'articolo 183, comma 5, del TUEL vigente nel 2014. La delibera di
riaccertamento straordinario dei residui indica, per ciascun residuo
passivo definitivamente cancellato, la natura della relativa fonte di
copertura (finanziato da prestito, da entrata vincolata a specifica
destinazione da legge o da principi, da trasferimento vincolato a
specifica destinazione, da entrata vincolata a specifica destinazione
dall'ente, da entrate libere);
2) eliminazione dei residui attivi e passivi cui non corrispondono
obbligazioni esigibili alla data del 31 dicembre 2014, destinati ad
essere reimputati agli esercizi successivi, e individuazione delle
relative scadenze. La delibera di riaccertamento straordinario dei
residui indica, per ciascun residuo non scaduto cancellato, gli
esercizi in cui l'obbligazione diviene esigibile, secondo i criteri
individuati dal principio applicato della contabilita' finanziaria;
3) determinazione del fondo pluriennale vincolato al 1° gennaio
2015 da iscrivere nell'entrata dell'esercizio 2015 del bilancio di
previsione 2015-2017, distintamente per la parte corrente e per il
conto capitale, per un importo pari alla differenza tra i residui
passivi ed i residui attivi reimputati di cui al punto 2, se
positivo. Al riguardo si ricorda che, nelle more del riaccertamento
straordinario dei residui, gli stanziamenti del bilancio di
previsione 2015-2017 riguardanti il fondo pluriennale iscritto
all'entrata dell'esercizio 2015 sono pari a zero;
4) determinazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio
2015, in considerazione dell'importo riaccertato dei residui attivi e
passivi e dell'importo del fondo pluriennale vincolato alla stessa
data,
5) individuazione delle quote accantonate, destinate e vincolate
del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015, con particolare
riferimento:
a. ai vincoli determinati dalla eliminazione dei cd. impegni
tecnici, assunti negli esercizi precedenti in attuazione
dell'articolo 183, comma 5, del TUEL. In altre parole, tutti gli
impegni tecnici cancellati confluiscono nella quota vincolata del
risultato di amministrazione a meno di determinazioni dell'ente a
svincolare risorse che non avevano natura propria di entrata
vincolata, destinate al finanziamento dell'investimento che aveva
determinato l'impegno tecnico;
b. all'accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilita',
determinato secondo i criteri indicati nel principio applicato n. 3.3
e dall'esempio n. 5 in appendice.
Le quote vincolate, accantonate e destinate sono definite anche se
il risultato di amministrazione non e' capiente o e' negativo, dando
luogo ad un disavanzo di amministrazione; da recuperare negli
esercizi considerati nel bilancio di previsione;
6) variazione degli stanziamenti del bilancio di previsione
2015-2017, se approvato (sia quello conoscitivo che quello
autorizzatorio) al fine di consentire:
a. l'iscrizione del fondo pluriennale vincolato in entrata
dell'esercizio 2015;
b. l'adeguamento degli stanziamenti riguardanti il fondo
pluriennale vincolato iscritto nella spesa dell'esercizio 2015 e in
entrata e spesa degli esercizi successivi;
c. l'eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato di
amministrazione;
d. l'adeguamento degli stanziamenti di entrata e di spesa (di
competenza e di cassa) agli importi da reimputare e all'ammontare
riaccertato dei residui attivi e passivi. Il pareggio del bilancio e'
garantito dall'iscrizione del fondo pluriennale vincolato in entrata,
nel caso in cui la reimputazione delle spese risulti di importo
superiore alla reimputazione delle entrate;
e. l'applicazione, tra le spese di ciascun esercizio, della quota
dell'eventuale risultato di amministrazione negativo;
7) ri-accertamento e re-impegno delle entrate e delle spese
eliminate in quanto non esigibili al 31 dicembre 2014.
Pertanto, una componente necessaria del provvedimento di
riaccertamento straordinario dei residui e' costituita dalla
variazione del bilancio di previsione o, in caso di esercizio
provvisorio, dalla variazione degli stanziamenti e dei residui in
corso di gestione.
Non sono oggetto di riaccertamento i residui attivi e passivi al 31
dicembre 2014 che sono stati incassati e pagati prima del
riaccertamento straordinario. Al riguardo si richiama quanto previsto
dal principio 5.2 con riferimento alla premialita' e al trattamento
accessorio del personale liquidato nell'anno successivo che, anche
nelle more del riaccertamento straordinario, non possono essere
pagati in conto residui, e devono essere impegnati con imputazione
all'esercizio in corso.
E' infine necessario verificare con attenzione gli effetti sugli
equilibri dei singoli esercizi considerati dal bilancio determinati
dalla distribuzione temporale dei residui attivi e passivi
reimputati, avvalendosi dell'allegato n. 1 riportato alla fine del
presente principio.
Nel caso in cui i residui attivi reimputati ad un esercizio sono di
importo superiore alla differenza tra il fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata e i residui passivi reimputati nel medesimo
esercizio, tale differenza e' vincolata alla copertura dell'eventuale
eccedenza degli impegni reimputati agli esercizi successivi rispetto
alla somma del fondo pluriennale vincolato di entrata e dei residui
attivi. Nel bilancio di previsione dell'esercizio in cui si verifica
tale differenza e' effettuato un accantonamento di pari importo agli
stanziamenti di spesa riguardanti il fondo pluriennale vincolato.
La stessa fattispecie puo' verificarsi nel caso in cui il complesso
dei residui attivi riaccertati risulta superiore al totale dei
residui passivi riaccertati e, anche se nell'entrata dell'esercizio
2015 non e' costituito il fondo pluriennale vincolato, se la
distribuzione temporale delle reimputazioni rende necessario
destinare una parte dei residui attivi imputati ad un esercizio alla
copertura dell'eccedenza degli impegni imputati agli esercizi
successivi.
L'eventuale eccedenza dei residui attivi reimputata, non necessaria
alla copertura dei residui passivi reimputati (compresi quelli
imputati agli esercizi successivi) e alla copertura dell'eventuale
disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento (compreso
quello necessario alla eventuale ricostituzione di vincoli ed
accantonamenti) puo' essere destinato al finanziamento di nuove
spese.
A tal fine, la variazione di bilancio diretta a individuare la
destinazione di tale risorse, che puo' essere costituita anche da
ulteriori accantonamenti ai fondi spese, e' approvata dal Consiglio.
Nel caso in cui i residui passivi reimputati ad un esercizio sono
di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato
stanziato in entrata e dei residui attivi reimputati al medesimo
esercizio si forma un disavanzo tecnico (rappresentato nelle righe
denominate "Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di
entrata e alle entrate riaccertate" dell'allegato n. 5/1 al presente
decreto), di importo corrispondente agli avanzi determinati negli
esercizi successivi. Il disavanzo tecnico puo':
1) essere finanziato con le risorse dell'esercizio. A tal fine, la
variazione di bilancio diretta a individuare la copertura del
disavanzo tecnico e' approvata dal Consiglio.;
2) consentire l'approvazione del bilancio in disavanzo di
competenza, in deroga al prinicpio contabile generale del pareggio,
come previsto dall'articolo 3, comma 13, al presente decreto, per un
importo non superiore al disavanzo tecnico.
Il riaccertamento straordinario dei residui e' effettuato anche in
caso di esercizio provvisorio o di gestione provvisoria del bilancio,
registrando le reimputazioni nelle scritture contabili. Il bilancio
di previsione approvato successivamente al riaccertamento dei residui
e' predisposto tenendo conto di tali registrazioni. A tal fine, si
rappresenta che l'adeguamento del bilancio di previsione agli esiti
del riaccertamento riguarda gli stanziamenti di competenza e di cassa
e i residui iniziali. Al riguardo si rappresenta che i residui
iniziali devono corrispondere all'importo dei residui risultante dal
rendiconto 2014 (riclassificati secondo la classificazione
armonizzata) e che gli effetti del riaccertamento straordinario dei
residui devono essere registrati come variazione dei residui
iniziali, attivita' gestionale dell'esercizio 2015, con riferimento
alla data del 1° gennaio 2015.
Pertanto, a seguito dell'approvazione del rendiconto 2014, i
residui iniziali presunti 2015, sono sostituiti dai residui iniziali
definitivi, mentre gli effetti del riaccertamento straordinario dei
residui costituiscono una prima variazione apportata nel corso della
gestione, alla data del 1° gennaio 2015, cui seguira' quella
effettuata in sede di riaccertamento ordinario, ai fini del
rendiconto 2014.
Nel rendiconto "armonizzato" del 2015, nel conto del bilancio:
- il totale della voce RS, concernente i residui attivi (o passivi)
al 1 gennaio 2015 corrisponde al totale dei residui attivi (o
passivi) al 31 dicembre 2014 del rendiconto 2014;
nelle voci R del rendiconto, concernenti "Riaccertamento dei
residui" sono indicate sia le variazioni apportate in occasione del
riaccertamento straordinario al 1° gennaio 2015, che quelle apportate
in occasione del riaccertamento ordinario 2015, riferito alla data
del 31 dicembre 2015.
Per ulteriori indicazioni riguardanti il riaccertamento
straordinario dei residui si rinvia all'esempio n. 6, che costituisce
parte integrante del presente principio.
10 La contabilizzazione dell'utilizzo degli incassi vincolati degli
enti locali
10.1 Quadro normativo
La riforma contabile prevista dal decreto legislativo 23 giugno
2011, n. 118, non ha modificato la disciplina degli incassi vincolati
degli enti locali.
Pertanto, gli enti locali, ai sensi di quanto previsto:
- dall'art. 180, comma 3, lettera d), del TUEL continuano ad
indicare al tesoriere, attraverso l'ordinativo di incasso,
l'eventuale natura vincolata dei propri incassi. Al riguardo, la
riforma ha precisato che devono essere segnalate al tesoriere le
riscossioni a destinazione vincolata derivanti da legge, da
trasferimenti e da prestiti;
- dall'art. 185, comma 2, lettera i), del TUEL continuano ad
indicare al tesoriere, attraverso l'ordinativo di pagamento,
l'eventuale natura vincolata dei propri pagamenti. Al riguardo, la
riforma ha precisato che devono essere comunicati al tesoriere i
pagamenti con destinazione vincolata derivanti da legge, da
trasferimenti o da prestiti;
- dall'art. 195 del TUEL possono continuare a disporre l'utilizzo,
in termini di cassa, delle entrate vincolate di cui all'articolo 180,
comma 3, lettera d) per il finanziamento di spese correnti, anche se
provenienti dall'assunzione di mutui con istituti diversi dalla Cassa
depositi e prestiti, per un importo non superiore all'anticipazione
di tesoreria disponibile ai sensi dell'articolo 222 (salvo gli enti
in stato di dissesto finanziario sino all'emanazione del decreto di
cui all'articolo 261, comma 3). Con i primi introiti non soggetti a
vincolo di destinazione viene ricostituita la consistenza delle somme
vincolate utilizzate per il pagamento di spese correnti.
- dall'articolo 195 del TUEL, continuano a vincolare il ricorso
all'anticipazione di tesoreria a seguito dell'utilizzo di entrate
vincolate.
L'unica novita', introdotta dalla riforma contabile degli enti
territoriali, e' costituita dall'obbligo, a decorrere dal 1° gennaio
2015, di contabilizzare nelle scritture finanziarie i movimenti di
utilizzo e di reintegro delle somme vincolate di cui all'articolo
180, comma 3, lettera d) secondo le modalita' indicate nel presente
principio applicato (art. 195, comma 1, ultimo periodo, del TUEL
integrato dal decreto correttivo del decreto legislativo n.118/2011).
Conseguentemente:
- all'art. 195, comma 2, del TUEL, e' stata inserita una
disposizione che prevede che l'utilizzo di incassi vincolati e'
attivato dall'ente con l'emissione di appositi ordinativi di incasso
e pagamento di regolazione contabile, fermo restando l'adozione della
deliberazione della Giunta relativa all'anticipazione di tesoreria di
cui all'articolo 222, comma 1, del TUEL che, all'inizio di ciascun
esercizio, autorizza l'utilizzo di incassi vincolati;
- all'articolo 209 del TUEL e' stato inserito il comma 3-bis, il
quale prevede che "il tesoriere tiene contabilmente distinti gli
incassi di cui all'articolo 180, comma 3, lettera d). I prelievi di
tali risorse sono consentiti solo con i mandati di pagamento di cui
all'articolo 185, comma 2, lettera i). E' consentito l'utilizzo di
risorse vincolate secondo le modalita' e nel rispetto dei limiti
previsti dall'articolo 195".
10.2 Registrazione dell'utilizzo di incassi vincolati per esigenze
correnti
Nel corso della gestione, in considerazione della natura libera o
vincolata degli incassi e pagamenti, indicata a cura dell'ente, nei
titoli di incasso e di pagamento ai sensi degli articoli 180, comma
3, lettera d), e 185, comma 2, lettera i), del TUEL, il tesoriere
distingue la liquidita' dell'ente in parte libera e parte vincolata.
In caso di crisi di insufficienza dei fondi liberi, nel rispetto
dei limiti previsti dall'articolo 195 del TUEL, il tesoriere provvede
automaticamente all'utilizzo delle risorse vincolate per il pagamento
di spese correnti disposte dall'ente.
Nel caso di incassi vincolati esclusi dall'obbligo di versamento
nella contabilita' speciale di tesoreria unica, si provvede
all'utilizzo prioritario di tali disponibilita'. Logicamente, si
provvede prioritariamente al reintegro delle entrate vincolate
giacenti presso la tesoreria statale.
L'utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento di spese
correnti non vincolate determina la formazione di "carte contabili"
di entrata e di spesa, che il tesoriere trasmette a SIOPE utilizzando
gli appositi codici provvisori, previsti a tal fine ("Pagamenti da
regolarizzare per utilizzo di incassi vincolati ai sensi dell'art.
195 del TUEL" e "Incassi da regolarizzare per destinazione incassi
vincolati a spese correnti ai sensi dell'art. 195 del TUEL").
A seguito della comunicazione dei sospesi in attesa di
regolarizzazione, l'ente effettua la seguente operazione, con
periodicita' almeno mensile, entro 10 giorni dalla fine di ciascun
mese:
a) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione
delle carte contabili, per l'importo degli incassi vincolati che sono
stati destinati alla copertura di spese correnti, sul capitolo di
spesa "Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL".
L'ordine di pagamento e' versato in entrata al bilancio dell'ente e
presenta l'indicazione di cui all'art. 185, comma 2, lettera i), del
TUEL, che trattasi di pagamento di risorse vincolate. L'entrata e'
registrata attraverso l'operazione di cui al punto b);
b) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione
delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera
a), sul conto "Destinazione incassi vincolati a spese correnti ai
sensi dell'art. 195 del TUEL". L'ordine di incasso non presenta
l'indicazione di cui all'art. 180, comma 3, lettera d), del TUEL, in
quanto trattasi di incasso di entrate libere.
A seguito dell'utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento
delle spese correnti, tutte le disponibilita' libere giacenti nel
conto intestato all'ente alla fine di ogni giornata di lavoro devono
essere destinate al reintegro delle risorse vincolate, fino al loro
completo reintegro.
Il reintegro delle risorse vincolate effettuato dal tesoriere
genera dei sospesi di entrata e di spesa, trasmessi al SIOPE
utilizzando gli appositi codici provvisori, previsti a tal fine
("Pagamenti da regolarizzare per destinazione incassi liberi al
reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL" e
"Incassi da regolarizzare per reintegro incassi vincolati ai sensi
dell'art. 195 del TUEL").
I sospesi riguardanti il reintegro degli incassi vincolati devono
essere regolarizzati dall'ente entro le stesse scadenze indicate per
la regolarizzazione dei sospesi riguardanti l'utilizzo degli incassi
vincolati. A tal fine, sulla base delle comunicazioni dei sospesi
trasmesse dal tesoriere, l'ente:
c) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione
delle carte contabili, sul capitolo di spesa "Destinazione incassi
liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del
TUEL". L'ordine di pagamento e' versato in entrata al bilancio
dell'ente e non presenta l'indicazione di cui all'art. 185, comma 2,
lettera i), del TUEL, in quanto trattasi di pagamento di risorse
libere. L'entrata e' registrata attraverso l'operazione di cui al
punto d),
d) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione
delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera
c), sul conto "Reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del
TUEL". L'ordine di incasso presenta l'indicazione di cui all'art.
180, comma 3, lettera d), del TUEL, che trattasi di incasso di
entrate a destinazione vincolata.
10.3 Entrate vincolate depositate in conti diversi da quello di
gestione di tesoreria
L'utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento di spese
correnti ai sensi dell'art. 195 del TUEL non puo' essere
automaticamente disposto dal tesoriere se gli incassi vincolati, in
quanto non soggetti all'obbligo di versamento nelle contabilita'
speciali di tesoreria unica, sono depositati in un conto corrente o
di deposito distinto dal conto di gestione di tesoreria, o
temporaneamente investiti.
In tali casi, in presenza di carenza di disponibilita' nella cassa
libera, e' solo l'ente che puo' disporre il trasferimento degli
incassi vincolati dagli altri conti correnti bancari o di deposito al
conto di gestione di tesoreria. Una volta che le somme sono rientrate
nel conto di gestione di tesoreria, il tesoriere provvede
automaticamente all'utilizzo delle risorse vincolate per il pagamento
di spese correnti disposte dall'ente.
A seguito dell'ordine di trasferimento di tali fondi, l'ente
provvede alle seguenti scritture finanziarie:
a) l'accertamento e l'incasso di entrate derivanti dalla riduzione
di depositi bancari. L'ordine di incasso presenta l'indicazione di
cui all'art. 180, comma 3, lettera d), del TUEL, che trattasi di
incasso di entrate a destinazione vincolata. Tali incassi, sono
automaticamente utilizzati dalla banca per il pagamento di spese
correnti ai sensi dell'articolo 195 del TUEL, generando i sospesi di
entrata e di uscita;
b) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione
delle carte contabili, per l'importo degli incassi vincolati che sono
stati destinati alla copertura di spese correnti, sul capitolo di
spesa "Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL".
L'ordine di pagamento e' versato in entrata al bilancio dell'ente e
presenta l'indicazione di cui all'art. 185, comma 2, lettera i), del
TUEL, che trattasi di pagamento di risorse vincolate. L'entrata e'
registrata attraverso l'operazione di cui al punto c);
c) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione
delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera
b), sul conto "Destinazione incassi vincolati a spese correnti ai
sensi dell'art. 195 del TUEL". L'ordine di incasso non presenta
l'indicazione di cui all'art. 180, comma 3, lettera d), del TUEL, in
quanto, trattasi di incasso di entrate libere.
A seguito del reintegro delle risorse vincolate effettuato in
automatico dal tesoriere, sulla base delle comunicazioni dei sospesi
trasmesse sempre dal tesoriere, l'ente:
d) impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione
delle carte contabili, sul capitolo di spesa "Destinazione incassi
liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del
TUEL". L'ordine di pagamento e' versato in entrata al bilancio
dell'ente e non presenta l'indicazione di cui all'art. 185, comma 2,
lettera i), del TUEL, in quanto trattasi di pagamento di risorse
libere. L'entrata e' registrata attraverso l'operazione di cui al
punto e);
e) accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione
delle carte contabili, di importo pari alla spesa di cui alla lettera
d), sul conto "Reintegro incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del
TUEL". L'ordine di incasso presenta l'indicazione di cui all'art.
180, comma 3, lettera d), del TUEL, che trattasi di incasso di
entrate a destinazione vincolata;
e) ordina al tesoriere di trasferire le risorse escluse
dall'obbligo di riversamento alle contabilita' speciali di tesoreria
unica al conto corrente o di deposito aperto per tali risorse.
Impegna e paga spese derivanti dall'incremento di depositi bancari.
L'ordine di pagamento presenta l'indicazione di cui all'art. 185,
comma 2, lettera i), del TUEL, che trattasi di pagamento di risorse
vincolate.
Il mancato utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento delle
spese correnti ai sensi dell'articolo 195 del TUEL comporta
l'attivazione dell'anticipazione di tesoreria e, conseguentemente, la
relativa spesa per interessi passivi.
E' pertanto necessaria, da parte degli enti, la massima attenzione
nella gestione della propria liquidita', compresa quella
temporaneamente depositata presso altri conti correnti e di depositi,
al fine di evitare che l'ente vada in anticipazione quando dispone di
risorse liquide e la relativa spesa per interessi.
10.4 Gestione degli incassi in attesa di regolarizzazione
Nel corso dell'esercizio, sulla base del flag attribuito agli
ordinativi di incasso e di pagamento ai sensi degli articoli. 180,
comma 3, lettera d), e 185, comma 2, lettera i), del TUEL, sia l'ente
che il tesoriere sono in condizione di determinare il saldo di cassa
libero e il saldo di cassa vincolato.
La presenza di rilevanti importi di incassi in attesa di
regolarizzazione da parte dell'ente, rende incerta la distinzione
delle giacenze liquide tra fondi liberi e fondi vincolati.
Nelle more della regolarizzazione, tale incertezza non rileva se
l'ente dispone di fondi liberi certi (derivanti da incassi
regolarizzati) a valere dei quali e' possibile effettuare pagamenti.
In ogni caso, il tesoriere considera "liberi" gli incassi in attesa
di regolarizzazione li utilizza per i pagamenti non vincolati, in
caso di insufficienza di fondi liberi derivanti da incassi gia'
regolarizzati.
A seguito della regolarizzazione dei sospesi riguardanti entrate
vincolate, puo' risultare che tali risorse sono gia' state utilizzate
per il pagamento di spese non vincolate. In tal caso il tesoriere
registra l'utilizzo di tali risorse con la conseguente formazione
delle carte contabili destinate ad essere regolarizzate dall'ente e
l'obbligo di ricostituire le giacenze vincolate a valere di tutte le
giacenze riscosse dall'ente.
10.5 La classificazione contabile delle operazioni nel bilancio
Al fine di consentire la registrazione contabile dell'utilizzo di
incassi vincolati ai sensi dell'art. 195 del TUEL, il piano dei conti
finanziario prevede che tali operazioni sono registrate tra le "altre
entrate per partite di giro":
Entrate derivanti dalla gestione degli
incassi vincolati degli enti locali E.9.01.99.06.000
Destinazione incassi vincolati a
spese correnti ai sensi dell'art.
195 del TUEL E.9.01.99.06.001
Reintegro incassi vincolati ai sensi
dell'art. 195 del TUEL E.9.01.99.06.002
tra le "altre uscite per partite di giro":
Uscite derivanti dalla gestione degli
incassi vincolati degli enti locali U.7.01.99.06.000
Utilizzo incassi vincolati ai sensi
dell'art. 195 del TUEL U.7.01.99.06.001
Destinazione incassi liberi al
reintegro incassi vincolati ai sensi
dell'art. 195 del TUEL U.7.01.99.06.002
Trattando si entrate e spese registrate nelle partite di giro, gli
stanziamenti riguardanti tali operazioni non svolgono la funzione di
vincolo della spesa.
10.6 La determinazione della giacenza vincolata al 1° gennaio 2015
All'avvio dell'esercizio 2015, contestualmente alla trasmissione
del bilancio di previsione o, in caso di esercizio provvisorio,
contestualmente alla trasmissione del bilancio provvisorio da gestire
e dell'elenco dei residui, gli enti locali comunicano formalmente al
proprio tesoriere l'importo degli incassi vincolati alla data del 31
dicembre 2014.
L'importo della cassa vincolata alla data del 1 gennaio 2015 e'
definito con determinazione del responsabile finanziario, per un
importo non inferiore a quello risultante al tesoriere e all'ente
alla data del 31 dicembre 2014, determinato, dalla differenza tra i
residui tecnici al 31 dicembre 2014 e i residui attivi riguardanti
entrate vincolate alla medesima data.
Per gli enti locali che hanno partecipato alla sperimentazione
prevista dal decreto legislativo n. 118 del 2011 che non hanno piu'
gli impegni tecnici, si deve fare riferimento alla differenza tra i
residui attivi riguardanti entrate vincolate al 31 dicembre 2014 e la
sommatoria del fondo pluriennale vincolato al 31 dicembre 2014
relativo a capitoli vincolati con i residui passivi relativi a
capitoli vincolati.
Trattandosi di un dato presunto, a seguito dell'approvazione del
rendiconto della gestione 2014, l'ente comunica al proprio tesoriere
l'importo definitivo delle riscossioni vincolate risultanti dal
consuntivo.
A tal fine l'ente emette i titoli necessari per vincolare
(attingendo alle risorse libere) o liberare le risorse necessarie per
adeguare il saldo alla data della comunicazione, tenendo conto
dell'importo definitivo della cassa vincolata al 1° gennaio 2015.