Art. 15
Riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili
1. Le modifiche introdotte dall'articolo 1, commi 58, 59, 60 e 62,
della legge 24 dicembre 2007, n. 244, al regime impositivo ai fini
dell'IRES dei soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del
Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, esplicano
efficacia, salvo quanto stabilito dal comma 61, secondo periodo, del
medesimo articolo 1, con riguardo ai componenti reddituali e
patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall'esercizio
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Tuttavia,
continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente
gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio
e di quelli successivi delle operazioni pregresse che risultino
diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate
temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni,
classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal
bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2007. Le disposizioni
dei periodi precedenti valgono anche ai fini della determinazione
della base imponibile dell'IRAP, come modificata dall'articolo 1,
comma 50, della citata legge n. 244 del 2007.
2. I contribuenti possono riallineare, ai fini dell'IRES, dell'IRAP
e di eventuali addizionali, secondo le disposizioni dei successivi
commi, le divergenze di cui al comma 1, esistenti all'inizio del
secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007, con effetto a partire da tale inizio.
3. Il riallineamento puo' essere richiesto distintamente per le
divergenze che derivano:
a) dall'adozione degli IAS/IFRS e che non si sarebbero
manifestate se le modifiche apportate agli articoli 83 e seguenti del
citato testo unico, dall'articolo 1, comma 58, della legge n. 244 del
2007 avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo
esercizio di adozione dei principi contabili internazionali. Sono
esclusi i disallineamenti emersi in sede di prima applicazione dei
principi contabili internazionali, per effetto dei commi 2, 5 e 6
dell'articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38,
nonche' quelli che sono derivati dalle deduzioni extracontabili
operate per effetto della soppressa disposizione della lettera b)
dell'articolo 109, comma 4, del citato testo unico e quelli che si
sarebbero, comunque, determinati anche a seguito dell'applicazione
delle disposizioni dello stesso testo unico, cosi' come modificate
dall'articolo 1, comma 58, della legge n. 244 del 2007;
b) dall'applicazione dell'articolo 13, commi 2, 5 e 6, del
decreto legislativo n. 38 del 2005, nonche' dall'applicazione della
soppressa disposizione della lettera b) dell'articolo 109, comma 4,
del citato testo unico.
4. Il riallineamento delle divergenze di cui al comma 3, lettera
a), puo' essere attuato sulla totalita' delle differenze positive e
negative e, a tal fine, l'opzione e' esercitata nella dichiarazione
dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 2007. In tal caso, la somma algebrica delle differenze
stesse, se positiva, va assoggettata a tassazione con aliquota
ordinaria, ed eventuali maggiorazioni, rispettivamente, dell'IRES e
dell'IRAP, separatamente dall'imponibile complessivo. L'imposta e'
versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo
delle imposte relative all'esercizio successivo a quello in corso al
31 dicembre 2007. Se il saldo e' negativo, la relativa deduzione
concorre, per quote costanti, alla formazione dell'imponibile del
secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e
dei 4 successivi.
5. Il riallineamento delle divergenze di cui al comma 3, lettera
a), puo' essere attuato, tramite opzione esercitata nella
dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2007, anche con riguardo a singole
fattispecie. Per singole fattispecie si intendono i componenti
reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura
ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di
copertura. Ciascun saldo oggetto di riallineamento e' assoggettato ad
imposta sostitutiva dell'IRES, dell'IRAP e di eventuali addizionali,
con aliquota del 16 per cento del relativo importo. Il saldo negativo
non e' comunque deducibile. L'imposta sostitutiva e' versata in unica
soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte
relative all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007.
6. Se nell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007 sono intervenute aggregazioni aziendali disciplinate dagli
articoli 172, 173 e 176 del citato testo unico, come modificati dalla
legge n. 244 del 2007, tra soggetti che redigono il bilancio in base
ai principi contabili internazionali, il soggetto beneficiario di
tali operazioni puo' applicare le disposizioni dei commi 4 o 5, in
modo autonomo con riferimento ai disallineamenti riferibili a
ciascuno dei soggetti interessati all'aggregazione.
7. Il riallineamento delle divergenze di cui al comma 3, lettera
b), puo' essere attuato tramite opzione esercitata nella
dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2007. In tal caso si applicano le
disposizioni dell'articolo 1, comma 48, della legge n. 244 del 2007.
L'imposta sostitutiva e' versata in unica soluzione entro il termine
di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2007. Limitatamente al
riallineamento delle divergenze derivanti dall'applicazione
dell'articolo 13, comma 2, del decreto legislativo n. 38 del 2005, si
applicano le disposizioni dell'articolo 81, commi 23 e 24, del
decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni,
dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.
8. Le disposizioni dei commi precedenti si applicano, in quanto
compatibili, anche in caso di:
a) variazioni che intervengono nei principi contabili IAS/IFRS
adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in
precedenza assunto rilevanza fiscale;
b) variazioni registrate in sede di prima applicazione dei
principi contabili effettuata successivamente al periodo d'imposta in
corso al 31 dicembre 2007.
9. Si applicano le norme in materia di liquidazione, accertamento,
riscossione, contenzioso e sanzioni previste ai fini delle imposte
sui redditi.
10. In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto
nell'articolo 176 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, dall'articolo 1, comma 46, della legge 24 dicembre
2007, n. 244, e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti
possono assoggettare i maggiori valori attribuiti in bilancio
all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attivita'
immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter,
con l'aliquota del 16 per cento, versando in unica soluzione
l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte
relative all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si
considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio del
periodo d'imposta nel corso del quale e' versata l'imposta
sostitutiva. La deduzione di cui all'articolo 103 del citato testo
unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446, del maggior valore dell'avviamento e dei marchi
d'impresa puo' essere effettuata in misura non superiore ad un nono,
a prescindere dall'imputazione al conto economico a decorrere dal
periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale e' versata
l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono
deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre
attivita' immateriali nel limite della quota imputata a conto
economico e, comunque, in misura non superiore ad un nono del valore
stesso.
11. Le disposizioni del comma 10 sono applicabili anche per
riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in
bilancio ad attivita' diverse da quelle indicate nel medesimo comma
10. In questo caso tali maggiori valori sono assoggettati a
tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali maggiorazioni,
rispettivamente dell'IRES e dell'IRAP, separatamente dall'imponibile
complessivo, versando in unica soluzione l'importo dovuto. L'opzione
puo' essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie, come
definite dal comma 5.
12. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano alle operazioni
effettuate a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2007, nonche' a quelle effettuate entro il
periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007. Qualora alla data di
entrata in vigore del presente decreto, per tali operazioni sia stata
gia' esercitata l'opzione prevista dall'articolo 1, comma 47, della
legge n. 244 del 2007, il contribuente procede a riliquidare
l'imposta sostitutiva dovuta versando la differenza entro il termine
di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d'imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
13. Considerata l'eccezionale situazione di turbolenza nei mercati
finanziari, i soggetti che non adottano i principi contabili
internazionali, nell'esercizio in corso alla data di entrata in
vigore del presente decreto, possono valutare i titoli non destinati
a permanere durevolmente nel loro patrimonio in base al loro valore
di iscrizione cosi' come risultante dall'ultimo bilancio o, ove
disponibile, dall'ultima relazione semestrale regolarmente approvati
anziche' al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del
mercato, fatta eccezione per le perdite di carattere durevole. Tale
misura, in relazione all'evoluzione della situazione di turbolenza
dei mercati finanziari, puo' essere estesa all'esercizio successivo
con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.
14. Per le imprese di cui all'articolo 91, comma 2 del decreto
legislativo 7 settembre 2005, n. 209, le modalita' attuative delle
disposizioni di cui al comma 13 sono stabilite dall'ISVAP con
regolamento, che disciplina altresi' le modalita' applicative degli
istituti prudenziali in materia di attivi a copertura delle riserve
tecniche e margine di solvibilita' di cui ai Capi III e IV del Titolo
III del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209. Le imprese
applicano le disposizioni di cui al presente comma previa verifica
della coerenza con la struttura degli impegni finanziari connessi al
proprio portafoglio assicurativo.
15. Le imprese indicate al comma 14 che si avvalgono della facolta'
di cui al comma 13 destinano a una riserva indisponibile utili di
ammontare corrispondente alla differenza tra i valori registrati in
applicazione delle disposizioni di cui ai comma 13 e 14 ed i valori
di mercato alla data di chiusura dell'esercizio, al netto del
relativo onere fiscale. In caso di utili di esercizio di importo
inferiore a quello della citata differenza, la riserva e' integrata
utilizzando riserve di utili disponibili o, in mancanza, mediante
utili degli esercizi successivi.
16. I soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b),
del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonche' le
societa' in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate,
che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione
del bilancio, possono, anche in deroga all'articolo 2426 del codice
civile e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia,
rivalutare i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabili e
degli immobili alla cui produzione o al cui scambio e' diretta
l'attivita' di impresa, risultanti dal bilancio in corso al 31
dicembre 2007.
17. La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto
dell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, per
il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data
di entrata in vigore del presente decreto, deve riguardare tutti i
beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere
annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa. A tal fine
si intendono compresi in due distinte categorie gli immobili
ammortizzabili e quelli non ammortizzabili.
18. Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve
essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva
designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni
diversa utilizzazione, che ai fini fiscali costituisce riserva in
sospensione di imposta.
19. Il saldo attivo della rivalutazione puo' essere affrancato con
l'applicazione in capo alla societa' di una imposta sostitutiva
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul
reddito delle societa', dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento
da versare con le modalita' indicate al comma 23.
20. Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione
puo' essere riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive a decorrere dal
terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la
rivalutazione e' stata eseguita, con il versamento di un'imposta
sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
dell'imposta sul reddito delle societa', dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive e di eventuali addizionali con la misura del 10
per cento per gli immobili ammortizzabili e del 7 per cento
relativamente agli immobili non ammortizzabili, da computare in
diminuzione del saldo attivo della rivalutazione.
21. Nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci,
di destinazione a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa
ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni
rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio
successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione e' stata
eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o
minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della
rivalutazione.
22. Le imposte sostitutive di cui ai commi 20 e 21 devono essere
versate, a scelta, in un'unica soluzione entro il termine di
versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo
di imposta con riferimento al quale la rivalutazione e' eseguita,
ovvero in tre rate di cui la prima con la medesima scadenza di cui
sopra e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente
previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative
ai periodi d'imposta successivi. In caso di versamento rateale sulle
rate successive alla prima sono dovuti gli interessi legali con la
misura del 3 per cento annuo da versarsi contestualmente al
versamento di ciascuna rata. Gli importi da versare possono essere
compensati ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
23. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni degli
articoli 11, 13 e 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, quelle del
decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162 e del
decreto del Ministro dell'Economia e delle finanze 19 aprile 2002, n.
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