Agli ispettorati compartimentali
delle imposte dirette
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio delle imposte
dirette
Al comando generale della Guardia
di finanza
e, p.c:
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale -
Servizio ispettivo
La legge 30 dicembre 1991, n. 413, pubblicata nel supplemento
ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 305 del 31 dicembre 1991, reca,
negli articoli da 24 a 27, disposizioni concernenti la rivalutazione
obbligatoria dei fabbricati e delle aree fabbricabili delle imprese.
La disciplina contenuta in dette disposizioni, pur ricalcando
quella di precedenti leggi di rivalutazione, se ne differenzia per
alcune sue peculiarita'.
E' da rilevare, infatti, che le leggi di rivalutazione intervenute
nel periodo compreso tra il 1952 ed il 1983 rispondevano all'esigenza
di adeguare i valori dei beni iscritti in bilancio al mutato potere
di acquisto della moneta in dipendenza di un persistente fenomeno
inflattivo verificatosi in detto periodo e, pertanto, di rendere piu'
rappresentative le poste del bilancio stesso.
La rivalutazione disciplinata dalle predette leggi era facoltativa
e non comportava il pagamento di alcuna imposta, salvo l'acquisizione
a tassazione del saldo di rivalutazione nell'esercizio in cui se ne
verificavano i presupposti.
La legge 29 dicembre 1990, n. 408, ha, per la prima volta,
regolamentato una rivalutazione non monetaria allo scopo di
"coniugare da un lato opportunita' di chiarezza e trasparenza di
bilancio non disgiunte da effetti economici apprezzabili per le
imprese e dall'altro imprescindibili necessita' di rigore quali la
presente situazione impone", prevedendo, tra l'altro,
l'assoggettamento dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati
ad una imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR.
La rivalutazione di cui alla citata legge 30 dicembre 1991, n. 413,
pur perseguendo finalita' analoghe a quelle della citata legge n. 408
del 1990, se ne discosta per il fatto di essere obbligatoria e di
riguardare soltanto taluni beni immobili.
In ottemperanza a quanto previsto dall'art. 27, comma 2, della
legge n. 413 in esame, e' stato emanato, in data 13 febbraio 1992, il
decreto ministeriale con il quale sono state stabilite le modalita'
di attuazione delle disposizioni contenute nei richiamati articoli da
24 a 27 della legge stessa.
Allo scopo di fornire ulteriori precisazioni e chiarimenti, ad
integrazione di quelli gia' contenuti nel citato decreto, con la
presente circolare vengono dettagliatamente esaminate le anzidette
disposizioni di cui si riportano in allegato i testi, unitamente a
quello del menzionato decreto ministeriale.
1 - Ambito soggettivo di applicazione.
Nel delimitare l'ambito soggettivo di applicazione delle norme
concernenti la rivalutazione, la legge 30 dicembre 1991, n. 413,
negli articoli 24, comma 1, e 26, comma 7, riproduce sostanzialmente
l'elencazione di cui agli articoli 1 e 5 della legge 29 dicembre
1990, n. 408, alla quale risale l'ultima regolamentazione della
specifica materia.
I soggetti titolari di reddito d'impresa, che sono i soli
interessati alle particolari disposizioni sulla rivalutazione, vanno
pertanto individuati come segue:
a) i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera a), del testo
unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e cioe' societa' per
azioni, societa' in accomandita per azioni, societa' a
responsabilita' limitata, societa' cooperative e societa' di mutua
assicurazione, che siano residenti nel territorio dello Stato (art.
24, comma 1, della legge);
b) i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera b), del citato
T.U.I.R., cioe' gli enti commerciali pubblici e privati residenti nel
territorio dello Stato (art. 24, comma 1, della legge);
c) i soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del citato
T.U.I.R. e cioe' gli enti non commerciali pubblici e privati
residenti nel territorio dello Stato (art. 26, comma 7, della legge);
d) le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che
svolgono attivita' produttiva di reddito d'impresa secondo quanto
previsto dall'art. 51 del T.U.I.R. (art. 26, comma 7, della legge);
e) le societa' in nome collettivo e in accomandita semplice e
quelle ad esse equiparate di cui all'art. 5 del T.U.I.R. residenti
nel territorio dello Stato (art. 26, comma 7, della legge);
f) le persone fisiche non residenti e le societa' e gli enti di
ogni tipo di cui dall'art. 87, comma 1, lettera d), del T.U.I.R., che
esercitano attivita' commerciali nel territorio dello Stato mediante
stabili organizzazioni (art. 26, comma 7, della legge).
Con riguardo alle imprese ammesse a fruire di regimi semplificati
di contabilita', si precisa che sono obbligati alla rivalutazione
anche le imprese il cui reddito si determinava, fino al 31 dicembre
1991, con i criteri di cui all'art. 80 del T.U.I.R., soppresso
dall'art. 4, comma 4, della legge n. 413 del 1991.
Sono altresi' obbligati alla rivalutazione le imprese in
liquidazione e quelle ammesse al concordato preventivo.
In caso di concordato preventivo con cessione di tutti i beni, di
cui all'art. 160, comma 2, n. 2), della legge fallimentare (R.D.
16.3.42, n. 267), l'obbligo della rivalutazione sussiste soltanto se,
alla data di chiusura dell'esercizio con riferimento al quale la
rivalutazione deve essere effettuata, non e' stata presentata al
tribunale la domanda per l'ammissione alla procedura di concordato
preventivo.
Ai sensi dell'art. 1, comma 3, del decreto ministeriale di
attuazione delle disposizioni in commento, non sono obbligati ad
effettuare la rivalutazione le imprese che, alla data di chiusura
dell'esercizio con riferimento al quale la rivalutazione deve essere
eseguita, sono state dichiarate fallite o sottoposte a liquidazione
coatta amministrativa.
2 - Ambito oggettivo.
Ai fini della rivalutazione gli immobili dell'impresa debbono
essere classificati in tre categorie. Le prime due riguardano i
fabbricati, mentre la terza concerne le aree fabbricabili.
Come si e' accennato in precedenza, la rivalutazione imposta dalla
legge n. 413 non riguarda tutti i beni immobili, ma, relativamente
alle aree, soltanto quelle qualificate come fabbricabili dai piani
regolatori e, per le costruzioni, come risulta dall'art. 2, comma 3,
del decreto di attuazione, quelle classificabili in catasto nelle
categorie A, B e C, nonche', per quelle classificabili nelle
categorie D ed E, le costruzioni indicate come tali nelle vigenti
tabelle dei coefficienti di ammortamento sotto le voci:
A) edifici;
B) fabbricati destinati all'industria;
C) fabbricati destinati alla grande distribuzione;
D) costruzioni leggere (escluse quelle non aventi il requisito
della stabilita').
Al contrario le costruzioni classificabili nelle altre voci delle
predette tabelle non rilevano in quanto, anche se costituiscono beni
immobili, si considerano come impianti che unitamente ai macchinari,
restano esclusi dalla rivalutazione, ancorche' infissi al suolo, ai
sensi dell'art. 2, comma 3, del decreto di attuazione.
Tuttavia, qualora come nell'ipotesi di impianti di distribuzione di
carburanti, oltre agli impianti veri e propri e alle pertinenze
strettamente necessarie per la loro funzionalita', si rinvengono
edifici suscettibili di autonoma utilizzazione immobiliare come, ad
esempio, bar, negozi, officine, ecc., tali edifici dovranno formare
oggetto di autonoma rivalutazione.
Per quanto concerne i fabbricati, non basta stabilire le loro
caratteristiche ai fini degli ammortamenti, ma occorre altresi' fare
riferimento alle loro caratteristiche catastali, anche perche' il
calcolo della rivalutazione varia a seconda che il fabbricato sia
classificato nelle categorie A, B e C ovvero nelle categorie D ed E.
Ai fini della classificazione dei beni occorre fare riferimento alle
risultanze dei certificati catastali a meno che l'immobile non
risulti ancora accatastato: in tal caso la rivalutazione deve essere
effettuata in base alle effettive caratteristiche dell'immobile
stesso.
Per i fabbricati non ancora accatastati, assimilabili a quelli che
sono gia' stati accatastati nelle categorie A, B o C, il metodo di
rivalutazione da adottare e' quello basato sulla rendita catastale
(art. 25, comma 1, lettera a) e va assunta come rendita catastale
quella attribuita agli immobili similari.
Se, invece, il fabbricato non accatastato presenta le
caratteristiche di un fabbricato a destinazione speciale o
particolare, la rivalutazione dovra' essere eseguita con riferimento
ai costi storici e applicando i coefficienti di cui alla lettera b)
del comma 1 dell'art. 25.
Qualora un immobile risulti gia' accatastato, le risultanze
catastali vanno disattese solo se il possessore ha sottoposto
l'immobile stesso a variazioni o adattamenti tali da mutarne la
classificazione catastale: in tal caso la rivalutazione deve tener
conto delle nuove caratteristiche catastali dell'immobile anche se il
nuovo accatastamento non risulti ancora avvenuto; e cio' non solo
quando il possessore abbia gia' presentato la domanda per il nuovo
accatastamento, ma anche quando detta domanda sia stata omessa.
Per quanto concerne le aree, qualora esse non risultino accatastate
unitamente ad un fabbricato (o comunque ammortizzabili come
pertinenza di un fabbricato in base alle vigenti tabelle), occorre
verificare se sussista il requisito della edificabilita'.
Tale requisito e' da ritenersi senz'altro mancante qualora si sia
in presenza di un terreno agricolo accatastato come tale nel catasto
rustico; negli altri casi l'edificabilita' deve escludersi quando
l'area non e' prevista dal relativo piano regolatore fra le aree
fabbricabili.
Non possono comunque ritenersi edificabili le aree sottoposte a
vincoli giuridici, di natura pubblica o privata, che escludono in via
permanente la possibilita' di costruire sull'area edifici
classificabili in catasto nelle categorie A, B, C, D ed E.
Al contrario e' da ritenersi che l'edificabilita' non e' esclusa da
vincoli temporanei, anche se questi ultimi dovranno essere tenuti
presenti per la determinazione del valore di mercato dell'area
stessa.
Naturalmente, come avviene per tutti gli altri requisiti richiesti
dalla legge n. 413 (salvi i casi eccezionali esplicitamente
previsti), il requisito della edificabilita' va verificato alla data
di chiusura dell'esercizio con riferimento al quale la rivalutazione
deve essere eseguita e, pertanto, l'area va rivalutata anche se tale
requisito non sussisteva alla data di chiusura dell'esercizio
precedente.
Nel caso di costruzione iniziata nel corso del 1991 su un'area gia'
posseduta alla data di chiusura dell'esercizio chiuso nel 1990,
l'area non forma di per se' oggetto di rivalutazione come area
edificabile; la rivalutazione, invece, dovra' essere operata sul
fabbricato e, in particolare, con i criteri previsti per le unita'
immobiliari classificate in catasto nelle categorie A, B e C qualora
rientri in una di dette categorie e risulti ultimato entro il 31
dicembre 1991, ovvero con i criteri previsti per le unita'
immobiliari classificabili nelle categorie D ed E, qualora il
fabbricato stesso sia classificabile in una di dette categorie.
Questi ultimi criteri si applicano altresi' qualora il fabbricato sia
in corso di costruzione alla data di chiusura dell'esercizio con
riferimento al quale la rivalutazione deve essere eseguita quale che
sia la configurazione che esso assumera' dopo il suo completamento (e
cioe' anche se il fabbricato dovra' essere classificato nelle
categorie A, B o C). In tal caso, il costo complessivo figurante nel
bilancio relativo all'esercizio precedente quello con riferimento al
quale la rivalutazione deve essere effettuata va unitariamente
rivalutato con il coefficiente 1,05 previsto per l'anno 1990.
Sempre in merito al problema dell'esatta individuazione delle aree
fabbricabili occorre precisare che nel caso di costituzione di un
diritto di superficie non ancora utilizzato, la rivalutazione deve
essere operata in linea di principio, sia dal proprietario del suolo
che dal titolare del diritto di superfice.
Come risulta dal quarto comma dell'art. 2 del D.M. 13 febbraio
1992, la costituzione dei diritti reali parziali non esime di per se'
dalla rivalutazione ne' il nudo proprietario ne' il titolare del
diritto reale parziale: al contrario, se la costituzione di un
diritto reale parziale determina l'iscrivibilita' di un bene non solo
nel bilancio del dante causa, ma anche in quello dell'avente causa,
entrambi i soggetti debbono procedere alla rivalutazione se il bene
e' classificabile fra i "terreni" o fra i "fabbricati", e piu' in
particolare se il diritto sul "terreno" comporta il diritto di
edificazione.
Naturalmente le caratteristiche del diritto di superfice (ad
esempio la durata, l'ampiezza, l'esclusivita', ecc.) influiranno sul
valore del diritto stesso e, per converso, sul valore della nuda
proprieta', e di cio' si terra' conto ai fini del limite quantitativo
che la rivalutazione incontra nel valore di mercato.
Nel caso che il diritto di superfice insista su un fabbricato,
resta fermo l'obbligo per entrambi i soggetti di procedere alla
rivalutazione, ma il sistema di calcolo non sara' il medesimo in
quanto l'avente causa rivalutera' il diritto di superficie come "area
fabbricabile", mentre il dante causa procedera' alla rivalutazione
del fabbricato.
Il proprietario di un fabbricato adottera' il sistema di
rivalutazione proprio dei fabbricati anche quando questi ultimi sono
suscettibili di sopraelevazione ma non formano oggetto di diritti di
superfice concessi a terzi. La facolta' di sopraelevazione che resta
nell'ambito del piu' generale diritto di proprieta' e che non si e'
resa autonoma attraverso la costituzione di un separato diritto
concesso a terzi, influenza il valore del fabbricato ma non puo'
essere considerata come una "area fabbricabile" suscettibile di
autonoma rivalutazione.
Con riferimento alle aree fabbricabili, si rileva che ai sensi
dell'art. 25, comma 1, lettera b), l'obbligo della rivalutazione op-
era limitatamente a quelle individuate come tali negli strumenti
urbanistici. Al riguardo e' sufficiente che detta individuazione
risulti da un piano regolatore generale e quindi non occorre un piano
regolatore particolareggiato.
Non sono rivalutabili i fabbricati e le aree fabbricabili posseduti
da societa', enti o imprese individuali che hanno per oggetto
esclusivo o principale le costruzioni edilizie e che sono stati
acquistati o realizzati dalla societa', dall'ente o dall'impresa che
li possiede, fermo restando che devono essere rivalutati quelli che
alla data di chiusura dell'esercizio chiuso nell'anno 1990 si
considerano beni strumentali per l'esercizio dell'impresa nonche'
quelli che alla medesima data non costituiscono beni alla cui
produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita' dell'impresa,
giusta il disposto dell'art. 24, comma 3, della legge e dell'art. 3,
comma 1, del relativo decreto di attuazione.
A tal fine, occorre far riferimento alle risultanze delle scritture
contabili relative al predetto anno 1990.
Si precisa, in conformita' a quanto gia' affermato in altre
analoghe occasioni, che l'oggetto esclusivo o principale
dell'attivita' dell'impresa e' desumibile dall'atto costitutivo,
dallo statuto o dalla legge istitutiva dell'ente e che a tal fine non
assumono rilievo le attivita' che possono essere svolte in via
sussidiaria o meramente strumentale per il conseguimento delle
finalita' primarie.
In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto e, comunque, per
le imprese individuali, l'oggetto principale o esclusivo va
determinato in base alle risultanze dei registri delle camere di
commercio e dell'attivita' effettivamente esercitata.
In coerenza con quanto precisato nella circolare n. 9 del 10 aprile
1991, relativamente alle imprese individuali, i beni strumentali per
natura di cui all'art. 40, comma 2, secondo periodo, del T.U.I.R., si
considerano relativi all'impresa e quindi rivalutabili, qualora siano
stati indicati nell'inventario di cui all'art. 2217 del codice civile
relativo all'esercizio 1990 o, per le imprese minori, nel registro
dei beni ammortizzabili.
Si ribadisce che, con riguardo alle societa' di fatto, devono
essere rivalutati anche gli immobili innanzi specificati, iscritti
nel pubblico registro a nome dei soci, sempre che siano utilizzati
esclusivamente come strumentali per l'esercizio dell'impresa, stante
che, a norma dell'art. 77 del T.U.I.R., detti beni si considerano
relativi all'impresa ove ricorra la predetta condizione.
Sempre con riferimento alle imprese individuali devono altresi'
essere rivalutati gli immobili strumentali per destinazione
indipendentemente dalla circostanza che per essi l'imprenditore si
avvalga della facolta' di esclusione dal patrimonio dell'impresa a
norma dell'art. 58, comma 2, della legge n. 413 del 1991.
Inoltre, devono essere rivalutati i fabbricati e le aree
fabbricabili posseduti in regime di comproprieta' limitatamente alla
quota appartenente ai soggetti titolari di redditi d'impresa.
Devono infine essere rivalutati i fabbricati costruiti sul suolo di
terzi in dipendenza dell'acquisizione del diritto di superfice, da
parte della impresa superficiaria, fermo restando in capo all'impresa
concedente l'obbligo di rivalutare l'area su cui insiste il
fabbricato, con i criteri di cui si e' fatto cenno in precedenza.
Per quanto riguarda le imprese concessionarie, occorre precisare
che, ferma restando l'impossibilita' di rivalutare la concessione in
quanto tale, non si puo' invece escludere in ogni caso la
rivalutazione di singoli beni ancorche' gratuitamente devolvibili.
Il vincolo della devoluzione gratuita puo' formare oggetto di
apprezzamento in sede di determinazione del valore di mercato, ma non
puo' escludere di per se' la rivalutazione di quei cespiti che
formino oggetto di autonomi diritti a favore del concessionario e di
cui quest'ultimo possa effettivamente e liberamente disporre nel
corso della concessione.
Nell'ipotesi di aziende date in affitto o in usufrutto l'obbligo
della rivalutazione, relativamente agli immobili rientranti
nell'ambito oggettivo di applicazione della legge, ricade
sull'affittuario o sull'usufruttuario.
La rivalutazione non e' obbligatoria per i beni di cui all'art. 24,
comma 2, della legge e all'art. 4 del relativo decreto di attuazione.
Tale regime esonerativo trova la sua giustificazione o nella natura
dei soggetti cui appartengono i beni e/o nella destinazione di essi
allo svolgimento delle attivita' espressamente considerate nelle
suindicate disposizioni aventi rilevanza sociale o di pubblica
utilita' ovvero nella disciplina vincolistica di cui alla legge 1'
giugno 1939, n. 1089, alla quale i beni stessi sono soggetti.
Al riguardo, va precisato che, relativamente ai beni per i quali
l'esonero dall'obbligo della rivalutazione si ricollega
esclusivamente al fatto oggettivo della loro destinazione allo
svolgimento delle anzidette attivita', l'esonero stesso compete
limitatamente alle unita' immobiliari destinate allo svolgimento
delle attivita' medesime e indipendentemente dalla circostanza che
tale svolgimento avvenga da parte di soggetti diversi dalle imprese
cui appartengono i beni medesimi, in conformita' a quanto precisato
nell'art. 4, comma 2, del decreto di attuazione.
E' appena il caso di osservare che le predette imprese hanno
facolta' di eseguire la rivalutazione; nel qual caso si rendono
applicabili le disposizioni in rassegna.
3 - Condizioni.
La rivalutazione e' obbligatoria se ricorrono le seguenti
condizioni:
a) che i beni siano stati acquisiti entro la data di chiusura
dell'esercizio chiuso nell'anno 1990 e che risultino iscrivibili nel
bilancio o rendiconto relativo a detto esercizio ovvero, per i
soggetti ammessi a fruire di regimi semplificati di contabilita', nei
registri previsti dagli articoli 16 e 18 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600;
b) che i beni siano iscrivibili nel bilancio o rendiconto ovvero
nei registri indicati nella precedente lettera a), relativi
all'esercizio con riferimento al quale deve essere eseguita la
rivalutazione.
Con riguardo alla lettera sub a), si osserva, in conformita' a
quanto affermato in altre analoghe occasioni, che i beni si
considerano acquisiti al patrimonio dell'impresa alla data in cui si
verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprieta' o di
altro diritto reale, mentre, per i beni prodotti dal soggetto,
direttamente o da altri per suo conto, si ha riguardo alla data in
cui sono iscrivibili in contabilita'.
Per i beni provenienti da societa' fuse o incorporate si fa
riferimento alla data in cui sono stati acquisiti dalle societa'
stesse, giusta il disposto dell'art. 2, comma 2, del decreto di
attuazione.
Analogo principio si applica nell'ipotesi di immobili acquisiti a
seguito di conferimento effettuato da enti e societa' beneficiari
delle operazioni di ristrutturazione di cui alla legge 30 luglio
1990, n. 218, nel senso che occorre aver riguardo alla data in cui
detti immobili sono stati acquisiti dall'ente o societa' conferente.
Conformemente a quanto gia' rilevato con la richiamata circolare n.
9 del 10 aprile 1991, si osserva che la disposizione contenuta
nell'art. 26, comma 8, con riguardo alle imprese minime, si applica
limitatamente alla parte in cui si fa riferimento all'art. 18 del
D.P.R. n. 600 del 1973, atteso che, ai sensi dello stesso articolo
dette imprese non hanno l'obbligo, tra l'altro, di tenere il registro
dei beni ammortizzabili in vigenza dell'art. 80 del T.U.I.R.
Con riferimento alla condizione di cui alla lettera sub b), si
ribadisce che non opera l'obbligo della rivalutazione per i beni che
alla data di chiusura dell'esercizio con riferimento al quale deve
essere eseguita la rivalutazione siano stati alienati o distrutti.
E' da sottolineare che devono essere rivalutati tutti i beni sopra
descritti anche se non siano stati indicati nelle scritture contabili
sopra specificate, sempre che risultino acquisiti alla data di
chiusura dell'esercizio chiuso nel 1990 e costituiscano beni relativi
all'impresa.
E' da evidenziare che l'eventuale diversa destinazione attribuita
ai beni che alla data di chiusura dell'esercizio chiuso nel 1990
costituivano beni strumentali o comunque non rientranti tra quelli
alla cui produzione o al cui scambio e' diretta l'attivita'
dell'impresa, non fa venir meno l'obbligo di sottoporli a
rivalutazione.
4 - Calcolo della rivalutazione.
Ai fini del calcolo della rivalutazione, l'art. 25 della legge
prevede tre criteri distinti a seconda che si tratti di:
1 fabbricati classificabili nelle categorie A B e C;
2 fabbricati classificabili nelle categorie D ed E;
3 aree fabbricabili.
Nel caso sub 1) vanno assunti i valori che risultano applicando
all'ammontare delle rendite catastali determinate
dall'amministrazione del catasto e dei servizi tecnici erariali, a
seguito della revisione generale disposta con il decreto del Ministro
delle finanze del 20 gennaio 1990 e attuato con il D.M. 27 settembre
1991, un moltiplicatore pari a 100 per le unita' immobiliari
classificate nei gruppi catastali A, B e C, con esclusione delle
categorie A/10 e C/1; pari a 50 per quelle classificabili nelle
categorie A/10 e pari a 34 per quelle classificate nella categoria
C/1.
Nel caso sub 2) si assume il valore che si ottiene moltiplicando il
costo originariamente assunto in bilancio per il coefficiente
relativo all'anno di acquisizione.
A tale proposito si precisa che, relativamente ai beni costruiti in
economia o in appalto nel corso di piu' esercizi ma completati entro
la data di chiusura dell'esercizio chiuso nell'anno 1990, deve essere
applicato il coefficiente previsto per l'anno nel quale il bene e'
stato ultimato ed iscritto nel relativo bilancio.
L'importo che ne risulta va sommato a quello che si ottiene
moltiplicando gli eventuali maggiori valori derivanti da
rivalutazioni e da costi incrementativi per i coefficienti relativi
agli anni in cui le rivalutazioni sono state effettuate ed i costi
incrementativi sostenuti. A tal fine non si tiene conto delle
rivalutazioni e dei costi incrementativi contabilizzati
nell'esercizio con riferimento al quale la rivalutazione deve essere
eseguita, in conformita' a quanto disposto dall'art. 5, comma 4, del
decreto di attuazione.
In coerenza con quanto chiarito con il successivo comma 6 di detto
decreto, devono essere presi in considerazione sia le rivalutazioni
previste da specifiche disposizioni di legge, con esclusione di
quella di cui alla legge 29 dicembre 1990, n. 408, sia le
rivalutazioni economiche che hanno concorso a formare il reddito
nonche' quelle effettuate in sede di fusione o dalle imprese di
assicurazione ai sensi dell'art. 36 della legge 10 giugno 1978, n.
295.
Nel caso sub 3), va assunto il valore pari all'80 per cento del
valore venale in comune commercio.
L'ammontare determinato per ciascun bene mediante l'applicazione
dei criteri sopra indicati va diminuito del costo fiscalmente
riconosciuto al netto delle quote di ammortamento gia' dedotte e
dell'ammontare dell'eventuale rivalutazione effettuata ai sensi della
legge n. 408 del 1990. A tale proposito si precisa che si comprendono
tra le quote di ammortamento gia' dedotte anche quelle relative
all'esercizio con riferimento al quale la rivalutazione deve essere
eseguita, tranne la parte di esse derivante dai maggiori valori e dai
costi incrementativi contabilizzati nell'esercizio stesso i quali,
come gia' evidenziato, sono esclusi dal calcolo della rivalutazione
relativamente ai fabbricati di cui alle categorie D ed E.
Agli effetti della determinazione del costo fiscalmente
riconosciuto, vanno computati gli ammortamenti ordinari, anticipati
ed accelerati, nonche' quelli derivanti dalle plusvalenze reinvestite
ai sensi dell'art. 54, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.
Nell'ipotesi di beni gratuitamente devolvibili di cui all'art.70
del citato D.P.R. n. 597 del 1973 e 69 del T.U.I.R., si tiene conto,
ai predetti fini, delle quote relative all'ammortamento tecnico
ovvero, qualora questo non sia stato effettuato, dalle corrispondenti
quote di ammortamento finanziario.
Ai sensi del comma 9 dell'art. 5 del decreto di attuazione,
l'ammontare complessivo da assumere ai fini della rivalutazione e'
costituito dalla somma delle differenze positive relative ai singoli
beni rivalutati, diminuito di un miliardo di lire.
Per effetto dell'adozione di tale metodologia non assumono
rilevanza le differenze negative che si verificano nell'ipotesi in
cui il valore iscritto in bilancio e' superiore a quello che si
ottiene mediante l'applicazione dei criteri di cui all'art. 25, commi
1 e 2 della legge e cio' in coerenza con la ratio della particolare
disciplina in esame volta a far emergere i maggiori valori
attribuibili ai beni oggetto della disciplina medesima.
Si rileva che, qualora l'ammontare delle differenze positive di cui
all'art. 5, comma 9, del decreto di attuazione non sia superiore a
lire un miliardo, resta preclusa la possibilita' di effettuare la
rivalutazione ai sensi della legge n. 413 del 1991 in commento e che,
pertanto, l'eventuale rivalutazione eseguita soggiace alla disciplina
prevista dall'art. 54 del T.U.I.R.
L'importo della rivalutazione deve essere almeno pari al 38 per
cento dell'ammontare come sopra determinato e deve essere ripartito
tra i beni che hanno concorso alla formazione dell'ammontare stesso,
in proporzione alla differenza tra il valore attribuito a ciascun
bene ai sensi del comma 1 dell'art. 25 della legge ed il costo del
bene medesimo prima della rivalutazione di cui al comma 2 di detto
articolo.
Ai sensi del combinato disposto dei commi 8 e 10 dell'art. 5 del
decreto di attuazione, per costo del bene prima della rivalutazione
si intende l'ultimo valore del bene fiscalmente riconosciuto al netto
dei maggiori valori e dei costi incrementativi contabilizzati
nell'esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita, ma al lordo
del maggior ammortamento da essi derivante.
A seguito del riparto proporzionale sopra descritto risulta
determinato, per ogni singolo immobile da rivalutare, un importo
(rivalutazione teorica) che va provvisoriamente sommato all'intero
valore iscritto in bilancio (comprensivo dei costi incrementativi, di
quelli attribuiti ai cespiti ricevuti a seguito di fusioni con
disavanzo, ecc., anche se trattasi di eventi verificatisi nel corso
del 1991, nonche' di ogni rivalutazione).
La somma dei due valori sopra indicati (valore lordo provvisorio)
va depurata degli ammortamenti iscritti nel passivo del bilancio,
comprensivi di quelli stanziati per l'esercizio 1991, tenendo
presente che per gli ammortamenti non e' prevista alcuna
rivalutazione. La differenza cosi' ottenuta (valore netto
provvisorio) va posta a raffronto con il valore effettivamente
attribuibile al cespite sulla base delle quotazioni esistenti sul
mercato immobilare alla data di chiusura dell'esercizio con
riferimento al quale la rivalutazione deve essere effettuata.
Se il valore di mercato risulta pari o superiore alla predetta
differenza, la rivalutazione teorica deve trovare effettiva
iscrizione in bilancio, determinandosi cosi' l'evidenziazione nel
bilancio stesso della plusvalenza che il terzo comma dell'art. 25 as-
sume come base imponibile dell'imposta sostitutiva.
In caso contrario la rivalutazione teorica puo' trovare effettiva
iscrizione in bilancio soltanto nella misura in cui il nuovo valore
netto definitivo di bilancio (valore rivalutato iscritto nell'attivo
al netto degli ammortamenti) risulti contenuto nei limiti del valore
di mercato. L'eccedenza che non puo' trovare collocazione nel valore
di bilancio del singolo cespite non concorre a formare la base
imponibile dell'imposta sostitutiva.
Per il caso particolare in cui i beni rivalutabili ai sensi della
legge in commento abbiano gia' formato oggetto di rivalutazione ai
sensi della legge 29 dicembre 1990, n. 408, il valore teorico di
rivalutazione deve essere diminuito del maggior valore ad essi
attribuito per effetto dell'applicazione della suddetta legge n. 408,
cio' perche' occorre evitare che la rivalutazione eseguita ai sensi
di quest'ultima legge venga assoggettata al pagamento dell'imposta
sostitutiva in aggiunta a quella corrisposta ai sensi della legge
medesima. Resta fermo pero' che il valore cosi' determinato deve
essere sommato all'intero valore iscritto nell'attivo del bilancio
(comprensivo della rivalutazione ex lege n. 408/90) per
l'effettuazione di tutti i calcoli residui.
Secondo quanto e' dato desumere dall'art. 25, comma 2, della legge
e come chiarito dall'art. 5, comma 12, del decreto di attuazione, la
rivalutazione puo' essere effettuata anche per la parte che eccede il
38 per cento dell'ammontare complessivo determinato con i criteri di
cui ai suindicati articoli e fino a concorrenza dell'ammontare
medesimo. In tal caso si applicano le stesse disposizioni concernenti
la rivalutazione obbligatoria nell'anzidetto limite del 38 per cento.
E' altresi' in facolta' dei soggetti destinatari delle disposizioni
in commento effettuare la rivalutazione dei beni, fino a concorrenza
dei valori di mercato, secondo i criteri ordinari di cui all'art. 54,
comma 1, lettera c) del T.U.I.R., subordinatamente alla condizione
che quella eseguita ai sensi della legge n. 413 in esame sia stata
utilizzata per l'intero ammontare complessivo sopra indicato.
E' appena il caso di osservare che qualora i soggetti interessati
intendano avvalersi della disposizione di cui al citato art. 54, la
condizione dell'utilizzo suddetto opera relativamente alla quota
dell'ammontare complessivo imputabile ai beni per i quali si intende
esercitare detta facolta'.
Con l'ultimo periodo del menzionato art. 5, comma 12, del decreto
di attuazione, si e' stabilito che gli enti e le societa'
beneficiarie delle operazioni di ristrutturazione di cui alla legge
30 luglio 1990, n. 218, possono pur sempre eseguire la rivalutazione
ai sensi della legge n. 413 del 1991. In tal caso eventuali
rivalutazioni ai sensi dell'art. 54 del T.U.I.R. ovvero ai sensi
della legge n. 408 del 1990 possono essere effettuate a condizione
che sia stata utilizzata per intero la rivalutazione di cui alla
predetta legge n. 413.
Qualora la rivalutazione effettuata ex lege n. 413 del 1991
coesista con quella eseguita ai sensi della legge n. 408 del 1990, e'
necessario che alla dichiarazione dei redditi sia allegato un
prospetto recante una distinta analisi delle due rivalutazioni
nonche' l'indicazione separata, qualora sia stato iscritto un unico
saldo in bilancio, della quota di tale saldo relativa alla
rivalutazione ex lege n. 413 e della quota relativa alla
rivalutazione ex lege n. 408. In tal caso dovranno essere eseguiti
versamenti separati dell'imposta sostitutiva.
Ai sensi dell'art. 5, comma 13, del decreto di attuazione, con
riguardo ai soggetti di cui trattasi, la quota dell'ammontare
complessivo della rivalutazione attribuibile a ciascun bene va
imputata, fino a concorrenza del valore di mercato, in aumento del
valore di bilancio relativo al bene stesso, comprensivo di quello
attribuito in sede di conferimento effettuato ai sensi della legge n.
218 del 1990, ancorche' fiscalmente non riconosciuto, con la
conseguenza che l'obbligo della rivalutazione non opera agli effetti
fiscali in relazione alla differenza tra il valore di bilancio e
quello fiscalmente riconosciuto.
Tale previsione e' diretta ad evitare che mediante una
rivalutazione, avente esclusiva rilevanza fiscale, restino vanificati
i benefici fiscali di cui all'art. 7 della richiamata legge n. 218.
Ovviamente, nei confronti degli anzidetti enti e societa'
creditizie, resta impregiudicata la facolta' specificamente prevista
dall'art. 28 della legge n. 413 di eseguire la rivalutazione ai sensi
della legge n. 408 del 1990, sempre che, con riguardo agli immobili
sopra specificati, ivi compresi quelli acquisiti nell'esercizio
chiuso nell'anno 1990, sia rispettata la condizione di cui allo
stesso art. 28, comma 3, della legge n. 413. Conseguentemente, detti
soggetti restano esonerati dall'obbligo di eseguire la rivalutazione
ai sensi di quest'ultima legge.
Qualora le societa' e gli enti suindicati si avvalgano
dell'anzidetta facolta', l'imposta sostitutiva va versata con le
modalita' di cui alla legge 29 dicembre 1990, n. 408, e non puo'
essere compensata con eventuali crediti di imposta; in caso di
rateizzazione sono dovuti gli interessi.
Ai sensi dell'art. 6 del decreto di attuazione, la rivalutazione
delle unita' immobiliari classificate nelle categorie D ed E,
acquisite in dipendenza di contratti di locazione finanziaria, va
eseguita assumendo il valore che si ottiene moltiplicando il costo
iscritto originariamente nel bilancio dell'impresa concedente ed i
maggiori valori derivanti da rivalutazioni e da costi incrementativi,
anche se iscritti in bilancio dall'impresa utilizzatrice, per i
coefficienti relativi all'anno in cui il valore o il maggior valore
e' stato iscritto nel bilancio stesso. Analogamente a quanto
affermato con riferimento alle unita' immobiliari non acquisite in
dipendenza di contratti di leasing, non si tiene conto della
eventuale rivalutazione eseguita ai sensi della legge n. 408 del 1990
ne' dei beni, dei costi incrementativi e delle rivalutazioni
contabilizzati nell'esercizio con riferimento al quale la
rivalutazione deve essere eseguita.
Tale criterio, pur nella diversita' del meccanismo applicativo e'
sostanzialmente conforme a quello adottato con riferimento alla legge
di rivalutazione monetaria n. 72 del 1983 ed ha lo scopo di
assimilare, ai fini di cui trattasi, i beni acquistati in dipendenza
di contratto di locazione finanziaria a quelli acquisiti in modo
ordinario.
Relativamente alle unita' immobiliari possedute dalle imprese
concedenti, si applicano gli stessi criteri previsti per la
generalita' dei soggetti obbligati alla rivalutazione.
Ovviamente, per quanto concerne il valore di mercato che costituisce
il limite massimo della rivalutazione, occorre tener presente che il
diritto di riscatto riconosciuto al locatario costituisce uno di quei
limiti aventi natura privatistica che vanno apprezzati caso per caso,
unitamente a tutte le altre caratteristiche dei singoli contratti,
per individuare in concreto il limite massimo della rivalutazione.
5 - Imposta sostitutiva.
Ai sensi dell'art. 25, comma 3, della legge e' dovuta un'imposta
sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,
dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta lo-
cale sui redditi, nella misura del 16 per cento dei maggiori valori
attribuiti ai beni iscritti in bilancio. Conseguentemente detta
imposta non e' dovuta per la parte dei suddetti maggiori valori non
iscritta in bilancio, vuoi in dipendenza del fatto che i soggetti
interessati non si sono avvalsi della facolta' di utilizzare la parte
eccedente il 38 per cento dell'ammontare della rivalutazione, vuoi
per effetto del superamento del valore di mercato posto quale limite
entro cui puo' essere ripartito proporzionalmente tra ciascun bene il
predetto ammontare.
Ai sensi del successivo comma 6 del citato art. 25, l'imposta di
cui trattasi deve essere versata entro il termine di presentazione
della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel cui
bilancio, rendiconto o prospetto la rivalutazione e' eseguita.
Tuttavia, gli interessati possono avvalersi della facolta',
barrando l'apposita casella inserita nei modelli di dichiarazione dei
redditi da utilizzare per la rivalutazione, di versare detta imposta
in tre rate nella misura del 34 per cento la prima e la seconda e del
32 per cento la terza, scadenti rispettivamente entro il suindicato
termine, nel quarto mese e nell'undicesimo mese successivi al
predetto termine. In tal caso non sono dovuti gli interessi di cui
all'art. 9 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
L'imposta sostitutiva di cui trattasi va computata in diminuzione
del saldo attivo di rivalutazione ed e' indeducibile, giusta il
disposto dell'art. 25, comma 6, della legge.
Ai sensi del secondo periodo del citato comma 6 dell'art. 25, i
contribuenti che abbiano diritto al rimborso di crediti d'imposta
risultanti dalle dichiarazioni relative a periodi di imposta
precedenti o da quella riguardante il periodo d'imposta nel cui
bilancio, rendiconto o prospetto la rivalutazione e' stata eseguita,
devono utilizzare gli importi da versare, fino al 25 per cento del
loro ammontare, a titolo di compensazione di detti rimborsi, a
partire da quello meno recente.
A tale proposito si evidenzia che la suindicata aliquota del 25 per
cento va commisurata all'intero ammontare dell'imposta sostitutiva
dovuta e che la parte di essa non compensata va versata in unica
soluzione ovvero, a richiesta, in tre rate con le modalita' e nei
termini innanzi indicati.
Si precisa che l'utilizzo dell'imposta sostitutiva non puo'
riguardare crediti chiesti a rimborso nei modi ordinari o a
compensazione dell'imposta dovuta per il periodo di imposta
successivo, ne' quelli per i quali sia stata inoltrata apposita
istanza ai sensi dell'art. 1 del decreto-legge 26 marzo 1992, n. 244
e pertanto deve riguardare esclusivamente i crediti emergenti dalle
dichiarazioni per i quali e' stato chiesto il rimborso.
Si osserva, inoltre, che non possono formare oggetto di
compensazione gli interessi relativi ai predetti crediti, fermo
restando che essi saranno riconosciuti con la procedura di rimborso
ordinaria.
6 - Effetti fiscali.
Il maggior valore attribuito ai beni rivalutati costituisce parte
integrante del costo di acquisizione dei beni stessi e si considera
fiscalmente riconosciuto ai fini dell'imposta sui redditi, ai sensi
dell'art. 25, comma 7, della legge e dell'art. 8, comma 1, del
relativo decreto di attuazione. Conseguentemente i predetti nuovi
valori costituiscono la nuova base di applicazione dei coefficienti
tabellari per la determinazione delle quote annue di ammortamento
fiscalmente deducibili e, sempre con riferimento agli immobili
strumentali, della deduzione nel limite del 5 per cento delle spese
di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione di cui
all'art. 67, comma 7, del T.U.I.R., sempre che dal bilancio non
risultino imputate ad incremento del costo dei beni, nonche' ai fini
del computo delle plusvalenze e delle minusvalenze che si potranno
realizzare nelle ipotesi previste negli articoli 54 e 66 del T.U.I.R.
Ai sensi del citato comma 7, l'ammortamento dei beni rivalutati,
compreso l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente
devolvibili, puo' essere commisurato al nuovo valore ad essi
attribuiti fino ad esaurimento dello stesso a decorrere
dall'esercizio successivo a quello nel cui bilancio, rendiconto o
prospetto la rivalutazione e' stata eseguita.
Con la stessa decorrenza suindicata, le spese di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione di cui all'art. 67,
comma 7, del T.U.I.R., ricorrendo la condizione ivi prevista, possono
essere commisurate, nel limite del 5 per cento, ai nuovi valori
attribuiti ai beni rivalutati.
Con riguardo ai beni gratuitamente devolvibili, si osserva, in
conformita' a quanto disposto con l'art. 8, comma 2, del decreto di
attuazione, che la maggiore quota di ammortamento finanziario non
dedotta nell'esercizio con riferimento al quale e' stata eseguita la
rivalutazione, va computata in aumento di quelle deducibili a partire
dall'esercizio successivo in misura pari al relativo ammontare diviso
per il numero dei residui anni di durata della concessione.
Ai sensi della disposizione contenuta nell'ultimo periodo dell'art.
25, comma 7, della legge, le quote di ammortamento e le spese di
manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione di cui al
richiamato art. 67, comma 7, del T.U.I.R., relativi ai fabbricati
rivalutati a norma della legge n. 408 del 1990, possono essere
commisurati ai nuovi valori iscritti in bilancio, rendiconto o
prospetto per effetto della legge stessa a decorrere dall'esercizio
successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione e'
stata eseguita.
Analogamente, con riferimento agli enti e societa' beneficiarie
delle operazioni di ristrutturazione di cui alla legge n. 218 del
1990, che possono eseguire la rivalutazione a norma della legge n.
408 del 1990, nel bilancio o rendiconto relativo all'esercizio
successivo a quello indicato nell'art. 2 della stessa legge, qualora
si avvalgano delle disposizioni ivi previste in luogo di quelle di
cui alla legge n. 413, le quote di ammortamento e le spese di
manutenzione, riparazione, trasformazione e ammodernamento relative
ai fabbricati rivalutati, possono essere commisurati ai nuovi valori
iscritti in bilancio per i predetti beni a partire dall'esercizio
successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione e'
stata eseguita.
Il comma 8 dell'art. 25 della legge in commento, riproduce la
corrispondente disposizione di cui all'art. 3, comma 4, della legge
n. 408 del 1990, disponendo che nel caso di cessione a titolo
oneroso, di assegnazione ai soci o di destinazione a finalita'
estranee all'esercizio dell'impresa ovvero, di destinazione al
consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati
in data anteriore a quella di inizio del terzo esercizio successivo a
quello con riferimento al quale e' stata eseguita la rivalutazione,
si ha riguardo, ai fini della determinazione della plusvalenza o
della minusvalenza, al costo dei beni prima della rivalutazione.
In tal caso al soggetto che ha eseguito la rivalutazione e'
riconosciuto un credito di imposta ai fini dell'IRPEF o dell'IRPEG
pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva pagata nei precedenti
esercizi con riferimento ai beni che hanno formato oggetto delle
operazioni suindicate. Detto ammontare va portato in aumento del
saldo attivo risultante dalla rivalutazione nella stessa misura,
corrispondente al maggior valore attribuito ai beni oggetto delle
operazioni medesime.
Non compete il credito di imposta nell'ipotesi in cui i beni
rivalutati siano stati esclusi dal patrimonio dell'impresa per
effetto dell'opzione esercitata ai sensi dell'art. 58 della legge 30
dicembre 1991, n. 413, atteso che, in tal caso non si procede alla
tassazione delle plusvalenze secondo i criteri ordinari, ma si
applica un'imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'ILOR e dell'IVA
commisurata al valore determinato con i criteri di cui all'art. 52,
comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di
registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26
aprile 1986, n. 131.
E' appena il caso di rilevare peraltro che nel periodo di imposta
in cui si verifichi una delle ipotesi di cui al citato comma 8
dell'art. 25, occorre procedere al recupero della quota di
ammortamento corrispondente al maggior valore attribuito ai beni
rivalutati che hanno formato oggetto delle ipotesi medesime a titolo
di sopravvenienza attiva.
Non rientrano tra le ipotesi suindicate l'eliminazione del processo
produttivo dei beni non ancora completamente ammortizzati, il
riscatto dei beni concessi in locazione finanziaria, la devoluzione
gratuita dei beni al concedente, la distruzione, il danneggiamento o
la perdita dei beni rivalutati.
Non configura altresi' alcuna delle ipotesi innanzi indicate il
conferimento effettuato da parte di enti o societa' destinatari delle
operazioni di ristrutturazione di cui alla legge n. 218 del 1990,
atteso che ai sensi dell'art. 7, comma 2, della stessa legge, agli
effetti dell'imposta sui redditi, i conferimenti ivi considerati non
costituiscono realizzo di plusvalenze, comprese quelle relative alle
rimanenze e al valore di avviamento.
Nel caso in cui gli enti e le societa' conferitari di cui alla
menzionata legge n. 218 cedano a titolo oneroso, assegnino ai soci o
destinino a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa prima del
termine indicato all'art. 25, comma 8, i beni rivalutati, acquisiti a
seguito del conferimento, la differenza tra il valore risultante per
effetto della rivalutazione e trasferito in sede di conferimento dei
beni che hanno formato oggetto di tali ipotesi ed il costo
fiscalmente riconosciuto prima della rivalutazione concorre a formare
il reddito imponibile delle societa' o enti conferenti che hanno
operato la rivalutazione, nei cui confronti si applica la
disposizione di cui al comma 8 dell'art. 25 della legge in commento
salvo quanto sara' precisato piu' avanti. Il soggetto conferitario,
ai sensi del successivo comma 12, e' tenuto ad effettuare, nel
termine di 30 giorni dalla data in cui si sono verificate le ipotesi
indicate nel precedente comma 11 ed innanzi specificate, apposita
comunicazione al soggetto conferente, allegandone copia alla propria
dichiarazione dei redditi.
La mancata osservanza di tale adempimento comporta l'applicazione
della pena pecuniaria da 2 a 10 milioni di lire.
Per connessione di materia si ritiene opportuno ricordare in questa
sede che, con riferimento alla rivalutazione eseguita ai sensi della
legge n. 408 del 1990, l'art. 72 della legge n. 413 del 1991 ha
stabilito che le disposizioni previste dai commi 8 e 9 dell'art. 3
della citata legge n. 408 non si applicano nel caso in cui per
effetto del conferimento dei beni rivalutati venga ricostituito nel
patrimonio netto della societa' conferitaria, anche ai soli fini
fiscali, il saldo attivo di rivalutazione per un ammontare
corrispondente al maggior valore attribuito ai beni conferiti.
Ricorrendo tale condizione le conseguenze che si ricollegano al
verificarsi delle ipotesi di cui al comma 4 dello stesso art. 3 della
legge n. 408 del 1990, ricadono sulla societa' conferitaria.
Ai sensi del comma 9 dell'art. 25 della legge n. 413, dalla data in
cui si verificano le ipotesi sopra specificate, il saldo attivo di
rivalutazione fino a concorrenza del corrispondente maggior valore
attribuito ai beni che hanno formato oggetto delle ipotesi medesime,
non e' soggetto alla disciplina di cui ai commi 1, 2 e 3 della stessa
legge nel senso che puo' essere liberamente distribuito senza essere
assoggettato ad imposizione.
7 - Saldo attivo di rivalutazione.
Analogamente a quanto previsto dalle precedenti leggi di
rivalutazione monetaria, l'art. 26 della legge in argomento
stabilisce quanto segue:
a) il saldo attivo risultante dalla rivalutazione eseguita ai
sensi della legge di cui trattasi, deve essere imputato a capitale o
accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla
legge medesima, con esclusione di ogni diversa utilizzazione;
b) la riserva, ove non venga imputata a capitale, puo' essere
ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi
secondo e terzo dell'art. 2445 del codice civile; qualora essa sia
utilizzata a copertura di perdite, non si puo' far luogo a
distribuzione di utili fino a quando non venga reintegrata o ridotta
in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea
straordinaria, senza l'osservanza delle disposizioni dei commi
secondo e terzo dell'art. 2445 del codice civile;
c) il saldo attivo, qualora venga attribuito ai soci o ai
partecipanti mediante riduzione della riserva di cui al punto sub b),
ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di
dotazione o patrimoniale, aumentato della imposta sostitutiva
corrispondente all'ammontare distribuito, concorre a formare il
reddito della societa' o dell'ente e il reddito imponibile dei soci o
dei partecipanti. In quest'ultimo caso si considera che le riduzioni
del capitale deliberate dopo l'imputazione a capitale delle riserve
di rivalutazione, comprese quelle gia' iscritte in bilancio a norma
di precedenti leggi di rivalutazione monetaria, abbiano anzitutto per
oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte del capitale
formata con l'imputazione di tali riserve.
Analogamente a quanto precisato con l'art. 8, comma 4, del decreto
di attuazione della legge 29 dicembre 1990, n. 408, dette riduzioni
vanno imputate proporzionalmente alle riserve di rivalutazione
iscritte ai sensi dell'art. 26, comma 1, della legge in commento ed a
quelle iscritte in bilancio a norma di precedenti leggi di
rivalutazione.
Ai sensi del comma 5 dell'art. 26 nell'esercizio in cui si
verificano le ipotesi indicate alla lettera sub c) al soggetto che ha
eseguito la rivalutazione e' attribuito un credito di imposta, ai
fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche o dell'imposta
sul reddito delle persone giuridiche, pari all'ammontare dell'imposta
sostitutiva pagata nei precedenti esercizi.
Dalle richiamate disposizioni si evince che l'apposita riserva,
nella quale e' stato accantonato il saldo in questione, si colloca
fra quelle in sospensione di imposta, ancorche' i maggiori valori
attribuiti ai beni rivalutati siano stati assoggettati all'imposta
sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRPEG, e dell'ILOR.
Pertanto, qualora per effetto della cessione dei beni o della
distribuzione del saldo si determini l'applicazione della imposta
ordinaria, tale evento, come chiarito nel paragrafo 3 della circolare
n. 8, prot. 9/058 del 16 marzo 1984, considerato ininfluente ai fini
della maggiorazione di conguaglio e rimane quindi estraneo ai suoi
meccanismi. Conseguentemente in caso di distribuzione del saldo non
si fa luogo a maggiorazione di conguaglio e, in ogni caso,
l'ammontare imponibile deve essere escluso dal calcolo della
franchigia.
Analogamente a quanto affermato nella circolare n. 23 del 18 maggio
1983 e nella circolare n. 9 del 10 aprile 1991, con riferimento alle
precedenti leggi di rivalutazione, si conferma che il divieto di
distribuzione mira esclusivamente alla finalita' civilistica di
impedire la diminuzione del patrimonio sociale. Pertanto, il saldo
attivo utilizzato per la copertura di perdite civilistiche non
configura componente positivo del reddito di esercizio e, pertanto,
le eventuali perdite fiscali possono essere portate in diminuzione
del reddito complessivo imponibile ai sensi degli artt. 8 e 102 del
T.U.I.R. riguardante, rispettivamente, le persone fisiche e gli enti
non commerciali e le societa' di capitali e gli enti commerciali.
Ai sensi dell'art. 26, comma 6, della legge, qualora le ipotesi di
cui al precedente comma 3 dello stesso art. 26, innanzi illustrate,
si verifichino in data anteriore a quella di inizio del terzo
esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione e'
stata eseguita, i maggiori valori attribuiti ai beni, dalla stessa
data e fino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci o ai
partecipanti, si considerano riconosciuti anche ai fini della
determinazione delle plusvalenze o minusvalenze realizzate in
relazione ai beni indicati dal contribuente.
Tale previsione e' derogatoria delle disposizioni contenute nel
comma 8 dell'art. 25 della legge riguardante il computo delle
plusvalenze o delle minusvalenze realizzate riferibili ai beni
rivalutati.
La disposizione di cui all'art. 26, comma 6, sopra illustrata, si
applica anche nei confronti delle societa' ed enti conferitari di cui
alla legge n. 218 del 1990 nel caso in cui le societa' o gli enti
conferenti di cui alla legge medesima abbiano eseguito la
rivalutazione ed abbiano proceduto, nel periodo in cui rimangono
sospesi gli effetti della rivalutazione stessa, alla distribuzione
della riserva nella quale era stato accantonato il saldo di
rivalutazione.
Per effetto della disposizione di cui all'art. 26, comma 7 della
legge, secondo cui la disciplina contenuta nell'art. 4 della stessa
legge si applica, tra gli altri, anche alle imprese individuali, alle
societa' commerciali di cui all'art. 5 del T.U.I.R., agli enti non
commerciali residenti, alle persone fisiche e agli enti non
commerciali non residenti che esercitano attivita' commerciale nello
Stato mediante stabili organizzazioni, l'eventuale utilizzazione del
saldo attivo di rivalutazione, salvo quelle per le coperture di
perdite, comporta la cessazione del regime di sospensione di imposta
del saldo stesso per la parte utilizzata ed il suo concorso alla
formazione del reddito di impresa.
8 - Controlli degli Uffici.
L'imposta sostitutiva afferente ai maggiori valori attribuiti ai
beni deve essere riscossa mediante versamento diretto nei termini e
modalita' precisate al precedente paragrafo n. 5. A tal fine, con
decreto del Ministro delle finanze del 5 febbraio 1992 si sono
confermati i numeri di codice istituiti con D.M. 21/2/1991 e
precisamente il 4120 e il 2120.
A tale proposito, si precisa che il versamento va eseguito
utilizzando la distinta Mod. 8, Modulario F., Riscossione, n. 8 o il
bollettino di conto corrente postale, Mod. 11, Modulario F.,
Riscossione, n. 11.
Il periodo di riferimento da riportare sul modello di versamento e'
l'anno per il quale si versa l'imposta, nella forma AA. AA.. Se
l'esercizio sociale coincide con l'anno solare, le due ultime cifre
dell'anno cui si riferisce il versamento vanno ripetute due volte:
nel caso di esercizio sociale a cavallo di due anni solari, vanno
riportate le ultime due cifre dei due anni cui si riferisce il
versamento.
L'imposta sostitutiva in questione dovuta dalle persone fisiche e
societa' di persone puo' essere versata anche mediante delega alle
aziende di credito, utilizzando il modello approvato con D.M. 9
maggio 1991, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 13 maggio 1991:
il codice da riportare e' il 13.
Ai fini del controllo circa la corretta applicazione delle
disposizioni concernenti le modalita' di rivalutazione ed il
pagamento dell'imposta sostitutiva dovuta, si applicano le norme
contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in materia di
accertamento, nonche' quelle di cui agli articoli 9 e 92 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 602, relative agli interessi e alla sovrattassa
per mancato o ritardato versamento della predetta imposta
sostitutiva.
Le Intendenze di Finanza e gli Ispettorati Compartimentali delle
Imposte Dirette accuseranno ricevuta della presente circolare alla
Direzione Generale delle Imposte Dirette; gli Uffici Distrettuali
delle Imposte Dirette e i Centri di Servizio alle rispettive
Intendenze di Finanza.
Il Ministro: FORMICA