Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle imposte dirette
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio di Roma e
Milano
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale -
Servizio ispettivo
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
PREMESSA
La legge 25 novembre 1983, n. 649, pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale n. 238 del 30 novembre 1983, nel convertire in legge il
decreto-legge 30 settembre 1983, n. 512, ha innovato, con l'art. 3 e
con decorrenza dal periodo d'imposta in corso alla data della sua
entrata in vigore (1° dicembre 1983), la disciplina concernente
l'imputazione proporzionale del reddito dell'impresa familiare di cui
all'ultimo comma dell'art. 5 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, introducendo alcuni correttivi
intesi a rafforzare la garanzia dell'Erario in ordine alla corretta
applicazione dell'istituto ed ha previsto sanzioni penali in caso di
falsita' della attestazione resa nella dichiarazione dal titolare
dell'impresa. Ha altresi' previsto sanzioni penali a carico di coloro
i quali, per usufruire indebitamente di detrazioni per carichi di
famiglia oaffiliati minori nonche' delle persone cui fa riferimento
l'art. 433 del codice civile ovvero rilasciano o utilizzano
attestazioni non rispondenti al vero.
Cio' stante, atteso la rilevanza che rivestono le anzidette nuove
disposizioni di legge e l'esigenza di una uniformita' di indirizzo da
parte degli organi periferici di questa amministrazione cui e'
demandato il compito di accertare la regolarita' sia formale che
sostanziale dei comportamenti tenuti dai soggetti interessati, si
ritiene opportuno riassumere gli aspetti essenziali delle
disposizioni contenute nell'art. 3 della legge n. 649 innanzi citata,
le quali spiegheranno effetto, ricorrendone i presupposti, gia' in
sede di presentazione della prossima dichiarazione dei redditi
relativa al periodo d'imposta 1983.
§ 1 - Imprese familiari: condizioni, limiti
e modalita' d'imputazione del reddito
L'art. 3, primo comma, della legge 25 novembre 1983, n. 649, dispone
che l'imputazione proporzionale dei redditi delle imprese familiari
va operata limitatamente ai redditi risultanti dalla dichiarazione
annuale presentata dal titolare dell'impresa e subordinatamente alla
sussistenza della condizione che la dichiarazione stessa rechi
l'attestazione che le quote di partecipazione dei collaboratori
familiari agli utili siano proporzionate alla quantita' e qualita'
del lavoro effettivamente prestato da ciascuno di essi in modo
continuativo e prevalente.
La norma e' intesa a delimitare l'ambito applicativo dell'ultimo
comma dell'art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 597, aggiunto dall'art. 9 della legge 2 dicembre
1975, n. 576, a seguito dell'introduzione dell'istituto dell'impresa
familiare di cui all'art. 230-bis del codice civile. Essa, infatti,
reca modifiche sia di carattere sostanziale che formale: le prime
riguardano la determinazione delle quote di reddito attribuibili ai
collaboratori familiari sulla sola base del reddito risultante dalla
dichiarazione dell'imprenditore e l'introduzione del requisito della
prevalenza dell'attivita' di lavoro dei collaboratoristessi; le
seconde afferiscono all'obbligo posto a carico dell'imprenditore che
dei collaboratori di attestare, ognuno nella propria dichiarazione,
che le quote attribuite sono proporzionate alla quantita' e qualita'
del lavoro effettivamente prestato in modo continuativo e prevalente.
E' opportuno ricordare che, ai sensi dell'art. 230-bis del codice
civile "il familiare che presta in modo continuativo la sua attivita'
di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare (.....) partecipa
agli utili dell'impresa familiare" (.....) in proporzione alla
quantita' e qualita' del lavoro prestato e che correlativamente
l'art. 9 della citata legge n. 576, prendendo in esame i riflessi di
natura fiscale della norma civilistica, dispone che i redditi
dell'impresa familiare sono imputabili a ciascun collaboratore
familiare proporzionalmente alla rispettiva quota di partecipazione
agli utili purche' la determinazione delle quote stesse risulti
fissata, prima dell'inizio del periodo d'imposta, con atto pubblico o
con scrittura privata autenticata.
Con la locuzione usata nel primo comma dell'art. 3 "quantita' e
qualita' del lavoro effettivamente prestato da ciascuno di essi in
modo continuativo e prevalente", l'applicazione dello specifico
regime fiscale dell'impresa familiare e' stata subordinata alla
condizione che il collaboratore presti il proprio lavoro, oltre che
effettivamente e continuativamente, anche in modo prevalente rispetto
ad altro o altri lavori eventualmente svolti. Ne consegue che deve
ritenersi preclusa, ai fini fiscali, l'imputazione di quote di utili
ai collaboratori che svolgono la propria attivita' prevalente
all'esterno della famiglia o dell'impresa familiare e in particolare,
tra essi, a coloro che esplicano in via continuativa una attivita' di
lavoro dipendente, autonomo e d'impresa.
Peraltro, continua ad essere fiscalmente rilevante, ricorrendone
tutti i presupposti sostanziali e formali, la attribuzione degli
utili anche ai collaboratori che non prestano la propria attivita'
nell'impresa ma nell'ambito della famiglia del titolare dell'impresa.
Infatti, non rinvenendosi nel contesto dell'art. 3 in argomento
alcuna disposizione che limiti l'ambito soggettivo del-l'impresa
familiare, tale ambito e' tuttora disciplinato, per il rinvio operato
nell'ultimo comma dell'art. 5 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 597/1973, dall'art. 230-bis del codice civile.
Quanto all'ambito oggettivo, si osserva che l'imputazione
proporzionale in questione va effettuata sul reddito dell'impresa
familiare risultante dalla dichiarazione dell'imprenditore. Ne
discende che l'imputazione stessa puo' essere fatta soltanto sul
reddito dichiarato e non sul maggior reddito accertato ne' sul
reddito accertato dall'ufficio in caso di omessa dichiarazione del
titolare, i quali vanno percio' attribuiti esclusivamente al titolare
dell'impresa e non possono, quindi, essere imputati pro quota agli
altri familiari aventi diritto alla partecipazione agli utili
dell'impresa.
Come ulteriore conseguenza si ha che le sanzioni amministrative e
penali che si rendano applicabili in dipendenza della mancata
presentazione della dichiarazione o dell'accertamento del maggior
reddito d'impresa vanno irrogate nei soli confronti del titolare
dell'impresa, quale unico agente cui va ricondotto l'evento omissivo
assunto ad elemento costitutivo delle fattispecie sanzionatorie
previste dalla vigente normativa fiscale.
Circa le innovazioni di carattere formale, si osserva che il titolare
dell'impresa familiare deve, ai sensi del primo comma dell'art. 3,
attestare nella propria dichiarazione dei redditi che, in conformita'
dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata,
l'imputazione ai collaboratori familiari del reddito risultante dalla
dichiarazione stessa e' proporzionata alla quantita' e qualita' di
lavoro effettivamente prestato da ciascuno di essi in modo
continuativo e prevalente.
Tale attestazione, pertanto, presuppone che resta tuttora fermo
l'obbligo di determinare, prima dell'inizio del periodo di imposta,
con atto pubblico o scrittura privata autenticata dal notaio e
sottoscritta da tutti i partecipanti (imprenditore e collaboratori
familiari), le quote di partecipazione agli utili.
Si rileva inoltre che, ai sensi del terzo comma dell'art. 3, i
collaboratori familiari, a loro volta, devono dichiarare, in sede di
dichiarazione annuale, che le quote loro imputate sono proporzionate
alla quantita' e qualita' di lavoro effettivamente prestato in modo
continuativo e prevalente.
La ratio delle disposizioni riguardanti l'attestazione e la
dichiarazione anzidette risiede nell'esigenza di verificare, a
posteriori, la conformita' delle prestazioni effettuate alle quote
predeterminate nell'atto costitutivo e, quindi, di accertare la
sussistenza o meno, per l'intero periodo d'imposta, delle condizioni
richieste per la corretta imputazione ai familiari del reddito
dell'impresa familiare.
La richiesta conformita' dell'attestazione dell'imprenditore all'atto
pubblico o alla scrittura privata autenticata riguarda soltanto i
soggetti (collaboratori familiari) e l'oggetto delle preventive
pattuizioni (impresa), nel senso che non possono essere ammessi
soggetti diversi da quelli che hanno sottoscritto l'atto di
determinazione delle quote ne' possono essere presi in considerazione
redditi di attivita' di impresa diverse da quelle previste nell'atto
stesso.
Pertanto resta ferma la disciplina preesistente nel senso che dette
quote non possono in alcun caso essere aumentate in sede di
dichiarazione annuale dei redditi. Da cio' discende che l'entita'
delle quote, mentre resta ferma nel caso di incremento della
prestazione effettuata in termini sia di quantita' che di qualita'
della stessa, deve, invece, essere ridotta quando l'effettiva
prestazione del collaboratore sia stata inferiore a quella
preventivata e deve essere annullata qualora, pur ricorrendo il
requisito dell'effettivita', sia venuto a mancare quello della
continuita' o quello della prevalenza. In tali casi le quote non
attribuite in tutto o in parte ai collaboratori vanno reintegrate nel
reddito imponibile dell'imprenditore.
E' opportuno altresi' osservare che la determinazione delle quote
percentuali di imputazione degli utili ai collaboratori va effettuata
tenendo presente, nel quadro comparativo delle valutazioni
percentuali, il trattamento retributivo delle analoghe prestazioni
espletate da soggetti esterni all'impresa o alla famiglia.
Quanto alle modalita' con le quali devono essere rese le attestazioni
e le dichiarazioni concernenti l'attribuzione delle quote di
partecipazione agli utili dell'impresa familiare, si fa presente che
esse debbono essere fatte dall'imprenditore nei quadri 740/F o
740/G-Gl e dai collaboratori familiari nel quadro 740/H del modello
di dichiarazione dei redditi, utilizzando l'apposito spazio ivi
previsto.
Come sopra indicato, le disposizioni dell'art. 3 spiegano efficacia a
partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore
della legge n. 649 (1° dicembre 1983) e pertanto le quote di
imputazione degli utili delle imprese familiari quali stabilite con
l'atto pubblico o la scrittura privata autenticata valevoli per
l'anno 1983, ove non ricorrano le condizioni previste dalle
disposizioni stesse, vanno ridotte o annullate secondo i criteri
innanzi indicati.
§ 2 - Sanzioni penali per la falsita' della attestazione
del titolare dell'impresa familiare
L'ultimo comma dell'art. 3 prevede, con riferimento all'ipotesi di
falsita' della attestazione di cui al precedente primo comma,
l'applicazione delle stesse sanzioni stabilite nell'art. 4 del
decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni,
nella legge 7 agosto 1982, n. 516 - recante norme per la repressione
dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto
- e cioe' la reclusione da sei mesi a cinque anni e la multa da lire
5 milioni a lire 10 milioni.
La condotta cui si ricollega il verificarsi della fattispecie
sanzionatoria anzidetta e' costituita dalla falsita'
dell'attestazione resa nella dichiarazione dei redditi dal titolare
dell'impresa familiare in ordine alla proporzionalita' delle quote
dei collaboratori familiari rispetto alla quantita' e qualita' del
lavoro effettivamente prestato da ciascuno di essi in, modo
continuativo e prevalente.
Tale fattispecie penale e' configurabile quando la falsa attestazione
riguardi uno o piu' dei seguenti elementi:
a) effettivita' delle prestazioni nell'impresa della attivita'
lavorativa;
b) continuita' della prestazione di lavoro nel periodo d'imposta;
c) prevalenza rispetto ad eventuale altra attivita' lavorativa;
d) proporzionalita', delle quote di partecipazione agli utili dei
collaboratori familiari, alla quantita' e qualita' di lavoro prestato
da ciascuno di essi, intesa quest'ultima con riguardo alla tipologia
delle qualifiche e mansioni specificate dai contratti di lavoro
nazionali collettivi.
§ 3 Falsa indicazione nella dichiarazione annuale
dei redditi delle detrazioni per carichi di famiglia
Il quarto comma dell'art. 3 della legge n. 649 estende l'applicazione
delle sanzioni penali previste dall'articolo 4 del decreto-legge 10
luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella legge 7
agosto 1982, n. 516, al caso di falsa indicazione, nella
dichiarazione annuale dei redditi, di persone a carico e di falsa
atte-stazione circa lo stato di possidenza delle stesse persone per
ottenere le detrazioni per carichi di famiglia.
La sanzione e', congiuntamente, della reclusione da sei mesi a cinque
anni e della multa da lire 5 milioni a lire 10 milioni.
Il fatto costitutivo del reato e' dato dalla falsa indicazione nella
dichiarazione annuale dei redditi della esistenza di persone per le
quali la legge tributaria riconosce la detrazione per carichi di
famiglia nonche' dal rilascio o dalla utilizzazione di attestazioni
non veritiere in ordine al non possesso, da parte delle persone per
le quali spettano le detrazioni per carichi di famiglia, di redditi
superiori ai limiti stabiliti nel secondo comma, ai numeri 2) e 3),
dell'art. 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 597.
Per rilascio della attestazione deve intendersi anche l'apposizione
della firma, da parte delle persone a carico, sull'apposito quadro
della scheda di dichiarazione dei redditi modelli 740 e 740/S.
Le disposizioni sanzionatorie dei commi quarto e quinto dell'art. 3,
richiamate nei precedenti paragrafi 2 e 3, sono entrate in vigore il
1° dicembre 1983 e pertanto esse trovano applicazione solo per le
false attestazioni (quinto comma), per le false indicazioni e per il
rilascio e utilizzo di false attestazioni (conima quarto) effettuati
a partire dalla data predetta.
Le intendenze di finanza e gli ispettorati compartimentali delle
imposte dirette accuseranno ricevuta della presente circolare alla
Direzione generale delle imposte dirette di questo Ministero, gli
uffici distrettuali ed i centri di servizio delle imposte dirette
alla rispettiva intendenza di finanza.
Il Ministro: VISENTINI