Art. 23
Variazioni per il calcolo del reddito
o perdita rilevante
1. Ai fini del presente articolo si applicano le definizioni
seguenti:
a) «onere fiscale netto» indica, per un dato esercizio, la somma
algebrica dei seguenti addendi:
1) ogni imposta rilevante contabilizzata come onere
dell'esercizio e ogni imposta rilevante corrente e differita
contabilizzata nella voce "imposte dell'esercizio" o equivalente,
compresa ogni imposta rilevante relativa ad elementi di reddito che
sono esclusi dal reddito o dalla perdita rilevante;
2) ogni imposta anticipata relativa a perdite, ai fini delle
imposte rilevanti, registrata nell'esercizio;
3) ogni imposta minima nazionale o imposta minima nazionale
equivalente contabilizzata come onere dell'esercizio;
4) ogni imposta contabilizzata come onere dell'esercizio e che
risulta dovuta ai sensi del presente titolo, della direttiva o di
altre disposizioni normative, anche estere, finalizzate alla
implementazione delle regole OCSE;
5) ogni imposta accreditabile non rilevante contabilizzata come
onere dell'esercizio;
b) «dividendo escluso» indica il dividendo o altra distribuzione
percepita o maturata in relazione a una partecipazione diversa da
quella:
1) detenuta dal gruppo in un'entita' che attribuisce un diritto
inferiore al 10 per cento degli utili, del capitale o delle riserve,
o dei diritti di voto di tale entita' alla data della distribuzione o
della cessione (ossia una «partecipazione di portafoglio») e in cui
l'impresa che riceve o matura il dividendo o altra distribuzione
detiene la proprieta' economica da meno di un anno rispetto alla data
della distribuzione;
2) in un'entita' d'investimento o un'entita' assicurativa di
investimento soggetta all'opzione prevista all'articolo 50;
c) «plusvalenze o minusvalenze escluse su partecipazioni» indica
gli utili e le perdite netti contabilizzati da un'impresa e relative
a:
1) utili e perdite conseguenti alle variazioni del fair value
di una partecipazione diversa da una partecipazione di portafoglio;
2) utili o perdite relative a partecipazioni contabilizzate con
il metodo del patrimonio netto;
3) utili e perdite conseguenti all'alienazione di una
partecipazione diversa da una partecipazione di portafoglio;
d) «utile o perdita netta imponibile da rivalutazione» indica,
per un dato esercizio, il valore netto positivo o negativo, aumentato
o diminuito dalle relative imposte rilevanti, conseguente
all'applicazione di un principio contabile che, con riferimento agli
immobili, impianti e attrezzature:
1) prevede l'effettuazione di aggiustamenti periodici del loro
valore contabile per adeguarlo al loro fair value;
2) prevede la registrazione delle variazioni di valore nel
prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo;
3) non prevede la successiva contabilizzazione a conto
economico di un utile o di una perdita gia' registrata nel prospetto
delle altre componenti di conto economico complessivo;
e) «utili o perdite asimmetrici su cambi esteri» indica gli utili
o perdite su valute estere maturati o realizzati da un'impresa che ha
una valuta fiscale funzionale differente dalla valuta contabile
funzionale e che sono:
1) inclusi nella determinazione del reddito imponibile ai fini
delle imposte rilevanti di una impresa ma non nel suo utile o perdita
contabile netti dell'esercizio e che sono generati dalle fluttuazioni
del tasso di cambio tra la valuta contabile funzionale e la valuta
fiscale funzionale;
2) inclusi nella determinazione dell'utile o perdita contabile
netta dell'esercizio di un'impresa ma non nel suo reddito imponibile
ai fini delle imposte rilevanti e che e' generata dalle fluttuazioni
del tasso di cambio tra la valuta contabile funzionale e la valuta
fiscale funzionale;
3) incluse nella determinazione dell'utile o perdita contabile
netta dell'esercizio di un'impresa ma non nel suo reddito imponibile
ai fini delle imposte rilevanti e che e' generata dalle fluttuazioni
del tasso di cambio tra una valuta terza e la valuta contabile
funzionale;
4) relative alle fluttuazioni del tasso di cambio tra una
valuta terza e la valuta fiscale funzionale a prescindere dalla
circostanza che il relativo utile o perdita su cambi abbia concorso a
formare il reddito imponibile ai fini delle imposte rilevanti di
un'impresa. Ai fini dei precedenti numeri da 1) a 4), la valuta
fiscale funzionale e' la valuta funzionale utilizzata per determinare
il reddito imponibile o la perdita dell'impresa ai fini della
determinazione di un'imposta rilevante nel Paese in cui la stessa e'
localizzata; la valuta contabile funzionale e' la valuta funzionale
utilizzata per determinare l'utile o perdita contabile netta
dell'impresa; una valuta terza e' una valuta diversa dalla valuta
fiscale funzionale e dalla valuta contabile funzionale;
f) «oneri illeciti e sanzioni non deducibili» indica le spese e i
costi sostenuti da un'impresa di natura illecita di qualsiasi importo
o riferibili a sanzioni di importo pari o superiore a cinquantamila
euro ovvero ad una somma equivalente denominata nella valuta
contabile funzionale, se diversa dall'euro;
g) «errori relativi ad esercizi precedenti e cambiamenti di
principi contabili»: ogni variazione del patrimonio netto di
un'impresa all'inizio dell'esercizio attribuibile a:
1) la correzione di un errore nella determinazione del
risultato di un esercizio precedente che ha inciso su ricavi o costi
che possono essere inclusi nel calcolo del reddito o perdita
rilevante del medesimo periodo, salva l'applicazione dell'articolo 32
nella misura in cui la correzione di un errore abbia comportato una
diminuzione significativa delle imposte rilevanti;
2) un cambiamento nei principi contabili o nelle scelte di
politiche contabili che ha inciso sulla determinazione del reddito o
perdita rilevante;
h) «oneri pensionistici maturati» indica la differenza tra
l'importo degli oneri pensionistici di competenza che hanno concorso
a formare l'utile o perdita contabile netta di un esercizio e
l'importo degli oneri pensionistici effettivamente corrisposti ad un
fondo pensione nel corso di tale esercizio.
2. Il reddito o la perdita rilevante di un'impresa e' pari
all'importo del suo utile o perdita contabile netta, rettificato per
tener conto delle seguenti variazioni:
a) onere fiscale netto;
b) dividendi esclusi;
c) plusvalenze o minusvalenze escluse su partecipazioni;
d) utile o perdita netta imponibile da rivalutazione;
e) plusvalenze e minusvalenze da trasferimento di attivita' e
passivita' escluse ai sensi dell'articolo 42;
f) utili o perdite asimmetrici su cambi esteri;
g) oneri illeciti e sanzioni non deducibili;
h) errori e cambiamenti nei principi contabili;
i) oneri pensionistici maturati.
3. Al fine di determinare il reddito o la perdita rilevante, su
opzione esercitata dall'impresa dichiarante, si utilizza il valore
fiscale dell'onere per pagamenti basati su azioni in luogo del
relativo valore contabile. L'opzione e' esercitata in conformita' a
quanto previsto all'articolo 52, comma 1 ed e' efficace per tutte le
imprese localizzate nel medesimo Paese e per cinque esercizi a
partire da quello con riferimento al quale e' stata esercitata.
Nell'esercizio in cui l'opzione e' revocata, limitatamente ai
pagamenti basati su azioni non ancora effettuati, concorre alla
formazione del reddito o perdita rilevante l'eccedenza positiva
dell'importo complessivo del valore fiscale dell'onere per pagamenti
basati su azioni che ha concorso alla formazione del reddito o
perdita rilevante negli esercizi di vigenza dell'opzione rispetto al
corrispondente importo complessivo del valore contabile di tale
onere.
4. Qualora il diritto al pagamento basato su azioni non venga
esercitato, il relativo onere contabile che ha ridotto il reddito o
perdita rilevante dell'impresa nei precedenti esercizi concorre alla
sua formazione nell'esercizio in cui il diritto si estingue.
Nell'esercizio in cui l'opzione di cui al comma 3 e' esercitata,
limitatamente ai pagamenti basati su azioni non ancora effettuati,
concorre alla formazione del reddito o perdita rilevante l'eccedenza
positiva dell'importo complessivo del valore contabile dell'onere per
pagamenti basati su azioni che ha concorso alla formazione del
reddito o perdita rilevante negli esercizi precedenti rispetto al
corrispondente importo complessivo del valore fiscale di tale onere
che avrebbe assunto rilevanza in caso di esercizio dell'opzione
stessa.
5. Le transazioni intercorse tra imprese localizzate in differenti
Paesi sono oggetto di rilevazioni contabili speculari e per lo stesso
importo e le relative componenti del reddito sono registrate secondo
il principio di libera concorrenza ossia prendendo a riferimento le
condizioni che sarebbero state pattuite tra soggetti indipendenti
operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze
comparabili. Qualora le transazioni intercorse tra imprese che sono
localizzate in differenti Paesi non siano state registrate nel
rispetto dei criteri espressi nel primo periodo l'importo del reddito
o perdita rilevante dell'esercizio deve essere coerentemente
rettificato. Qualora la perdita derivante dal trasferimento di un
elemento dell'attivo patrimoniale tra due imprese localizzate nel
medesimo Paese sia registrata per un valore differente da quello
conseguente all'applicazione del principio di libera concorrenza,
essa, se concorre alla formazione del reddito o perdita rilevante,
deve essere ricalcolata utilizzando tale principio di libera
concorrenza.
6. Il valore nominale dei crediti d'imposta rimborsabili
qualificati di cui all'allegato A, numero 10), concorre alla
formazione del reddito o perdita rilevante nell'esercizio in cui
matura il diritto al credito. Nel medesimo esercizio il valore
nominale dei crediti d'imposta negoziabili di cui all'allegato A,
numero 7), concorrono alla formazione del reddito o perdita rilevante
per il titolare originario. In deroga a quanto previsto al primo e al
secondo periodo, con riferimento ai crediti di imposta conseguiti in
ragione dell'acquisto o della realizzazione di una immobilizzazione,
il valore dei suddetti crediti d'imposta concorre alla formazione del
reddito o perdita rilevante nel rispetto di quanto registrato
nell'utile o perdita dell'impresa qualora essa adotti una politica
contabile che prevede alternativamente che il valore del credito sia
portato a riduzione del costo della immobilizzazione cui si riferisce
ovvero che il beneficio correlato alla concessione del credito sia
imputato a conto economico e sia rinviato per competenza agli
esercizi successivi attraverso l'iscrizione di risconti passivi o
tecnicalita' analoga. Se il titolare originario trasferisce il
credito d'imposta negoziabile entro il quindicesimo mese successivo
al termine dell'esercizio con riferimento al quale il credito e'
stato concesso, il valore nominale del credito che ha concorso alla
formazione del reddito o perdita rilevante ai sensi del secondo
periodo deve essere sostituito con il prezzo di trasferimento del
credito. Se la cessione avviene dopo la suddetta data, la differenza
tra il valore nominale del credito residuo ed il suo prezzo di
trasferimento concorre a determinare il reddito o perdita rilevante
nell'esercizio di trasferimento. Nel caso in cui la cessione riguardi
un credito disciplinato ai sensi del terzo periodo, la differenza tra
il valore nominale del credito e il suo prezzo di trasferimento
concorre a determinare il reddito o perdita rilevante in proporzione
alla restante vita utile dell'immobilizzazione. Per il titolare
successivo, i crediti d'imposta negoziabili concorrono alla
formazione del reddito o perdita rilevante in misura pari alla
differenza tra il valore nominale del credito e il prezzo di acquisto
e nella proporzione con cui il credito d'imposta e' utilizzato per
compensare le imposte rilevanti. Nel caso in cui il titolare
successivo venda un credito d'imposta negoziabile, concorre alla
formazione del reddito o perdita rilevante la differenza tra il
prezzo di vendita e il valore nominale residuo del credito ridotto
della quota di utile relativa alla originaria operazione di acquisto
che non ha concorso a determinare il reddito o perdita rilevante in
un precedente esercizio. Se tutto o parte di un credito d'imposta
negoziabile disciplinato nel terzo periodo scade senza essere stato
utilizzato, tale valore concorre alla formazione del reddito o
perdita rilevante del titolare originario o del titolare successivo
nell'esercizio in cui credito e' scaduto. Se tutto o parte di un
credito d'imposta negoziabile, diverso da quello disciplinato ne
terzo periodo, scade senza essere stato utilizzato, il suo valore
nominale ridotto in misura pari alla quota di utile relativa
all'operazione originaria di acquisto che non ha concorso a
determinare il reddito o perdita rilevante in un precedente
esercizio, concorre alla formazione del reddito o perdita rilevante
del titolare originario o del titolare successivo nell'esercizio in
cui il credito e' scaduto. Ad eccezione di quanto previsto
all'articolo 28, comma 3, lettera f), ultimo periodo, i crediti
d'imposta rimborsabili non qualificati di cui all'allegato A, numero
9), i crediti d'imposta non negoziabili di cui all'Allegato A, numero
8), e gli altri crediti d'imposta di cui all'allegato A, numero 2),
non concorrono alla formazione del reddito o perdita rilevante.
7. Ai fini della determinazione del reddito o perdita rilevante, su
opzione esercitata dall'impresa dichiarante, sono escluse le
componenti positive e negative di reddito relative alle oscillazioni
di valore delle attivita' e passivita' contabilizzate in base al
criterio del fair value o dell'impairment nel bilancio consolidato;
le corrispondenti componenti positive e negative di reddito relative
alle medesime attivita' e passivita' rilevano solo nell'esercizio del
realizzo. In caso di esercizio dell'opzione di cui al primo periodo,
il valore iniziale delle attivita' e passivita' da assumere ai fini
della determinazione del reddito o perdita rilevante e' rappresentato
dal loro valore contabile registrato alla data piu' recente tra
quella di acquisto dell'attivita' ovvero di assunzione della
passivita' e quella del primo giorno dell'esercizio con riferimento
al quale l'opzione e' esercitata.
8. L'opzione del comma 7 e' esercitata in conformita' a quanto
previsto all'articolo 52, comma 1, e si applica a tutte le imprese
localizzate nel medesimo Paese salvo che l'impresa dichiarante ne
limiti l'efficacia ai soli beni tangibili detenuti dalle imprese o
alle entita' di investimento. Nell'esercizio in cui l'opzione e'
revocata, concorre alla formazione del reddito o perdita rilevante la
differenza, misurata all'inizio dell'esercizio, tra il fair value
delle attivita' e passivita' contabilizzato e il loro valore residuo
determinato in base al secondo periodo del comma 7.
9. Su opzione dell'impresa dichiarante, le imprese localizzate in
un dato Paese possono, rettificando il reddito o perdita rilevante
dell'esercizio di validita' dell'opzione e dei quattro esercizi
precedenti (quinquennio), ripartire la plusvalenza netta complessiva
derivante dalla vendita di beni immobili nell'esercizio, ai sensi dei
commi 10 e 11, e ricalcolare l'aliquota d'imposizione effettiva e
l'imposizione integrativa dei precedenti quattro esercizi secondo
quanto previsto nell'articolo 36, comma 1. La plusvalenza netta
complessiva corrisponde al saldo positivo delle plusvalenze e delle
minusvalenze da cessione di beni immobili situati nel medesimo Paese
di tutte le imprese ivi localizzate per l'esercizio. L'opzione e'
effettuata ai sensi dell'articolo 52, comma 2, in relazione a tutte
le imprese localizzate in un dato Paese e non si applica alle
operazioni di cessione tra imprese appartenenti allo stesso gruppo
multinazionale o nazionale.
10. La plusvalenza netta complessiva di cui al comma 9 e'
compensata fino all'importo della minusvalenza netta complessiva di
ciascuno dei quattro esercizi precedenti a partire dall'esercizio
piu' risalente. La minusvalenza netta complessiva corrisponde al
saldo negativo delle plusvalenze e delle minusvalenze derivanti dalla
cessione di beni immobili situati nel medesimo Paese di tutte le
imprese ivi localizzate in ciascun esercizio.
11. L'eventuale importo residuo della plusvalenza netta
complessiva, non compensato dopo l'applicazione del comma 10, e'
ripartito uniformemente nel quinquennio ai fini della determinazione
del reddito o perdita rilevante di ciascuna impresa localizzata nel
Paese. In ciascuno dei suddetti cinque esercizi, la quota
dell'importo residuo e' ripartita in proporzione alla plusvalenza
netta realizzata dalla singola impresa nell'esercizio di validita'
dell'opzione di cui al comma 9 rispetto alla plusvalenza netta
complessiva realizzata nel medesimo esercizio da tutte le imprese che
sono localizzate nel Paese nell'esercizio cui si riferisce la
ripartizione. Se in un esercizio cui si riferisce la ripartizione
nessuna impresa che ha concorso a formare la plusvalenza netta
complessiva era localizzata nel Paese, la quota dell'importo residuo
di pertinenza di quell'esercizio e' utilizzata per rettificare in
aumento, uniformemente, il reddito o perdita rilevante di ciascuna
delle imprese del gruppo localizzate nel Paese in tale esercizio
precedente.
12. Le imposte rilevanti relative alle plusvalenze o minusvalenze
nette da cessioni di beni immobili di cui ai commi da 9 a 11,
realizzate nell'esercizio di validita' dell'opzione dalle imprese
localizzate nel Paese, sono escluse dal calcolo delle imposte
rilevanti rettificate.
13. Ai fini della determinazione del reddito o perdita rilevante,
su opzione esercitata dall'impresa dichiarante, si includono le
plusvalenze e le minusvalenze su partecipazioni di cui al comma 2,
lettera c) e si considerano le relative imposte correnti o differite
ai sensi dell'articolo 28, comma 4, secondo periodo. L'opzione e'
effettuata in relazione alle imprese localizzate in un dato Paese
secondo quanto previsto all'articolo 52, comma 1.
14. I costi relativi ad un accordo finanziario infragruppo
sostenuti da un'impresa finanziata non concorrono alla formazione del
suo reddito o perdita rilevante qualora:
a) l'impresa finanziata risulti localizzata in un Paese a bassa
imposizione o che sarebbe stata tale se non li avesse sostenuti;
b) e' ragionevole attendersi che, nel corso della durata attesa
dell'accordo, tali componenti negative saranno incluse nel reddito o
perdita rilevante dell'impresa finanziata senza tuttavia comportare
un corrispondente incremento del reddito imponibile dell'impresa che
ha concesso il finanziamento;
c) il soggetto finanziatore e' un'impresa localizzata in un Paese
che non si considera a bassa imposizione o che non sarebbe stato tale
laddove tale impresa non avesse registrato le componenti positive di
reddito relativi all'accordo infragruppo.
15. La controllante capogruppo puo' scegliere, in conformita' con
le previsioni di cui all'articolo 52, comma 1, per l'applicazione del
trattamento contabile consolidato, ai fini della determinazione
dell'importo netto del reddito o perdita rilevante delle imprese
localizzate nel medesimo Paese e ivi soggette ad un regime di
tassazione di gruppo. L'opzione di cui al primo periodo comporta
l'elisione di tutte le componenti positive e negative di reddito
generate da operazioni intervenute tra le suddette imprese
partecipanti nel Paese al regime di tassazione di gruppo.
Nell'esercizio con riferimento al quale l'opzione di cui al primo
periodo e' stata esercita e nell'esercizio con riferimento al quale
essa e' revocata, devono essere apportate le opportune modifiche al
reddito o perdita rilevante delle imprese interessate al fine di
evitare l'insorgere di fenomeni di doppia inclusione ovvero di doppia
non inclusione delle componenti reddituali da considerare ai fini
della determinazione del reddito o perdita rilevante.
16. Una compagnia assicurativa esclude dal calcolo del reddito o
perdita rilevante qualsiasi importo addebitato agli assicurati per le
imposte versate dalla stessa in relazione ai rendimenti spettanti ai
suddetti assicurati. L'accredito o l'addebito a favore del titolare
della polizza assicurativa del risultato economico, rispettivamente,
positivo o negativo ad essa relativo concorre a formare il reddito o
perdita rilevante di una compagnia assicurativa a condizione che
detto risultato economico abbia concorso a determinare il suo utile o
perdita contabile netta.
17. Ogni importo contabilizzato come riduzione del patrimonio netto
di un'impresa che e' espressione di distribuzioni corrisposte o
dovute in relazione ad uno strumento finanziario emesso da tale
impresa conformemente ai requisiti prudenziali di regolamentazione
esistenti nel settore bancario o assicurativo, individuato come
Additional Tier One Capital o Restricted Tier One Capital,
costituisce un costo che concorre alla formazione del suo reddito o
perdita rilevante. Specularmente, ogni importo contabilizzato come
incremento del patrimonio netto di un'impresa che e' espressione di
distribuzioni ricevute o spettanti in relazione ad uno strumento
finanziario individuato nel primo periodo costituisce un provento che
concorre alla formazione del suo reddito o perdita rilevante.
18. La correzione di errori e i cambiamenti nei principi contabili
di cui al comma 2, lettera h), relativi ad elementi che hanno
concorso a determinare l'utile o perdita netta contabile di un
precedente esercizio, rilevano ai fini della determinazione del
reddito o perdita rilevante dell'esercizio in corso quando comportano
un aumento delle imposte rilevanti o un loro decremento se e' stata
esercitata l'opzione prevista nell'articolo 32. Il decremento delle
imposte rilevanti, diverso da quello del primo periodo, collegato ad
errori e cambiamenti nei principi contabili di cui al comma 2,
lettera h), relativi ad un esercizio precedente rileva ai fini della
determinazione del reddito o perdita rilevante del medesimo
esercizio.
19. Ai fini del calcolo del reddito o perdita rilevante, all'utile
o perdita contabile netta devono essere apportate le eventuali
ulteriori variazioni in aumento e in diminuzione previste nel capo VI
e nel capo VII.