Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle imposte dirette
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
e, p.c.:
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari (Secit)
Al comando generale della Guardia
di finanza
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale -
Servizio ispettivo
PREMESSA
La tenuta della contabilita' di magazzino costituisce una necessita'
operativa delle aziende commerciali ed industriali, in quanto
consente un adeguato controllo dell'andamento della gestione,
rappresenta uno strumento di vigilanza amministrativa e fornisce
l'inventario contabile delle scorte. Per tali motivi e' opinione
corrente che le scritturazioni di magazzino si impongono alle aziende
non per soddisfare a obblighi dettati dalle leggi civili o fiscali,
ma per venire incontro a naturali esigenze richieste dalla stessa
organizzazione dell'impresa.
Pertanto, il legislatore fiscale, allorquando ha posto l'obbligo
della tenuta delle scritture di magazzino, ha sostanzialmente preso
atto di una situazione gia' esistente nella generalita' delle
aziende, utilizzando a fini tributari uno strumento di controllo,
gia' conosciuto dalla tecnica aziendalistica, come parte integrante
di una organica contabilita'.
In tale prospettiva, le disposizioni dell'art. 7 della legge 5
gennaio 1956, n. 1, trasfuse poi nell'art. 43 del testo unico delle
leggi sulle imposte dirette del 29 gennaio 1958, n. 645, atteso che
le registrazioni di magazzino costituiscono un elemento
indispensabile per l'accertamento indiretto dei componenti positivi e
negativi del reddito, sanziono' la obbligatorieta' della tenuta di
apposite registrazioni di magazzino che avrebbero dovuto evidenziare
distintamente per qualita' e quantita' i movimenti delle merci, in
modo da permettere di seguire le variazioni intervenute tra le
consistenze degli inventari annuali. Le intenzioni del legislatore
del 1958 erano che, attraverso il raffronto del movimento
quantitativo delle merci con i valori indicati negli appositi conti
di mastro, si sarebbero potute appurare le eventuali alterazioni
contabili, sia per sottrarre ricavi e imputare maggiori costi per
consumi, sia per ridurre quantitativamente le giacenze di fine anno.
Tale registro, dunque, si presentava come una scrittura cronologica,
in quanto assumevano rilevanza i movimenti contabili che si
verificavano nel corso della gestione aziendale.
Con l'entrata in vigore della riforma tributaria, il legislatore
delegato, nell'ambito dei principi direttivi contenuti nell'art. 2,
n. 18 e nell'art. 10, n. 4, della relativa legge di delega n. 825 del
1971, manteneva l'obbligo della tenuta della contabilita' di
magazzino ma, rispetto all'abrogato art. 43 del testo unico delle
imposte dirette del 1958, l'art. 17 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdusse in via legislativa
una notevole semplificazione, gia' concessa in via amministrativa,
non imponendo piu' la evidenziazione dei singoli movimenti
intervenuti nel magazzino, nel corso del periodo d'imposta, ma
richiedendo la semplice rilevazione dei dati in forma riepilogativa a
fine esercizio. In proposito questo Ministero, pur rilevando che si
dovesse presumere la necessita' per le imprese di effettuare
rilevazioni cronologiche dei movimenti di magazzino per pervenire ai
dati sintetici richiesti dall'art. 17 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600 e che una siffatta contabilita' cronologica,
se effettivamente tenuta, poteva essere acquisita in sede di verifica
fiscale per la effettuazione dei necessari controlli, ebbe modo di
precisare che cio', tuttavia, non comportava alcun obbligo formale
per il contribuente di compilazione di tale contabilita' cronologica.
In seguito, come e' noto, l'art. 6-bis introdotto nel decreto-legge
23 dicembre 1977, n. 936, della legge di conversione 23 febbraio
1978, n. 38, abrogo', con effetto retroattivo dal 1° gennaio 1974,
l'obbligo della tenuta del registro riepilogativo di magazzino di cui
al citato art. 17. Questo Ministero, con la risoluzione n. 9/333 del
3 marzo 1979, prendendo atto che l'abrogazione dell'art. 17 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600 svuotava di contenuto
anche la previsione di cui al secondo comma dell'art. 14 dello stesso
decreto, preciso' che, ai fini della individuazione della consistenza
di magazzino, occorreva rifarsi all'inventario previsto dal
successivo art. 15 che, oltre agli elementi prescritti dal codice
civile, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in
categorie omogenee per natura e valore, nonche' il valore attribuito
a ciascun gruppo.
Con l'abrogazione della scrittura contabile in esame, venne meno per
l'Amministrazione finanziaria uno strumento di controllo della
contabilita' e diminuirono le concrete possiblita' per gli uffici di
avvalersi del sistema induttivo di determinazione del reddito fiscale
previsto dall'art. 39, secondo comma, del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600. Inoltre, appariva del tutto illogico che la
contabilita' di magazzino che, come innanzi rilevato, viene utilmente
impiegata per la verifica della gestione e dei controlli interni
aziendali, non potesse essere utilizzata dai funzionari accertatori
per il controllo della congruita' delle valutazioni delle giacenze di
magazzino e per l'accertamento della regolare tenuta dell'intera
contabilita', attraverso controlli incrociati con i dati risultanti
nelle altre scritture e documenti.
A tali incongruenze e distorsioni, che si verificavano nell'azione
accertatrice dell'Amministrazione finanziaria, il Governo,
nell'ambito della delega contenuta nell'articolo 17 della legge n.
825 del 1971, ha ovviato con l'art. 41 del decreto del Presidente
della Repubblica 30 dicembre 1980, n. 897 (pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 355 del 30 dicembre 1980) che, colmando il vuoto creato
dalla eliminazione dell'art. 17, ha reintrodotto nel decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 l'obbligo della tenuta di
scritture ausiliarie di magazzino con riferimento alle attivita'
commerciali ed industriali che, per le loro caratteristiche,
abbisognano nella normale prassi aziendale, della contabilita' del
magazzino.
L'art. 41 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 897
viene ora soppresso e la disciplina in esso contenuta e' sostituita
da quella prevista dalle nuove disposizioni del decreto del
Presidente della Repubblica 4 novembre 1981 le quali, tra l'altro,
stabiliscono diversi limiti per l'esclusione delle imprese dallo
obbligo della tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. Poiche'
l'art. 1 del nuovo decreto del Presidente della Repubblica 4 novembre
1981, n. 664, stabilisce testualmente che l'art. 41 del decreto del
Presidente della Repubblica 30 dicembre 1980, n. 897, e' abrogato,
con effetto dal 31 dicembre 1980, ne deriva che le relative
disposizioni sono poste totalmente nel nulla, anche nei confronti di
quei soggetti per i quali l'obbligo della tenuta delle scritture di
magazzino era sorto, a norma del sesto comma (secondo periodo)
dell'art. 45 dello stesso decreto del Presidente della Repubblica n.
897, nel corso del 1981.
Nei paragrafi che seguono si metteranno in risalto le caratteristiche
e la struttura delle nuove disposizioni, facendo sin d'ora presente
che le disposizioni stesse si rendono applicabili a decorrere dal 1°
gennaio 1982, salva la diversa decorrenza per i soggetti
specificamente indicati.
Capitolo primo
CARATTERISTICHE E STRUTTURA DELLE SCRITTURE
DI MAGAZZINO
L'obbligo della tenuta delle scritturazioni di magazzino e' stabilito
attraverso l'aggiunta nel primo comma dell'art. 14 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 della lettera d), in base alla
quale le imprese devono avere " scritture ausiliarie di magazzino,
tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilita',
dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli
inventari annuali. Nelle scritture devono essere registrate le
quantita' entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita; dei
semilavorati, se distintamente classificati in inventario, esclusi i
prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonche' delle
materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi
fisicamente incorporati; degli imballaggi utilizzati per il
confezionamento dei singoli prodotti; delle materie prime tipicamente
consumate nella fase produttiva dei servizi nonche' delle materie
prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni
del committente. Le rilevazioni dei beni, singoli o raggruppati per
categorie di inventario, possono essere effettuate anche in forma
riepilogativa con periodicita' non superiore al mese. Nelle stesse
scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine del
periodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantita' che
determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle
desumibili dalle scritture di carico e scarico ".
La norma pone tre requisiti di carattere generale: le scritture
ausiliarie di magazzino devono essere, infatti, tenute in forma
sistematica, secondo norme di ordinaria contabilita' e mediante
annotazioni giornaliere o periodiche, purche' con cadenza non
superiore al mese.
Con il requisito della sistematicita' la norma ha inteso escludere
che le scritture ausiliarie possano assumere la forma di un puro e
semplice giornale di magazzino in cui vengono annotati i movimenti di
carico e scarico tenendo conto unicamente del tempo in cui tali
movimenti si verificano e quindi indipendentemente dalla natura dei
beni movimentati.
Al contrario, la norma stabilisce che per ogni singolo bene (o, per
ogni categoria di beni, come si vedra' meglio in seguito) occorre
rilevare distintamente sia i carichi sia gli scarichi, e cio' in modo
tale che dalla lettura di ogni singola scheda o altro supporto
contabile si possano ricavare tutti e soltanto i movimenti relativi
al bene o alla categoria di beni.
La registrazione cronologica, quindi, non rappresenta un requisito
delle scritture ausiliarie nel loro complesso, ma una procedura da
seguire nell'ambito delle singole schede e percio' separatamente per
ogni singolo bene o per categorie di inventario.
Per quanto concerne il rinvio alle norme di ordinata contabilita',
questo si deve intendere non tanto con riferimento all'art. 2219 del
codice civile, che ha valore per le sole scritture da tenersi su
libri o registri preventivamente bollati o vidimati: il divieto di
lasciare spazi in bianco, di fare interlinee e trasporto a margine,
nonche' di fare abrasioni, e' infatti privo di significato se il
contribuente puo' sostituire a suo piacimento i fogli o le schede
precedentemente erroneamente compilate.
Si deve quindi ritenere che il richiamo sia fatto con riferimento
alle regole generali di rilevazione extra contabile e voglia
sottintendere l'obbligo di redigere le scritture secondo un metodo ed
una forma liberamente scelti dal contribuente, che consentano
peraltro una facile ed univoca intellegibilita'.
Si deve ritenere, inoltre, che dal rinvio alle norme di ordinata
contabilita' discenda l'obbligo di conservazione della documentazione
relativa ai movimenti di magazzino (bolle di accompagnamento delle
merci viaggianti). Relativamente ai movimenti dei beni all'interno
dello stabilimento, che non formano oggetto di documentazione
obbligatoria per legge, e' lasciata liberta' all'imprenditore di
adottare la procedura contabile ritenuta piu' idonea. Ove l'impresa
sia strutturata per l'emissione di bolle interne, e' opportuno che
anch'esse siano conservate a supporto delle scritture ausiliarie.
Anche con riferimento alla periodicita' delle registrazioni e'
lasciato all'imprenditore un margine di liberta', disponendo la norma
che le rilevazioni possono essere effettuate anziche' giornalmente,
anche in forma riepilogativa con periodicita' non superiore al mese.
Per-tanto, ove l'impresa preferisca procedere a registrazioni
riepilogative per periodi di tempo comprendenti due o piu' giorni,
essa puo' farlo, rinunciando alle registrazioni giornaliere, purche'
i riepiloghi non superino l'arco di un mese. Il periodo mensile in
questione non va confuso con il termine di sessanta giorni posto
dall'art. 22 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 per
l'esecuzione materiale delle registrazioni. Ad esempio, se l'azienda
adotta riepiloghi coincidenti con i mesi dell'anno solare, i
movimenti del mese di gennaio potranno essere registrati
cumulativamente entro sessanta giorni successivi al 31 gennaio. Nel
caso in cui i movimenti non siano riepilogati periodicamente ma
rilevati giornalmente, il termine di sessanta giorni decorre dalla
data di emissione del documento interno o di ricevimento del
documento esterno (esempio: bolla di accompagnamento delle merci
viaggianti, fatture, ecc.) preso a base delle registrazioni di
magazzino.
Come gia' rilevato, la norma non ha prescritto alcuna particolare
forma o criterio per la tenuta delle scritture ausiliarie di
magazzino, ma ha lasciato alla libera scelta dell'imprenditore di
impiantare e predisporre le scritture stesse tenuto conto delle
peculiari caratteristiche dell'organizzazione aziendale. La soluzione
adottata dal legislatore si basa sulla considerazione, gia' messa in
evidenza, secondo cui la contabilita' di magazzino va assunta ai fini
fiscali cosi' come si trova utilmente impiegata nelle diverse aziende
ai fini dei controlli interni e come mezzo di rilevazione
dell'andamento gestionale.
Puo' dunque comprendersi il motivo per cui la norma non prevede
strumenti sostitutivi di rilevazione per particolari settori
produttivi nei quali la contabilita' di magazzino, intesa come carico
e scarico delle merci e dei prodotti commerciati o fabbricati, non
assume particolare rilievo ai fini di controllo e di verifica e cio'
in quanto in questi casi possono piu' utilmente essere utilizzati
altri mezzi quali ad esempio le bolle di accompagnamento e le
ricevute fiscali.
I beni da iscrivere nelle scritture di magazzino, per esplicita
indicazione della norma, possono essere registrati o per singolo bene
(es.: per la contabilita' meccanizzata il riferimento va fatto al
cosiddetto codice meccanografico dei beni) oppure per un insieme di
beni raggruppati secondo le categorie che risultano iscritte
nell'inventario di fine esercizio. Il richiamo alle categorie di
inventario e' una ulteriore manifestazione della volonta' del
legislatore di rispettare la struttura civilistica delle scritture di
magazzino; non e' dunque necessario che le predette categorie
coincidano con quelle che ai fini fiscali sono previste dall'art. 62
del decreto del Presidente della Repubblica n. 597, anche se e' ovvio
che e' nell'interesse stesso del contribuente, ai fini di una piu'
agevole prova della veridicita' della sua dichiarazione dei redditi
mantenere la concordanza fra le categorie fiscali e quelle civili. Il
raggruppamento per categorie omogenee voluto dall'art. 62 puo'
costituire un'operazione che il contribuente puo' effettuare al
termine dell'esercizio per i fini valutativi e che non deve
coincidere necessariamente con le specifiche finalita' di controllo
richieste per le scritture in esame. In tal caso, il contribuente
deve provvedere a fornire adeguate distinte di raccordo tra i dati
rilevati nelle predette scritture e la consistenza dei beni in
rimanenza raggruppati in categorie omogenee indicate nel libro degli
inventari a norma dell'art. 15, secondo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600.
Va da se' che essendo stata lasciata liberta' di forma per la tenuta
delle scritture di magazzino, le scritture stesse possono concretarsi
in libri, schede o simili. Per le imprese le quali hanno adottato la
contabilita' meccanografica, le registrazioni saranno costituite da
tabulati per accogliere i movimenti di ciascuna voce merceologica.
In tale ipotesi, l'aggiornamento della contabilita' di magazzino
entro sessanta giorni deve essere intesa come registrazione sui
supporti fisici, cosi' che la stampa del tabulato puo' essere
effettuata anche una sola volta alla chiusura dell'esercizio.
Si ricorda che, per disposizione dell'art. 42 del decreto del
Presidente della Repubblica 30 dicembre 1980, n. 897, le scritture di
magazzino possono essere tenute in forma libera e cioe' senza le
formalita' della bollatura e vidimazione.
Ove l'impresa tenga altre scritture a quantita' che adempiano
all'obbligo imposto da particolari disposizioni di leggi, tali
scritture, purche' contengano tutti gli elementi richiesti dalle
disposizioni in rassegna, possono sostituire le scritture di
magazzino imposte dalla norma fiscale e cio' al fine di evitare
inutili duplicazioni.
Capitolo secondo
BENI OGGETTO DI REGISTRAZIONE
E BENI ESCLUSI DALLA REGISTRAZIONE
Rispetto all'abrogato art. 17 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600, le disposizioni in esame forniscono una
dettagliata indicazione dei beni materiali che devono essere
registrati nelle scritturazioni di magazzino, con precise
regolamentazioni per determinate categorie di contribuenti.
La distinta elencazione consente di precisare i beni i cui movimenti
possono essere esclusi dall'obbligo di rilevazione in quanto la
relativa registrazione, oltre ad essere eccessivamente onerosa, non
fornirebbe apprezzabili risultati ai fini dei controlli. Ovviamente,
la individuazione limitativa dell'ambito applicativo dell'obbligo di
registrazione non toglie che le imprese abbiano la facolta' di
comprendere nelle scritturazioni di magazzino anche beni o materiali
non esplicitamente indicati e la cui rilevazione non e' obbligatoria
ai fini fiscali.
La norma, senza fare riferimento all'art. 62 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 (come faceva l'abrogato art. 17
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600), dispone come si
e' visto, la rilevazione nelle scritture ausiliarie di magazzino
delle merci destinate alla vendita, dei semilavorati, esclusi i
prodotti in corso di lavorazione, se distintamente classificati in
inventario, dei prodotti finiti, delle materie prime e degli altri
beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti,
degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli
prodotti.
In via generale puo' dunque affermarsi che rientrano nell'obbligo di
tenuta della contabilita' di magazzino i beni che fisicamente vengono
incorporati nei prodotti fabbricati dall'impresa. Tali beni, proprio
per la precisazione contenuta nella norma in esame, devono avere
fisica consistenza e costituiscono, per la parte in giacenza, le
rimanenze di fine esercizio, oggetto di valutazione a norma dell'art.
62 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597.
In tal senso, dunque, vi e' una stretta correlazione tra la
previsione contenuta nell'art. 53, primo comma, negli articoli 62 e
63 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 e la nuova
disposizione di legge, dato che i beni da iscrivere nelle scritture
ausiliarie di magazzino costituiscono i beni oggetto dell'attivita'
di impresa che concorrono a formare il reddito di natura commerciale
o come ricavi, a norma dell'art. 53, o come rimanenze finali, ai
sensi degli articoli 62 e 63 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597.
Sulla base di quanto premesso, e' possibile fornire alcune
precisazioni in ordine ai beni che i contribuenti possono escludere
dall'obbligo di registrazione. Le precisazioni stesse, contenute
sotto le seguenti lettere a), b), c), d), e) ed f), hanno carattere
generale ed indicativo e non includono tutte le ipotesi che nella
pratica possono riscontrarsi:
a) l'analitica descrizione merceologica dei beni oggetto della
scrittura in esame e la mancanza di ogni riferimento all'art. 62 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 597 (contrariamente a
quanto era previsto nell'abrogato art. 17) fanno si che siano esclusi
dalla registrazione i titoli azionari, obbligazionari e similari di
cui al secondo comma dell'art. 53 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597 e il cui regime di valutazione e' precisato nel
successivo art. 64 dello stesso decreto. Deve ritenersi, dunque, non
piu' applicabile la risoluzione di questo Ministero n. 9/1226 del 27
luglio 1977, emessa nell'ambito dell'abrogato art. 17 e con la quale,
tenuto conto della formulazione dell'articolo stesso, si era
affermata l'obbligatorieta', per le societa' finanziarie, della
tenuta del registro in esame per la registrazione di titoli azionari,
obbligazionari e similari posseduti;
b) devono considerarsi esclusi dall'obbligo di registrazione, quando
non si tratti di beni al cui scambio e' diretta l'attivita'
dell'impresa, i materiali di consumo non fisicamente incorporati nel
prodotto, i materiali per la manutenzione, i materiali per la
pulizia, il materiale pubblicitario, la cancelleria e simili il cui
costo va direttamente spesato a conto economico e la cui rimanenza
deve essere inventariata al termine del periodo d'imposta. Il tener
conto della movimentazione di tali materiali, oltre ad essere
eccessivamente oneroso per le aziende, risulterebbe anche di scarsa
utilita' ai fini del controllo dei ricavi;
c) in passato questo Ministero ha avuto modo di precisare che i pezzi
di ricambio, non costituendo beni che danno luogo ai corrispettivi di
cui all'art. 53, dovevano essere esclusi dalla registrazione nel
registro riepilogativo di magazzino di cui all'abrogato art. 17. Tale
principio assume maggiore rilevanza nell'ambito della norma in esame
che analiticamente specifica i beni oggetto di magazzino dai quali
devono sicuramente escludersi i pezzi di ricambio;
d) per l'esplicita disposizione della norma in esame, possono essere
esclusi dalle scritture ausiliarie tutti i movimenti relativi a
singoli beni o a categorie di beni il cui costo complessivo di
acquisto non ecceda il 20 per cento di quello sostenuto nel periodo
d'imposta precedente per tutti i beni suscettibili di annotazione
nelle predette scritture (anche se di fatto non annotati per le
facilitazioni in commento), a condizione che tali beni siano scelti
tra quelli il cui costo ha una incidenza percentuale trascurabile
rispetto al costo di tutti i beni sopraindicati.
Con tale formulazione, la norma ha voluto introdurre la cosiddetta
analisi ABC nella individuazione dei beni da registrare nella
contabilita' di magazzino.
L'analisi ABC consiste, infatti, nel suddividere i beni acquistati
secondo un ordine di importanza rappresentato, ad esempio, dal costo
complessivo degli acquisti effettuati nel corso del periodo
d'imposta. I beni della " classe A" sono pochi in numero e sono
caratterizzati da un elevato costo complessivo di acquisto, mentre
quelli della " classe C " sono tanti in numero e con un ridotto costo
complessivo di acquisto, mentre i beni della " classe B " si
collocano nella fascia intermedia.
In genere, le imprese annotano nella contabilita' di magazzino i beni
delle classi A e B, mentre non seguono con scritture contabili i beni
della " classe C ", che normalmente sono contenuti nella misura
indicata dalla norma.
La norma ha voluto recepire tale impostazione aziendale, disponendo
che le imprese adottino tale criterio che, a richiesta dei funzionari
accertatori, dovra' essere idoneamente illustrato. A tal fine si
potra' ricorrere al seguente prospetto:
Beni di cui
all'art. 2,
acquistati
nel precedente Costo complessivo di tutti gli
periodo acquisti effettuati nel prece-
d'imposta dente periodo d'imposta %
- - -
A .............................. ............
B .............................. ............
C .............................. ............
.............. .............................. ............
.............. .............................. ............
------------------------------ ------------
100
.............................. ............
Per operare correttamente, l'impresa deve individuare in primo luogo,
tutti i beni o categorie di beni che, secondo la nuova disciplina,
devono essere annotati nelle scritture ausiliarie di magazzino e
calcolare, con riferimento ad ogni bene o categoria di beni, il costo
complessivo di tutti gli acquisti effettuati nel precedente periodo
d'imposta e la relativa percentuale di importanza.
In secondo luogo, l'impresa puo' escludere dalle annotazioni nelle
scritture ausiliarie di magazzino un numero di beni o di categorie di
beni, individuati a partire da quelli aventi la percentuale di
incidenza piu' bassa ed in modo tale che la somma delle percentuali
stesse non ecceda il 20 per cento;
e) una particolare segnalazione va fatta per gli imballaggi e per i
semilavorati che sono inclusi dalla norma fra i beni oggetto di
rilevazione del magazzino.
E' noto che gli imballaggi possono costituire un apprezzabile indice
per operare un controllo indiretto della produzione e dei ricavi. Le
imprese possono registrare la movimentazione degli imballaggi per "
gruppi omogenei " in relazione alle loro dimensioni, caratteristiche
e valore.
E' appena il caso di precisare che tra gli imballaggi, nel
significato che a tale termine si deve correttamente assegnare,
rientrano i contenitori (es.: bottiglie, flaconi, ecc.) utilizzati
per il confezionamento dei singoli prodotti predisposti per la
vendita e non anche i cosiddetti materiali di consumo, quali ad
esempio la carta da pacchi, le buste, le scatole di cartone per
contenere una pluralita' di prodotti con una specifica autonomia di
vendita, i quali, pertanto, restano fuori dalla portata dell'obbligo
di registrazione.
Quanto ai semilavorati, la norma si riferisce a quegli elementi che,
ancorche' destinati ad essere incorporati in altri beni durante il
processo di lavorazione, hanno gia' acquisito una distinta
individualita', sia pure nei limiti di uno stato grezzo, che permette
loro di essere conservati in magazzino e, a certe condizioni, di
essere commercializzati.
Detti semilavorati possono essere acquistati all'esterno o fabbricati
all'interno, oppure possono essere in parte acquistati ed in parte
fabbricati. Per essi la norma in esame prescrive l'obbligo di
registrazione per quelli rilevati distintamente in inventario. Devono
essere rilevati distintamente in inventario i semilavorati acquistati
all'esterno. Nel caso in cui, invece, un elemento destinato ad essere
incorporato in altri beni durante il processo di lavorazione sia
prodotto all'interno dell'impresa, la sua qualificazione come
semilavorato o come prodotto in corso di lavorazione e' lasciata
all'impresa stessa, in funzione delle proprie caratteristiche
produttive e cio' anche quando il semilavorato del medesimo tipo sia
in parte acquistato ed in parte fabbricato dall'impresa. Ne consegue
che, nell'ipotesi di una classificazione del bene fra i prodotti in
corso di lavorazione, nessuna rilevazione dovra' essere effettuata
nelle scritture di magazzino; per contro, ove invece detto bene sia
classificato come semilavorato, i movimenti di carico e di scarico
dovranno essere rilevati come per i semilavorati acquistati
all'esterno.
La predetta distinzione e' importante in quanto diversi sono i
criteri valutativi applicabili a seconda dei due casi. Difatti,
mentre per i semilavorati il criterio di valutazione, ai sensi del
combinato disposto degli articoli 53 e 62 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 597, e' quello del " Lifo " a scatti, i prodotti
in corso di lavorazione, invece, vanno valutati in base ai costi
sostenuti nel periodo d'imposta (art. 62, sesto comma, del decreto
del Presidente della Repubblica n. 597);
f) particolare attenzione deve essere dedicata dagli organi di
controllo alla corrispondenza tra l'inventario contabile desumibile
dalle scritture ausiliarie di magazzino e le risultanze
dell'inventario fisico.
La norma consente che nelle predette scritture siano annotati, anche
alla fine del periodo d'imposta, i cali di quantita' e le altre
variazioni (es.: distruzione di prodotti non idonei, ammanchi, sfridi
di lavorazione, errori di registrazione, ecc.) delle giacenze fisiche
rispetto a quelle desumibile dalle scritture di carico e scarico.
Capitolo terzo
DISCIPLINA DELLE SCRITTURE DI MAGAZZINO
PER ATTIVITA' ECONOMICHE
La normativa disciplina le scritture ausiliarie di magazzino per
attivita' economiche (commercio, industria, servizi), perche' solo in
questo modo e' possibile utilizzare a fini fiscali la contabilita' di
magazzino che le imprese gia' tengono per fini gestionali.
Per meglio definire i criteri di applicabilita' della nuova normativa
con riferimento alle diverse attivita' produttive, si esaminano qui
di seguito i riflessi della normativa stessa facendo una prima grossa
distinzione tra attivita' di commercio, nel senso proprio del
termine, attivita' industriali e attivita' di servizi.
§ 1 - Attivita' di commercio all'ingrosso e al minuto.
Per quanto concerne il commercio all'ingrosso nessun particolare
problema si pone, in quanto appare evidente che le registrazioni di
magazzino devono mettere in risalto le consistenze degli inventari
annuali delle merci destinate alla vendita e le movimentazioni
intervenute durante il periodo d'imposta interessato. Per questa
attivita' il controllo e' previsto tanto per il carico quanto per lo
scarico del magazzino, attraverso la registrazione dei movimenti
avvenuti nell'anno.
Una specifica disciplina e' prevista per i soggetti che operano nei
settori del commercio al minuto. Infatti la nuova normativa,
richiamandosi alla definizione assunta per tali settori ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), stabilisce che " per le
attivita' elencate ai numeri 1) e 2) del primo comma dell'art. 22 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e
successive modificazioni, le registrazioni vanno effettuate solo per
i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati
che forniscono due o piu' negozi o altri punti di vendita, con
esclusione di quelli indicati al punto 4) dell'art. 4 del decreto del
Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627 ".
La disciplina riguarda i commercianti al minuto autorizzati ad
esercitare l'attivita' in locali aperti al pubblico o in spazi
interni o mediante apparecchi di distribuzione automatica o per
corrispondenza o a domicilio o in forma ambulante, nonche' per le
attivita' concernenti somministrazioni di alimenti e bevande nei
pubblici esercizi e nelle mense aziendali. In particolare non sono
considerati dalla norma negozi o punti di vendita da includere tra le
unita' che determinano il limite (due o piu') oltre il quale sorge
l'obbligo della contabilita' di magazzino quelli indicati al punto 4)
dell'art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre
1978, n. 627 (negozi, depositi, ecc. situati nell'ambito dello stesso
comune o di comune limitrofo) e cio' perche' i movimenti dei beni tra
le dette unita' sono esonerati dalla emissione di bollette di
accompagnamento delle merci viaggianti.
Va subito precisato che in tal modo il legislatore non ha voluto
privare l'Amministrazione finanziaria di uno strumento di controllo
nei confronti delle predette attivita', ma ha preso atto che la
tenuta di una contabilita' di magazzino a quantita' per il commercio
al minuto non fornisce, data la natura dell'attivita', apprezzabili
risultati pratici.
Per tali settori la contabilita' dei punti di vendita e' tenuta con
sistemi particolari (esempio: con il " retail method " che si basa
sul valore e non sulle quantita') e il controllo viene effettuato con
riferimento al carico della merce attraverso, ad esempio, le bolle di
accompagnamento di merci e beni viaggianti, mentre si rinuncia a
seguire lo scarico della merce il cui controllo, per particolari
categorie di contribuenti, potra' essere eseguito sulla base delle
ricevute fiscali.
Rimane pur sempre l'obbligo per tali soggetti di formare gli
inventari delle rimanenze di fine esercizio, che devono trovare
puntuale registrazione nel libro degli inventari, secondo le
modalita' stabilite dall'art. 15 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600. Sulla veridicita' di tali rilevazioni i
contribuenti devono fornire agli uffici accertatori adeguata
documentazione.
L'obbligo di tenuta delle registrazioni dei movimenti di magazzino,
sia per il carico che per lo scarico, rimane sancito per il passaggio
delle merci dai magazzini centralizzati ai diversi punti di vendita.
In questo modo, e in conformita' a quanto sopra detto,
l'amministrazione mantiene il controllo per il carico dei vari negozi
e punti di vendita lasciando, per lo scarico, la dimostrazione
attraverso altri strumenti piu' idonei (bolle di consegna, ricevute
fiscali, ecc.).
E' di tutta evidenza che nelle ipotesi di attivita' miste
all'ingrosso ed al minuto, i contribuenti interessati sono obbligati
alla tenuta di una regolare contabilita' di magazzino per quanto
attiene al commercio all'ingrosso secondo le modalita' prescritte
dalla norma in esame evidenziando separatamente i movimenti di carico
e scarico dei magazzini centralizzati nel caso di esistenza di piu'
negozi e punti di vendita.
Va precisato infine che le registrazioni nelle scritture ausiliarie
del settore in esame riguardano le quantita' e la qualita' delle
merci movimentate senza che sia necessario rilevare anche i valori.
Va chiarito in proposito che qualora l'attivita' mista, all'ingrosso
ed al minuto, venga esercitata nello stesso locale, in quanto cosi'
previsto dalla licenza rilasciata dalle competenti autorita', e' da
ritenersi prevalente, ai fini delle rilevazioni di cui trattasi, il
criterio indicato per il commercio al minuto.
§ 2 - Attivita' industriali.
Per quanto riguarda il settore industriale, occorre distinguere le
attivita' nelle quali si eseguono produzioni di beni omogenei a "
lotti ricorrenti " (es.: 1.000 pezzi nel mese di gennaio, nessuna
produzione a febbraio, 3.000 pezzi nel mese di marzo, ecc.) o a "
flusso continuo " (in cui cioe' l'impresa fabbrica ininterrottamente
il bene sul medesimo impianto), dalle attivita' che producono
principalmente beni specifici.
Per quanto riguarda le prime, la scritturazione di magazzino nella
formulazione contenuta nella nuova norma consente un preciso
controllo sia sul carico che sullo scarico di magazzino.
Le registrazioni riguardano i movimenti:
delle materie prime;
dei semilavorati, esclusi i prodotti in corso di lavorazione, se
distintamente classificati in inventario;
dei prodotti finiti;
degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei
prodotti finiti;
degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli
prodotti.
In tal modo devono essere forniti i dati riguardanti:
le quantita' iniziali quali risultano dall'inventario;
le quantita' entrate in magazzino e la loro provenienza (acquisti,
produzione, resi da clienti, ecc.);
le quantita' uscite dal magazzino e la loro destinazione (vendite,
produzione, resi a fornitori, ecc.);
la consistenza finale come dall'inventario di fine esercizio.
Le registrazioni devono evidenziare le consistenze delle
movimentazioni e pertanto vanno tenute a quantita' senza che sia
necessario evidenziare anche i valori.
Occorre, relativamente a tali attivita', chiarire che devono
considerarsi esclusi dalla registrazione i prodotti in corso di
lavorazione di cui all'art. 62, sesto comma, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597. Questi prodotti formano oggetto
di inventario e la loro valutazione al termine del periodo d'imposta
sara' eseguita sulla base del costo dei quantitativi dei materiali
impiegati (materie prime, semilavorati, ecc.), delle ore di lavoro
utilizzate e degli altri costi industriali specificamente imputabili.
Per quanto riguarda, invece, le imprese che producono beni o servizi
di cui all'art. 63 e per quelle la cui produzione si sostanzia in
beni valutabili sulla base di costi specifici, il legislatore prevede
una particolare disciplina per adeguare le scritturazioni di che
trattasi alla realta' aziendale: in tali ipotesi, infatti, la
evidenziazione dei movimenti di magazzino non avrebbe alcun riscontro
con la realta'. Trattasi sostanzialmente di beni che per la loro
peculiarita' differiscono l'uno dall'altro e, pertanto, ad essi non
si rende applicabile il criterio di valutazione " Lifo ".
In particolare la norma dispone che " per la produzione di beni,
opere, forniture e servizi la cui valutazione e' effettuata a costi
specifici o a norma dell'art. 63 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, le
scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle
quali devono risultare i costi specificamente imputabili ".
In linea di massima, la norma si rivolge alle imprese edili, alle
imprese produttrici di grandi impianti e, in generale, alle imprese
la cui attivita' si estrinseca, attraverso contratti gia' stipulati,
nelle costruzioni di opere, in forniture e in servizi la cui
valutazione e disciplina fiscale e' contenuta nell'art. 63 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 597, e quindi, se
esplicitamente richiesto, anche nei casi di opere, forniture o
servizi di durata contrattuale inferiore a un anno in corso di
esecuzione al termine del periodo d'imposta. Tuttavia come risulta
dall'esplicito richiamo effettuato dalla norma ai beni valutabili a
costi specifici nonche' all'art. 63 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597, la particolare disciplina risulta applicabile
anche in taluni casi di produzione di beni non destinati ad un
acquirente predeterminato, ma costruiti per essere collocati
successivamente sul mercato. In altri termini e' necessario che
l'imprenditore, decidendo liberamente in ordine alla propria
organizzazione contabile, preferisca valutare i propri prodotti a
costi individuali anziche' a costi di serie. Tale situazione si
verifica, in genere, nei settore edilizio, trattandosi di prodotti
che, avendo spiccate caratteristiche di individualita' e raggiungendo
valori unitari considerevoli, richiedono l'istituzione di schede di
lavorazione.
Per tali motivi il legislatore ha sostituito le scritturazioni di
magazzino previste per le altre imprese industriali con le schede di
lavorazione in cui devono risultare i costi specificamente imputabili
al prodotto o al bene oggetto della commessa.
Sulla base di tali schede e' possibile, infatti, desumere gli
elementi essenziali per il controllo della valutazione delle opere in
corso di realizzazione e cioe':
a) la corretta valorizzazione dei carichi dei materiali ai quali
vanno aggiunte le ore di lavorazione, con riscontro nella
documentazione contabile;
b) la corretta imputazione dei corrispettivi delle opere ultimate,
tenendo conto degli scarichi;
c) la corretta valutazione delle rimanenze, in quanto a norma
dell'art. 63 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 il
totale dei costi sostenuti costituisce uno degli elementi
determinanti per la valutazione delle opere stesse;
d) la corretta valutazione dei beni caratterizzati da costi
specifici.
Ai fini della compilazione delle schede occorre innanzi tutto
precisare che per costi specificamente imputabili devono intendersi
tutti i costi sostenuti dall'impresa per la realizzazione dell'opera
e che entrano a comporre il valore dell'opera stessa.
Nelle schede di lavorazione possono, ad esempio, risultare:
a) le materie prime acquistate e prelevate dal magazzino, quando
l'acquisto di tali materie prime non sia stato effettuato in modo
specifico per la fabbricazione del bene;
b) le materie sussidiarie acquistate o prelevate dal magazzino;
c) i semilavorati acquistati o prodotti dall'impresa;
d) la mano d'opera diretta;
e) gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella produzione;
f) i costi industriali imputabili all'opera o fornitura (stipendi dei
tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti,
materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni
esterne, combustibile e olii minerali, ecc.);
g) qualsiasi altro costo imputabile all'opera, tra cui le spese
commerciali (es.: provvigioni, spese viaggio, ecc.).
Sono da escludere, dunque, le spese generali, gli stipendi per il
personale amministrativo, ecc., non essendo costi che attengono
specificamente alla produzione.
Nella compilazione della scheda, i costi sostenuti per la produzione
del bene dovranno essere indicati in modo analitico quali risultano
dalle fatture o dagli altri documenti; gli altri costi non suffragati
da specifica documentazione (es.: mano d'opera, materie prime
prelevate da magazzino, ecc.) dovranno invece essere imputati secondo
corretti principi contabili che dovranno essere esaurientemente
illustrati a richiesta del funzionario accertatore.
Occorre precisare, inoltre, che la " scheda di lavorazione " .
costituisce rilevazione extra-contabile il cui aggiornamento dovra'
essere effettuato entro sessanta giorni per i costi specifici
risultanti dalla fattura o da altro idoneo documento eventualmente
emesso dalla impresa in relazione alla sua organizzazione contabile
ed almeno entro sessanta giorni dalla fine del periodo d'imposta per
gli altri costi.
Si precisa, inoltre, che per le imprese in questione l'obbligo delle
scritture ausiliarie di magazzino deve considerarsi escluso anche per
quelle materie impiegate esclusivamente nella fabbricazione del bene
oggetto della commessa in quanto le relative movimentazioni risultano
dalla stessa scheda di lavorazione.
Per contro, tali imprese hanno l'obbligo di tenere le scritture
ausiliarie di magazzino per quelle materie che vengono acquistate per
una pluralita' di prodotti e sono conservate nel magazzino
dell'impresa.
§ 3 - Attivita' di produzione di servizi.
Si e' gia' notato che le scritture ausiliarie di magazzino hanno la
finalita' di mettere in grado l'ufficio delle imposte di controllare
la reale consistenza del magazzino attraverso la rilevazione dei beni
entrati ed usciti nell'esercizio.
In sede di accertamento la scrittura consente di verificare, anche
attraverso indagini incrociate o indirette, la effettiva imputazione
dei ricavi.
Nell'ambito del settore dei servizi, la tenuta della contabilita' di
magazzino assume rilievo, ai fini dei controlli di cui si e'
ampiamente detto, solo con riguardo ai beni aventi consistenza fisica
la cui rilevazione puo' fornire al verificatore una utile indicazione
sulla redditivita' dell'impresa.
A tal fine la norma prescrive che per le attivita' del genere le
scritture di magazzino devono essere tenute per la registrazione
delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei
servizi resi, nonche' delle materie prime e degli altri beni
incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. In
sostanza, vanno presi in considerazione i beni ed i materiali che
l'impresa di servizi direttamente utilizza per lo svolgimento della
sua attivita'. In proposito occorre rilevare che:
i beni in questione devono essere idonei a costituire un " magazzino
fisico ", nel senso che per la loro consistenza e natura possono dare
luogo a scorte valutabili;
devono essere specificamente utilizzati per la produzione dei
servizi, per cui vanno esclusi i materiali destinati ai servizi di
carattere generale (materiali per la direzione amministrativa,
oggetti di pulizia e tutto cio' che rientra nel concetto di " costo
comune ");
devono essere suscettibili di incorporarsi nei beni del committente
su cui si esplica l'attivita' di servizio ovvero devono essere dei
materiali tipici (es.: detersivi per l'impresa di pulizia,
disinfestanti per l'impresa di disinfestazione) che, ovviamente, non
rappresentino ne' beni strumentali per l'impresa che rende il
servizio, ne' materiale di consumo per il funzionamento di tali beni
strumentali.
Ad esempio, per le imprese di trasporto non costituiscono materie
prime, specificamente da consumare per la produzione del servizio, i
pezzi di ricambio, le gomme, la benzina.
Analogamente, per le banche e le imprese che operano nel settore
dell'informatica non costituiscono materie prime i vari tabulati e
supporti cartacei.
Anche per le imprese di produzione di servizi che svolgono attivita'
alberghiera o di ristorazione, cosi' come per quelle che operano nel
settore del commercio al minuto, le registrazioni devono essere
effettuate soltanto per i movimenti di carico e scarico dei magazzini
centralizzati che forniscono due o piu' alberghi o ristoranti, salva
l'esclusione disposta dall'art. 4, punto 4), del decreto del
Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627.
Capitolo quarto
SOGGETTI TENUTI ALLE SCRITTURE AUSILIARIE
DI MAGAZZINO
Poiche' la disposizione in commento e' inserita come parte integrante
dell'art. 14 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 e'
evidente che in linea di principio si rivolge a coloro che sono
titolari di redditi di impresa ai sensi dell'art. 51 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597.
A tale disposizione risultano dunque estranei non solo i
professionisti ed i privati in genere, ma anche i titolari di
attivita' commerciali occasionali di cui all'art. 77 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597. Per contro, ove si sia in
presenza di attivita' commerciali non occasionali, e' irrilevante il
fatto che si tratti di imprese individuali o di societa', di enti
commerciali o non commerciali, di soggetti residenti o non residenti.
Tutti questi soggetti, infatti, risultano in linea di principio
obbligati alle scritture ausiliarie di magazzino per l'intera
attivita' commerciale esercitata; ovviamente per gli enti non
commerciali le predette scritture non sono richieste per le attivita'
non commerciali e per i non residenti le stesse scritture sono
limitate alle attivita' commerciali esercitate in Italia mediante
stabili organizzazioni.
Affinche' sorga concretamente l'obbligo delle scritture ausiliarie di
cui trattasi occorre che il soggetto interessato sia obbligato alla
tenuta della contabilita' ordinaria di cui all'art. 14 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 600 e che nei bilanci allegati
alla dichiarazione dei redditi di due esercizi successivi l'ammontare
dei ricavi e il valore complessivo delle rimanenze finali di
magazzino risultino superiori rispettivamente a 5 miliardi e a 2
miliardi di lire.
Sotto il primo profilo risultano dunque esclusi dagli obblighi in
questione le imprese minori (art. 72 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597), le imprese minime (art. 72-bis del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597) e le imprese di allevamento (art.
72-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 597).
In particolare, per quanto riguarda le imprese minore e' da
sottolineare che nei casi in cui il volume dei ricavi, pur eccedente
il plafond di 5 miliardi, non provoca il passaggio dalla contabilita'
semplificata a quella ordinaria (il che puo' avvenire nel primi due
anni di ogni triennio), esso resta irrilevante anche ai fini
dell'insorgere dell'obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino.
Sotto il secondo profilo e' da segnalare che, a differenza di quanto
previsto per le semplificazioni contabili delle imprese minori, il
plafond relativo all'ammontare dei ricavi ed al valore complessivo
delle rimanenze finali di magazzino deve essere superato per due
periodi d'imposta successivi: le scritture di magazzino devono essere
tenute dal secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui i
predetti limiti risultano superati per la seconda volta. Se i limiti
sono superati, ad esempio, nei periodi d'imposta 1982 e 1983, le
scritture di magazzino devono essere tenute a partire dal 1° gennaio
1985, essendo considerato il periodo 1984 come l'esercizio durante il
quale l'impresa deve organizzarsi per tenere le predette scritture.
Per contro, se i limiti fossero superati soltanto nel 1982 e non
anche nel 1983, l'impresa non sarebbe obbligata ad istituire le
scritture di magazzino.
La norma richiede che l'impresa superi nel medesimo periodo d'imposta
sia il limite dei ricavi sia quello delle rimanenze finali di
magazzino, non essendo rilevante, ai fini della norma, il superamento
di uno solo degli indicati livelli (es.: lire 7 miliardi di ricavi e
lire 1 miliardo di rimanenze finali di magazzino).
In caso di periodo d'imposta di durata diversa dall'anno, la norma
impone che il limite dei ricavi sia ragguagliato all'anno (es.:
ricavi di lire 4 miliardi per un periodo d'imposta di sei mesi
corrispondono a lire 8 miliardi ragguagliati all'anno, cosi' come
lire 6 miliardi per un periodo d'imposta di diciotto mesi sono pari a
lire 4 miliardi su base annua). Non viene invece ragguagliato ad anno
il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino perche'
l'entita' di tali rimanenze non dipende dalla durata del periodo
d'imposta.
Come per essere soggetta all'obbligo delle scritture ausiliarie di
magazzino l'impresa deve superare i limiti per due periodi d'imposta
successivi, cosi' per essere esonerata dall'obbligo di tali scritture
l'impresa deve non superare entrambi i limiti o soltanto uno di essi
per due consecutivi periodi d'imposta: in tale caso, l'obbligo cessa
a partire dal primo periodo d'imposta successivo.
Se un'impresa obbligata a tenere le scritture di magazzino non
superasse nei periodi d'imposta 1984 e 1985 entrambi i limiti (ricavi
e valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino) oppure
soltanto uno di essi (o i ricavi o il valore delle rimanenze finali
di magazzino), l'obbligo cesserebbe a partire dal 1° gennaio 1986.
Per contro se i limiti non fossero superati soltanto nel 1984 e non
anche nel 1985, l'impresa dovrebbe continuare a tenere le scritture
di magazzino nel 1986 perche' non si sarebbero verificate le
condizioni per la cessazione dell'obbligo.
La norma precisa che l'ammontare dei ricavi di 5 miliardi di lire e
il valore complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 2
miliardi di lire devono essere determinati nella misura risultante
dall'applicazione rispettivamente dell'art. 53 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 597 e degli articoli 62 e 63 dello
stesso decreto.
Nello stesso art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica in
oggetto, si precisa infine che i " plafonds " sopra menzionati, sia
di ricavi che di rimanenze finali, vanno considerati in relazione a
quanto accertato dal competente ufficio in sede di esame della
dichiarazione.
Peraltro i limiti esonerativi previsti dalla legge non si riterranno
superati se la rettifica eseguita dall'ufficio non eccede il quindici
per cento del valore dichiarato dal contribuente per la singola posta
considerata.
Capitolo quinto
OMESSA OD IRREGOLARE TENUTA DELLE SCRITTURE
DI MAGAZZINO
L'omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, o la loro
mancata esibizione ai funzionari accertatori che ne abbiano fatto
richiesta, concretizza la fattispecie prevista dal secondo comma,
lettera c), dell'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600.
Pertanto, quando dal verbale d'ispezione redatto ai sensi dell'art.
33 dello stesso decreto del Presidente della Repubblica risulta che
il contribuente, per un qualsiasi motivo, non ha evaso la richiesta
di esibizione delle scritture ausiliarie di magazzino, il competente
ufficio potra' procedere alla formulazione dell'accertamento
induttivo.
Analoga facolta' e' prevista dalla successiva lettera d) dello stesso
secondo comma dell'art. 39, per il caso in cui, nelle scritture di
magazzino esibite, si riscontrino irregolarita' gravi, numerose e
ripetute, tali da rendere inattendibili nel loro complesso le
scritture stesse.
L'art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica in oggetto ha
inteso meglio delimitare il concetto di irregolarita' sopra
menzionato, aggiungendo un nuovo periodo alla suddetta norma.
L'ipotesi prevista riguarda l'aspetto formale delle scritture di
magazzino che e' da ritenersi carente nel caso in cui esista notevole
differenza tra i dati registrati nelle predette scritture e quelli
rilevati da altre fonti (inventari, riscontro fisico delle giacenze,
ecc.).
In sostanza, ove la mancata coincidenza di cui sopra sia contenuta
entro i normali limiti di tolleranza, le scritture di magazzino si
devono ritenere regolari, anche se nelle stesse si riscontrino
ingiustificate registrazioni, quali ad esempio ammanchi o cali
eccedenti le normali percentuali che, nel corso dell'esame di merito,
saranno oggetto di eventuali riprese fiscali da parte del competente
ufficio.
Capitolo sesto
DECORRENZA DELL'OBBLIGO DELLA TENUTA
DELLE SCRITTURE DI MAGAZZINO
Per le imprese con il periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare, la norma prescrive che le scritture ausiliarie di magazzino
devono essere tenute a partire dalle seguenti date:
1° gennaio 1982, se le imprese hanno superato nell'esercizio 1980
l'ammontare di 10 miliardi di ricavi ed il valore complessivo delle
rimanenze finali di magazzino di 4 miliardi di lire;
1° gennaio 1983, se le imprese hanno superato negli esercizi 1980 e
1981 i limiti di 5 miliardi di ricavi e 2 miliardi di valore
complessivo delle rimanenze finali di magazzino.
Per le imprese che negli indicati periodi d'imposta non hanno
superato i riportati limiti, l'obbligo della tenuta delle scritture
ausiliarie di magazzino inizia ad operare secondo le decorrenze e le
modalita' previste nell'art. 3 e descritte in precedenza. Se i limiti
sono superati, ad esempio, negli esercizi 1981 e 1982, l'obbligo
decorre dal 10 gennaio 1984.
Per le imprese con il periodo d'imposta non coincidente con l'anno
solare, la norma prescrive che le scritture ausiliarie di magazzino
siano tenute a partire da:
periodo d'imposta che inizia nel corso del 1982, se le imprese hanno
superato sia l'ammontare di 10 miliardi di ricavi che il valore
complessivo delle rimanenze finali di magazzino di 4 miliardi nel
periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 31 dicembre 1981
(es.: per i soggetti che hanno l'esercizio dal 1° luglio al 30
giugno, l'obbligo sorgera' dal 1° luglio 1982 se i predetti limiti
risultano superati nell'esercizio 1° luglio 1980-30 giugno 1981);
periodo d'imposta che inizia nel corso del 1983, se le imprese hanno
superato i limiti di 5 miliardi di ricavi e 2 miliardi di valore
complessivo delle rimanenze finali di magazzino nei due periodi di
imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 1982 (es.: per i
soggetti che hanno l'esercizio dal 1° luglio al 30 giugno, l'obbligo
sorgera' dal 1° luglio 1983 se i predetti limiti risultano superati
negli esercizi 1° luglio 1980-30 giugno 1982).
Nel ricordare che le disposizioni in materia di scritture ausiliarie
di magazzino recate dall'art. 41 del decreto del Presidente della
Repubblica 30 dicembre 1980, n. 897, sono state abrogate fin dalla
data (31 dicembre 1980) della loro entrata in vigore e che quindi
sulla base di esse nessun obbligo puo' essere posto a carico dei
contribuenti, in allegato alle presenti istruzioni si trascrive, per
comodita' di consultazione, il testo del decreto del Presidente della
Repubblica 4 novembre 1981, n. 664, concernente la nuova disciplina
delle scritture ausiliarie anzidette.
Le intendenze di finanza e gli ispettorati compartimentali delle
imposte dirette accuseranno ricevuta della presente circolare alla
Direzione generale delle imposte dirette di questo Ministero e gli
uffici distrettuali delle imposte dirette alle rispettive intendenze
di finanza.
Il Ministro: FORMICA