Allegato
Linee di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei
comuni, delle citta' metropolitane e delle province sui bilanci di
previsione 2021-2023 per l'attuazione dell'art. 1 comma 166 e
seguenti della legge 23 dicembre 2005 n. 266.
1. Equilibri della parte corrente e gestione finanziaria.
La previsione delle entrate correnti deve tenere conto, da un
lato, delle rinnovate esenzioni da imposte e da altri obblighi
tributari, evenienze determinate dalla normativa emergenziale e,
dall'altro, recepire gli effetti della ripresa dell'attivita' degli
uffici tributari. In tale contesto vanno, comunque, considerate le
misure di favore per il contribuente nell'assolvimento delle
obbligazioni tributarie, quali le rateazioni ed altre agevolazioni ed
anche la previsione dell'annullamento dei carichi tributari nei
limiti previsti dall'art. 4, comma 4, decreto-legge 41 del 2021 che
potrebbe provocare nuovi disavanzi o incrementi di disavanzi.
Il gettito dell'addizionale Irpef per il 2021, potra' risultare
in riduzione rispetto al precedente esercizio nel quale la
diminuzione del reddito potrebbe essere stata meno rilevante. Sara'
necessario monitorare l'effettivo andamento imponibile tenendo conto
della possibilita' di effettuare l'accertamento convenzionale (punto
3.7.5 del principio 4/2).
Anche il gettito del nuovo canone patrimoniale che sostituisce
precedenti cespiti di entrata (l'imposta comunale sulla pubblicita',
il diritto sulle pubbliche affissioni e il canone per l'installazione
dei mezzi pubblicitari) e a cui si affianca anche il c.d. canone
mercatale potrebbe subire contrazioni, in quanto le categorie piu'
colpite dalla crisi pandemica sono tra i principali destinatari.
All'adempimento degli obblighi di certificazione della perdita di
gettito sono correlati significativi effetti sostanziali che incidono
sulla gestione, per cui e' necessario procedervi con particolare
attenzione. Nella compilazione dei modelli «COVID-19 Spese» dovra'
essere riportata la quota del Fondo pluriennale vincolato (FPV) di
spesa di parte corrente o conto capitale costituita in sede di
riaccertamento ordinario delle spese impegnate e finanziate dalle
risorse di cui agli articoli 106 del decreto-legge n. 34/2020 e 39
del decreto-legge n. 104/2020, cosi' come dovra' essere posta la
necessaria attenzione nell'indicare la riduzione del Fondo crediti di
dubbia esigibilita' (FCDE) nel bilancio 2020 rispetto al 2019,
relativamente alle diminuzioni delle entrate (o minori entrate)
proprie coperte dai «ristori» previsti dalle norme appena ricordate.
La possibilita' di utilizzare il surplus delle risorse del c.d.
«Fondone» nel 2021, anche tramite l'applicazione dell'avanzo presunto
al bilancio di previsione 2021-2023, passa attraverso un'oculata
rendicontazione delle minori entrate e delle maggiori spese dovute
alla crisi pandemica indicate nell'apposita certificazione in
scadenza al 31 maggio 2021.
Le certificazioni rese dagli organi di revisione devono trovare
piena coerenza con l'evidenza della parte vincolata del risultato di
amministrazione 2020, anche tenendo conto, distintamente, di
eventuali vincoli per ristori specifici di spesa. La stessa
avvertenza riguarda gli ulteriori fondi messi a disposizione per la
medesima finalita' dall'art. 1, comma 822, della «Legge di Bilancio»
2021 (legge n. 178/2020), come integrati dalle ulteriori misure
adottate dal decreto «sostegni» che saranno oggetto di un'analoga
certificazione riferita al 2021, da trasmettere entro il 31 maggio
2022. In tali termini la rendicontazione dei fondi Covid-19
(2020-2021) ha carattere biennale e l'eventuale obbligo di
restituzione delle somme non utilizzate viene posticipato agli esiti
della certificazione 2021. Nell'impiego di questi fondi non deve mai
essere trascurato il fine di mettere in sicurezza i bilanci degli
enti, che dovranno adottare le misure di sostegno della propria
comunita' garantendo la tenuta degli equilibri gestionali e
finanziari.
Nella costruzione degli equilibri di bilancio bisogna tenere
conto del fatto che l'indicatore di equilibrio del programma
finanziario non e' sufficientemente comprovato dal risultato di
competenza, mentre emerge con maggiore chiarezza nell'equilibrio di
bilancio (w2 del prospetto degli equilibri). In virtu' di questa
cautela nella programmazione 2021-2023, dovra' essere considerata
l'ordinaria composizione delle entrate correnti al netto degli
effetti dei ristori che, pur incidendo sul risultato di competenza,
hanno natura di entrata straordinaria. La determinazione dello
stanziamento in bilancio del FCDE dovra' considerare, oltre che le
specifiche variazioni della composizione delle entrate sopra
ricordate, anche e, soprattutto, quelle intervenute sulla capacita'
di realizzazione delle entrate. L'effettiva consistenza del fondo non
deve essere sottostimata in quanto cio' potrebbe comportare illusori
effetti migliorativi del risultato di amministrazione. Anche le
passivita' potenziali devono essere oggetto di attenta e
proporzionata stima, considerando il livello di incertezza che
caratterizza le previsioni di questo esercizio, ma senza sterilizzare
spazi di spesa non coerenti con il livello di prudenza necessario.
L'intervenuta proroga al 30 giugno (decreto-legge n. 41/2021) del
termine per il nuovo regime delle tariffe «TARI» e «TARI
corrispettiva» e per l'approvazione del Piano economico finanziario
(PEF), non esenta gli enti dalla definizione di un sistema tariffario
- coerente con la formulazione del PEF - che tenga conto delle
novita' introdotte da ARERA e non esponga l'ente a squilibri
finanziari, considerata la consistenza dei costi di erogazione del
servizio. L'eventuale politica di agevolazioni «TARI/TARI
corrispettiva» per l'emergenza Covid-19 dovra' tenere conto delle
regole previste per la certificazione di cui al punto precedente.
La spesa corrente dovra' essere ricondotta nell'alveo degli
ordinari fabbisogni, con le sole eccezioni autorizzate dalla
legislazione emergenziale e dovra' trovare copertura nei termini di
cui all'art. 162, comma 6, del Tuel, anche in questo caso, con le
sole eccezioni previste dalla legge di bilancio. In particolare,
nell'uniformare ai nuovi vincoli la spesa per il personale sara'
necessario garantire il mantenimento degli equilibri pluriennali
oggetto di asseverazione da parte degli organi di revisione.
2. Previsioni di cassa - Tempi di pagamento e fondo garanzia debiti
commerciali.
L'obbligo di formare le previsioni di cassa per la prima
annualita' di bilancio degli enti locali e' stato reintrodotto dopo
la riforma recata dal decreto legislativo n. 118/2011; si tratta di
un adempimento rilevante e non meramente formale.
Il rispetto di tale norma non puo' essere assolto attraverso
semplificazioni computistiche, quale la semplice sommatoria dei
residui alla competenza, in quanto cio' disattenderebbe i postulati
di veridicita' e attendibilita', presupponendo la certa realizzazione
di tutti i crediti e di tutti i debiti nella prima annualita' del
bilancio. Inoltre, non sarebbe rilevabile il parametro di
deficitarieta' afferente «l'incidenza degli incassi delle entrate
proprie sulle previsioni definitive di parte corrente». Nelle
precedenti delibere di orientamento (in particolare, la n. 9/2016 e
la n. 24/2016) della sezione delle autonomie sono state fornite
indicazioni al riguardo.
A tal proposito, anche il punto 9.4 del Principio applicato
concernente la programmazione di bilancio - Allegato n. 4/1 al
decreto legislativo n. 118/2011, dedicato alla struttura del bilancio
di previsione finanziario - precisa che «Se tutte le entrate e le
spese esigibili fossero effettivamente riscosse e pagate
nell'esercizio, le previsioni di cassa del bilancio annuale
dovrebbero corrispondere alle previsioni di competenza e non si
dovrebbero formare residui attivi e passivi. Considerato che le
obbligazioni scadute possono non essere riscosse e pagate, a causa di
ritardi nell'esecuzione di quanto dovuto, gli stanziamenti di
competenza possono essere diversi dagli stanziamenti di cassa. Gli
stanziamenti di cassa comprendono le previsioni di riscossioni e
pagamenti in c/residui e sono elaborate in considerazione dei
presumibili ritardi nella riscossione e nei pagamenti delle
obbligazioni gia' esigibili».
Lo stesso Principio richiede che l'analisi strategica contenga
l'approfondimento «degli equilibri della situazione corrente e
generale del bilancio ed i relativi equilibri in termini di cassa»
(punto 8.1, n. 1, lettera i) e la Sezione operativa deve contenere,
per ogni programma, «La stima dei fabbisogni espressi in termini sia
di competenza, sia di cassa, al fine del relativo finanziamento in
coerenza con i vincoli di finanza pubblica» (punto 8.2, Parte 2,
quinto capoverso, terzo puntatore).
Le previsioni di cassa delle entrate vanno circoscritte,
limitatamente ai crediti (tanto a residui, quanto a competenza) che
si prevede verranno riscossi nell'esercizio di competenza, tenendo
conto della media delle riscossioni degli ultimi anni, in modo da
rappresentare compiutamente, e con elevata attendibilita', il flusso
di entrata presumibile.
La previsione di cassa delle entrate che presentano un certo
grado d'inesigibilita' non dovra' eccedere la media delle riscossioni
degli ultimi esercizi.
Il gettito delle entrate che si presume di riscuotere andra'
sommato alla giacenza iniziale di cassa e su tale sommatoria si
potranno determinare le previsioni di cassa per la spesa, cioe' le
autorizzazioni al pagamento per singola unita' elementare del
bilancio o del Piano esecutivo di gestione (PEG), in modo da
garantire un perfetto equilibrio tra flussi di entrata e di spesa;
considerato che le previsioni di uscita non possono eccedere le
previsioni di entrata, fatto salvo il ricorso al fondo di riserva di
cassa, ove ne ricorrano i presupposti ed entro i limiti stabiliti
dalla legge. Cio' conferisce attendibilita' al documento di
programmazione finanziaria a tutela degli equilibri effettivi,
imponendo all'ente di ricondurre la spesa corrente alla sua effettiva
potenzialita', evitando di spendere piu' di quanto si realizzi.
Ai fini della corretta determinazione del fondo di cassa andra'
operata la distinzione tra entrate libere ed entrate vincolate, sia
di parte corrente che di parte capitale. Tale ripartizione e' operata
all'inizio dell'esercizio con la determinazione del responsabile del
servizio finanziario, da comunicarsi formalmente al tesoriere, che
definisce l'importo della cassa vincolata al primo gennaio di ciascun
anno in ossequio dell'obbligo contenuto al punto 10.6 del Principio
contabile applicato concernente la contabilita' finanziaria, allegato
n. 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011.
Nel corso della gestione, ai sensi dell'art. 209, comma 3-bis,
del TUEL, il tesoriere terra' contabilmente distinti gli incassi da
entrate vincolate ed i prelievi di tali risorse, mentre l'ente, ai
sensi dell'art. 180, comma 3, lettera d) del medesimo decreto,
indichera' al tesoriere, negli ordinativi d'incasso, l'eventuale
natura vincolata delle entrate.
I controlli dell'organo di revisione sugli effettivi equilibri di
cassa, nel corso della gestione, devono estendersi ai rapporti tra
ente e tesoriere, da svolgersi in coerenza con l'art. 195 del TUEL
che disciplina le modalita' di utilizzo, in termini di cassa, dei
fondi vincolati. In tale contesto deve essere garantita la provvista
finanziaria necessaria a colmare la temporanea esigenza di liquidita'
scaturente dallo sfasamento temporale tra i flussi di entrata e
quelli di spesa (cfr. Corte costituzionale n. 188/2014), insieme al
ricorso alle anticipazioni di tesoreria, disciplinate dal successivo
art. 222 del medesimo decreto.
La reiterabilita' delle richieste ed il limite quantitativo sono
fattori che incidono sulla regolarita' della gestione (cfr. delibera
di questa Sezione n. 23/2014/QMIG), infatti, se considerato
adeguatamente, si impedisce di autorizzare spese, di fatto, prive di
copertura finanziaria effettiva.
L'impiego di detti strumenti di liquidita' momentanea non deve,
infatti, comportare effetti espansivi della spesa di competenza e non
rappresentare il sintomo di un cronico deficit di cassa dipendente
dalla sottostima del fondo crediti di dubbia esigibilita'.
In tal modo, le previsioni di cassa contenute nella parte «spesa»
del bilancio avranno l'effetto di limitare anche la spesa di
competenza, costituendo un preciso riferimento autorizzatorio per il
responsabile del procedimento allorche' adotta provvedimenti che
comportano impegni di spesa.
L'art. 183, comma 8, del TUEL (norma gia' presente nel predetto
art. 9, decreto-legge n. 78/2009), al fine di evitare ritardi nei
pagamenti e la formazione di debiti pregressi, prevede «l'obbligo di
accertare preventivamente che il programma dei conseguenti pagamenti
sia compatibile con i relativi stanziamenti di bilancio» e con le
regole di finanza pubblica (pareggio di bilancio). Si tratta di una
circostanza da attestare nel corpo della determina di spesa.
La corretta definizione delle previsioni di cassa concorre
all'obiettivo di garantire il tempestivo pagamento delle somme dovute
per somministrazioni, forniture ed appalti da realizzarsi anche
utilizzando le misure organizzative previste dall'art. 9,
decreto-legge n. 78/2009 ed evitare il pagamento d'interessi di mora,
nonche' per la verifica della sussistenza dell'obbligo della
costituzione di apposito accantonamento in bilancio del fondo
garanzia dei debiti commerciali contemplata dall'art. 1, comma 859,
legge 30 dicembre 2018, n. 145 imposto agli enti che, nell'anno
precedente, presentano un valore oltre soglia dell'indicatore di
ritardo dei pagamenti e non hanno ridotto lo stock di debito
commerciale.
L'obiettivo di favorire il pagamento tempestivo e completo dei
debiti commerciali costituisce, gia' da alcuni anni, una priorita'
della politica economica del Paese, puntando al graduale
riallineamento della cassa alla competenza. Per favorire il pagamento
dei debiti commerciali esigibili al 31 dicembre 2019, nonche' i
debiti fuori bilancio, previamente riconosciuti e l'estinzione delle
anticipazioni «brevi» previste dalla legge di bilancio 2020, sono
stati destinati ulteriori stanziamenti (art. 116, decreto-legge
34/2020) di 8 md per gli enti locali. Gli uffici di ragioneria e gli
organi di revisione devono verificare gli effetti dell'utilizzo della
liquidita' sulla situazione debitoria, accertando che il pagamento
dei debiti certi liquidi ed esigibili avvenga nei trenta giorni
successivi all'erogazione. E' anche da verificare l'allineamento
delle risultanze contabili dell'ente con la banca dati della
piattaforma di certificazione dei crediti. Lo scopo delle
anticipazioni di liquidita' e' quello di consentire il pagamento di
spese gia' fornite di copertura in bilancio, pertanto in sede di
riaccertamento e' necessario verificare se permanga l'esigibilita'
dei crediti «incagliati» che hanno reso necessaria l'anticipazione di
liquidita', ovvero sussistano i presupposti per la cancellazione.
Tale riscontro e' necessario per verificare gli effetti della
cancellazione dei residui passivi, evitando conseguenze improprie sul
risultato di amministrazione che ne risulta migliorato. Al riguardo
e' anche da considerare il fatto che la quota del risultato
accantonata nel FAL e' applicabile anche dagli enti in disavanzo
d'amministrazione, secondo l'espressa previsione dell'art. 116,
decreto-legge n. 34/2020. In definitiva una non corretta sequenza
degli adempimenti fin qui considerati potrebbe provocare un «vulnus»
nella costruzione degli equilibri nel bilancio di previsione.
3. Il ciclo finanziario e il ciclo tecnico progettuale e realizzativo
dei lavori pubblici.
Le politiche di sviluppo economico in atto hanno creato ampie
disponibilita' di spesa che richiedono agli enti un consistente
sforzo per conseguire un tempestivo e proficuo impiego, superando i
rallentamenti nella dinamica della spesa di investimento sinora
riscontrati.
I tempi scanditi dal «Dispositivo europeo di ripresa e
resilienza» prevedono a partire dalla fine dell'estate, l'apertura
dei primi «cantieri». Sul versante operativo della gestione della
spesa in conto capitale, e' necessario tenere presente le differenti
necessita' organizzative che si impongono, a seconda dell'importanza
dell'opera e dei lavori da realizzare. Soprattutto per gli enti di
minori dimensioni, potrebbero essere valorizzati i compiti di
supporto che la legge n. 56/2014 assegna alle province, per mettere
in sinergia risorse e per migliorare la capacita' sia di
progettazione e di acquisizione di risorse, cosi' come di
realizzazione gestione e rendicontazione.
Per il potenziamento delle dinamiche degli investimenti puo'
essere intensificato l'impiego degli strumenti del partenariato,
facilitato dopo la recente approvazione da parte del Ministero
dell'economia e dell'Autorita' anticorruzione del «modello-standard»
del «contratto tipo» per le operazioni di partenariato, con
l'obiettivo, soprattutto, di incentivare e sostenere gli investimenti
in infrastrutture.
Il principio di massima applicazione delle deroghe previste dal
decreto semplificazione (decreto-legge n. 76/2020) ha favorito una
ripresa della spesa per investimenti. L'introduzione delle regole di
semplificazione con la legislazione di emergenza 2020 ha mirato,
innanzitutto, all'obiettivo di semplificare quella spesa emergenziale
diffusa e non programmata, per cui il ricorso a tali deroghe, in
particolare per gli appalti di importi contenuti, ha rappresentato e
rappresenta una scelta di efficientamento necessaria.
Nell'ambito degli strumenti offerti dalla contabilita' degli enti
locali e' necessario monitorare il bilanciamento tra le fonti di
finanziamento impiegate e la spesa in conto capitale e di
investimento, a salvaguardia degli equilibri finanziari dei bilanci e
della sostenibilita' del debito.
A tale riguardo questa Corte, in riferimento al nuovo vincolo di
finanza pubblica (ex art. 1 - commi da 819 a 830 - legge 145/2018 -
circolare RGS n. 3/2019), ha sottolineato come «Trattasi di una
semplificazione di rilievo che, comportando il superamento del
«doppio binario» pareggio-equilibri, consente di leggere in maniera
piana i principali effetti del ciclo di bilancio scandito
dall'acquisizione delle risorse e dal loro utilizzo nell'esercizio di
competenza e nella corretta programmazione delle annualita'
successive» (Corte dei conti - Sezione delle autonomie - delibera n.
19/2019).
Nel richiamato bilanciamento tra le fonti di finanziamento e la
spesa in conto capitale e di investimento, assumono un ruolo
fondamentale le fasi di programmazione e progettazione degli
investimenti pubblici.
La funzione irrinunciabile di questa fase e' confermata dalla
rilevanza che il legislatore attribuisce al cronoprogramma. Le fasi
che ne caratterizzano l'elaborazione sono sostanzialmente tre: la
stima del fabbisogno finanziario, la scomposizione in fasi del lavoro
previsto, la definizione dei tempi di realizzazione.
Un adeguato cronoprogramma deve consentire di collegare
sistematicamente il ciclo finanziario con il ciclo tecnico
progettuale e realizzativo dei lavori pubblici e deve quindi attivare
il procedimento di programmazione e controllo su tutti i transiti
materiali ed economico-finanziari, nonche' sui tempi di
attraversamento tra le varie fasi (progettazione, bando di gara,
aggiudicazione, contrattualizzazione ecc.), che conducono, in un arco
temporale stabilito, alla concreta realizzazione dell'opera pubblica.
In questa prospettiva, va richiamata l'attenzione sulla proroga,
anche per il 2021, dell'art. 1, comma 4, decreto-legge n. 32/2019
che, nell'ambito delle misure volte a velocizzare i lavori pubblici,
consente ai soggetti attuatori di affidare incarichi di progettazione
definitiva ed esecutiva anche in assenza delle risorse necessarie a
garantire la copertura finanziaria dell'opera nella sua interezza.
Per le opere progettate in forza di tale disposizione, alle quali e'
accordata una priorita' ai fini dell'assegnazione dei finanziamenti,
la quantificazione della spesa e' rinviata a successive operazioni di
variazioni del bilancio in corso di gestione con inevitabili ricadute
sugli equilibri. Per questa ragione e' necessaria una appropriata
ponderazione nell'avviare iniziative del genere.
Sul piano generale e' sempre utile richiamare il principio
contabile applicato della contabilita' finanziaria (allegato n. 4/2
al decreto legislativo n. 118/2011 e successive modificazioni ed
integrazioni) - paragrafo 5.3.1, che prevede in sintesi: «Le spese di
investimento sono impegnate negli esercizi in cui scadono le singole
obbligazioni passive derivanti dal contratto o dalla convenzione
avente ad oggetto la realizzazione dell'investimento, sulla base del
relativo cronoprogramma. Anche per le spese di investimento che non
richiedono la definizione di un cronoprogramma, l'imputazione agli
esercizi della spesa riguardante la realizzazione dell'investimento
e' effettuata nel rispetto del principio generale della competenza
finanziaria potenziata, ossia in considerazione dell'esigibilita'
della spesa ...omissis... E' in ogni caso auspicabile che l'ente
richieda sempre un cronoprogramma della spesa di investimento da
realizzare».
Le necessarie correlazioni tra il fondo pluriennale vincolato e
lo sviluppo del programma di spesa sono state evidenziate nella
delibera della Sezione delle autonomie della Corte dei conti n.
19/2019 di cui si confermano gli orientamenti, come per le precedenti
deliberazioni 4/2015 - 32/2015 - 9/2016 - 14/2017, che affrontano,
tra gli altri, i temi del Fondo pluriennale vincolato e del
cronoprogramma.
Le rilevanti modifiche apportate al principio contabile (allegato
n. 4/2) con decreto ministeriale del 1° marzo 2019, in applicazione
dell'art. 1, commi 909-911, della legge n. 145/2018, disciplinano la
conservazione nel fondo pluriennale vincolato delle somme relative al
livello minimo di progettazione (punto 5.4.8 del principio contabile
- allegato n. 4.2) e ribadiscono la regola della conferma nel fondo
determinato a rendiconto delle risorse non ancora impegnate, a
condizione che siano state formalmente attivate le relative procedure
di affidamento.
L'interruzione o il ritardo nel ciclo tecnico della progettazione
comporta la cancellazione del fondo pluriennale vincolato nel ciclo
finanziario ed evidenzia problemi organizzativi e di controllo nel
programma di spesa.
Per quanto riguarda la conservazione del fondo pluriennale
vincolato per le spese non ancora impegnate - punto 5.4.9 del
principio contabile, allegato n. 4.2 - (Sezione delle autonomie
deliberazione n. 19/2019, cit.), si richiama l'attenzione sulla
verifica della sussistenza delle «condizioni presupposto» per
conservare il fondo pluriennale. Al riguardo vanno esaminati alcuni
aspetti endo-procedimentali necessari per il mantenimento della
continuita' dello sviluppo del programma dell'investimento e del
relativo procedimento amministrativo, sia per il ciclo tecnico sia
per quello economico-finanziario.
La vigilanza sulla prosecuzione, «senza soluzione di
continuita'», di tutte le attivita' nel ciclo tecnico e che
riguardano sia le fasi di progettazione, sia le fasi di esecuzione
dell'opera o lavoro pubblico, comporta una sinergia tra gli uffici
tecnici e dei lavori pubblici con il servizio economico-finanziario.
Si tratta di facilitare lo svolgimento del procedimento
amministrativo complessivo, ai fini di realizzare l'obiettivo della
tempestivita' nell'impiego delle risorse e il conseguente rispetto
dei tempi programmati.
Il primo aspetto riguarda la «prenotazione della spesa»
(paragrafo 5.4.11) sia per le gare formalmente indette, sia per il
quadro economico dell'opera, in assenza della quale non e' possibile
procedere alla costituzione del fondo pluriennale vincolato in
assenza di impegni imputati nelle scritture contabili degli esercizi
successivi.
La prenotazione, oltre a dare una finalizzazione alla copertura
finanziaria e a renderla credibile e non arbitraria (ex plurimis -
sentenze Corte costituzionale n. 18 del 2013, n. 192, n. 131, n. 115,
n. 70 del 2012), la scolpisce nel bilancio autorizzatorio e nella
gestione finanziaria.
Nell'ottica della finalita' di assicurare tempestivita' e
celerita' alla spesa in conto capitale, in un contesto di
concomitante controllo di andamento, risulta necessario individuare
alcuni aspetti della gestione finanziaria che devono essere
monitorati e valutati.
Il primo riguarda l'importanza della predisposizione del
pre-consuntivo, in quanto il quadro aggiornato del «risultato di
amministrazione presunto al 31 dicembre dell'ultimo esercizio chiuso»
rappresenta un momento di conoscenza e di governo dei conti
dell'ente, necessario per l'adeguamento immediato del bilancio di
previsione in gestione alle risultanze, anche se presunte,
dell'esercizio precedente.
Nel caso, non auspicabile, di ritardo nell'approvazione del
preventivo, per la continua salvaguardia degli equilibri finanziari
della gestione in esercizio provvisorio per la gestione annuale e
pluriennale della spesa di investimento (vedi «ciclo di bilancio» ex
delibera Sezione delle autonomie n. 19/2019 cit.) e' necessario
eseguire l'analisi del risultato d'amministrazione presunto
risultante dal pre-consuntivo, in particolare per la componente
vincolata.
Nel caso in cui tale quota del risultato risulti rilevante, si
dovranno analizzare le ragioni che stanno alla base del mancato
utilizzo di risorse acquisite destinate alla spesa in conto capitale
nella loro diversa fonte d'origine, verificando anche lo stato di
avanzamento dei programmi e progetti della spesa di investimento
(Principio contabile applicato della programmazione allegato n. 4/1 -
paragrafo 4.2 - lettera a).
Nel contempo si dara' attuazione a tutti gli strumenti a
disposizione per programmarne e prevederne l'immediato reimpiego,
anche in esercizio provvisorio (art. 187, comma 3-quater - TUEL,
paragrafo 8.11 principio contabile applicato allegato n. 4/2): cio'
consente la velocizzazione della spesa di investimento soprattutto se
finanziata da trasferimenti dell'Unione europea, dello Stato o della
Regione o, in casi particolari da motivare, da indebitamento e da
avanzo di amministrazione. Una innovata visione del pre-rendiconto
deve consentire di dare flessibilita' al reimpiego di fondi sia
vincolati, sia accantonati (art. 187, commi 3-quater, 3-quinquies,
3-sexies - Principio contabile applicato contabilita' finanziaria
cit.).
Un ammontare delle reimputazioni elevato dimostra un
rallentamento nello sviluppo dei programmi di investimento dovuto a
carente programmazione finanziaria, al mancato rispetto della
competenza finanziaria e ad autorizzazioni di spesa di bilancio non
attuate. Nel caso di reimputazione contestuale di entrata e di spesa
si puo' trattare di ritardato impiego di contributi a rendicontazione
e indebitamento flessibile.
Il monitoraggio del ciclo tecnico e del ciclo finanziario della
spesa di investimento deve utilizzare, in modo adeguato, tali
«indicatori» di andamento gestionale per garantire attendibilita' e
veridicita' alla previsione e alla realizzazione nel ciclo di
bilancio (Sentenze Corte costituzionale - ex multis - 250/2013 -
88/2014 - 184/2016 - 247/2017 - 101/2018 - 18/2019).
4. Organismi partecipati e societa' a controllo pubblico.
L'emergenza sanitaria ha determinato situazioni di criticita'
anche nella gestione delle societa' a controllo pubblico e degli
organismi partecipati, che vanno affrontate, monitorate e,
auspicabilmente, risolte senza trascurare il contesto dei criteri
fondamentali tracciati dal combinato disposto dell'art. 6, comma 2 e
dell'art. 14, decreto legislativo n. 175/2016 (TUSP), tenendo
presente le norme di flessibilita' introdotte dalla legge di bilancio
2021 (comma 266), nonche' il regime temporaneo degli aiuti di Stato.
A tale riguardo rileva il comma 627 che conforma detto regime al
«quadro temporaneo per le misure degli aiuti di Stato a sostegno
dell'economia», con riferimento alle modalita' di intervento di
sostegno da parte delle amministrazioni pubbliche, nonche' le
modifiche intervenute con il decreto-legge n. 41/2021.
Questa Sezione nella delibera n. 18/SEZAUT/2020/INPR, concernente
le «Linee di indirizzo per i controlli interni durante l'emergenza da
Covid-19», ha rilevato che l'ampia legislazione d'urgenza «ha
introdotto una serie di disposizioni ispirate al principio
conservativo, laddove il disequilibrio dell'impresa pubblica fosse
legato, non gia' a colpevoli scelte gestionali da correggere, bensi'
a fattori esogeni, imprevedibili ed eccezionali». In tale ottica
vanno considerate le deroghe, in termini di continuita' aziendale per
i bilanci di esercizio 2020 (ex art. 2423-bis del codice civile),
mentre restano fermi l'obbligo di accantonamento per perdite delle
societa' partecipate e l'operativita' del meccanismo di «monitoraggio
e precoce emersione della crisi» introdotto per le sole societa' a
controllo pubblico dal TUSP.
L'organo amministrativo della societa' controllata, anche alla
luce del principio conservativo posto dalle disposizioni
emergenziali, pur in presenza dell'emersione di «indicatori di crisi
aziendale», puo' avviare una fase interlocutoria con una gestione
conservativa delle aziende. Tale linea di condotta risulta
compatibile con le attivita' preventive di controllo e di valutazione
del rischio di crisi aziendale ex art. 6, comma 2, TUSP, solo quando
lo squilibrio rilevato non sia riconducibile a fattori antecedenti
l'emergenza pandemica e dunque strutturali dell'impresa pubblica.
In altri termini, la situazione emergenziale, puo' giustificare,
sulla base di adeguata motivazione, l'ampliamento dell'orizzonte
temporale per l'adozione dei provvedimenti «adeguati» richiesti
dall'art. 14 del TUSP, restando, comunque, improcrastinabile
l'assunzione delle possibili iniziative in favore della salvaguardia
degli equilibri di bilancio, a garanzia della continuita' dei servizi
pubblici d'interesse generale, mediante la predisposizione di piani
di risanamento idonei a sostenere il sistema socio-economico
territoriale.
L'ente deve incoraggiare gli amministratori (dell'organismo
partecipato e/o controllato e/o finanziato) a privilegiare l'adozione
di condotte attive in funzione della salvaguardia della continuita'
aziendale.
L'organo di revisione, a sua volta, sara' chiamato a verificare
che l'ente, nel confronto con l'organo amministrativo, abbia appurato
che le determinazioni conseguenti alle previsioni dall'art. 14 del
TUSP siano coerenti rispetto alle cause dello squilibrio
eventualmente riscontrato e, in particolare, alla riconducibilita' o
meno delle predette cause all'effetto contingente indotto dalla
situazione pandemica.
Nella medesima ottica, vanno considerate le disposizioni
introdotte, da ultimo, con la legge di bilancio volte a garantire la
continuita' delle imprese colpite dall'emergenza, con interventi
intesi a sterilizzare gli effetti sul capitale societario e a
consentire forme di soccorso finanziario entro il quadro temporaneo
della disciplina degli aiuti di Stato.
Sotto il primo profilo, l'attenzione e' rivolta alle disposizioni
temporanee in materia di riduzione di capitale, introdotte dal comma
266, legge n. 178/2020, che sostituisce integralmente il testo
dell'art. 6, decreto-legge n. 23/2020 (decreto-legge «Liquidita'»),
ampliandone l'ambito di applicazione ed introducendo la proroga al
quinto esercizio successivo degli obblighi di riduzione del capitale
sociale derivanti dal realizzo di perdite emerse nell'esercizio in
corso alla data del 31 dicembre 2020, nonche' l'operativita' delle
eventuali cause di scioglimento verificatesi nello stesso anno.
Per l'effetto, vengono temporaneamente disapplicati gli obblighi
previsti dal codice civile per le societa' di capitali in relazione
alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre
2020, specificando che non operano le cause di scioglimento delle
societa' di capitali per riduzione o perdita del capitale sociale al
di sotto del minimo legale.
Il riferimento «all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre
2020» consente evidentemente di estendere la fattispecie anche alle
societa' il cui esercizio sociale non coincide con l'anno solare.
Vengono, inoltre, previsti obblighi informativi, in quanto per tutto
il periodo di disapplicazione, le perdite emerse nell'esercizio in
corso al 31 dicembre 2020 devono essere distintamente indicate nella
nota integrativa con specificazione, in appositi prospetti, della
loro origine, nonche' delle movimentazioni intervenute
nell'esercizio.
In applicazione di tale ultima disposizione, l'organo di
revisione dovra' verificare che l'ente socio dia impulso alla
societa' affinche' questa assicuri una contabilizzazione trasparente,
al fine di consentire ai terzi di verificare l'incidenza delle
perdite 2020 sul risultato complessivo di gestione e, quindi, di
valutare, al netto dell'impatto negativo originato dal Covid, il
reale stato di salute dalla societa'.
L'ente pubblico alla luce del fine istituzionale che deve
orientare le scelte gestionali da imprimere alla controllata, pur in
presenza della facolta' di posticipare sull'orizzonte quinquennale i
provvedimenti di ricapitalizzazione o messa in stato di liquidazione,
potra' definire un'anticipazione di dette determinazioni, in modo
che, ricorrendone gli ordinari presupposti di legge, la societa'
deliberi, comunque, una ricapitalizzazione ovvero l'apertura della
fase di liquidazione.
In tal senso vanno privilegiate condotte attive, assumendo
consapevolmente la decisione di avvalersi del regime di favore
introdotto dalla norma, eventualmente, motivando le ragioni alla base
della scelta (giustificabile in presenza di un effettivo nesso
causale tra stato di sottocapitalizzazione o scioglimento e perdite
da Covid-19).
Tenendo conto del regime temporaneo approvato dalla Commissione
europea (SA.57021), la legge di bilancio e' intervenuta (comma 627)
sulla cornice normativa che circoscrive la facolta' degli enti
territoriali di adottare regimi di aiuti alle imprese, modificando
alcuni elementi per la loro concessione e differendone i termini al
30 giugno 2021 o entro la successiva data eventualmente fissata dalla
Commissione europea.
Gli enti - a valere sulle risorse proprie ed entro i limiti
d'indebitamento previsti dall'ordinamento contabile - hanno facolta'
di adottare regimi di aiuti alle imprese secondo massimali e
modalita' definiti dal «Temporary framework for State aid measures to
support the economy in the current COVID-19 outbreak» - «Quadro
temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell'economia
nell'attuale emergenza del COVID-19», di cui agli articoli da 54 a 62
del decreto-legge n. 34 del 2020 (cd. «Decreto Rilancio»), cosi' come
modificati dall'art. 28 del decreto sostegni.
Le citate disposizioni definiscono in modo analogo le condizioni
rilevanti ai fini della qualificazione di un'«impresa in
difficolta'», condizione che si profila quando sono soddisfatti
determinati presupposti.
Va, comunque, considerato che la disciplina del «Quadro
Temporaneo» e' volta a garantire che le misure di sostegno nazionali
supportino in modo efficace le imprese colpite dalla pandemia,
evitando pero' indebite distorsioni del mercato interno e garantendo
la parita' di condizioni tra operatori economici. Pertanto, l'accesso
alla disciplina degli aiuti non puo' essere attuato in virtu' di un
meccanismo di erogazione automatica, posto che le diverse misure
derogatorie a favore delle societa' colpite dagli effetti della
pandemia, devono essere sempre adottate a seguito di specifiche
valutazioni in concreto e sorrette da adeguata motivazione.
A tal fine, occorrera' appurare che la flessione dei ricavi
dell'impresa sia stata effettivamente indotta dalla situazione
pandemica (in quanto connessa, ad es., a una riduzione dell'utenza,
come e' il caso degli organismi che gestiscono il servizio
trasporti), mentre non potra' essere accordato il sostegno a imprese
che abbiano proseguito normalmente l'attivita', contando su entrate
garantite dall'adempimento del contratto di servizio con l'ente,
rispetto alle quali la flessione eventualmente registrata non puo'
essere messa in relazione con la straordinarieta' del contesto
epidemiologico e/o con le misure restrittive adottate per contenere
il virus.
In tale ottica, le verifiche del revisore dovranno riguardare
l'idoneita' delle azioni poste dall'ente per garantire che l'impresa,
abbia correttamente dato applicazione alle misure di sostegno
consentite dal «Quadro Temporaneo», accertando che l'incremento di
costi (fissi e variabili) non coperti e' causalmente riconducibile
all'emergenza Covid-19.
E' necessario, inoltre, tenere conto del meccanismo predisposto
dal comma 4 dell'art. 60-bis, decreto-legge n. 34 del 2020, il quale
prevede l'erogazione dell'aiuto sulla base di perdite prospettiche e
un obbligo di restituzione della parte di aiuto eccedente la perdita.