Allegato
Linee guida per la relazione dei revisori sul bilancio
consolidato degli enti territoriali per l'esercizio 2019
1. Premessa.
Il bilancio consolidato del «gruppo amministrazione pubblica» e'
lo strumento preordinato a dare piena evidenza alla situazione
finanziaria, economica e patrimoniale dell'ente e della complessiva
attivita' svolta dallo stesso attraverso le proprie articolazioni
organizzative. Esso rappresenta - unitamente all'adozione di un
sistema di contabilita' economico-patrimoniale su cui il predetto
documento contabile si fonda - un obiettivo centrale del decreto
legislativo n. 118/2011, come integrato e corretto dal decreto
legislativo n. 126/2014.
In considerazione della particolare rilevanza di tale documento
contabile - e in corrispondenza della scadenza dei termini previsti
per la prima adozione dello stesso - la Sezione delle autonomie nel
corso del 2019 con la deliberazione n. 18/SEZAUT/INPR, ha adottato
specifiche linee guida - ed allegate note metodologiche - volte ad
integrare quelle emanate a norma dell'art. 1, comma 3, del
decreto-legge n. 174/2012 e dell'art. 1, commi 166 e seguenti, della
legge n. 266/2005, per le relazioni degli organi di revisione dei
conti sui bilanci di previsione e sui rendiconti degli enti
territoriali e ad assicurare l'uniformita' dei comportamenti dei
revisori contabili degli anzidetti enti che, in materia di bilancio
consolidato, hanno reso specifico parere.
In vista dell'assolvimento degli adempimenti relativi
all'adozione del bilancio consolidato per l'esercizio 2019, la
Sezione ha ritenuto opportuno procedere ad una revisione delle
indicazioni gia' rese, avendo riguardo a quanto emerso in sede di
prima applicazione ed alle modifiche normative medio tempore
intervenute per cio' che attiene alla platea dei soggetti
interessati.
A tal riguardo, si richiamano le considerazioni gia' svolte nella
richiamata deliberazione n. 18/2019 nella quale si e' dato conto
degli interventi normativi che hanno progressivamente eroso la
portata applicativa dell'art. 11 del decreto legislativo n. 118/2011
ed hanno, conseguentemente, ridimensionato il novero degli enti
tenuti all'adempimento di cui trattasi.
Tale tendenza e' stata, peraltro, confermata dalla disposizione
di cui all'art. 57, comma 2-ter, del decreto-legge 26 ottobre 2019,
n. 124, convertito dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157 (c.d.
correttivo fiscale), che ha messo a regime, per gli enti con
popolazione inferiore a 5.000 abitanti, la moratoria gia' prevista
dall'art. 15-quater del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34,
convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 (termine finale 31
dicembre 2019).
Con riguardo alla tempistica dell'adempimento deve, inoltre,
segnalarsi lo slittamento dei termini, che risultano posticipati al
30 novembre 2020 in forza della previsione di cui all'art. 110 del
decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla legge 17 luglio
2020, n. 77.
2. Il quadro normativo di riferimento e la sua evoluzione.
Come gia' evidenziato in occasione delle precedenti linee guida,
l'esigenza del consolidamento delle risultanze di bilancio degli enti
con quelle delle gestioni esternalizzate - posta in maniera cogente e
precettiva dal nuovo sistema di contabilita' armonizzata - non
rappresenta una novita' in senso assoluto, avendo trovato una prima
positivizzazione nel TUEL e, segnatamente negli articoli 152, comma 2
e 172.
Detta esigenza e' diventata piu' stringente con l'adozione dei
principi contabili internazionali per il settore pubblico (IPSAS -
International Public Sector Accounting Standards), con i quali si
attribuisce particolare rilievo al bilancio consolidato, nella sua
duplice e sinergica valenza informativa e gestionale, circostanza che
ha, poi, ulteriormente, contribuito a dare impulso alla tematica.
Nondimeno, e' con la legge 5 maggio 2009, n. 42, recante «Delega
al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'art.
119 della Costituzione» che la tematica del consolidamento acquista
centralita', sicche' l'adozione del relativo documento contabile si
pone in termini di obbligatorieta'.
In particolare, l'art. 2 della citata legge, nel fissare i
principi ed i criteri direttivi cui devono uniformarsi i correlati
decreti legislativi, alla lettera h) del comma 2, prevede, tra
l'altro, l'adozione di un bilancio consolidato con le proprie
aziende, societa' o altri organismi controllati, secondo uno schema
comune.
La pressoche' coeva legge di contabilita' e finanza pubblica 31
dicembre 2009, n. 196, all'art. 2, sotto la rubrica «Delega al
Governo per l'adeguamento dei sistemi contabili», rimette al
legislatore delegato l'adozione di un bilancio consolidato delle
amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, societa' o altri
organismi controllati, secondo uno schema tipo definito dal Ministro
dell'economia e delle finanze d'intesa con i Ministri interessati
(comma 2, lettera e).
In tale alveo si colloca il decreto legislativo n. 118/2011,
novellato dal decreto legislativo n. 126/2014 («Disposizioni in
materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di
bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a
norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42»), il cui
art. 11, nel dare attuazione all'articolato disegno tratteggiato dal
legislatore delegato, ha stabilito l'obbligo di redazione del
bilancio consolidato per tutti gli enti in contabilita' armonizzata,
secondo le tempistiche indicate dall'art. 18 dello stesso decreto.
Tale articolato corpus normativo trova completamento nelle
disposizioni dettate dal decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174,
convertito dalla legge n. 213/2012, che, nell'intento di rafforzare i
controlli della Corte dei conti sugli enti territoriali, ha integrato
e novellato il TUEL, dando un ulteriore impulso all'obbligatorieta'
del bilancio consolidato.
Di particolare rilievo e' la previsione di cui all'art. 148-bis
TUEL, a mente della quale le sezioni regionali di controllo,
nell'esaminare i bilanci e i rendiconti degli enti locali, tengono
conto, anche, dei risultati delle partecipazioni societarie.
Analogamente, per regioni e province autonome, l'art. 1, comma 4,
del decreto-legge n. 174/2012, prevede che le sezioni predette
«verificano altresi' che i rendiconti delle regioni tengano conto
anche delle partecipazioni in societa' controllate e alle quali e'
affidata la gestione di servizi pubblici per la collettivita'
regionale e di servizi strumentali alla regione, nonche' dei
risultati definitivi della gestione degli enti del Servizio sanitario
nazionale».
L'attenzione del legislatore per il consolidamento dei conti del
«gruppo amministrazione pubblica» si rinviene anche nelle norme che
disciplinano i controlli interni.
L'art. 147 del TUEL, al comma 2, lettera d), dispone che il
sistema di controllo interno e', tra l'altro, diretto a «verificare,
attraverso l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di
indirizzi e obiettivi gestionali, anche in riferimento all'art. 170,
comma 6, la redazione del bilancio consolidato nel rispetto di quanto
previsto dal decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive
modificazioni, l'efficacia, l'efficienza e l'economicita' degli
organismi gestionali esterni dell'ente». Analogamente, l'art.
147-quater del TUEL, nell'introdurre un'inedita forma di controllo
sulle societa' partecipate dall'ente locale, al comma 4, prescrive
che «i risultati complessivi della gestione dell'ente locale e delle
aziende partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato,
secondo la competenza economica».
Le stesse verifiche sono svolte con riferimento alle regioni e
alle province autonome, ove la norma di riferimento e' l'art. 1,
comma 6, del decreto-legge n. 174/2012.
3. Le indicazioni della magistratura contabile.
Tali finalita' sono state evidenziate dalla magistratura
contabile che, in diverse sedi e nell'ambito dell'importante
riflessione avviata rispetto agli istituti di maggiore rilievo del
nuovo sistema di contabilita' armonizzata, e' piu' volte intervenuta
sulla tematica del consolidamento (cfr. audizioni del 29 maggio 2014
e del 27 novembre 2014 innanzi alla Commissione per l'attuazione del
federalismo fiscale).
Specifica attenzione e' stata, inoltre, posta dalla Sezione -
nell'ambito delle relazioni rese al Parlamento in materia di
organismi partecipati degli enti territoriali (cfr. deliberazione n.
23/SEZAUT/2018/FRG, 27/SEZAUT/2017/FRG e, da ultimo,
29/SEZAUT/2019/FRG) - che ha costantemente evidenziato la centralita'
del bilancio consolidato in quanto funzionale al rispetto, in termini
di effettivita', dei vincoli di finanza pubblica.
Cio' in coerenza con le chiare indicazioni offerte dal principio
contabile applicato n. 4/4 allegato al decreto legislativo n.
118/2011, secondo cui «Il bilancio consolidato e' quindi lo strumento
informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del
gruppo inteso come un'unica entita' economica distinta dalle singole
societa' e/o enti componenti il gruppo, che assolve a funzioni
essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non
possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o societa'
componenti il gruppo ne' da una loro semplice aggregazione».
Continuo e' stato, inoltre, il richiamo alla compiuta osservanza
degli adempimenti prodromici all'adozione del bilancio consolidato e,
in particolare, alla c.d. conciliazione delle posizioni creditorie e
debitorie intestate all'ente partecipante ed all'organismo
partecipato.
Detto adempimento - oltre a porsi quale presidio per il
mantenimento anche prospettico degli equilibri di bilancio, evitando
l'insorgenza di passivita' latenti in capo all'ente socio - assume
particolare rilievo in sede di consolidamento, segnatamente ai fini
delle operazioni di elisione delle partite infragruppo, in quanto
preordinato a garantire la perfetta corrispondenza tra le poste
creditorie e debitorie degli enti e le reciproche registrazioni
tenute dai rispettivi organismi.
L'obbligo di dare dimostrazione della conciliazione dei rapporti
di debito e credito, previsto inizialmente - nell'ambito delle misure
volte a garantire e potenziare il sistema di pubblicita' e
trasparenza (art. 6, comma 4, decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95,
convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 135) - solo per comuni e
province, e' stato, infatti, generalizzato ed esteso a tutti gli enti
territoriali per effetto dell'art. 11, comma 6, lettera j) del
decreto legislativo n. 118/2011.
Sul punto e' stato rilevato che «trattasi di un obbligo
informativo che e' parte integrante della relazione sulla gestione
allegata al rendiconto - rientrando nella responsabilita' dell'organo
esecutivo dell'ente territoriale illustrare gli esiti della verifica
dei debiti e crediti reciproci con i propri enti strumentali e
societa' controllate/partecipate - fermo restando che l'obbligo di
asseverazione deve ritenersi posto a carico degli organi di revisione
sia degli enti territoriali sia degli organismi
controllati/partecipati, per garantire una piena attendibilita' dei
rapporti debitori e creditori» (cfr. C. conti, deliberazione n.
2/SEZAUT/2016/QMIG).
Specifico impulso e' stato dato dalla Corte per l'affinamento del
concetto di «significativita'» e «rilevanza» dei bilanci da
consolidare, in relazione alle criticita' evidenziate dalle sezioni
regionali (sez. contr. Puglia, deliberazione n. 66/2016/PRSP) e dalla
Sezione delle autonomie, nelle proprie linee di indirizzo e con
monitoraggi ad hoc (Sezione delle autonomie, deliberazioni numeri
14/SEZAUT/2017/INPR; 9/SEZAUT/2016/INPR e 27/SEZAUT/2016/FRG, par.
1.3.3 e par. 3.7; 4/SEZAUT/2015/INPR). L'attuale formulazione del
principio contabile supera le rilevate criticita', sotto il duplice
profilo della riduzione della soglia di rilevanza e dell'inclusione
necessaria delle societa' in house e degli organismi titolari di
affidamenti diretti.
4. Struttura del questionario.
In tale contesto vanno a collocarsi il questionario allegato alle
presenti linee guida e le correlate note metodologiche.
Il questionario sostanzialmente riproduce lo schema di quello
precedente essendo articolato in sei sezioni, precedute da una scheda
anagrafica.
La Sezione prima, intitolata «Individuazione GAP e area di
consolidamento», e' dedicata alla corretta individuazione del gruppo
amministrazione pubblica e del perimetro di consolidamento, secondo
le prescritte modalita'.
La Sezione seconda, («Comunicazioni e direttive per
l'elaborazione del consolidato»), e' volta a verificare se l'ente
territoriale capogruppo ha fornito tutte le indicazioni e le
direttive agli organismi inclusi nel perimetro di consolidamento per
l'elaborazione dei documenti necessari alla redazione del bilancio
consolidato.
La Sezione terza punta l'attenzione su «Rettifiche di
pre-consolidamento ed elisione delle operazioni infragruppo»: vi
rientrano le verifiche sulla corretta attivita' di omogeneizzazione
dei bilanci e di eliminazione delle partite reciproche.
La Sezione quarta concerne le «Verifiche dei saldi reciproci tra
i componenti del gruppo». I revisori, nell'ambito della
circolarizzazione dei crediti e debiti, sono chiamati a verificare
l'avvenuta asseverazione dei saldi reciproci tra ente capogruppo e
organismi inclusi nel perimetro.
La Sezione quinta, finalizzata alle «Verifiche sul valore delle
partecipazioni e del patrimonio netto», tende a rilevare la
correttezza nella determinazione del patrimonio del «gruppo
amministrazione pubblico».
La Sezione sesta riguarda le «Verifiche sui contenuti minimi
della nota integrativa», che deve tenere in opportuna evidenza tutti
i fatti contabili e gestionali utili a inquadrare correttamente il
contributo economico che l'ente capogruppo fornisce assieme ai suoi
organismi consolidati in termini di equilibri di finanza pubblica.
5. Modalita' di compilazione.
In ordine alle modalita' di compilazione e di invio della
relazione-questionario sul bilancio consolidato 2019 i fogli di
lavoro dovranno essere trasmessi per il tramite del sistema Con.Te.
(Contabilita' territoriale).
A tal fine, occorre entrare nel sito della Corte dei conti,
accedere all'area «Servizi» e selezionare il link al portale «FITNET»
(Finanza territoriale network) per poi accedere, con le proprie
credenziali SPID di secondo livello, al sistema «Con.Te.», da cui
scaricare l'allegato questionario dal box «Documenti - Questionari»
presente nella homepage. Gli utenti sprovvisti di un «profilo» sui
sistemi FITNET saranno automaticamente indirizzati ad una pagina di
profilazione per l'accreditamento.
Occorrera' selezionare, poi, in successione, il link «Controllo e
Referto» e il sistema «Con.Te», attraverso il quale, utilizzando la
funzione «Invio Documenti» presente nel menu' «Documenti», potra'
essere trasmesso il questionario. Il file della
relazione-questionario deve essere nominato secondo i seguenti
parametri: Bilancio_Consolidato_Ente_Anno (esempio:
Bilancio_Consolidato_Regione_Molise_2019;
Bilancio_Consolidato_Comune_Pavia_2019).
Nel caso dovesse essere necessario il caricamento di documenti
gia' trasmessi che abbiano in comune, con la precedente versione,
identiche caratteristiche (quali: esercizio, fase, utente, ente, tipo
documento, nome file, estensione), le versioni successive del file
gia' trasmesso dovranno essere rinominate aggiungendo in calce,
rispettivamente, il suffisso: V2, V3 etc. (es.
Bilancio_Consolidato_Regione_Molise_2019_V2;
Bilancio_Consolidato_Comune_Pavia_2019_V2).
In proposito, si richiama l'attenzione sulla necessita' che la
presente relazione-questionario riguardante il bilancio consolidato
per l'anno 2019 sia trasmessa alla Corte dei conti, con le suindicate
modalita', entro il 31 gennaio 2021, salvo termine piu' breve
eventualmente stabilito dalle sezioni regionali per gli enti
territoriali di rispettiva competenza.
6. Relazione-questionario e base informativa BDAP.
La possibilita' di soddisfare le esigenze informative connesse al
sistema di controllo e referto della finanza territoriale mediante
analisi dei dati provenienti dal sistema gestionale BDAP e da altre
banche dati, non esonera, tuttavia, i revisori dall'onere di
verificare che i canali informativi sopra richiamati siano
adeguatamente alimentati dagli enti, segnalando alla competente
struttura la necessita' di inserire le informazioni mancanti.
In capo ai revisori dei conti presso gli enti territoriali e'
anche l'onere di verificare la coerenza dei dati presenti in BDAP con
quanto risultante dai documenti formalmente approvati. A tal fine,
potranno registrarsi nel sistema BDAP - Bilanci armonizzati, per
accedere in visualizzazione a tutti i documenti contabili dell'ente
di competenza in esso presenti.
La registrazione potra' essere eseguita sia dal Presidente del
collegio dei revisori (PCR) sia dai collaboratori del Collegio dei
revisori (CCR) e dovra' essere effettuata selezionando il seguente
link «Nuova Registrazione» presente nella home page di BDAP:
http://www.bdap.tesoro.it/Pagine/default.aspx.
Per qualsiasi supporto di tipo tecnico alla registrazione e
all'utilizzo del sistema e' possibile selezionare la voce «Supporto»
all'interno della home page. Anche sul portale «FITNET» della Corte
dei conti sara' disponibile una sintetica guida operativa per
effettuare la registrazione.
7. Relazione-questionario e sezioni regionali di controllo.
Le presenti linee guida e la relativa relazione-questionario
costituiscono supporto operativo anche per l'attivita' delle sezioni
di controllo delle regioni a statuto speciale e delle due province
autonome, le quali, sulla base dei principi richiamati dalle sentenze
n. 23/2014, n. 39/2014 e n. 40/2014 della Corte costituzionale,
potranno utilizzarle nel rispetto dei regimi di autonomia
differenziata ad esse applicabili.
In quest'ambito, potranno svolgere, ove ne ravvisino la
necessita', approfondimenti istruttori su ulteriori profili contabili
e gestionali ritenuti di interesse, specie in materia di vincoli di
finanza pubblica, in ordine ai quali la sesta sezione del
questionario non propone quesiti per effetto del doppio regime
introdotto dalla legge di bilancio n. 145/2018.
Resta inteso che le amministrazioni e gli organi di revisione
contabile dovranno garantire tutte le informazioni richieste secondo
le indicazioni fornite dalle sezioni di controllo territorialmente
competenti. A tal fine, negli appositi quadri riservati ai
chiarimenti, i revisori dei predetti enti potranno richiamare la
normativa di settore eventualmente applicata in luogo di quella
nazionale citata nel questionario, dando evidenza degli effetti
prodotti da detta normativa in relazione ai profili di interesse
richiamati nello schema di relazione.