Nota metodologica al questionario
Linee guida sul bilancio consolidato
Sezione I: individuazione GAP e area di consolidamento.
Domanda n. 1.1 - La domanda e' volta a verificare se gli enti
territoriali capogruppo abbiano provveduto per tempo (31 dicembre
dell'anno) all'individuazione del «Gruppo amministrazione pubblica» e
dei soggetti inclusi nel perimetro di consolidamento. Si rammenta che
ai sensi dell'art. 233-bis, comma 3, decreto legislativo n. 267 del
18 agosto 2000 (TUEL), gli enti locali con popolazione inferiore a
5.000 abitanti possono non predisporre il bilancio consolidato.
Inoltre, l'art. 57, comma 2-ter del decreto-legge 26 ottobre 2019, n.
124, convertito dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, ha
ulteriormente modificato l'art. 232, comma 2, del decreto legislativo
n. 267/2000, in materia di contabilita' economico-patrimoniale dei
comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti, consentendo,
pertanto, a tali enti «di non tenere la contabilita'
economico-patrimoniale». In tal caso, gli enti locali allegano al
rendiconto una situazione patrimoniale al 31 dicembre dell'anno
precedente, «redatta secondo lo schema di cui all'allegato n. 10 al
decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e con modalita'
semplificate individuate con decreto del Ministero dell'economia e
delle finanze, di concerto con il Ministero dell'interno e con la
Presidenza del Consiglio dei ministri/Dipartimento per gli affari
regionali, da emanare entro il 31 ottobre 2019, anche sulla base
delle proposte formulate dalla Commissione per l'armonizzazione degli
enti territoriali, istituita ai sensi dell'art. 3-bis del citato
decreto legislativo n. 118 del 2011».
Domanda n. 1.2 - La domanda in questione consente di «popolare»,
di anno in anno, un database a disposizione della Corte dei conti
relativo alla definizione del GAP di ogni ente territoriale
capogruppo. Nello specifico, l'obiettivo e' raccogliere informazioni
in merito: alla categoria (di cui al decreto legislativo n. 118/2011)
a cui appartengono i soggetti controllati/partecipati dall'ente
stesso (i quali si distinguono in organismi strumentali, enti
strumentali controllati o partecipati, societa' controllate e
societa' partecipate, secondo le definizioni degli articoli 11-bis,
11-ter, 11-quater e 11-quinquies del decreto legislativo n.
118/2011); alla presenza o meno di societa' definite «in house
providing»; alla presenza o meno di «affidamenti diretti» da parte
dell'ente territoriale capogruppo (o di altri componenti del gruppo)
ai soggetti in questione, alle relative percentuali di partecipazione
nei soggetti controllati/partecipati; ai motivi di esclusione che gli
enti capogruppo hanno utilizzato per giustificare il mancato
consolidamento dei soggetti controllati/partecipati.
Tale database puo' essere utile alla Corte dei conti, affinche'
identifichi, attraverso una serie di controlli incrociati delle
risposte al presente questionario, le eventuali incoerenze ed errori
nell'individuazione del GAP da parte dell'ente capogruppo. Si ricorda
che la nozione di controllo, come esplicitata dagli art. 11-ter e
11-quater del decreto legislativo n. 118/2011 ai soli fini del
consolidamento, rileva anche con riguardo alla metodologia da
utilizzare (integrale per gli organismi controllati e proporzionale
per gli altri). Si precisa, altresi', che, in caso di controllo
congiunto tra piu' enti (con partecipazioni superiori alle soglie di
cui all'art 11-quinquies decreto legislativo n. 118/2011), il metodo
da adottare e', comunque, quello proporzionale.
Si fa presente la differenza tra l'ambito delle societa' in
controllo pubblico (art. 2, comma 1, lettera b e lettera m, decreto
legislativo n. 175/2016) e quello del consolidamento, che comprende
anche partecipazioni non di controllo. Sono societa' partecipate
anche quelle nelle quali l'ente, direttamente o indirettamente,
disponga di una quota significativa di voti, esercitabili in
assemblea, pari o superiore al 20%, o al 10% se trattasi di societa'
quotata (art. 11-quinquies, decreto legislativo n. 118/2011). Al
riguardo, si richiama l'orientamento del Ministero dell'economia e
finanze - Dipartimento del tesoro, del 22 giugno 2018, relativo alla
nozione di mercato regolamentato contenuta nella definizione di
«societa' quotate» di cui all'art. 2 del decreto legislativo 19
agosto 2016, n. 175 (TUSP). In particolare, si ricorda che l'art. 2,
comma 1, lettera p), del TUSP definisce le societa' quotate come «le
societa' a partecipazione pubblica che emettono azioni quotate in
mercati regolamentati; le societa' che hanno emesso, alla data del 31
dicembre 2015, strumenti finanziari, diversi dalle azioni, quotati in
mercati regolamentati», e che a tali societa', per espressa
previsione dell'art. 1, comma 5, del TUSP, si applicano le
disposizioni ivi indicate «solo se espressamente previsto».
Ai sensi del paragrafo 3.1 del richiamato principio contabile
applicato, con riferimento all'esercizio 2018 e successivi sono
considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei
seguenti parametri, una incidenza inferiore al 3% (per regioni,
province autonome ed enti locali) rispetto alla posizione
patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo: totale
dell'attivo, patrimonio netto, totale dei ricavi caratteristici. E'
sufficiente la sussistenza di uno solo dei predetti parametri ai fini
della rilevanza.
«In presenza di patrimonio netto negativo, l'irrilevanza e'
determinata con riferimento ai soli due parametri restanti».
«La valutazione di irrilevanza deve essere formulata sia con
riferimento al singolo ente o societa', sia all'insieme degli enti e
delle societa' ritenuti scarsamente significativi, in quanto la
considerazione di piu' situazioni modeste potrebbe rilevarsi di
interesse ai fini del consolidamento. Si deve evitare che
l'esclusione di tante realta' autonomamente insignificanti sottragga
al bilancio di gruppo informazioni di rilievo. Si pensi, ad esempio,
al caso limite di un gruppo aziendale composto da un considerevole
numero di enti e societa', tutte di dimensioni esigue tali da
consentirne l'esclusione qualora singolarmente considerate.
Pertanto, ai fini dell'esclusione per irrilevanza, a decorrere
dall'esercizio 2018, la sommatoria delle percentuali dei bilanci
singolarmente considerati irrilevanti deve presentare, per ciascuno
dei parametri sopra indicati, un'incidenza inferiore al 10 per cento
rispetto alla posizione patrimoniale, economica e finanziaria della
capogruppo. Se tali sommatorie presentano un valore pari o superiore
al 10 per cento, la capogruppo individua i bilanci degli enti
singolarmente irrilevanti da inserire nel bilancio consolidato, fino
a ricondurre la sommatoria dei singoli parametri dei bilanci esclusi
per irrilevanza ad una incidenza (rispetto ai medesimi parametri del
bilancio dell'ente capogruppo) inferiore al 10 per cento».
Come riportato al paragrafo 3.1 del Principio contabile «A
decorrere dall'esercizio 2017 sono considerati rilevanti gli enti e
le societa' totalmente partecipati dalla capogruppo, le societa' in
house e gli enti partecipati titolari di affidamento diretto da parte
dei componenti del gruppo, a prescindere dalla quota di
partecipazione».
[Esempio: se l'organo di revisione, nella compilazione del
questionario, ha indicato come esclusa per irrilevanza una societa'
per la quale e' stato valorizzato il campo «societa' in house» o
«Organismo titolare di affidamento diretto», e' evidente che ai sensi
del principio contabile l'ente capogruppo ha determinato in modo
errato il perimetro di consolidamento].
Inoltre, tra le motivazioni che possono comportare l'esclusione
dal consolidato di alcuni componenti vi e' quella
dell'irreperibilita' del bilancio, ovvero di reperire informazioni
necessarie al consolidamento. Per detto motivo si fa presente che il
principio contabile specifica che «I casi di esclusione del
consolidamento per detto motivo sono evidentemente estremamente
limitati e riguardano eventi di natura straordinaria (terremoti,
alluvioni e altre calamita' naturali). Se alle scadenze previste i
bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, e'
trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini
dell'approvazione».
Domanda n. 1.3 - La domanda permette di «popolare», di anno in
anno, un database a disposizione delle Corte dei conti con
informazioni riguardanti la definizione del perimetro di
consolidamento, la percentuale di partecipazione dell'ente capogruppo
nei soggetti partecipati, l'anno di riferimento del bilancio
utilizzato per l'individuazione dei parametri di irrilevanza e del
metodo utilizzato per il consolidamento rispetto alla categoria a cui
appartiene ogni soggetto (v. nota alla domanda 1.2).
Con riguardo alla colonna denominata «anno di riferimento del
bilancio» occorre far presente che, in tale colonna, deve essere
indicata l'annualita' (del bilancio ovvero del preconsuntivo o della
bozza inviata al CdA/Assemblea per l'approvazione) utilizzata per
l'individuazione del GAP e del perimetro di consolidamento. A tal
proposito il documento contabile da utilizzare ai soli fini
dell'elaborazione degli elenchi in questione, nei termini stabiliti
alla domanda n. 1.1, e' quello riferito all'esercizio n-1 rispetto a
quello a cui si riferisce il bilancio consolidato. Di converso resta
inteso che i documenti contabili per l'elaborazione del bilancio
consolidato devono essere riferiti al medesimo esercizio contabile
(in mancanza si considera utilizzabile il preconsuntivo o il progetto
di bilancio inviato agli organi competenti per l'approvazione). V.
par. 3.2, n. 1, del principio contabile applicato.
Domanda n. 1.4 - La domanda offre un riscontro immediato, sulla
base dei controlli effettuati dall'organo di revisione, in merito
alla correttezza e conformita' alle norme e principi contabili
nell'individuazione del perimetro da parte dell'ente territoriale
capogruppo. Cio' permette alla Corte dei conti di valutare la
«significativita'» dei bilanci consolidati predisposti e trasmessi da
parte degli enti alla BDAP.
Nell'ambito delle verifiche sulla corretta individuazione del
perimetro di consolidamento si raccomanda, in particolar modo per i
soggetti esclusi per irrilevanza, di verificare la corretta
individuazione delle soglie limite entro le quali e' possibile
escludere dal perimetro i soggetti da consolidare.
[Esempio: La mancata approvazione del bilancio di esercizio nei
termini di legge, e comunque, in tempi congrui a garantire
l'elaborazione del consolidato, non puo' giustificare il mancato
consolidamento del soggetto controllato/partecipato. Il principio
applicato, infatti, permette di utilizzare, per il consolidamento dei
conti, anche il progetto di bilancio, ovvero in mancanza, il
preconsuntivo risultante dalle scritture contabili. Cio' in vista di
un compiuto esercizio di tutti i poteri (di indirizzo e controllo)
all'ente attribuiti in qualita' di socio (sia esso di maggioranza o
minoranza)].
Domanda n. 1.5 - La domanda e' intesa a verificare se, in caso di
errata individuazione del perimetro di consolidamento, rispetto a
quanto previsto dal principio contabile (cfr. domanda precedente), il
revisore abbia formulato, nel proprio parere al bilancio consolidato,
specifico rilievo.
In caso di risposta affermativa al quesito in argomento viene
richiesta una sintesi dei rilievi formulati dal revisore e le
eventuali motivazioni fornite dall'ente.
Domanda n. 1.6 - Il quesito intende verificare se l'ente abbia
opportunamente valutato l'effettiva esclusione dall'obbligo di
redazione del bilancio consolidato.
Sezione II: comunicazioni e direttive per l'elaborazione del
consolidato.
Domanda 2.1 - La domanda e' volta a verificare se l'ente
territoriale capogruppo abbia rispettato l'obbligo di comunicare agli
enti, alle aziende e alle societa' incluse nel «Perimetro» che le
stesse saranno incluse nel bilancio consolidato.
Domanda 2.2 - La domanda mira a constatare se l'ente territoriale
capogruppo abbia trasmesso, a ciascuno di tali enti, l'elenco dei
soggetti compresi nel consolidato del «Perimetro».
Domanda 2.3 - La domanda intende verificare se l'ente
territoriale capogruppo abbia predisposto e trasmesso, ai soggetti
rientranti nel perimetro di consolidamento, le direttive in merito
alle tempistiche di elaborazione del bilancio di esercizio, nonche'
ai metodi valutativi. Inoltre, consente di avere un riscontro sulla
data di trasmissione delle direttive stesse ai soggetti del gruppo.
Le direttive impartite dall'ente territoriale capogruppo, come
disciplinato dal paragrafo 3.2 del principio contabile applicato
concernente il bilancio consolidato (allegato 4/4 al decreto
legislativo n. 118/2011), devono contenere le seguenti indicazioni
minime:
1. «le modalita' e i tempi di trasmissione dei bilanci di
esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati (questi ultimi
nel caso in cui tra i soggetti da consolidare rientrino sub-holding)
e le informazioni integrative necessarie all'elaborazione del
consolidato. I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa
devono essere trasmessi all'ente territoriale capogruppo entro 10
giorni dall'approvazione dei bilanci e, in ogni caso, entro il 20
luglio dell'anno successivo a quello di riferimento. I bilanci
consolidati delle sub-holding devono essere trasmessi entro il 20
luglio dell'anno successivo a quello di riferimento. L'osservanza di
tali termini e' particolarmente importante, in considerazione dei
tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle operazioni di
consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il
controllo e l'approvazione del bilancio consolidato. Se alle scadenze
previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati
approvati, e' trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto
ai fini dell'approvazione;
2. le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e
le informazioni integrative che i componenti del gruppo devono
trasmettere per rendere possibile l'elaborazione del consolidato. Di
norma i documenti richiesti comprendono lo stato patrimoniale, il
conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le
operazioni interne al gruppo (crediti, debiti, proventi e oneri,
utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti
del gruppo) e che devono essere contenute nella nota integrativa del
bilancio consolidato. Considerato che, a seguito dell'entrata in
vigore del decreto legislativo n. 139/15 i bilanci degli enti
strumentali e delle societa' del gruppo non sono tra loro omogenei,
e' necessario richiedere agli enti strumentali che adottano la sola
contabilita' economico patrimoniale e alle societa' del gruppo:
2.1. le informazioni necessarie all'elaborazione del bilancio
consolidato secondo i principi contabili e lo schema previsti dal
decreto legislativo n. 118/11, se non presenti nella nota
integrativa;
2.2. la riclassificazione dello stato patrimoniale e del
conto economico secondo lo schema previsto dall'allegato 11 al
decreto legislativo n. 118/11;
3. le istruzioni necessarie per avviare un percorso che
consenta, in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del
gruppo, compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti
nel presente principio, se non in contrasto con la disciplina
civilistica, per gli enti del gruppo in contabilita'
economico-patrimoniale. In particolare, la capogruppo predispone e
trasmette ai propri enti strumentali e societa' controllate linee
guida concernenti i criteri di valutazione di bilancio e le modalita'
di consolidamento (per i bilanci consolidati delle sub-holding del
gruppo) compatibili con la disciplina civilistica».
Domanda 2.4 - La domanda intende esaminare se le direttive
impartite dall'ente territoriale ai soggetti del gruppo siano state
correttamente definite con riferimento a norme, regolamenti e
principi contabili.
In caso di risposta negativa, diventa, pertanto, essenziale
indicare quali siano le motivazioni che l'ente territoriale
capogruppo ha fornito all'organo di revisione, a seguito della
richiesta di chiarimenti formulata dallo stesso.
Domanda 2.5, 2.6 - Il gruppo di domande seguenti deve essere
compilato solo nel caso in cui un ente territoriale capogruppo
utilizzi sub-holding per detenere partecipazioni in piu'
enti/societa' rientranti nel proprio «Gruppo amministrazione
pubblica«. Il fine e' quello di accertare se l'ente territoriale
capogruppo, nell'ambito della definizione delle proprie direttive ai
soggetti rientranti nel perimetro di consolidamento, abbia
predisposto specifici indirizzi per l'elaborazione del bilancio
consolidato delle sub-holding.
Tali quesiti risultano estremamente utili in quanto nella maggior
parte dei casi le sub-holding non sono obbligate, ai sensi dell'art.
27 del decreto legislativo n. 127/1991, all'elaborazione del
consolidato (mancato superamento per due anni consecutivi di almeno
due dei tre parametri previsti dal riferimento normativo citato).
Cio' comporta, nella pratica, che l'ente territoriale capogruppo
consolidi il bilancio di esercizio della sub-holding (e non quello
consolidato della stessa) con conseguente riduzione di
significativita' del bilancio consolidato dell'ente capogruppo.
Difatti, qualora l'ente si serva di sub-holding per la gestione del
«Gruppo amministrazione pubblica» - e quest'ultime, non siano
soggette all'elaborazione del proprio bilancio consolidato - il
bilancio aggregato dell'ente capogruppo non comprenderebbe le
consistenze patrimoniali ed economiche delle partecipazioni di
livello superiore al secondo.
Domanda 2.7 - La domanda e' finalizzata ad accertare se l'ente
abbia ricevuto la documentazione contabile in tempi congrui a
garantire l'elaborazione del bilancio consolidato cosi' come indicato
nel principio contabile. Tale accertamento rileva, in particolare,
nell'eventualita' che il bilancio consolidato sia stato approvato e
trasmesso oltre il termine ultimo di legge, per verificare se il
predetto ritardo sia imputabile all'ente capogruppo, ovvero ai
soggetti partecipati. Cio' consente, indirettamente - nel caso in cui
le direttive siano state trasmesse con congruo anticipo (cfr. domanda
n. 2.1 in cui e' richiesto di indicare la data di trasmissione delle
direttive ai soggetti del gruppo) ma i documenti contabili siano
comunque stati trasmessi in ritardo da parte dei soggetti
controllati/partecipati - di verificare il potere di governance
dell'ente capogruppo sui propri soggetti partecipati.
Sezione III: rettifiche di pre-consolidamento ed elisioni delle
operazioni infragruppo.
Domanda 3.1 - La domanda intende focalizzare l'attenzione sulle
rettifiche di pre-consolidamento indispensabili a uniformare i
bilanci, nonche' le poste infragruppo che dovranno essere oggetto di
elisione, ai fini dell'elaborazione del bilancio consolidato.
Ad esempio, puo' essere necessario procedere alla rettifica dei
bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti
se effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di
beni o gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti. La
difformita' nell'adozione dei principi contabili da parte di una o
piu' controllate, e' altresi' accettabile, qualora essa non incida in
misura rilevante rispetto al valore consolidato della voce in
questione, sia in termini quantitativi che qualitativi.
In caso di risposta affermativa alla domanda 3.1, il box
sottostante consente di acquisire elementi informativi circa le
ragioni che hanno reso necessaria la contabilizzazione delle
rettifiche di pre-consolidamento e quale sia la loro origine (ad
esempio, asimmetrie temporali causate dalla differente modalita' di
rilevazione contabile; asimmetrie causate dal differente sistema
contabile adottato dai componenti del gruppo rispetto all'ente
capogruppo; sfasamenti causati da mancati impegni di
spesa/accertamenti da parte dell'ente, ovvero da mancata rilevazione
di costi/ricavi da parte degli organismi partecipati).
Domanda 3.2 - La domanda in questione mira a richiamare
l'attenzione dell'ente capogruppo sulla necessita' di dare conto, in
nota integrativa, delle societa' che hanno disatteso le direttive
impartite dallo stesso.
Domanda 3.3 - La domanda consente di appurare se l'ente
capogruppo abbia riportato, in nota integrativa, le rettifiche di
pre-consolidamento apportate ai bilanci delle societa' che hanno
disatteso le direttive impartite.
Sezione IV: verifiche dei saldi reciproci tra i componenti del
gruppo.
Domanda 4.1 e 4.2 - Le domande sono intese ad accertare se, gia'
in sede di rendiconto, l'organo di revisione dell'ente capogruppo, di
concerto con gli organi di revisione dei soggetti partecipati, abbia
provveduto ad asseverare i propri debiti/crediti reciproci, nonche' a
dare conto delle eventuali difformita' rilevate tra le reciproche
posizioni contabili. Per approfondimento si rimanda alla
deliberazione Corte dei conti - Sezione delle autonomie n.
2/SEZAUT/2016/QMIG.
Domanda 4.3 - La domanda consente di verificare se, in sede di
istruttoria propedeutica all'emissione del parere al bilancio
consolidato, l'organo di revisione abbia rilevato incongruenze - con
riferimento ai crediti e debiti reciproci tra l'ente e i soggetti del
gruppo - tra quanto asseverato in sede di rendiconto e le partite
infragruppo comunicate dai soggetti oggetto di consolidamento.
Domanda 4.4 - Tali difformita', al pari di quelle rilevate in
sede di asseverazione (cfr. domanda 4.2) devono essere
obbligatoriamente riportate in nota integrativa da parte dell'ente
capogruppo che ha predispone il bilancio consolidato, ai sensi del
par. 4.2 del richiamato principio contabile. In alternativa, compete
all'organo di revisione chiedere le relative informazioni.
Domanda 4.5, 4.6 e 4.7 - Le domande permettono di capire quali
siano state le rettifiche di pre-consolidamento apportate per
parificare i disallineamenti riscontrati. In merito, si fa presente
che per una corretta ed esaustiva risposta al quesito in questione
l'organo di revisione e' tenuto a verificare che l'ente capogruppo,
per ogni operazione di rettifica, abbia riportato in nota integrativa
le scritture contabili in partita doppia utilizzate per il
riallineamento delle poste contabili reciproche in merito alle quali
siano state riscontrate differenze. Inoltre, e' opportuno che
l'organo di revisione accerti che tali scritture siano corredate da
una breve descrizione qualitativa delle motivazioni per le quali le
stesse siano state adottate.
Si riportano di seguito due «risposte tipo» in merito alle due
casistiche piu' ricorrenti.
[Esempio 1: Il comune «Alfa», nell'ambito delle proprie scritture
di assestamento relative alla contabilita' economico-patrimoniale,
non ha rilevato le cosiddette «fatture da ricevere» tra le quali era
inclusa una fattura della propria societa' partecipata «Beta» che
gestisce il trasporto scolastico. Di conseguenza nel rendiconto
economico-patrimoniale dell'ente non e' stato rilevato il costo e il
relativo debito. Nella casistica in esame l'ente ha impegnato la
spesa in contabilita' finanziaria, ma in mancanza della liquidazione,
il software contabile non ha generato in automatico (sulla base della
matrice di correlazione) il relativo costo d'esercizio che avrebbe
dovuto essere oggetto di apposita scrittura di completamento da parte
dell'ente. La societa', in contabilita' civilistica, ha correttamente
iscritto il ricavo relativo alla fattura di che trattasi.
Nella trasmissione delle operazioni infragruppo la societa'
comunica all'ente capogruppo le seguenti operazioni:
ricavo vs. comune «Alfa» euro 1000;
credito vs. comune «Alfa» euro 1000.
Il comune, al contrario, non rileva nella propria contabilita'
alcun costo e alcun debito.
Definita la casistica come sopra riportata, l'ente in sede di
elaborazione del bilancio consolidato dovrebbe effettuare le seguenti
operazioni:
1) rilevare il costo con la seguente scrittura di
pre-consolidamento: «Costo per contratto di servizio inerente al
trasporto scolastico a Debiti vs. fornitori euro 1.000»;
2) procedere con l'elisione di euro 1.000 di costi nel
rendiconto del comune con euro 1.000 di ricavi nel bilancio della
societa' «Beta»;
3) procedere con l'elisione di euro 1.000 di debiti vs.
fornitori nel rendiconto del comune con euro 1.000 di crediti nel
bilancio della societa' «Beta»;
4) riportare in nota integrativa, nell'apposita sezione
riguardante le scritture di pre-consolidamento, la scrittura operata
con una breve descrizione della casistica.
Breve ipotetico stralcio degli elementi informativi da indicare
in N.I.
In sede di elaborazione del bilancio consolidato l'ente ha
riscontrato la mancata contabilizzazione, in sede di rilevazione
delle scritture di assestamento del rendiconto della gestione, di una
fattura non ancora emessa dalla societa' «Alfa» attinente al servizio
di trasporto scolastico facente riferimento all'esercizio di
competenza. Di conseguenza, e' stata operata la seguente scrittura
contabile nel rendiconto economico patrimoniale dell'ente al fine di
riallineare le poste reciproche e procedere, successivamente,
all'elisione delle operazioni infragruppo: «Costo per contratto di
servizio inerente al trasporto scolastico a debiti vs. fornitori euro
1.000». In ogni caso si da' atto che la presente spesa non
rappresenta un debito fuori bilancio poiche' per la spesa in
questione e' stata correttamente previsto lo stanziamento di spesa
nel bilancio di previsione dell'ente ed e' stato correttamente
impegnato l'importo della prestazione nei termini di legge].
[Esempio 2: Il comune «Alfa» ha affidato alla propria societa'
partecipata «Beta» il servizio di trasporto scolastico senza
prevedere lo stanziamento in bilancio e impegnare la relativa spesa
per la prestazione in questione. Di conseguenza nel rendiconto
economico-patrimoniale dell'ente non e' stato rilevato il costo e il
relativo debito. La societa', in contabilita' civilistica, ha
correttamente iscritto il ricavo relativo alla fattura di che
trattasi in ragione del proprio diritto a riscuotere il credito
derivante dall'affidamento del servizio.
Nella trasmissione delle operazioni infragruppo la societa'
comunica all'ente capogruppo le seguenti operazioni:
ricavo vs. comune «Alfa» euro 10.000;
credito vs. comune «Alfa» euro 10.000.
Il comune, di converso, non rileva nella propria contabilita'
alcun costo e alcun debito.
Definita la casistica come sopra riportata, l'ente in sede di
bilancio consolidato dovrebbe effettuare le seguenti operazioni:
1) rilevare il costo con la seguente scrittura di
pre-consolidamento: «Costo per contratto di servizio inerente al
trasporto scolastico a debiti vs. fornitori euro 10.000»;
2) procedere con l'elisione di euro 10.000 di costi nel
rendiconto del comune con euro 10.000 di ricavi nel bilancio della
societa' «Beta»;
3) procedere con l'elisione di euro 10.000 di debiti vs.
fornitori nel rendiconto del comune con euro 10.000 di crediti nel
bilancio della societa' «Beta»;
4) riportare in nota integrativa, nell'apposita sezione
riguardante le scritture di pre-consolidamento, la scrittura operata
con una breve descrizione della casistica.
Breve ipotetico stralcio in N.I.
In sede di elaborazione del bilancio consolidato l'ente ha
riscontrato la presenza di un debito fuori bilancio relativo al
contratto di servizio per il trasporto scolastico affidato alla
societa' «Beta». Di conseguenza, e' stata operata la seguente
scrittura contabile nel rendiconto economico patrimoniale dell'ente
al fine di riallineare le poste reciproche e procedere,
successivamente, all'elisione delle operazioni infragruppo: «Costo
per contratto di servizio inerente al trasporto scolastico a debiti
vs. fornitori euro 10.000. Inoltre, si da' atto che l'ufficio
competente ha avviato la procedura di cui all'art. 194 del Tuel
attraverso la predisposizione della proposta di deliberazione di
consiglio comunale per la successiva approvazione da parte del
competente organo politico].
Domanda 4.8 e 4.9 - Le domande mirano ad appurare se l'organo di
revisione abbia avviato il monitoraggio delle operazioni relative
alle discordanze causate da sfasature temporali derivanti
dall'applicazione di principi contabili differenti (cfr. esempio n. 1
delle domande 4.5, 4.6, 4.7) e se tali discordanze siano state
superate entro la data di approvazione del bilancio consolidato. In
caso contrario, permane l'obbligo di proseguire il monitoraggio al
fine di garantire, entro la fine dell'esercizio in corso, il
riallineamento delle posizioni contabili rimaste in sospeso.
Domanda 4.10 - La domanda focalizza l'attenzione sugli
accertamenti effettuati dall'organo di revisione in merito all'avvio
della procedura di riconoscimento del debito fuori bilancio da parte
dell'ente capogruppo a seguito di discordanze causate da mancati
impegni di spesa (cfr. esempio n. 2 delle domande 4.5, 4.6, 4.7).
Domanda 4.11 - La domanda e' volta a comprendere quali siano
state le scelte in merito alla valutazione circa l'irrilevanza di
alcune operazioni contabili infragruppo nell'ambito dell'elaborazione
del bilancio consolidato.
Domanda 4.12 - In questa sede, facendo riferimento alla risposta
affermativa alla domanda n. 4.11 si chiede di verificare se sia stata
fornita opportuna motivazione, in nota integrativa, rispetto
all'ammontare e all'incidenza delle poste contabili ritenute
irrilevanti, sia in termini assoluti che relativi, sul bilancio
consolidato.
Domanda 4.13 - La domanda e' volta valutare la correttezza
dell'operazione di circolarizzazione delle poste contabili tra l'ente
capogruppo e gli altri componenti inclusi nel perimetro del
consolidamento in merito all'individuazione e alla conseguente
contabilizzazione dei rapporti contabili intercorsi tra i soggetti
facenti parte del consolidato. La rideterminazione dei saldi,
infatti, non va effettuata solo in senso verticale (cioe' tra ente
capogruppo e soggetti inclusi nel consolidato), ma anche in senso
orizzontale (cioe' tra gli organismi inclusi nel consolidato).
Sezione V: verifiche sul patrimonio netto e i metodi di
consolidamento.
Domanda 5.1 - La domanda e' volta a verificare se le
partecipazioni siano state rilevate, gia' in sede di rendiconto, con
il metodo del patrimonio netto (secondo quanto disposto dal OIC 17
punti 107-112) o se, tale criterio di valutazione sia stato adottato
solo in sede di elaborazione del bilancio consolidato. In
quest'ultimo caso, l'organo di revisione dovra' verificare che l'ente
capogruppo abbia indicato in nota integrativa le modalita' tecnico
contabili adottate per l'adeguamento del valore delle partecipazioni.
Si fa presente, infatti, che il principio contabile applicato
concernente il bilancio consolidato (allegato 4.4, decreto
legislativo n. 118/2011, par. 3.2) attribuisce agli enti territoriali
capogruppo, nei confronti dei componenti del gruppo che adottano la
contabilita' civilistica, poteri di controllo e d'indirizzo analoghi
a quelli esercitabili sui propri enti e societa'. A tal fine,
specifica che «la capogruppo invita i componenti del gruppo ad
adottare il criterio del patrimonio netto per contabilizzare le
partecipazioni al capitale di componenti del gruppo, eccetto quando
la partecipazione e' acquistata e posseduta esclusivamente in vista
di una dismissione entro l'anno. In quest'ultimo caso, la
partecipazione e' contabilizzata in base al criterio del costo».
Analogamente, il principio contabile concernente la contabilita'
economico patrimoniale (allegato 4.3 al decreto legislativo n.
118/2011), al paragrafo 6.1.3 «Immobilizzazioni finanziarie»,
ribadisce la necessita' che, ai fini della redazione del proprio
rendiconto, gli enti capogruppo esercitino «tutte le possibili
iniziative e pressioni nei confronti delle proprie societa'
controllate, per l'acquisizione dello schema di bilancio d'esercizio
o di rendiconto, predisposti ai fini dell'approvazione, necessario
per l'adozione del metodo del patrimonio netto». Nel contempo,
declina le limitate ipotesi in cui, in sede di elaborazione del
rendiconto della gestione, la valorizzazione delle partecipazioni e'
effettuata secondo il metodo del patrimonio netto dell'esercizio
precedente o al costo di acquisto. Risulta evidente, pertanto, che
nell'eventualita' di ritrovarsi nelle fattispecie derogatorie
indicate dal principio contabile, in sede di elaborazione del
bilancio consolidato e' d'obbligo adeguare, con il metodo del
patrimonio netto, il valore delle partecipazioni detenute e oggetto
di consolidamento almeno al valore del patrimonio netto
dell'esercizio precedente, al fine di poter consentire le operazioni
di eliminazione delle partecipazioni con le quote di patrimonio netto
delle societa' detenute.
Domanda 5.2 - La domanda e' diretta ad accertare se le differenze
di consolidamento siano state trattate in conformita' a quanto
previsto dai principi contabili, al fine di armonizzare le prassi
contabili volte a valorizzare correttamente i componenti straordinari
del bilancio.
Domanda 5.3 - In questa sede si chiede conto della
contabilizzazione della differenza, negativa e positiva, da
annullamento. La domanda indaga sull'eventuale presenza di tali
variazioni e sulle modalita' tecnico-contabile utilizzate, al fine di
verificare il rispetto del principio contabile dedicato. Al riguardo,
si ricorda che la contabilizzazione delle differenze da annullamento
e' disciplinata dall'OIC 17, punti 54 al 56 (trattamento contabile
della differenza positiva da annullamento) e punti 57 a 60
(trattamento contabile della differenza negativa da annullamento).
Nel caso in cui l'operazione di eliminazione delle partecipazioni
con la quota di patrimonio netto delle relative partecipate non abbia
fatto emergere differenze da annullamento, dovra' essere valorizzata
la risposta «Non ricorre la fattispecie».
Tale situazione si verifica quando il valore della partecipazione
iscritta nel bilancio d'esercizio dell'ente capogruppo corrisponde al
valore della frazione di patrimonio netto contabile della
partecipata.
Domanda 5.4 - La domanda e' volta a verificare se sia stata
correttamente evidenziata la quota di pertinenza di terzi con
riferimento tanto all'utile/perdita di esercizio quanto alle voci del
patrimonio netto. Si fa presente che tale indicazione della quota di
terzi e' necessaria nei casi in cui siano presenti soggetti non
partecipati interamente dalla capogruppo e consolidati con il metodo
integrale (per approfondimenti si rimanda a quanto disposto dall'OIC
17 ai punti 96 - 102).
Sezione VI: verifiche sui contenuti minimi della nota integrativa.
Domande 6.1, 6.2 e 6.3 - Le domande consentono di verificare se
la nota integrativa fornisca ai soggetti interessati compiute
informazioni circa le dinamiche economico-patrimoniali ed anche
contabili che hanno caratterizzato la gestione dell'esercizio
consolidato per l'anno oggetto di indagine. Al tempo stesso la nota
integrativa arricchisce il bagaglio conoscitivo con informazioni di
dettaglio che superano il periodo temporale osservato; in tal modo
vengo poste le basi per un monitoraggio e controllo sempre piu'
vicino all'esercizio in corso. Inoltre, la domanda consente
all'organo di revisione di evidenziare direttamente alla Corte dei
conti eventuali carenze e asimmetrie informative rilevate nel corso
dell'attivita' di vigilanza.
Domande 6.4, 6.5, 6.6 - Le domande sono volte a responsabilizzare
l'organo di revisione in merito all'attendibilita' dei dati trasmessi
dall'ente alla BDAP affinche' possano essere ritenuti idonei per
successive elaborazioni anche ai fini del consolidamento dei conti
pubblici nazionali e, in prospettiva, supportare l'attivita'
istituzionale sulle politiche di finanza pubblica.