Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle imposte dirette.
Agli ispettorati compartimentali
delle tasse e delle imposte
indirette sugli affari.
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette.
Ai centri di servizio imposte
dirette di Roma, Milano, Bari,
Pescara, Venezia, Bologna, Genova.
Agli uffici I.V.A.
Al Comando generale della Guardia
di finanza.
e, p. c.
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri.
Ai Ministeri.
Alla ragioneria generiale dello
Stato.
Alla ragionerie centrali dei
Ministeri.
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale -
Servizio ispettivo.
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari.
INTRODUZIONE
Nel supplemento ordinario n. 91 alla Gazzetta Ufficiale n. 395 del
31 dicembre 1991 e' stata pubblicata la legge 30 dicembre 1991, n.
413, contenente, fra l'altro, norme per agevolare la definizione
delle situazioni e le pendenze in materia di imposte sui redditi e di
imposta sul valore aggiunto.
Dette norme, contenute nel titolo VI e VII della citata legge, sono
state modificate o integrate dai seguenti provvedimenti legislativi:
D.L. 1' febbraio 1992, n. 47 (in G.U. n. 26 del febbraio 1992),
non convertito, e riproposto con D.L. 26 marzo 1992, n. 244 (in G.U.
n. 72 del 26 marzo 1992);
D.L. 28 febbraio 1992, n. 174 (in G.U. n. 49 del 28 febbraio 1992)
non convertito, e riproposto, con modificazioni, con D.L. 27 aprile
1992, n. 269 (in G.U. n. 98 del 28 aprile 1992).
Nel supplemento ordinario della Gazzetta Ufficiale n. 25 del 31
gennaio 1992 sono stati pubblicati i decreti ministeriali di
approvazione dei modelli concernenti le dichiarazioni integrative e
le relative istruzioni.
Con circolare n. 11 dell'8 maggio 1992 sono stati forniti ulteriori
chiarimenti in relazione anche alle novita' legislative intervenute
successivamente alla pubblicazione dei sopraindicati decreti
ministeriali.
Le presenti istruzioni riepilogano in forma sistematica i diversi
criteri e modalita' di definizione agevolata previsti dalla citata
normativa e i relativi chiarimenti al fine di fornire agli uffici un
quadro organico della materia.
Le istruzioni si articolano in due parti dedicate rispettivamente
alle imposte sui redditi (Parte I) e all'imposta sul valore aggiunto
(Parte II).
PARTE PRIMA
IMPOSTE SUI REDDITI
Capitolo I
AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE
1. Generalita'
L'articolo 32, comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413,
stabilisce che agli effetti dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR,
nonche' delle relative addizionali, i contribuenti sono ammessi a
presentare dichiarazioni integrative in luogo di quelle omesse e per
rettificare in aumento quelle gia' presentate, ancorche' con ritardo
superiore ad un mese.
Sono pertanto ammessi a presentare la dichiarazione integrativa
tutti i contribuenti soggetti passivi dell'IRPEF, dell'IRPEG e
dell'ILOR.
In deroga a tale principio generale sono esclusi dall'ambito
applicativo del condono taluni contribuenti in possesso della
soggettivita' ai fini delle imposte sui redditi, mentre, di converso,
sono inclusi in detto ambito applicativo taluni soggetti privi di
tale requisito.
Si rammenta, inoltre, che in base all'art. 63 della legge n. 413
del 1991 possono fruire del condono i sostituti d'imposta tenuti ad
effettuare le ritenute di cui al titolo III del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, nonche' quelle di cui all'art. 5 del decreto-legge 30
settembre 1983, n. 512, convertito, con modificazioni, dalla legge 25
novembre 1983, n. 649, di cui si trattera' in modo unitario ed
organico nel Capitolo IX.
2. Soggetti esclusi dal condono.
L'art. 65 reca un'elencazione di soggetti, esclusi dalla
possibilita' di fruire della definizione agevolata delle situazioni e
pendenze tributarie, ai quali sono riferibili situazioni penalmente
rilevanti e di particolare gravita' economica e sociale.
Ai sensi della predetta disposizione legislativa non possono
avvalersi del condono:
1) i condannati per i seguenti delitti previsti dal codice penale:
a) associazione di tipo mafioso (art. 416-bis);
b) riciclaggio, cioe' sostituzione di denaro, beni o altre
utilita' provenienti dai delitti di rapina aggravata, estorsione
aggravata, sequestro di persona a scopo di estorsione, produzione o
traffico di stupefacenti con altro denaro, beni o utilita' ovvero
attivita' di ostacolo alla identificazione della loro provenienza
(art. 648-bis);
c) taluno dei delitti menzionati alla precedente lettera b);
d) impiego di denaro, beni o utilita' di provenienza illecita
(art. 648-ter);
2) i condannati per altri reati, qualora sia risultata applicabile
l'aggravante introdotta dall'art. 7 del decreto-legge 13 maggio 1991,
n. 152, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 1991, n.
203. Trattasi della circostanza aggravante, prevista per i delitti
punibili con pena diversa dall'ergastolo commessi avvalendosi delle
condizioni di assoggettamento ad omerta' derivanti dalla forza di
intimidazione dovuta alla presenza, tra i rei, di un vincolo
associativo di tipo mafioso;
3) gli indiziati di appartenenza ad associazioni di tipo mafioso e
sottoposti ad una misura di prevenzione ai sensi della legge 31
maggio 1965, n. 575, e successive modificazioni;
4) le societa' nelle cui attivita' economiche o finanziarie
risultino, sulla base di una sentenza, impiegati denaro, beni o altre
utilita' che siano il frutto dei reati indicati nella lettera b) del
precedente punto 1).
Se la sentenza di condanna o il provvedimento con cui sono disposte
le misure di prevenzione precedentemente indicate divengono defini-
tive dopo la presentazione della dichiarazione integrativa o della
istanza di definizione di cui all'art. 57, comma 6, queste ultime
perdono efficacia.
Di conseguenza gli uffici dell'Amministrazione finanziaria, ai
quali le cancellerie devono trasmettere copia della sentenza
definitiva di condanna o del provvedimento definitivo, potranno
procedere ad eventuali accertamenti entro il secondo anno successivo
a quello in cui la sentenza od il provvedimento sono divenuti
definitivi. Cosi', ad esempio, se la sentenza di condanna dovesse
essere emanata il 30 aprile 1994 gli Uffici potranno procedere ad
eventuali accertamenti fino al 31 dicembre 1996.
Le somme versate a fronte di dichiarazioni o istanze divenute prive
di effetti a seguito della emanazione delle predette sentenze e
provvedimenti non possono comunque essere rimborsate ai
contribuenti.
3. Casi particolari di presentazione delle dichiarazioni integrative.
In relazione a talune peculiarita' che presentano, si esaminano
specificamente i casi di dichiarazioni integrative prodotte da parte
dei seguenti soggetti:
a) eredi;
b) liquidatori di societa' o enti soggetti all'IRPEG e di societa'
di cui all'art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi;
c) curatori fallimentari;
d) commissari liquidatori;
e) commissari dell'amministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi;
f) curatori dell'eredita' giacente e amministratori di eredita'
devolute sotto condizione sospensiva o in favore di nascituri non
ancora concepiti di cui all'articolo 131 del testo unico delle
imposte sui redditi;
g) chiunque abbia interesse ad ottenere l'amnistia (ad esempio i
falliti, i soci di societa' di persone che possono essere chiamati a
rispondere di violazioni aventi rilevanza penale commesse da altri
soci nell'espletamento, anche in via di fatto, dell'attivita' di
amministrazione della societa);
h) societa' fuse o trasformate;
i) coniugi che hanno presentato congiuntamente la dichiarazione
dei redditi;
l) soci di societa' di persone, associati di associazioni tra
artisti e professionisti, coniuge che gestisce l'azienda in
comunione.
I soggetti che hanno perso la rappresentanza del soggetto passivo o
del soggetto inadempiente alla data del 30 settembre 1991, come
verra' meglio precisato nel capitolo XII, possono condonare le
soprattasse e le pene pecuniarie loro applicabili, mediante
presentazione di apposita istanza.
Viene di seguito brevemente tratteggiata la particolare disciplina
concernente le dichiarazioni integrative presentate dai soggetti in
discorso.
3.1. Eredi.
Gli eredi possono presentare dichiarazioni integrative per definire
la posizione tributaria, ai fini delle imposte sui redditi e delle
ritenute, del loro dante causa in relazione a tutti i periodi di
imposta condonabili ai sensi della normativa in esame ed usufruendo
di tutte le modalita' di integrazione previste per gli altri
contribuenti. Per gli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo che
va dal 1' dicembre 1991 al 1' giugno 1992, l'articolo 32, comma 2,
ultimo periodo, e l'art. 1, comma 3, dei DD.LL. 28 febbraio 1992, n.
174 e 27 aprile 1992, n. 269, stabiliscono la proroga del termine di
presentazione delle dichiarazioni integrative al 30 settembre 1992.
Si precisa, inoltre, che il successivo articolo 39, comma 2, secondo
periodo, della legge n. 413 del 1991, prevede che i relativi
versamenti devono essere effettuati in ragione del 40 per cento entro
il detto termine del 30 settembre 1992 e, per la differenza, in due
rate di eguale importo nei mesi di gennaio e settembre 1993.
Nessuna proroga dei termini e', invece, stabilita per gli eredi dei
contribuenti deceduti entro il 30 novembre 1991, che, se presentano
le dichiarazioni integrative concernenti i redditi del de cuius,
devono farlo nei termini ordinari.
3.2. Liquidatori.
In caso di liquidazione di societa' o enti soggetti alla imposta
sul reddito delle persone giuridiche e di societa' di persone la
facolta' di presentare dichiarazione integrativa spetta al
liquidatore o, in mancanza, al rappresentante legale, al quale e'
attribuita l'amministrazione del patrimonio ai fini della definizione
delle pendenze esistenti e della attribuzione dei beni residuati.
I liquidatori possono presentare dichiarazioni integrative agli
effetti delle imposte sui redditi e delle ritenute dovute sia per i
periodi d'imposta anteriori che per quelli successivi alla data in
cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione.
Si rinvia a quanto verra' precisato nel prosieguo in merito alla
presentazione delle dichiarazioni integrative comportanti definizione
automatica delle imposte, in ordine alla impossibilita' di avvalersi
di tale modalita' di integrazione con riferimento ai periodi di
imposta i cui redditi siano stati determinati in via provvisoria a
causa della liquidazione. Resta ferma la possibilita' di avvalersi
della definizione automatica per tutti i periodi anteriori alla
deliberazione di messa in liquidazione, nonche' per quelli
successivi, nel caso in cui le dichiarazioni dei redditi abbiano
assunto carattere di definitivita' a causa del prolungarsi della
liquidazione oltre i termini previsti dalla legge. Qualora la durata
della liquidazione non abbia superato i detti termini, ai fini della
definizione automatica, si terra' conto soltanto delle risultanze
della dichiarazione dei redditi presentata entro quattro mesi dalla
chiusura dalla liquidazione stessa.
Le regole sopra richiamate sono applicabili, naturalmente, anche in
caso di liquidazione dell'impresa individuale, regolamentata, a
partire dal 1988, dall'articolo 124 del testo unico delle imposte sui
redditi e dall'articolo 17 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42. Si
ricorda che, in base a quanto disposto da quest'ultimo articolo, le
dichiarazioni dei redditi devono essere presentate dal liquidatore o,
in mancanza, dall'imprenditore.
3.3. Curatori fallimentari, commissari liquidatori, commissari delle
grandi imprese in crisi, curatori dell'eredita' giacente e
amministratori di eredita' devolute sotto condizione sospensiva
o in favore di nascituri non ancora concepiti.
L'articolo 61 ha espressamente esteso la facolta' di presentare le
dichiarazioni integrative a particolari soggetti, quali il curatore
del fallimento, il commissario liquidatore ed il commissario
dell'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Poiche' i contribuenti nei cui confronti e' in corso una procedura
fallimentare, di liquidazione coatta amministrativa ovvero di
amministrazione straordinaria di cui al decreto-legge 30 gennaio
1979, n. 26, convertito dalla legge 3 aprile 1979, n. 95 e successive
modificazioni, hanno perso la capacita' di amministrare e di disporre
dei propri beni e il potere di amministrazione e' passato ai soggetti
sopra menzionati, e' sembrato opportuno consentire a questi soggetti
di avvalersi delle disposizioni di condono.
Questi ultimi soggetti possono, pero', esercitare la facolta' di
presentazione della dichiarazione integrativa soltanto se,
conformemente a quanto previsto nello stesso articolo 61 e secondo le
norme che regolano ciascuna procedura concorsuale: a) abbiano
acquisito il parere del comitato dei creditori in caso di fallimento
o del comitato di sorveglianza in caso di liquidazione coatta
amministrativa e di amministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi; b) abbiano ottenuto l'autorizzazione del giudice
delegato nella ipotesi di fallimento e quella dell'autorita'
amministrativa che vigila sulla liquidazione nelle altre due
ipotesi.
Il curatore, il commissario liquidatore o dell'amministrazione
straordinaria, possono presentare dichiarazioni integrative sia per i
periodi d'imposta anteriori all'instaurarsi della procedura
concorsuale, sia per quelli per i quali gli stessi avevano l'obbligo,
ai sensi dell'articolo 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, di
presentare la dichiarazione dei redditi come sostituti di imposta.
Nel caso in cui il curatore, ovvero il commissario liquidatore o
dell'amministrazione straordinaria, presenti la dichiarazione
integrativa, lo stesso, ai sensi dell'articolo 61, deve provvedere al
pagamento delle somme dovute a seguito delle dichiarazioni, entro i
termini e con le modalita' stabilite dalla legge.
Lo stesso articolo 61 dispone che i debiti in questione vanno
equiparati a quelli previsti dall'art. 111, primo comma, n. 1, delle
disposizioni sulla disciplina del fallimento, approvata con R.D. 16
marzo 1942, n. 267, ai fini dell'ordine preferenziale di
distribuzione delle somme ricavate dalla liquidazione dell'attivo.
La possibilita' di fruire delle disposizioni concernenti il condono
e' stata riconosciuta anche ai curatori di eredita' giacenti e agli
amministratori di eredita' devolute sotto condizione sospensiva o in
favore di nascituri non ancora concepiti. Si tratta dei soggetti ai
quali, in base al combinato disposto degli articoli 131 del testo
unico delle imposte sui redditi e 19 del D.P.R. n. 42 del 1988, e'
stato attribuito l'obbligo, a partire dal 1988, di presentare le
dichiarazioni dei redditi e dei sostituti di imposta relative ai
periodi di imposta:
a) nel quale si e' aperta la successione e in quelli anteriori
gia' decorsi prima dell'assunzione delle funzioni;
b) nel corso del quale e' avvenuto il decesso e quello precedente
se il termine non era decorso al momento del decesso;
c) nel quale hanno assunto le funzioni e quelli successivi fino a
quello anteriore al periodo di imposta nel quale cessa la curatela o
l'amministrazione. Analoghi obblighi incombono ai detti soggetti in
relazione alle dichiarazioni di sostituto di imposta.
3.4. Associazioni fra artisti e professionisti.
Possono avvalersi delle disposizioni per agevolare la definizione
delle situazioni e pendenze tributarie anche le associazioni tra
artisti e professionisti.
Le associazioni in parola, anche se prive di autonoma soggettivita'
passiva ai fini delle imposte sui redditi, essendo tenute al rispetto
degli obblighi contabili, nonche' di presentazione della
dichiarazione dei redditi modello 750, possono essere interessate a
presentare dichiarazioni integrative per sanare eventuali violazioni
degli obblighi gia' menzionati.
In riferimento ai periodi di imposta non accertati tali
associazioni possono presentare dichiarazioni integrative con effetti
automatici di cui all'articolo 38, versando, in assenza di imposte su
cui commisurare le maggiorazioni percentuali, gli importi minimi
previsti nel comma 3 dello stesso articolo 38.
3.5. Altri soggetti interessati alla presentazione della dichiara-
zione integrativa.
L'art. 67 prevede che l'amnistia possa essere applicata ai reati in
materia di imposte sui reddditi commessi entro il 30 settembre 1991,
a condizione che, per ciascun periodo d'imposta cui i reati si
riferiscono, il contribuente "o chiunque altro avendone interesse"
presenti dichiarazione integrativa aventi le caratteristiche
specificate nello stesso articolo.
Come e' stato gia' precisato con circolare n. 43 del 1' dicembre
1984 in relazione ad analoga disciplina contenuta nell'articolo 1,
secondo e terzo comma, del D.P.R. 9 agosto 1982, n. 525, concernente
la concessione di amnistia per reati tributari connessa al precedente
condono e nella circolare n. 25, prot. 7/1772, del 26 luglio 1991,
concernente la sanatoria delle irregolarita' formali, l'espressione
"chiunque vi abbia interesse" e' riferibile anche a soggetti diversi
dai soggetti passivi delle imposte sui redditi destinatari della
normativa di condono.
Tra i soggetti che possono avere interesse a presentare la
dichiarazione integrativa, nelle ipotesi in cui questa non sia
presentata direttamente dal contribuente interessato, possono
annoverarsi: gli imprenditori falliti che continuano, pur se
spossessati dei loro beni, a rivestire comunque la qualifica di
soggetti passivi, gli ex amministratori e, in genere, i
rappresentanti legali succedutisi nella conduzione della societa' o
ente che siano incorsi in responsabilita' di ordine penale per atti e
omissioni ad essi imputabili (fermo restando quanto precisato nel
capitolo XII con riguardo a coloro che hanno perso la rappresentanza
del soggetto passivo o inadempiente alla data del 30 settembre 1991)
nonche' i soci di societa' di persone che possono essere chiamati a
rispondere di violazioni aventi rilevanza penale commesse da altri
soci nell'espletamento, anche in via di fatto, dell'attivita' di
amministrazione della societa'.
La dichiarazione integrativa prodotta, oltre ad essere determinante
ai fini dell'ammissione al beneficio dell'amnistia, costituisce anche
titolo per procedere alla riscossione nei confronti di colui che l'ha
sottoscritta e presentata anche mediante iscrizione a ruolo nel caso
in cui non siano stati effettuati i versamenti dovuti in base alla
dichiarazione integrativa.
3.6. Societa' fuse o trasformate.
L'articolo 32, comma 2, disciplina le ipotesi di presentazione
delle dichiarazioni integrative nei casi di trasformazione e fusione
di societa' stabilendo che le dichiarazioni devono essere presentate
dalle societa' risultanti dalla fusione o incorporazione, in quanto
la societa' incorporante ovvero la societa' risultante dalla fusione
subentra in tutti i diritti e in tutti gli obblighi della societa'
incorporata ovvero delle societa' preesistenti, realizzandosi una
successione a titolo universale della societa' incorporante o che
risulta dalla fusione nel patrimonio delle societa' incorporate o
preesistenti.
Analogamente, nel caso di trasformazione di una societa' in
un'altra di tipo diverso, la facolta' di presentare la dichiarazione
integrativa, relativa ai periodi d'imposta precedenti la
trasformazione stessa, spetta alla societa' trasformata.
Per quanto concerne i casi di fusione, si precisa che le singole
societa' fuse e incorporate conservano una posizione autonoma, sia
tra di esse che rispetto alla societa' risultante dalla fusione, ai
fini dell'applicazione delle norme concernenti la definizione delle
situazioni e pendenze in materia di imposte sui redditi e di
ritenute, con presentazione di distinte dichiarazioni integrative.
Relativamente ai casi di trasformazione e' stabilito che:
a) nelle ipotesi di trasformazione di una societa' di persone in
una societa' di capitali o viceversa, si applicano le stesse
disposizioni previste per i casi di fusione;
b) nelle ipotesi di trasformazione di una societa' di persone in
un'altra societa' di persone, ovvero di una societa' di capitali in
un'altra societa' di capitali, la societa' risultante dalla
trasformazione deve invece presentare un'unica dichiarazione
integrativa e per i periodi di imposta anteriori e posteriori alla
trasformazione devono essere adottate modalita' di integrazione tra
loro compatibili. Pertanto se, ad esempio, per i periodi di imposta a
partire da quello in corso alla data della trasformazione viene
richiesta la definizione automatica ai sensi dell'articolo 38 lo
stesso tipo di definizione va chiesto anche per tutti i periodi di
imposta anteriori a quello di trasformazione, suscettibili di tale
definizione.
3.7. Coniugi che hanno presentato congiuntamente la dichiarazione dei
redditi.
L'articolo 33, comma 2, stabilisce che la dichiarazione integrativa
presentata da un coniuge non esplica alcun effetto nei confronti
dell'altro coniuge anche nell'ipotesi in cui la dichiarazione
originaria sia stata presentata in forma congiunta. Conseguentemente,
nell'ipotesi, ad esempio, di dichiarazione originaria congiunta, la
dichiarazione integrativa nella quale e' chiesta la definizione
automatica delle imposte ai sensi dell'articolo 38, qualora venga
presentata da uno solo dei coniugi aumentando della percentuale ivi
prevista l'ammontare della propria IRPEF autoliquidata, deve
ritenersi valida con riferimento al solo dichiarante, purche' siano
rispettati i valori minimi previsti dal citato articolo.
In caso di presentazione di dichiarazione integrativa semplice o
con effetto automatico da parte di entrambi i coniugi o di uno solo
di essi, restano comunque salvi, ai sensi dell'articolo 57, comma 1,
gli effetti della liquidazione delle imposte in base alla
dichiarazione originaria a norma degli articoli 36-bis e 36-ter del
D.P.R. n. 600 del 1973.
Pertanto, la definizione delle pendenze tributarie non esercitera'
alcuna influenza, ad esempio, sulla compensazione eventualmente
operata nella dichiarazione originaria tra la posizione creditoria di
uno dei coniugi e la posizione debitoria dell'altro coniuge.
3.8. Soci di societa' di persone, associati di associazioni tra
artisti e professionisti, coniuge che gestisce l'azienda in
comunione.
L'articolo 33, comma 3, riconosce autonoma efficacia alle
dichiarazioni integrative dei soggetti ai quali sono imputati pro-
quota i redditi delle societa' o associazioni di cui all'art. 5 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e successive modificazioni ed
all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi e successive
modificazioni e delle aziende gestite in comunione tra i coniugi
rispetto alle dichiarazioni integrative presentate dalla societa' o
associazione o dall'altro coniuge.
Infatti, i primi possono presentare dichiarazioni integrative
indipendentemente dalla presentazione di analoghe dichiarazioni da
parte delle societa' od associazioni o dell'altro coniuge. D'altra
parte, nel caso in cui questi ultimi soggetti abbiano presentato
proprie dichiarazioni integrative, le stesse esplicano efficacia solo
nei loro confronti. Non sono percio' applicabili alle dichiarazioni
integrative dei soggetti medesimi le disposizioni degli articoli 6,
primo comma, e 40, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, con
riguardo alle dichiarazioni dei redditi delle societa' o associazioni
di cui all'articolo 5 del D.P.R. n. 597 o all'articolo 5 del testo
unico delle imposte sui redditi, disposizioni in base alle quali la
dichiarazione della societa' o associazione esplica i suoi effetti
anche in riferimento alle imposte personali dovute dai soci o
associati e alla rettifica di detta dichiarazione si procede con
unico atto ai fini di entrambe le imposte e cioe' dell'ILOR dovuta
dalla societa' e ai fini dell'imposta personale dovuta dai soci o
associati.
Di conseguenza, qualora i soggetti cui sono imputati pro-quota i
redditi delle menzionate societa' o associazioni e delle aziende
gestite in comunione tra i coniugi non si avvalgano della facolta' di
presentare dichiarazioni integrative, ovvero le presentino, ma senza
richiedere la definizione automatica delle imposte di loro spettanza,
ovvero delle controversie pendenti e relative alle stesse, si
verificheranno nei loro confronti le seguenti conseguenze:
a) le controversie ancora pendenti che li riguardano
proseguiranno, ovvero, nel caso in cui gli stessi presentino
dichiarazioni integrative che non comportano l'estinzione delle
controversie, queste proseguiranno limitatamente alla differenza tra
l'imponibile accertato e quello risultante dalla dichiarazione
integrativa;
b) per i periodi d'imposta relativamente ai quali non e' stato
notificato avviso di accertamento in rettifica o d'ufficio, gli
Uffici potranno effettuare accertamenti sulla base dei dati e delle
notizie in loro possesso, senza pero' poter annettere automatica
efficacia alle dichiarazioni integrative della societa' o
associazione o dell'altro coniuge. Questi ultimi contribuenti
resteranno, comunque, soggetti a controlli ai fini dell'accertamento
dei redditi dei soci o associati o dell'altro coniuge, anche qualora
abbiano completamente definito le situazioni o pendenze che li
riguardano.
Capitolo II
IMPOSTE, RITENUTE ALLA FONTE
E REDDITI CONDONABILI
1. Imposte condonabili
I contribuenti sono legittimati a presentare dichiarazioni
integrative agli effetti dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR e delle
relative addizionali, nonche' per i redditi soggetti a tassazione
separata ai fini dell'IRPEF secondo le modalita' che verranno di
seguito illustrate.
In via generale, i contribuenti titolari di redditi assoggettabili
sia alle imposte personali sia all'ILOR possono presentare la
dichiarazione integrativa in riferimento anche ad una soltanto di
dette imposte. L'onere di richiedere la definizione agevolata delle
pendenze tributarie relativamente a tutte le imposte sul reddito e'
infatti posto dagli articoli 34 e 38 a carico soltanto di quei
contribuenti che intendono richiedere la definizione automatica delle
imposte sia nel caso in cui non sia stato notificato avviso di
accertamento, sia nel caso in cui intendano estinguere la
controversia sorta a seguito dell'accertamento. Come gia' detto, le
richieste di definizione possono riguardare tutti i redditi posseduti
oggetto d'imposizione, siano essi soggetti a tassazione ordinaria
ovvero a tassazione separata. Per quanto riguarda questi ultimi
redditi va pero' subito evidenziato che, ai sensi dell'articolo 38,
comma 6, l'imposta personale per essi dovuta non puo' essere definita
per definizione automatica.
Per la definizione delle imposte sui redditi non e' obbligatoria la
definizione dell'imposta sul valore aggiunto e, del pari, per la
definizione di quest'ultima imposta non e' obbligatoria la
definizione delle imposte sui redditi.
Non possono formare oggetto delle dichiarazioni integrative,
restando in ogni caso inefficace il condono:
a) le imposte che risultano dovute a seguito della liquidazione
delle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell'articolo 36-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973.
Le imposte dovute a causa di errata liquidazione del tributo nella
originaria dichiarazione dei redditi non possono essere sanate
avvalendosi della presentazione di dichiarazioni integrative di
condono, penda o meno una controversia originata dalle iscrizioni a
ruolo effettuate dagli Uffici delle imposte o dai Centri di Servizio
a seguito della riliquidazione delle dichiarazioni operata ai sensi
dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Non e' quindi possibile produrre una dichiarazione integrativa
semplice ovvero chiedere la definizione automatica delle imposte per
sanare l'errata liquidazione del tributo effettuata nella
dichiarazione dei redditi, considerato che dall'articolo 57, comma 1,
sono stati esplicitamente fatti salvi gli effetti della liquidazione
delle imposte in base alla dichiarazione originaria a norma
dell'articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Ne consegue, parimenti, che la controversia instaurata sulla base
di una iscrizione a ruolo originata dalla liquidazione effettuata ai
sensi del citato art. 36-bis non puo' essere assimilata a quella
instaurata a seguito della notifica di avviso di accertamento.
Giova ricordare che rientrano nell'ambito di applicazione
dell'articolo 36-bis le violazioni consistenti in:
1) errori materiali e di calcolo commessi nella determinazione
degli imponibili e delle imposte o delle ritenute;
2) indicazione nella dichiarazione di ritenute, detrazioni,
crediti d'imposta, oneri deducibili in tutto o in parte non
spettanti;
3) versamenti omessi o carenti di imposte (anche in acconto) o di
ritenute.
Per espresso richiamo contenuto nel comma 8 dell'articolo 63, il
disposto del comma 1 dell'art. 57 e' applicabile anche nei confronti
dei sostituti di imposta.
In merito all'ipotesi di cui al punto 3, si fa, tuttavia, presente
che l'art. 3, comma 6, del decreto-legge 27 aprile 1992 n. 269, ha
introdotto la possibilita' di definizione agevolata per talune
ipotesi con riguardo alle quali si rinvia alle istruzioni fornite al
capitolo X;
b) le imposte che risultano dovute a seguito della liquidazione
ai sensi dell'art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 di piu'
dichiarazioni o modelli 101-integrati presentati dallo stesso
contribuente;
c) le imposte sostitutive dell'IRPEF, dell'IRPEG e dell'ILOR (ad
esempio l'imposta sostitutiva sulla rivalutazione dei beni d'impresa
di cui alla legge n. 408 del 1990);
d) le imposte dirette abolite per effetto della riforma
tributaria.
2. Ritenute condonabili.
I sostituti di imposta sono ammessi a presentare, ai sensi
dell'articolo 63, dichiarazioni integrative in luogo di quelle omesse
e per rettificare in aumento quelle gia' presentate, ancorche' con
ritardo superiore ad un mese, indicando gli ammontari complessivi
delle somme o valori corrisposti e le relative ritenute.
Possono, quindi, formare oggetto della dichiarazione integrativa
tutte le ritenute che i sostituti erano obbligati ad effettuare su
qualsiasi somma o valore da essi corrisposto avente natura reddituale
per il percettore.
Nel comma 9 dello stesso articolo 63 e', altresi', precisato che
relativamente alle somme e ai valori per i quali il termine di
presentazione della dichiarazione e' scaduto anteriormente al 30
novembre 1991, si considerano validi i versamenti delle ritenute
effettuati anteriormente al 1' gennaio 1992, a condizione che venga
presentata la dichiarazione integrativa.
Della modalita' di integrazione di cui puo' fruire il sostituto
d'imposta si trattera' diffusamente nel Capitolo IX.
3. Redditi condonabili
Il condono puo' essere richiesto relativamente a qualsiasi reddito,
a prescindere dalla categoria di appartenenza.
In relazione ai redditi soggetti a tassazione separata va ricordato
che non puo' essere richiesta la definizione automatica prevista
dall'art. 38. Pertanto, i contribuenti che si avvalgono della
facolta' di presentare dichiarazione integrativa con definizione
automatica, se vogliono dichiarare o integrare un reddito soggetto a
tassazione separata, ai fini dell'imposta personale, relativo ad un
periodo di imposta compreso tra quelli per i quali viene chiesta la
detta definizione automatica devono effettuare, in relazione a tale
annualita', anche una integrazione semplice, indicando il reddito
soggetto a tassazione separata precedentemente omesso o dichiarato in
modo infedele.
Considerato che ai sensi dell'art. 33, comma 2, le dichiarazioni
integrative non costituiscono titolo per l'esercizio di opzioni non
richieste nella dichiarazione dei redditi originaria, i contribuenti
dovranno considerare assoggettati a tassazione separata o meno i
redditi da loro posseduti sulla base dei comportamenti tenuti in sede
di dichiarazione originaria.
Cosi', ad esempio, un imprenditore che ha conseguito nell'anno 1989
una plusvalenza derivante da cessione a titolo oneroso di azienda
posseduta da piu' di cinque anni (art. 16, lett. g), del testo unico
delle imposte sui redditi) ed ha optato nella relativa dichiarazione
per la tassazione separata della plusvalenza in questione, deve
assoggettare tale plusvalenza, anche ai fini della eventuale
dichiarazione integrativa, al regime di tassazione separata.
Ne consegue che per porre rimedio all'infedelta' della
dichiarazione originaria relativamente a detto reddito soggetto a
tassazione separata, il contribuente deve necessariamente presentare
una specifica dichiarazione integrativa semplice e cio' anche nel
caso in cui per l'anno 1989 abbia definito la propria posizione
tributaria presentando dichiarazione integrativa con definizione
automatica.
Capitolo III
PERIODI DI IMPOSTA OGGETTO
DI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
1. Periodi di imposta condonabili
Le dichiarazioni integrative possono riguardare le imposte dovute
per i periodi di imposta relativamente ai quali il termine per la
presentazione della dichiarazione dei redditi e' scaduto
anteriormente al 30 novembre 1991 (cioe' per quelle da presentare
fino al 29 novembre 1991) e sempreche' non sia intervenuto
accertamento definitivo.
In deroga a tale principio generale e' stato previsto che i
contribuenti residenti nei comuni della Sicilia orientale colpiti dal
sisma del dicembre 1990, nonche' gli enti di cui all'art. 9 del D.L.
n. 90 del 1988 e quelli soggetti alle disposizioni in materia di
contabilita' pubblica, possono presentare dichiarazioni integrative
relative ai periodi d'imposta per i quali il termine ordinario di
presentazione della dichiarazione e' stato prorogato e scade in data
successiva a quella del 1' gennaio 1992 soltanto se, anteriormente a
detta ultima data, le dichiarazioni originarie e/o quelle presentate
avvalendosi del differimento dei termini sono state comunque
presentate.
Qualora tale condizione non ricorra, i detti soggetti possono
comunque presentare la dichiarazione integrativa anche ai sensi
dell'art. 38, relativamente ai periodi di imposta per i quali la
condizione stessa ricorre.
Fuori dalle ipotesi sopra richiamate, concernenti proroghe di
termini disposti con specifici provvedimenti legislativi, non e'
consentito avvalersi delle disposizioni agevolative in relazione a
periodi di imposta per i quali il termine per la presentazione della
dichiarazione dei redditi o dei sostituti di imposta e' scaduto dopo
il 29 novembre 1991, anche se la dichiarazione stessa sia stata
presentata anteriormente a tale data.
Rientrano, pertanto, nell'ambito di applicazione delle disposizioni
contenute nei titoli VI e VII della legge n. 413 del 1991, tenuto
anche conto delle possibili controversie pendenti, i periodi
d'imposta a partire da quello che ha avuto inizio dal 1' gennaio 1974
(compresa, per i soggetti il cui esercizio non coincide con l'anno
solare, la frazione dell'esercizio 1973 - 1974 successiva al 1'
gennaio 1974 che costituisce autonomo periodo d'imposta ai sensi del
combinato disposto degli articoli 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
598, e 71 del gia' citato D.P.R. n. 600) fino a quello:
a) terminato al 31 dicembre 1990 se si e' in presenza di persone
fisiche o societa' o associazioni di cui all'art. 5 del D.P.R. n. 597
del 1973 o del testo unico delle imposte sui redditi, le quali sono
tenute a presentare la dichiarazione dei redditi tra il 1' e il 31
maggio di ogni anno;
b) terminato entro la data del 29 luglio 1991 se si e' in
presenza di soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche
non tenuti all'approvazione del bilancio o del rendiconto, i quali
devono presentare la dichiarazione dei redditi entro quattro mesi
dalla fine del periodo d'imposta;
c) per il quale e' scaduto entro il 29 novembre 1991 il termine
di un mese dall'approvazione del bilancio o del rendiconto, ovvero
dalla scadenza del termine stabilito dalla legge o dall'atto
costitutivo per detta approvazione, qualora quest'ultima non sia
intervenuta entro la menzionata scadenza, in presenza di soggetti
all'imposta sul reddito delle persone giuridiche tenuti
all'approvazione del bilancio o del rendiconto, i quali devono
presentare la dichiarazione dei redditi entro il predetto termine di
un mese;
d) per il quale il termine per la presentazione della
dichiarazione dei redditi e' scaduto, ai sensi degli articoli 10 e 11
del D.P.R. n. 600 e dell'articolo 19 del D.P.R. n. 42 del 1988, entro
il 29 novembre 1991 nel caso di periodi d'imposta inferiori all'anno
solare a causa di liquidazione, fallimento, liquidazione coatta
amministrativa, trasformazione, fusione, curatela dell'eredita'
giacente e amministrazione di eredita' devolute sotto condizione
sospensiva o in favore di nascituri non ancora concepiti;
e) terminato al 31 dicembre 1990 se si e' in presenza di
sostituti di imposta tenuti a presentare la dichiarazione modello 770
tra il 1' e il 30 aprile di ciascun anno e la dichiarazione modello
770-ter tra il 1' e il 31 marzo di ciascun anno;
f) terminato entro i termini di cui alle precedenti lettere b) ,
c) e d), se trattasi di sostituti di imposta tenuti a presentare la
dichiarazione modello 770-bis.
L'onere di presentare dichiarazioni integrative non sussiste ai
fini della definizione agevolata delle pendenze tributarie per i
periodi d'imposta per i quali sono scaduti, alla data del 31 dicembre
1990, i termini di decadenza di cui all'articolo 43 del D.P.R. n. 600
senza che gli Uffici delle imposte abbiano provveduto a notificare
avvisi di accertamento in rettifica o d'ufficio.
Pertanto, con riferimento ai periodi d'imposta non accertati
coincidenti con l'anno solare, il primo periodo d'imposta per il
quale di regola puo' essere presentata la dichiarazione integrativa
(o deve esserlo, in caso di richiesta di definizione automatica delle
imposte) e' il 1985, in caso di avvenuta presentazione della
dichiarazione originaria, o il 1984, in caso di dichiarazione non
presentata.
Si ricorda, peraltro, che nei confronti degli imprenditori in re-
gime di contabilita' semplificata e degli esercenti arti e
professioni che per i periodi d'imposta dal 1983 al 1988 non si sono
avvalsi della riapertura dei termini prevista dall'articolo 14 del
decreto-legge n. 69 del 1989, i termini per l'accertamento ai fini
delle imposte sui redditi, relativi agli anni 1983 e 1984, sono stati
prorogati di tre anni.
Gli Uffici delle imposte possono, pertanto, rettificare
l'annualita' 1983 e l'annualita' 1984 (ovvero le annualita' 1982 e
1983 in caso di presentazione di dichiarazione nulla o di omissione
delle dichiarazioni) rispettivamente, fino al 31 dicembre 1992 e fino
al 31 dicembre 1993.
I contribuenti interessati a sanare la propria posizione in
relazione a tali annualita' potranno, pertanto, presentare
dichiarazioni integrative anche per gli anni 1983 e 1984.
Va, peraltro, tenuto presente che i detti periodi di imposta in
base al disposto dell'articolo 38, comma 2, possono anche non essere
compresi tra quelli non accertati per i quali deve essere
obbligatoriamente richiesta la definizione automatica delle imposte.
Qualora il contribuente intenda, invece, fruire del condono anche per
tali periodi dovra' adottare modalita' di integrazione compatibili
con quelle richieste per gli altri periodi d'imposta.
Analoghe disposizioni si applicano anche nei confronti dei soggetti
residenti nei comuni della Sicilia Orientale colpiti dagli eventi
sismici del dicembre 1990 i quali possono fruire del condono anche
per gli anni 1983 (in caso di omessa presentazione della relativa
dichiarazione dei redditi) e 1984, per i quali sono stati prorogati i
termini per l'accertamento ai sensi dell'art. 4, comma 2, del
decreto-legge 3 maggio 1991, n. 142, convertito, con modificazioni,
dalla legge 3 luglio 1991, n. 195.
Si ricorda, infine, che i soggetti che si sono avvalsi del
differimento dei termini di presentazione della dichiarazione
previsto dall'articolo 14 del decreto-legge n. 69 del 1989
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 154 del medesimo anno,
esponendo un ammontare di reddito inferiore a quello risultante
dall'applicazione degli appositi coefficienti previsti dalla legge
medesima, sono interessati alla presentazione della dichiarazione
integrativa anche per i periodi di imposta compresi nelle predette
dichiarazioni per i quali i termini per l'accertamento scadono il 31
dicembre 1994.
L'accertamento notificato dal competente Ufficio delle imposte e'
definitivo quando contro di esso non e' stato presentato, nel termine
di 60 giorni da quello di notifica, valido ricorso alla Commissione
tributaria di 1' grado o, se il ricorso e' stato tempestivamente e
validamente presentato, quando il procedimento contenzioso si e'
chiuso con decisione o sentenza passata in giudicato e cioe'
definitiva.
Deve parimenti ritenersi definitivo, agli effetti della
presentazione delle dichiarazioni integrative, l'accertamento del
reddito che sia stato impugnato dal contribuente soltanto in
relazione alla irrogazione delle sanzioni amministrative.
Capitolo IV
EFFETTI DERIVANTI DALL'APPLICAZIONE
DELLA NORMATIVA SUL CONDONO
1. Effetti derivanti dalla presentazione della dichiarazione
integrativa.
Le dichiarazioni integrative sono irrevocabili e le imposte e le
maggiori imposte che da esse risultano sono acquisite a titolo
definitivo.
Le definizioni intervenute sulla base delle dette dichiarazioni
possono essere modificate soltanto per tener conto di errori
materiali o di violazioni della normativa che disciplina il condono
nonche' al fine di accertare, in base agli elementi in esse
contenuti, quali effetti i contribuenti abbiano inteso conseguire.
Nei riguardi dei contribuenti che presentano dichiarazioni
integrative non si applicano le seguenti sanzioni amministrative:
1) le pene pecuniarie previste dagli articoli 46 e 49 del D.P.R.
n. 600 del 1973 per le ipotesi di omessa, incompleta o infedele
dichiarazione dei redditi e di deduzioni e detrazioni indebite. La
inapplicabilita' delle dette pene pecuniarie e' subordinata alla
condizione che l'imposta resti definita per l'importo risultante
dalla dichiarazione integrativa. Per i periodi d'imposta per i quali
dalla dichiarazione integrativa non consegue la definizione
automatica delle imposte ovvero la estinzione della controversia
pendente restano applicabili le pene pecuniarie commisurate alle
maggiori imposte definitivamente accertate;
2) le sanzioni amministrative previste dal titolo V del D.P.R. n.
600 del 1973 e dal titolo III del D.P.R. n. 602 del 1973 nei riguardi
dei sostituti di imposta, se l'ammontare delle ritenute resta
definito per l'importo corrispondente alle dichiarazioni integrative.
Se cio' non dovesse verificarsi in quanto il sostituto, raggiunto da
accertamento, indichi nella dichiarazione integrativa somme o valori
e quindi ritenute in misura inferiore a quella accertata dall'Ufficio
(ad esempio, perche' l'Ufficio accerta altre somme o valori
assoggettabili a ritenuta) si applicano le sanzioni commisurate alle
maggiori ritenute definitivamente accertate;
3) le pene pecuniarie previste in riferimento alle violazioni
formali e non formali relative alle imposte sui redditi e alle
ritenute, comprese quelle per la tardivita' della dichiarazione, di-
verse da quelle menzionate nei punti precedenti, commesse dai
contribuenti nei periodi d'imposta per i quali sia stata presentata
la dichiarazione integrativa di qualsiasi tipo;
4) interessi e soprattasse relative alle imposte e alle ritenute
dovute in base alle dichiarazioni originarie per gli ammontari
risultanti dalle dichiarazioni integrative validamente presentate.
Come gia' detto, restano in ogni caso escluse dal condono, salvo
quanto precisato nel capitolo X, le imposte dovute a seguito della
liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ai sensi degli articoli
36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600
del 1973. Tali imposte, nonche' i relativi interessi e soprattasse,
restano quindi dovuti anche in caso di presentazione della
dichiarazione integrativa, a prescindere dalla modalita' di
integrazione adottata.
Eventuali rimborsi di ritenute d'acconto, crediti di imposta ed
acconti versati risultanti dalla predetta liquidazione delle
dichiarazioni dei redditi continuano, pertanto, a seguire il loro
corso e i relativi importi non possono essere in alcun caso
compensati con gli importi da versare sulla base delle dichiarazioni
integrative.
2. Effetti derivanti dalla mancata presentazione delle dichiarazioni
intregrative.
L'art. 57, comma 2, dispone che i termini per l'accertamento che
non sono scaduti alla data del 31 dicembre 1991 sono prorogati di due
anni relativamente ai periodi di imposta che non formano oggetto
della dichiarazione integrativa.
Tale proroga si rende applicabile anche nei casi in cui la
dichiarazione integrativa presentata non sia valida.
I termini per l'accertamento prorogati in base a tale disposizione
sono quindi i seguenti:
Nuovi termini di decadenza per l'accertamento
Periodo Dichiarazione Dichiarazione
di imposta presentata omessa
- - -
1984 --- 31 dicembre 1993
1985 31 dicembre 1993 31 dicembre 1994
1986 31 dicembre 1994 31 dicembre 1995
1987 31 dicembre 1995 31 dicembre 1996
1988 31 dicembre 1996 31 dicembre 1997
1989 31 dicembre 1997 31 dicembre 1998
1990 31 dicembre 1998 31 dicembre 1999
Ai sensi dell'articolo 57, comma 2, ultimo periodo, la disposizione
in esame non determina una ulteriore proroga dei termini per
l'accertamento nei confronti di quei contribuenti per i quali in
relazione agli anni 1983 e 1984 e' gia' operante la proroga dei
predetti termini di decadenza prevista dall'articolo 19 del decreto-
legge n. 69 del 1989 convertito, con modificazioni, dalla legge n.
154 del medesimo anno.
L'anzidetta proroga dei termini per l'accertamento non si applica
nei confronti dei soggetti che si sono avvalsi del differimento dei
termini di presentazione della dichiarazione previsto dall'articolo
14 del decreto-legge n. 69 del 1989, convertito dalla legge n. 154
del medesimo anno, esponendo un ammontare di reddito inferiore a
quello risultante dall'applicazione degli appositi coefficienti
previsti dalla legge medesima per i quali ai fini dell'accertamento
resta fermo il termine del 31 dicembre 1994.
Si ricorda che l'art. 55, comma 10, della legge n. 413 del 1991 ha
stabilito che, nei riguardi degli enti di cui all'art. 9 del D.L. n.
70 del 1988 e di quelli soggetti alle disposizioni in materia di
contabilita' pubblica, gli accertamenti relativi a tutti gli anni per
i quali e' stato differito il termine di presentazione della
dichiarazione e che non siano stati definiti ai sensi della predetta
legge dovranno comunque essere effettuati, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre 1995.
3. Sospensione dei termini per ricorrere e di impugnativa.
Nel periodo 1' gennaio - 1' giugno 1992 e' prevista, inoltre,
indipendentemente dalla presentazione delle dichiarazioni
integrative, la sospensione dei termini per ricorrere o per
impugnare. Conseguentemente i periodi di imposta per i quali sono
stati notificati avvisi di accertamento successivamente al 1'
novembre 1991 possono formare oggetto di dichiarazione integrativa
anche se alla data del 1' gennaio 1992 non risulta ancora prodotto
alcun ricorso. Analogamente devono ritenersi pendenti anche i
rapporti tributari relativi ad anni in contestazione per i quali,
successivamente alla predetta data del 1' novembre 1991, sono state
notificate decisioni di organi giurisdizionali non impugnate nel
termine di 60 giorni dalla notifica.
Ovviamente, successivamente al 1' giugno 1992, sara' cura del
contribuente che non intende aderire all'accertamento o alla
decisione provvedere alla presentazione dei ricorsi e delle
impugnative nel rispetto dei termini di decadenza, al fine di evitare
che i provvedimenti notificati si rendano definitivi.
In presenza di valida dichiarazione integrativa, la presentazione
dei ricorsi e delle impugnative non e' tuttavia necessaria nelle
seguenti ipotesi che comportano estinzione della controversia:
1) dichiarazione con richiesta di definizione automatica ai sensi
dell'articolo 34;
2) dichiarazione integrativa semplice ai sensi dell'articolo 36,
nella quale sia indicato l'intero imponibile risultante
dall'accertamento parziale di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600
del 1973;
3) dichiarazione integrativa semplice relativa a periodi d'imposta
per i quali sono stati notificati avvisi di accertamento
successivamente al 30 settembre 1991, relativamente ai quali
l'estinzione della controversia si ottiene fruendo della franchigia
di cui all'art. 37;
4) dichiarazione integrativa con richiesta di definizione
automatica ai sensi dell'art. 38, relativa a periodi d'imposta per i
quali sono stati notificati avvisi di accertamento successivamente al
30 settembre 1991;
5) dichiarazione integrativa semplice presentata dai sostituti
d'imposta ai sensi dell'art. 63, con la quale si corrisponde l'intero
importo delle ritenute o delle maggiori ritenute accertate.
Capitolo V
MODALITA' E TERMINI DI PRESENTAZIONE
DELLE DICHIARAZIONI INTEGRATIVE
1. Contenuto
Le dichiarazioni integrative vanno redatte, a pena di nullita', su
modelli conformi a quelli approvati con il decreto ministeriale 29
gennaio 1992, pubblicato nel Supplemento Ordinario n. 20 alla
Gazzetta Ufficiale n. 25 del 31 gennaio 1991, come modificato dal
successivo decreto ministeriale 13 febbraio 1992, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 39 del 17 febbraio 1992.
Le dichiarazioni vanno spedite all'Ufficio o al Centro di servizio
delle imposte dirette competente in base al domicilio fiscale del
dichiarante al momento della presentazione della dichiarazione
integrativa.
Gli eredi devono presentare la dichiarazione integrativa
all'Ufficio o al Centro di servizio competente in base all'ultimo
domicilio fiscale del contribuente deceduto.
A differenza di quanto previsto per le dichiarazioni dei redditi e
dei sostituti di imposta - le quali, ai sensi del primo comma
dell'art. 12 del D.P.R. n. 600 del 1973, possono anche essere
presentate all'Ufficio del Comune - le dichiarazioni integrative, per
espressa previsione dell'art. 32, comma 2, della legge 413 del 1991,
devono essere necessariamente spedite per posta tramite raccomandata
senza ricevuta di ritorno.
Secondo il disposto dell'art. 12, secondo e terzo comma, del D.P.R.
n. 600 del 1973, dette dichiarazioni integrative si considerano
presentate nel giorno in cui le stesse sono consegnate all'Ufficio
postale e la prova della loro presentazione e' data dalla ricevuta
della raccomandata; nessun'altra prova puo' essere addotta in
contrasto con le risultanze di tale documento.
Ai sensi dell'art. 57, comma 4, ultimo periodo, sono considerate
valide anche le dichiarazioni integrative spedite ad ufficio
incompetente, a condizione che la spedizione sia avvenuta entro il
termine del 1' giugno 1992.
Le dichiarazioni integrative devono essere sottoscritte,
conformemente a quanto disposto dall'art. 8 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, dal soggetto interessato
o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale. In caso di
soggetti diversi dalle persone fisiche occorre la sottoscrizione del
rappresentante legale e, in mancanza, di chi ne ha l'amministrazione
anche di fatto, o del rappresentante negoziale, nonche', in caso di
societa' ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone
giuridiche presso cui esiste un organo di controllo, delle persone
fisiche che lo costituiscono o del presidente se si tratta di organo
collegiale. La mancata sottoscrizione da parte del contribuente o del
rappresentante comporta la nullita' della dichiarazione integrativa,
mentre nel caso della mancata sottoscrizione dei membri o del
presidente dell'organo di controllo la dichiarazione integrativa
resta valida.
Le dichiarazioni integrative devono essere spedite dal 1' aprile al
1' giugno 1992.
Gli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo dal 1' dicembre
1991 al 1' giugno 1992 possono presentare la dichiarazione
integrativa, relativamente alle imposte dovute dai detti
contribuenti, entro il 30 settembre 1992.
In deroga al principio generale stabilito dall'art. 9, comma 7, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, non e'
consentita la presentazione di dichiarazioni integrative entro il
mese successivo al termine di scadenza.
Ciascun contribuente puo' presentare, in riferimento alla propria
situazione tributaria, una sola dichiarazione integrativa, sia pure
con distinta esposizione dei dati richiesti con riguardo a ciascun
periodo d'imposta cui la dichiarazione stessa si riferisce ed alle
modalita' di integrazione prescritte per sanare i singoli periodi
d'imposta. Puo' tuttavia avvenire che particolari soggetti di cui si
e' gia' detto (eredi, societa' incorporanti o risultanti dalla
fusione, dalla trasformazione, ecc.) presentino due dichiarazioni
integrative, l'una in riferimento alla propria posizione tributaria e
l'altra in riferimento alla situazione tributaria di soggetti
diversi, quali un contribuente deceduto, una societa' fusa o
trasformata, ecc.
Capitolo VI
CONTENUTO DELLE DICHIARAZIONI
INTEGRATIVE E VERSAMENTI
1. Contenuto delle dichiarazioni integrative.
Nell'art. 33, comma 1, viene specificato che le dichiarazioni
integrative non costituiscono titolo per il rimborso di ritenute,
acconti d'imposta, crediti d'imposta precedentemente non dichiarati
ne' per il riconoscimento di esenzioni o agevolazioni non richieste
in precedenza, ovvero di detrazioni d'imposta diverse o maggiori di
quelle originariamente dichiarate ne' per l'esercizio di opzioni.
Viene precisato, altresi', che le dichiarazioni integrative non
esplicano alcun effetto ai fini del calcolo della maggiorazione di
conguaglio.
Alla luce di tale disposizione, come gia' detto, e' quindi
possibile detrarre dall'ammontare dell'imposta dovuta in base alla
dichiarazione integrativa, ritenute e acconti d'imposta
precedentemente non dichiarati, salva l'irrilevanza di eventuali
crediti emergenti dallo scomputo dei detti importi.
E' di regola parimenti detraibile dall'imposta dovuta in base alla
dichiarazione integrativa (salvo che questa non sia presentata ai
sensi dell'art. 38) l'ammontare delle imposte versate dal
contribuente sulla base delle dichiarazioni originarie presentate
oltre il mese ovvero nei casi in cui siano state presentate le
dichiarazioni integrative di cui all'art. 33, comma 1, secondo
periodo della legge n. 413 del 1991.
E' inoltre possibile detrarre dall'imposta dovuta in base alla
dichiarazione integrativa (restando sempre salva l'irrilevanza di
eventuali crediti):
i crediti di imposta per i redditi prodotti all'estero, di cui
all'art. 18 del decreto del Presidente della Repubblica n. 597 del
1973 ed all'art. 15 del testo unico delle imposte sui redditi,
precedentemente non richiesti;
i crediti di imposta per gli utili distribuiti da societa' ed
enti, di cui alla legge n. 904 del 1977 ed all'art. 14 del testo
unico delle imposte sui redditi, precedentemente non dichiarati;
i crediti di imposta per i registratori di cassa di cui all'art. 3
della legge n. 18 del 1983, precedentemente non richiesti;
i crediti di imposta per gli autotrasportatori di cui all'art. 13
del decreto legge n. 90 del 1990, convertito dalla legge n. 165 del
medesimo anno e successive modificazioni, precedentemente non
dichiarati.
Non e', invece, possibile detrarre dall'imposta dovuta in base alla
dichiarazione integrativa le detrazioni di imposta, di cui agli
articoli 15, 16 e 16-bis del decreto del Presidente della Repubblica
n. 597 del 1973 ed agli articoli 12 e 13 del testo unico delle
imposte sui redditi, non evidenziate nella dichiarazione originaria
o
nel modello 101 ovvero maggiori di quelle originariamente
dichiarate.
Resta, comunque scomputabile, la quota delle predette detrazioni
che, seppur evidenziata nella dichiarazione originaria, non e' stata
scomputata per incapienza dell'imposta lorda afferente ai redditi cui
le detrazioni stesse si riferiscono, qualora lo scomputo stesso si
renda possibile per effetto degli importi integrativamente
dichiarati.
Va evidenziato, peraltro, che nell'art. 38, comma 2, in deroga alle
disposizioni precedentemente illustrate, e' stato precisato che, in
caso di integrazione con definizione automatica relativa ai periodi
non accertati, le detrazioni di imposta, le ritenute e i crediti di
imposta non possono comunque essere riconosciuti in misura superiore
a quella risultante dalla dichiarazione originaria.
Le dichiarazioni integrative, sia semplici che con effetto
automatico, sono finalizzate esclusivamente alla definizione di
pendenze tributarie e non possono quindi costituire titolo per
conseguire altri scopi per i quali le relative azioni non vennero
esercitate nei termini previsti. Conseguentemente, la richiesta fatta
nella dichiarazione integrativa di esenzione totale o parziale
dall'ILOR o di riduzione dell'aliquota dell'IRPEG deve considerarsi
come non apposta.
In sede di compilazione delle dichiarazioni integrative i
contribuenti, nell'indicare un maggior reddito o una maggiore imposta
rispetto a quelli evidenziati nella dichiarazione originaria, devono
tener conto altresi' che, ai fini dell'applicazione delle
disposizioni di condono, si considerano dichiarati indipendentemente
dall'esistenza o meno di accertamenti e dalla data in cui essi siano
stati eventualmente notificati, nella dichiarazione originaria i
redditi, le perdite, le imposte lorde e le addizionali esposti nelle
dichiarazioni integrative previste dalle seguenti disposizioni:
a) articoli da 14 a 19 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69,
convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154,
ossia delle dichiarazioni prodotte nel 1989 dagli imprenditori in re-
gime di contabilita' semplificata e dagli esercenti arti e
professioni che, avvalendosi del differimento dei termini ivi
previsto, hanno potuto produrre dichiarazioni integrative di quelle
originarie;
b) articoli da 5 a 8 del decreto-legge 25 novembre 1989, n. 383,
decaduto per mancata conversione ma i cui effetti sono stati fatti
salvi dall'art. 1, comma 2, della legge 18 novembre 1991, n. 363,
ossia delle dichiarazioni di condono dei redditi dei fabbricati
prodotte nell'anno 1989;
c) art. 14 della legge 29 dicembre 1990, n. 408. Si tratta delle
dichiarazioni prodotte, entro il 30 novembre 1991, dai contribuenti
che si sono avvalsi del cosiddetto "ravvedimento operoso" integrando
il contenuto delle dichiarazioni originarie e versando le soprattasse
previste dalla norma medesima.
Si fa presente che i contribuenti residenti nelle zone della
regione Lombardia colpite dalle alluvioni dei mesi di luglio ed
agosto 1987 che hanno presentato le istanze previste dall'art. 11,
comma 2, della legge 2 maggio 1990, n. 102, devono fare riferimento
alle risultanze delle dichiarazioni originarie cosi' come risultano
integrate dalle istanze medesime.
Sempre in ordine alla compilazione delle dichiarazioni integrative
va ricordato, altresi', che si considerano validamente presentate e
non gia' omesse, contrariamente a quanto stabilito dagli articoli 1,
quarto comma, lettera d), e 8, ultimo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica n. 600 del 1973:
1) le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d'imposta
presentate, anteriormente al 30 novembre 1991, con ritardo superiore
ad un mese anche nel caso in cui siano state presentate ad ufficio
incompetente;
2) le dichiarazioni dei redditi presentate nei termini ad ufficio
incompetente;
3) i certificati dei sostituti d'imposta di cui alla lettera d),
comma 4 dell'art. 1 del decreto del Presidente della Repubblica n.
600 del 1973, presentati in luogo della dichiarazione dei redditi,
pur in assenza delle condizioni richieste nello stesso art. 1.
2. Versamenti.
Le somme dovute in base alla dichiarazione integrativa o alla
apposita istanza di cui all'art. 57, comma 6, devono essere versate
mediante delega ad aziende di credito autorizzate o mediante distinta
di versamento o bollettino di conto corrente postale al
Concessionario della riscossione. I moduli devono essere conformi a
quelli approvati con decreto ministeriale.
Relativamente ai versamenti dei sostituti di imposta si rinvia alle
istruzioni contenute nel cap. IX.
Si fa presente che con decreto del 18 marzo 1992, pubblicato in
Gazzetta Ufficiale n. 85 del 10 aprile 1992, sono state dettate le
modalita' di versamento, mediante conto corrente postale al
Concessionario delle imposte dovute per la definizione agevolata
delle pendenze tributarie; con decreto, invece, del 12 marzo 1992,
pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 81 del 6 aprile 1992, sono state
disciplinate le modalita' di riscossione mediante versamento diretto
al Concessionario; infine, con decreto del 14 marzo 1992, pubblicato
in Gazzetta Ufficiale n. 89 del 15 aprile 1992, sono state approvate
le modalita' di versamento mediante delega alle aziende di credito.
Il versamento deve riguardare tutte le imposte relative ai redditi
a tassazione ordinaria, indipendentemente dalla modalita' di
integrazione prescelta e dalla circostanza che le somme si
riferiscano a periodi di imposta per i quali e' stato notificato
avviso di accertamento ovvero a periodi non accertati, nonche' le
sanzioni dovute in caso di dichiarazione integrativa con estinzione
di controversie relative ad infrazioni formali.
Per quanto riguarda, invece, le imposte relative a redditi soggetti
a tassazione separata, le stesse non devono essere versate ma
verranno iscritte a ruolo a cura degli Uffici competenti sulla base
delle risultanze delle dichiarazioni integrative.
Si ricorda che relativamente ai periodi d'imposta che formano
oggetto di dichiarazione integrativa per i quali sono stati
notificati avvisi di accertamento ed iscritte a ruolo e versate le
relative imposte nonche' gli interessi, ai sensi degli articoli 15 e
20 del decreto del Presidente della Repubblica 602 del 1973 le
imposte dovute in base a detta dichiarazione vanno ridotte dei
predetti ammontari iscritti a ruolo e versati.
Qualora in un periodo d'imposta le somme iscritte a ruolo a titolo
provvisorio e versate risultino superiori a quelle dovute in base
alla dichiarazione integrativa, l'eccedenza formera' oggetto di
rimborso da parte dell'Ufficio delle imposte che ha effettuato
l'accertamento in sede di controllo delle dichiarazioni integrative.
Pertanto, detta eccedenza non potra' essere compensata con le somme
dovute per effetto alla dichiarazione integrativa relativamente ad
altri periodi d'imposta.
I versamenti delle imposte e delle ritenute dovute in base alla
dichiarazione integrativa o all'apposita istanza di cui all'art. 57,
comma 6, devono essere effettuati in tre rate di eguale importo nei
seguenti periodi:
1' aprile 20 maggio 1992;
1' luglio 31 luglio 1992;
1' luglio 31 luglio 1993.
Gli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo dal 1' dicembre
1991 al 1' giugno 1992, per i quali il termine di presentazione della
dichiarazione integrativa e' prorogato al 30 settembre 1992, devono
effettuare i versamenti in ragione del:
40 per cento, entro il 30 settembre 1992;
30 per cento, entro il 31 gennaio 1993;
30 per cento, entro il 30 settembre 1993.
Resta ferma la possibilita' per il contribuente di versare le somme
dovute in base alla dichiarazione integrativa in unica soluzione
entro la data stabilita per il versamento della prima rata.
Si ricorda che in caso di mancato, tardivo o insufficiente
versamento delle somme dovute sulla base delle dichiarazioni
integrative, gli Uffici delle imposte o i Centri di servizio
provvederanno a recuperare gli importi dovuti, applicando la
soprattassa del 40 per cento e gli interessi nella misura del 9 per
cento annuo.
La soprattassa e' ridotta al 3 per cento se il versamento viene
eseguito entro i tre giorni successivi a quello di scadenza.
Nel caso in cui in sede di controllo delle dichiarazioni
integrative gli Uffici riscontrino la incompletezza e/o la non
veridicita' dei dati ed elementi presi a base per l'applicazione dei
coefficienti (ai fini della determinazione della percentuale
applicabile in sede di definizione automatica delle imposte relative
ai periodi non accertati), sui maggiori importi dovuti e non versati
si applica, oltre ai menzionati interessi, la soprattassa dell'80 per
cento. In tale ipotesi, l'imposta definitivamente dovuta non potra'
comunque eccedere l'ammontare determinato applicando i criteri di cui
all'art. 38, comma 2, secondo e terzo periodo.
Resta ferma l'applicazione della soprattassa in misura del 40 per
cento in caso di errori di calcolo nella determinazione della
percentuale alternativa.
Si richiama l'attenzione dei contribuenti in ordine alla
necessita', ai fini dell'efficacia delle dichiarazioni integrative
presentate, della regolare effettuazione dei versamenti delle somme
in base ad esse dovute. Cio' in quanto l'art. 32, comma 4, della
legge n. 413 del 1991 stabilisce che le dichiarazioni integrative
producono effetti a condizione che il contribuente esegua
regolarmente i versamenti delle predette somme, nonche' degli
interessi e delle soprattasse iscritti a ruolo a seguito della
liquidazione delle dichiarazioni stesse. Pertanto, le dichiarazioni
integrative producono effetti soltanto a condizione che le somme in
base ad esse dovute vengano versate entro le scadenze previste dalla
legge, ovvero, in caso di omesso o carente versamento, a condizione
che le imposte, le soprattasse e gli interessi dovuti a seguito delle
iscrizioni a ruolo effettuate dagli Uffici vengano versati prima
dell'inizio della procedura di riscossione coattiva prevista nel
titolo secondo del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del
1973.
Si ricorda, infine, che l'art. 59 della legge n. 413 del 1991
stabilisce che gli importi dovuti relativamente ai periodi d'imposta
per i quali e' stata richiesta l'estinzione della controversia, ai
sensi dell'art. 34 della stessa legge, possono essere rateizzati in
un numero massimo di cinque anni, senza il pagamento degli interessi,
se l'ammontare di detti importi supera i 500 milioni per ciascuna
imposta.
L'art. 4 del decreto ministeriale 29 gennaio 1992 ha stabilito che
gli importi rateizzati devono essere versati in rate di uguale
ammontare, di cui la prima entro il 20 maggio 1992 e le altre nei
mesi di ottobre 1992 e di aprile e ottobre degli anni dal 1993 al
1996.
Capitolo VII
MODALITA' DI INTEGRAZIONE E DI DEFINIZIONE RELATIVE
A IMPOSTE O A MAGGIORI IMPOSTE
Premessa.
Negli articoli 32, 34, 36, 37 e 38 vengono stabilite le modalita'
di integrazione relativamente ai periodi di imposta per i quali
s'intende fruire della definizione agevolata delle situazioni e
pendenze tributarie.
In particolare, occorre distinguere tra le ipotesi di integrazioni
relative a imposte o maggiori imposte e quelle relative a
controversie concernenti irregolarita' formali.
Per quanto riguarda la definizione agevolata dei periodi di imposta
per i quali e' stata omessa la presentazione della dichiarazione
ovvero sono stati indicati redditi in modo incompleto o infedele, si
possono presentare le seguenti dichiarazioni integrative:
1) dichiarazione integrativa estintiva della controversia per i
periodi di imposta per i quali sono stati notificati avvisi di
accertamento entro il 30 settembre 1991 (art. 34);
2) dichiarazione integrativa semplice per i periodi di imposta per
i quali sono stati notificati avvisi di accertamento entro il 30
settembre 1991, nonche' avvisi di accertamento parziale ai sensi
dell'art. 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600
del 1973 notificati entro il 1' giugno 1992 (art. 36);
3) dichiarazione integrativa semplice per i periodi di imposta per
i quali non sono stati notificati avvisi di accertamento, diversi da
quelli parziali di cui all'art. 41-bis del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600 del 1973, entro il 30 settembre 1991 nonche'
per i periodi di imposta per i quali sono stati notificati avvisi di
accertamento, diversi da quelli parziali di cui all'art. 41-bis del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, dal 1'
ottobre 1991 al 1' giugno 1992 (artt. 32 e 37);
4) dichiarazione integrativa automatica per i periodi di imposta
indicati al precedente n. 3 (art. 38).
In caso di presentazione delle suddette dichiarazioni integrative
da parte degli esercenti attivita' d'impresa, l'art. 33, nei commi da
7 a 10, consente di effettuare le regolarizzazioni contabili
conseguenti all'applicazione della disciplina sul condono.
L'art. 35 prevede, invece, la possibilita' di estinguere
controversie pendenti al 1' gennaio 1992, aventi per oggetto pene
pecuniarie e soprattasse relative alle infrazioni che non prevedono
applicazione d'imposta.
L'art. 57, comma 6, consente, inoltre, a coloro che alla data del
30 settembre 1991 hanno perso la rappresentanza del soggetto passivo
o del soggetto inadempiente, di definire le pendenze attinenti
l'applicazione delle pene pecuniarie e delle soprattasse per le quali
sono responsabili in solido con il soggetto passivo o con il soggetto
inadempiente.
L'art. 62-bis dispone l'inapplicabilita' delle sanzioni
amministrative di cui all'art. 92 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 602 del 1973, nei confronti dei soggetti che hanno
esposto nelle dichiarazioni presentate anteriormente al 30 novembre
1991 imposte o ritenute di cui non e' stato effettuato il versamento
nei termini e per le quali il versamento medesimo sia stato o venga
eseguito entro le scadenze ivi stabilite.
L'art. 63, infine, prevede particolari modalita' di integrazione
delle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
Le diverse modalita' di integrazione e di definizione sopra citate
vengono esaminate nel capitolo presente e in quelli successivi, che
seguono facendo riferimento, per quanto riguarda le dichiarazioni
integrative di cui ai punti da 1 a 4 che precedono, ai periodi di
imposta accertati e non accertati.
1. Modalita' di integrazione relative ai periodi di imposta
accertati.
1.1. Generalita'.
Gli articoli 34 e 36 della legge n. 413 del 1991 prevedono
specifiche modalita' di integrazione per i periodi di imposta
relativamente ai quali sono stati notificati avvisi di accertamento
entro il 30 settembre 1991. Per i periodi di imposta per i quali sono
stati notificati avvisi di accertamento nel periodo dal 1' ottobre
1991 al 1' giugno 1992, diversi dagli accertamenti parziali di cui
all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente puo',
invece, avvalersi delle modalita' di integrazione previste dagli
articoli 32 e 37 e dall'art. 38 della stessa legge n. 413, che sono
illustrate nel successivo paragrafo 2.
Relativamente agli accertamenti parziali di cui all'art. 41-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973, notificati fino al 1' giugno 1992, i
contribuenti possono presentare soltanto dichiarazioni integrative
semplici ai sensi dell'art. 36 della legge n. 413.
Restano ovviamente escluse dalla definizione agevolata le ipotesi
di accertamenti divenuti definitivi alla data del 31 dicembre 1991. A
tal fine si ricorda che l'accertamento notificato dal competente
Ufficio delle imposte e' definitivo quando contro di esso non e'
stato presentato, nel termine di 60 giorni dalla data della notifica,
valido ricorso alla Commissione Tributaria di 1' grado.
Analogamente, il rapporto si rende definitivo e la controversia non
puo' considerarsi pendente quando il procedimento contenzioso si e'
chiuso con decisione o sentenza passata in giudicato.
Deve parimenti ritenersi definitivo, agli effetti della
presentazione delle dichiarazioni integrative, l'accertamento del
reddito che e' stato impugnato soltanto in relazione alla irrogazione
delle sanzioni amministrative.
Ipotesi particolari si configurano allorche' si controverta in
ordine alla definitivita' dell'accertamento ovvero nel caso in cui si
ricorra contro il ruolo o l'avviso di mora, eccependo la mancata
notifica dell'avviso di accertamento. In tali casi, qualora il
contribuente abbia presentato dichiarazione integrativa semplice o
con effetto automatico nel presupposto che il rapporto sia ancora
pendente, la validita' di tale dichiarazione integrativa non puo' che
dipendere dall'esito del contenzioso.
I giudizi in corso e i termini per ricorrere o d'impugnativa
pendenti alla data del 1' gennaio 1992 o che iniziano a decorrere
dopo tale data sono sospesi fino al 1' giugno 1992.
Tuttavia, i giudizi per i quali sia stata fissata udienza di
discussione nel suddetto periodo sono sospesi nell'udienza medesima
soltanto a richiesta del contribuente che dichiari di voler
presentare dichiarazione integrativa.
Va, pero', precisato che, anche se il contribuente non si avvale
della facolta' di richiedere la sospensione del giudizio in corso,
puo' comunque, nel termine previsto, presentare dichiarazione
integrativa, con modalita' estintiva o semplice, versando gli importi
stabiliti a seconda dello stato della controversia nel momento in cui
e' entrata in vigore la legge.
Si precisa, inoltre, che non viene meno l'effetto della sospensione
del giudizio nell'ipotesi in cui il contribuente, nell'udienza di
discussione, abbia chiesto la detta sospensione, affermando di
volersi avvalere delle disposizioni per la definizione agevolata
delle controversie, ma tuttavia, nei termini prescritti, non presenti
la dichiarazione integrativa.
Successivamente al 1' giugno 1992, qualora il contribuente si
avvalga della definizione di cui all'art. 34, i giudizi si estinguono
mediante ordinanza subordinatamente all'esibizione da parte del
contribuente di copia, anche fotostatica, della dichiarazione
integrativa corredata della ricevuta comprovante l'avvenuta
spedizione. La stessa e' revocata su segnalazione dell'ufficio nel
caso in cui, in fase di liquidazione, emergano cause di invalidita'
della dichiarazione integrativa da cui derivi la mancata estinzione
della controversia.
Nell'ipotesi in cui il contribuente presenti dichiarazione
integrativa semplice ai sensi dell'art. 36, successivamente al 1'
giugno 1992 i giudizi restano sospesi, limitatamente ai maggiori
imponibili dichiarati, subordinatamente all'esibizione da parte del
contribuente di copia, anche fotostatica, della dichiarazione
integrativa corredata della ricevuta comprovante l'avvenuta
spedizione.
Successivamente al 1' giugno 1992 viene ovviamente meno la
sospensione dei termini per ricorrere e di impugnativa e, quindi, il
contribuente dovra' prestare particolare attenzione a non far scadere
i detti termini senza aver proposto ricorso ovvero avere impugnato la
decisione dell'organo giurisdizionale. In caso contrario
l'accertamento, ovvero la detta decisione, diverranno definitivi e
verra', quindi, travolta la integrazione parziale effettuata in sede
di condono, fermo restando che la presentazione di ricorsi e
impugnative non e' necessaria nelle ipotesi che comportano estinzione
della controversia.
Deve essere, infine, rammentato che, per effetto della predetta
sospensione dei termini per ricorrere o d'impugnativa fino al 1'
giugno 1992, il decorso dei termini per ricorrere avverso gli avvisi
di accertamento o decisioni e sentenze notificati dal 1' gennaio 1992
sara' interrotto anche dalla sospensione feriale legislativamente
stabilita nel periodo dal 1' agosto al 15 settembre.
Per effetto del combinato disposto degli articoli 34, comma 6, 36,
comma 4, della legge 413, 4, comma 3, del D.M. 29 gennaio 1992 e 1,
comma 3, dei decreti-legge 28 febbraio 1992, n. 174, e 27 aprile
1992, n. 269, fino al 1' giugno 1992 opera la sospensione della
riscossione rateale delle somme iscritte a ruolo in via provvisoria
ai sensi degli articoli 15 e 20 del D.P.R. n. 602 del 1973. Detta
sospensione opera per i ruoli resi esecutivi sia prima che dopo il 1'
gennaio 1992. Tuttavia, relativamente ai ruoli aventi rate scadute
anteriormente all'entrata in vigore della legge n. 413 del 1991,
l'azione esecutiva per il recupero dei detti importi non deve essere
effettuata solo quando il contribuente dimostri di aver presentato
dichiarazione integrativa e di aver provveduto al relativo
versamento.
Entro il 15 giugno 1992, i contribuenti possono chiedere la proroga
della predetta sospensione della riscossione rateale, presentandone
domanda in carta libera, alla competente Intendenza di Finanza,
allegando copia, anche fotostatica, della dichiarazione prodotta e
della ricevuta comprovante la consegna all'ufficio postale della
lettera raccomandata di trasmissione.
Analoga procedura dovra' essere adottata, se sussistono le
condizioni sopra evidenziate, per gli importi iscritti nei ruoli resi
esecutivi anteriormente al 1' gennaio 1992, relativamente alle rate
scadute e non pagate prima di detta data.
La riscossione rateale delle somme iscritte a titolo provvisorio
nei ruoli resi esecutivi a partire dal 1' gennaio 1992 riprende con
la prima scadenza utile nei confronti dei contribuenti che non
abbiano presentato la suddetta domanda di proroga della riscossione.
Effettuata la liquidazione delle dichiarazioni integrative
presentate, gli Uffici provvederanno ad emettere gli eventuali
provvedimenti di sgravio per le iscrizioni provvisorie relative ai
periodi d'imposta cui si riferiscono le dichiarazioni.
A tale riguardo si ricorda che, in base al disposto del comma 5
dell'articolo 39, se, successivamente al 1' giugno 1992, divengono
definitivi decisioni, sentenze o accertamenti, concernenti imposte
relative a periodi per i quali sono state presentate dichiarazioni
integrative prive dei requisiti di validita', gli Uffici delle
imposte o i Centri di servizio devono comunque procedere ad iscrivere
a ruolo le somme dovute in base alle predette decisioni, sentenze o
accertamenti.
L'art. 59, comma 1, stabilisce che gli importi dovuti sulle
annualita' definite ai sensi dell'art. 34 saranno da computare al
netto delle imposte e degli interessi iscritti a ruolo e versati ai
sensi degli articoli 15 e 20 del D.P.R. n. 602 del 1973.
Si ricorda che l'art. 6 del D.L. 26 marzo 1992, n. 244 ha
introdotto il comma 1-bis nell'art. 59 della legge n. 413, in base al
quale, nel caso di presentazione della dichiarazione integrativa ai
sensi dell'art. 36, i detti importi iscritti a ruolo e versati si
scomputano limitatamente alla parte determinata applicando agli
stessi una percentuale pari a quella risultante dal rapporto tra le
imposte o le ritenute corrispondenti ai maggiori imponibili
dichiarati e quelle accertate.
Si precisa, inoltre, che anche nell'ipotesi in cui l'iscrizione a
ruolo sia stata eseguita ai sensi dell'art. 11 dello stesso D.P.R. n.
602, cioe' quando sussiste fondato pericolo per la riscossione, il
contribuente che presenta dichiarazione integrativa, sia estintiva
della controversia che semplice, potra' scomputare dall'imposta
risultante da detta dichiarazione le menzionate iscrizioni nei ruoli
straordinari, nel rispetto ovviamente delle condizioni sopra illus-
trate per la dichiarazione integrativa semplice (corrispondenza tra
l'imposta risultante dalla dichiarazione integrativa medesima
effettivamente versata e gli importi iscritti in detti ruoli
straordinari).
Per fruire dello scomputo degli importi iscritti a ruolo e versati,
alla dichiarazione integrativa dovra' essere allegata la fotocopia
delle cartelle esattoriali, se esistenti, e delle ricevute di
versamento da cui risultano le causali di versamento, ovvero
l'attestazione del competente Ufficio tributario, relative alle
causali.
Si ricorda, che gli importi eventualmente risultanti a credito
saranno rimborsati dagli Uffici che liquidano la dichiarazione
integrativa e non possono essere computati in detrazione degli
importi da versare relativamente agli altri periodi di imposta che
formano oggetto della stessa dichiarazione integrativa.
Si fa, infine, presente che anche i contribuenti residenti nei
comuni della Sicilia orientale colpiti dal sisma del dicembre 1990,
nonche' gli enti di cui all'art. 9 del D.L. n. 70 del 1988 e quelli
soggetti alle disposisioni in materia di contabilita' pubblica,
possono presentare dichiarazioni integrative ai sensi degli articoli
34 e 36 anche se non siano state presentate le dichiarazioni dei
redditi relativamente ai periodi d'imposta per i quali sono stati
notificati avvisi di accertamento entro il 30 settembre 1991.
1.2. Dichiarazione integrativa estintiva della controversia (art.
34).
1.2.1. Generalita'
La dichiarazione integrativa estintiva della controversia riguarda
i periodi di imposta accertati e comporta l'accettazione di una quota
stabilita dalla legge, del reddito imponibile o del maggior reddito
imponibile o della minore perdita accertati dall'Ufficio o decisi
dagli Organi giurisdizionali. L'estinzione opera a condizione che
siano regolarmente effettuati i relativi versamenti.
La dichiarazione integrativa estintiva puo' essere presentata sia
nell'ipotesi che sia stata prodotta dichiarazione originaria sia nel
caso di omissione della stessa, nel rispetto delle regole relative
alle due diverse fattispecie contenute nei commi 1 e 2 dell'articolo
34. Devesi, peraltro, precisare che rientrano nell'ambito oggettivo
di applicazione della disposizione in esame tutte le controversie
relative alle imposte o alle maggiori imposte accertate.
Non possono invece essere definite ai sensi dell'art. 34:
le controversie relative alla liquidazione effettuata ai sensi
degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, anche in
relazione alle dichiarazioni integrative indicate nel comma 1
dell'art. 33 della legge n. 413 del 1991, ovvero presentate ai sensi
del decreto-legge n. 429 del 1982;
le controversie relative ai tributi soppressi;
le controversie relative ad avvisi di accertamento notificati dopo
il 30 settembre 1991;
le controversie relative ad avvisi di accertamento parziale ai
sensi dell'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
1.2.2. Dichiarazione integrativa estintiva della controversia in
assenza di decisioni di organi giurisdizionali (art. 34,
commi 1 e 2).
Per i periodi di imposta per i quali e' stato notificato
accertamento in rettifica o d'ufficio entro il 30 settembre 1991 e'
stabilito che il contribuente puo' chiedere l'estinzione della
controversia versando le imposte relative ad un imponibile:
a) non inferiore alla somma del 60 per cento dell'imponibile
accertato dall'ufficio, o enunciato in decreto di citazione a
giudizio penale, e del 15 per cento di quello dichiarato dal
contribuente;
b) pari al 65 per cento dell'imponibile accertato se, pur essendo
stata presentata la dichiarazione originaria, non sia stato ivi
indicato un reddito imponibile relativamente ad una o entrambe le
imposte;
c) pari al 70 per cento dell'imponibile accertato se e' stata
omessa la dichiarazione originaria.
L'imponibile enunciato nel decreto di citazione a giudizio penale
assume rilievo soltanto in assenza di un avviso di accertamento ed a
condizione che sulla base di detto decreto sia possibile desumere
l'entita' del reddito imponibile.
Deve, in ogni caso, essere versata un'imposta almeno pari al 20 per
cento della maggiore imposta accertata dall'Ufficio. Dal detto
importo minimo puo' essere detratto, come chiarito precedentemente,
l'ammontare delle imposte e degli interessi gia' iscritti a ruolo e
versati.
Qualora l'accertamento riguardi sia l'imposta personale che l'ILOR,
l'obbligo del detto versamento minimo deve essere rispettato in
riferimento a ciascuna imposta.
L'obbligo del versamento del detto importo minimo non sussiste
qualora si chieda l'estinzione della controversia in presenza di
decisioni di organi giurisdizionali con le modalita' illustrate nel
paragrafo successivo.
Come gia' detto, questa modalita' di estinzione non puo' essere
richiesta per le controversie relative ad accertamenti parziali di
cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 ne' per quelle rela-
tive ad avvisi di accertamento notificati nel periodo dal 1' ottobre
1991 al 1' giugno 1992.
In ordine alla determinazione dell'imponibile da dichiarare, in
presenza di piu' avvisi di accertamento relativi allo stesso periodo
d'imposta e' necessario far riferimento all'atto di data piu' recente
nel quale sono ricompresi anche gli effetti del precedente
accertamento.
Ai sensi delle disposizioni contenute nell'art. 34, comma 1, ultimo
periodo, se alcuni elementi dell'imponibile accertato non sono
oggetto di contestazione da parte del contribuente le relative
imposte restano dovute per l'intero ammontare di detti elementi e
degli stessi non si tiene conto ai fini della dichiarazione
integrativa.
Pertanto, se, ad esempio, in sede di ricorso il contribuente ha
fatto acquiescenza rispetto ad una parte dell'imponibile o del
maggior imponibile accertato dall'Ufficio, le imposte gravanti sulla
parte di imponibile non contestato restano interamente dovute
unitamente alle relative sanzioni (e non devono essere versate dal
contribuente in base alla dichiarazione integrativa).
Ai fini dell'applicazione del 60 per cento previsto dall'art. 34,
comma 1, il maggior imponibile non contestato va dedotto
dall'imponibile accertato dall'Ufficio.
Tale criterio si applica anche per i redditi indicati nelle
dichiarazioni integrative presentate ai sensi del decreto legge n.
429 del 1982.
Esemplificando tale assunto, in presenza di un contribuente che ha
dichiarato per l'anno 1987 un reddito imponibile pari a L. 24.000.000
cui l'Ufficio delle imposte ha accertato un reddito imponibile di
lire 50.000.000 e che ha presentato un ricorso non contestando solo 5
dei 26 milioni del maggior imponibile accertato, la dichiarazione
integrativa produrra' effetti estintivi se verra' dichiarato un
reddito pari a (45.000.000 x 60%) + (24.000.000 x 15%) = 27.000.000 +
3.600.000 = 30.600.000.
L'imposta dovuta in base alla dichiarazione integrativa e' pari a
L. 2.244.000 determinata come segue:
imposta relativa all'imponibile risultante dalla dichiarazione
integrativa aumentato del maggior imponibile non contestato
(30.600.000 + 5.000.000 = 35.600.000) 8.994.000;
meno;
imposta corrispondente all'imponibile dichiarato aumentato della
parte di maggiore imponibile non contestato (24.000.000 + 5.000.000 =
29.000.000) 6.750.000
differenza 2.244.000.
Come accennato in precedenza, se nella dichiarazione originaria non
sono stati indicati, per una o entrambe le imposte, redditi
imponibili, la controversia si estingue se nella dichiarazione
integrativa sono esposti imponibili non inferiori al 65 per cento di
quelli accertati dall'Ufficio ai fini di tali imposte.
La disposizione in esame consente di presentare la dichiarazione
integrativa estintiva della controversia, anche qualora sia stata
presentata dichiarazione tardiva oltre il mese se, anteriormente alla
data del 1' ottobre 1991 sia stato notificato avviso di accertamento
d'Ufficio perche' considerata omessa la dichiarazione originaria ai
sensi dell'art. 9, comma 6 del D.P.R. n. 600/1973.
In tal caso, l'imponibile da indicare nella dichiarazione
integrativa sara' dato dalla somma del 60 per cento di quello
accertato e del 15 per cento di quello indicato nella dichiarazione
originaria considerata valida dalla normativa in esame.
Si precisa, che nei casi sopra menzionati la dichiarazione
integrativa non costituisce titolo per il rimborso relativo ad
imponibili tardivamente dichiarati.
Nell'ipotesi di dichiarazione originaria che esponga un reddito
parzialmente o totalmente esente, si esaminano le due fattispecie che
possono verificarsi a seguito dell'intervenuto accertamento
dell'Ufficio:
se e' stato dichiarato un reddito totalmente esente e l'Ufficio
non ha riconosciuto in tutto o in parte il diritto all'esenzione, il
contribuente potra' estinguere la controversia esponendo, in sede di
dichiarazione integrativa, un imponibile pari al 65% del reddito
tassabile accertato;
se e' stato dichiarato un reddito parzialmente esente e l'Ufficio
ha determinato un maggior reddito imponibile, anche se solo
attraverso il riconoscimento di una minore esenzione, il contribuente
potra' estinguere la controversia esponendo in sede di dichiarazione
integrativa un imponibile pari alla somma del 60% del reddito
tassabile accertato e del 15% del reddito tassabile dichiarato.
A tale proposito, va precisato che il provvedimento di diniego di
esenzione, pur essendo normalmente considerato il primo atto
rilevante ai fini dell'accertamento e come tale impugnabile, non
costituisce avviso di accertamento ed infatti non espone un reddito
imponibile; pertanto, in tali ipotesi, non puo' essere presentata la
dichiarazione integrativa ai sensi degli artt. 34 e 36.
Particolari regole sono dettate per la estinzione delle
controversie nei casi in cui si sia in presenza di perdite dichiarate
e/o accertate. Cio' puo' verificarsi non solo per le societa' di
capitali e gli enti equiparati, ma anche per le imprese individuali e
le societa' commerciali di persone (relativamente all'IRPEF dovuta
dai soci) in regime di contabilita' ordinaria.
Se la dichiarazione originaria esponeva una perdita, l'accertamento
dell'Ufficio puo' aver comportato la determinazione di una minore
perdita o di un reddito.
In entrambi i casi, ai fini di una corretta compilazione della
dichiarazione integrativa che comporti l'estinzione automatica della
controversia, si dovra' calcolare il 60% della differenza tra
l'ammontare accertato (reddito e minor perdita) e quello dichiarato
(perdita) per la quale dovra' essere corretta la perdita dichiarata.
Si precisa che nei casi in cui l'estinzione automatica della
controversia comporti la definizione di una perdita, quest'ultima
potra' essere compensata con gli eventuali redditi imponibili dei
cinque periodi d'imposta successivi, salvo quelli per i quali il
contribuente abbia richiesto la definizione automatica ai sensi
dell'articolo 38 secondo quanto piu' avanti illustrato.
Analogamente, qualora l'applicazione dell'articolo 34 abbia
comportato la definizione di un reddito imponibile, da questo possono
essere dedotte le eventuali perdite fiscalmente definite dei
precedenti cinque esercizi.
Per le dichiarazioni originarie in perdita, le ipotesi possibili
possono essere cosi' schematizzate:
Reddito Reddito
Perdita o perdita o perdita definito
dichiarata accertato per integrazione
- - -
- 200.000 + 400.000 + 160.000 (1)
- 500.000 - - 200.000 (2)
- 400.000 - 300.000 - 340.000 (3)
(1) 60% di (+ 400.000 -
(-200.000)) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = + 360.000
dichiarato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = - 200.000
definito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . + 160.000 (2)
60% di (0 - (-500.000)) . . . . . . . . . . . . . . = + 300.000
dichiarato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = - 500.000
definito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 200.000 (3)
60% di (- 300.000 -
(-400.000)) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = + 60.000
dichiarato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = - 400.000
definito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 340.000 Va
infine rilevato che, in caso di riduzione della perdita ai sensi
dell'art. 34, il contribuente che abbia fruito, per gli esercizi
successivi, del riporto della perdita in misura corrispondente a
quella evidenziata nella dichiarazione originaria e ridotta per
effetto dell'art. 34 medesimo, al fine di evitare l'azione
accertatrice dell'Ufficio per i menzionati periodi di imposta, dovra'
definirli con le modalita' di integrazione semplice, tenendo conto
della riduzione della perdita operata ovvero con quella automatica.
L'ultima parte del secondo comma dell'art. 34, disciplina l'ipotesi
in cui sia stata omessa la dichiarazione originaria e prescrive, in
tale caso, che il contribuente, per ottenere l'estinzione della
controversia, deve accettare con la dichiarazione integrativa
l'imponibile accertato dall'Ufficio ridotto di un importo pari al
30%; conseguentemente, l'imposta che risultera' dovuta in base alla
dichiarazione integrativa non dovra' essere inferiore a quella
corrispondente al 70% dell'imponibile accertato.
1.2.3. Dichiarazione integrativa estintiva della controversia in
presenza di decisioni di organi giurisdizionali - (Art. 34,
commi 8, 9 e 10).
Il comma 8 dell'art. 34 stabilisce che nel caso in cui alla data
del 1' gennaio 1992 sia stata depositata la decisione di primo grado,
la dichiarazione integrativa estintiva della controversia deve recare
un maggior imponibile non inferiore al maggiore tra i seguenti
importi:
1) 20% del maggior imponibile accertato dall'Ufficio;
2) 80% del maggior imponibile stabilito dalla Commissione
tributaria.
Sulla base delle predette percentuali l'imponibile definito ai
sensi dell'articolo 34 nelle seguenti ipotesi risulta pari a quello
indicato nell'ultima riga della seguente tabella:
Dichiarato. . . . . . 1000 1000 1000 1000
Accertato . . . . . . 1200 1200 1200 1200
Deciso. . . . . . . . 1020 1100 1200 1000
Definito. . . . . . . 1040 1080 1160 1040
Il comma 10 dell'art. 34 dispone che per i periodi d'imposta chiusi
in perdita la controversia si estingue se nella dichiarazione
integrativa estintiva e' indicata una riduzione della perdita
dichiarata non inferiore:
a) al 30% dell'ammontare complessivo della riduzione della
perdita accertata e dell'eventuale imponibile accertato;
b) all'80% dell'ammontare complessivo della riduzione della
perdita accertata e dell'eventuale imponibile accertato riconosciuto
con la decisione di primo grado.
Sulla base delle predette regole, nelle situazioni elencate di
seguito, la definizione della controversia avverra' per l'importo
indicato nell'ultima colonna.
Perdita
Perdita Perdita reddito
Perdita reddito reddito definito per
dichiarata accertato dec. in 1' gr. integrazione
- - - -
- 100 - - 40 - 52
- 100 + 100 - 20 - 36
- 100 + 300 + 30 + 20
Ipotesi n. 1:
si confronta a) con b) e si sceglie il valore che porta a definire
la perdita meno elevata o il reddito maggiore:
a) = 0,30.(0-(-100))=0,30.(+100)= +30 (Riduzione della perdita)
-100+30=-70 (Perdita definibile per integrazione)
b) = 0,80.(-48-(-100))=0,80.(+60)=+48 (Riduzione della perdita)
-100+40 = -52 (perdita definibile per integrazione)
Ai fini del condono va fatto riferimento alla perdita di - 52 cosi'
come determinata al punto b).
Ipotesi n. 2:
si confronta a) con b) e si sceglie il valore che porta a definire
la perdita meno elevata o il reddito maggiore:
a) = 0,30.(100-(-100))=0,30.(+200)=+60 (Riduzione della perdita)
-100+60=-40 (Perdita definibile per integrazione).
b) = 0,80.(-20-(-100))=0,80.(+80)=+64 (Riduzione della perdita)
- 100+64=-36 (Perdita definibile per integrazione).
Ai fini del condono va fatto riferimento alla perdita di - 36 cosi'
come determinata al punto b).
Ipotesi n. 3:
si confronta a) con b) e si sceglie il valore che porta a definire
la perdita meno elevata o il reddito maggiore:
a) = 0,30.(300-(-100))=0,30.(+400)=+120 (Riduzione della perdita)
- 100+120=+20 (Reddito definibile per integrazione)
b) = 0,80.(30-(-100))=0,80.(+130)=+104 (Riduzione della perdita)
- 100+104=+4 (Reddito definibile per integrazione)
Ai fini del condono va fatto riferimento al reddito di 20 cosi'
come determinato al punto a).
Nel caso in cui alla data di entrata in vigore della legge sia
stata depositata decisione di organi giurisdizionali di grado
superiore al primo, le modalita' di definizione previste per la
estinzione della controversia sono sostanzialmente analoghe a quelle
sopra illustrate con la sola variazione delle percentuali
applicabili.
In particolare, il comma 9 dell'art. 34 stabilisce che la
dichiarazione integrativa deve recare un maggiore imponibile non
inferiore al maggiore tra i seguenti importi:
1) 15% del maggior imponibile accertato dall'ufficio;
2) 90% del maggior imponibile deciso dalla Commissione.
Il successivo comma 10 dispone, invece, che, qualora nella
dichiarazione originaria sia stata esposta una perdita, la
controversia si estingue se nella dichiarazione integrativa estintiva
e' indicata una riduzione della perdita dichiarata non inferiore al
maggiore tra i seguenti importi:
1) 15% dell'ammontare complessivo della riduzione della perdita
accertata e dell'eventuale imponibile accertato;
2) 90% dell'ammontare complessivo di cui al punto 1) riconosciuto
con decisione di primo grado.
Atteso che, le disposizioni in rassegna graduano diversamente le
percentuali dovute dai contribuenti a seconda che sia o meno
"depositata la decisione" di organi giurisdizionali, si rende
opportuno precisare che ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 636 del
1972 "la decisione e' resa pubblica nella motivazione mediante
deposito nella Segreteria ..."; da tale previsione normativa emerge
che il deposito della decisione da cui consegue la pubblicazione
della stessa attiene non solo al deposito del dispositivo, bensi' al
deposito del dispositivo e della motivazione, che costituisce parte
integrante ed esplicativa del dispositivo stesso. Pertanto, ai fini
della disposizione in rassegna occorre, in linea generale, fare
riferimento a tale momento.
Tuttavia, ai fini di cui trattasi ed attesa la ratio della
disposizione, assume rilevanza il solo deposito del dispositivo,
qualora dallo stesso emergano in modo diretto ed inequivoco gli
elementi necessari per la definizione.
Infine, relativamente alla disposizione recata dal comma 9, ai fini
della quantificazione dell'imponibile, possono sorgere problemi
attuativi in presenza di decisione resa dalla Commissione Tributaria
Centrale ovvero di sentenza della Corte di Appello o della Corte di
Cassazione.
E' noto, infatti, che questi organi sono giudici di legittimita' e
non di merito. Pertanto, nei casi in cui tali organi giurisdizionali,
enunciando un principio di diritto, cassano la decisione impugnata e
rinviano ad altra sezione della stessa commissione di secondo grado
o, in mancanza, ad altra commissione di secondo grado, ovvero ad
altra sezione della Commissione Tributaria Centrale, per rinnovare il
giudizio, mancherebbero i parametri per determinare l'imponibile da
esporre nella dichiarazione integrativa.
Conseguentemente, occorre distinguere tra decisioni e sentenze che,
pur non riguardando specificamente il merito della controversia e la
determinazione degli imponibili, li lasciano emergere
inequivocabilmente e quelle che non presentano tali requisiti.
Cio' posto, solo in presenza dei menzionati requisiti le predette
decisioni e sentenze di organi giurisdizionali in rassegna
assumeranno rilievo ai fini del calcolo dell'imponibile da esporre
nella dichiarazione integrativa mentre, qualora dagli stessi
provvedimenti giurisdizionali non si possano desumere tali elementi,
occorrera' riferirsi, per il calcolo di cui trattasi, all'ultima
decisione emessa dai giudici di merito e non cassata.
1.3. Dichiarazione integrativa semplice (artt. 32 e 36).
La dichiarazione integrativa semplice puo' essere presentata per:
i periodi di imposta per i quali e' stato notificato avviso di
accertamento entro il 30 settembre 1991;
i periodi di imposta per i quali e' stato notificato entro il 1'
giugno 1992 avviso di accertamento parziale ai sensi dell'articolo
41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973; in relazione a tali periodi, la
dichiarazione integrativa semplice puo' essere utilizzata per far
cessare in tutto o in parte la materia del contendere.
Per ciascun periodo di imposta per il quale viene presentata
dichiarazione integrativa semplice deve essere dichiarato un maggior
reddito non inferiore a L. 500.000.
Va precisato che la dichiarazione integrativa puo' recare
l'indicazione non soltanto di un reddito o maggior reddito imponibile
rispetto a quello a suo tempo dichiarato, ma anche di una minore
perdita.
Nelle istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione
integrativa semplice e' stato precisato, al riguardo, che in presenza
di perdite riportabili nel quinquennio successivo, le stesse debbono
essere ridotte di almeno L. 500.000 e che, in presenza di perdita
riportabile inferiore a L. 500.000, la stessa deve essere annullata e
deve essere indicato un reddito imponibile almeno pari alla
differenza tra L. 500.000 e la perdita annullata.
Poiche' l'art. 32, comma 1, richiede che il maggior reddito di L.
500.000, venga dichiarato per ciascun periodo d'imposta, si precisa
che, in caso di due integrazioni semplici per un medesimo periodo
d'imposta, l'una concernente i redditi a tassazione ordinaria e
l'altra riguardante quelli a tassazione separata, si deve fare
riferimento all'ammontare complessivo dei redditi integrati
(tassazione ordinaria + tassazione separata) per verificare se sia
rispettato l'obbligo di dichiarare il maggior reddito previsto
dall'art. 32, comma 1. Nel caso in cui la dichiarazione integrativa
semplice relativa ai redditi a tassazione separata riguardi, invece,
un periodo d'imposta per il quale e' stata richiesta anche la
definizione automatica delle imposte a tassazione ordinaria, nella
stessa deve essere ugualmente evidenziato un maggior reddito, ai fini
della tassazione separata, di almeno L. 500.000.
L'integrazione puo' essere effettuata:
in riferimento anche ad un solo periodo d'imposta;
agli effetti sia dell'imposta locale sui redditi che dell'imposta
personale, ovvero soltanto di una di tali imposte;
in relazione ai redditi soggetti a tassazione ordinaria e/o a
quelli soggetti a tassazione separata. A tale proposito si precisa
che l'integrazione semplice in presenza di controversie relative a
redditi soggetti a tassazione separata puo' effettuarsi, tra l'altro,
anche in relazione ai periodi di imposta per i quali e' chiesta, per
i redditi, non accertati, soggetti a tassazione ordinaria, la
definizione automatica di tutte le imposte ai sensi dell'articolo
38.
La dichiarazione integrativa semplice in presenza di avviso di
accertamento notificato entro il 30 settembre 1991 consiste
nell'accettazione di una parte del reddito o del maggior reddito
accertato dall'Ufficio inferiore a quella stabilita per la
definizione estintiva di cui all'articolo 34. In tal caso la
controversia non si estingue, ma prosegue per la differenza e alle
eventuali maggiori imposte dovute non si estendono i benefici della
non applicazione degli interessi e delle pene pecuniarie.
In base al disposto dell'articolo 57, comma 3, l'Ufficio delle
imposte, in presenza di dichiarazione integrativa, non puo' in
prosieguo formulare, neanche in base alla sopravvenuta conoscenza di
nuovi elementi di cui all'articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973,
nuove e diverse pretese fiscali, restando la sua potesta' di
controllo, per il periodo d'imposta cui si riferisce l'accertamento,
definitivamente esaurita con l'accertamento medesimo. Tale regola non
si applica, pero', nei casi di dichiarazione integrativa semplice
riguardante controversie originate da accertamenti effettuati ai
sensi dell'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973: in tali ipotesi,
quindi, gli Uffici possono sempre effettuare ulteriori accertamenti
che, in base al disposto del detto art. 41-bis, possono essere basati
anche su dati e notizie gia' a conoscenza dell'Ufficio delle imposte
al momento dell'emanazione dell'accertamento parziale.
2. Modalita' di integrazione relative ai periodi d'imposta non
accertati.
Per i periodi d'imposta non accertati e per quelli per i quali e'
stato notificato avviso di accertamento nel periodo dal 1' ottobre
1991 al 1' giugno 1992, diversi dagli accertamenti parziali di cui
all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente puo'
presentare:
a) dichiarazione integrativa automatica (art. 38);
b) dichiarazione integrativa semplice (artt. 32 e 37).
Le menzionate modalita' di integrazione possono essere adottate
anche nei casi in cui non sia stato presentato ricorso avverso
l'avviso di accertamento in quanto non siano scaduti i termini per
ricorrere alla data del 31 dicembre 1991. Si tratta in particolare
degli avvisi di accertamento notificati successivamente al 1'
novembre 1991. Le suddette modalita' di integrazione vengono di
seguito distintamente esaminate.
2.1. Dichiarazione integrativa con definizione automatica relativa a
periodi d'imposta non accertati (art. 38).
2.1.1. Generalita'.
Il contribuente, qualora scelga di presentare la dichiarazione
integrativa con definizione automatica, deve definire tutte le
imposte relative ai periodi di imposta successivamente indicati. La
definizione automatica preclude all'Ufficio delle imposte ogni
possibilita' di esperire accertamenti in rettifica o d'ufficio per i
periodi di imposta oggetto della dichiarazione integrativa (ad
eccezione degli accertamenti relativi ai redditi soggetti a
tassazione separata, sempreche', relativamente ad essi, il
contribuente, avendone la facolta', non abbia optato per la
tassazione ordinaria nella dichiarazione originaria).
Pertanto, tale definizione rende definitivi gli imponibili
dichiarati con cio' anticipando in pratica gli effetti del decorso
degli ordinari termini di decadenza dell'azione accertatrice.
2.1.2. Periodi di imposta interessati.
L'art. 38, comma 1, stabilisce, a pena di nullita', che la
dichiarazione integrativa automatica deve riguardare tutti i periodi
di imposta diversi da quelli indicati nell'articolo 34, comma 1, e
tutte le imposte sui redditi, ossia quella locale e quella personale
se entrambe risultino dalla dichiarazione.
Ovviamente, la definizione automatica di cui all'art. 38 e'
consentita anche nell'ipotesi in cui nella dichiarazione dei redditi,
al di fuori dei casi di periodi di imposta chiusi in perdita o in
pareggio, risulti soltanto l'imposta personale ovvero soltanto
l'imposta locale sui redditi (come, ad esempio, nel caso del reddito
di lavoro autonomo assoggettabile solo all'imposta sul reddito delle
persone fisiche ma non all'imposta locale sui redditi oppure nel caso
di un reddito complessivo imponibile ai fini IRPEF pari a zero o
negativo).
Non e' consentita, invece, la definizione automatica per l'imposta
sui redditi soggetti a tassazione separata, per i quali, come gia'
precisato, puo' essere presentata una dichiarazione integrativa
semplice o una dichiarazione integrativa estintiva dell'eventuale
controversia pendente.
La definizione agevolata di cui all'articolo 38 opera tanto nel
caso di presentazione della dichiarazione dei redditi quanto nel caso
in cui tale dichiarazione non sia stata presentata, ad eccezione
delle ipotesi in cui la stessa non sia stata presentata in alcuno dei
periodi di imposta condonabili.
A tal fine si ricorda che la prima parte del comma 7 dell'articolo
38 ha assimilato alla presentazione della dichiarazione dei redditi
l'invio all'Ufficio competente del certificato di cui alla lettera d)
del quarto comma dell'articolo 1 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, nei casi in cui doveva, invece, presentarsi la dichiarazione dei
redditi, resa obbligatoria dalla coesistenza di redditi di altra
natura, oltre a quelli di lavoro dipendente o assimilati.
Nel caso in cui il contribuente intenda avvalersi della facolta' di
presentare dichiarazione integrativa con definizione automatica ed in
uno dei periodi d'imposta da indicare necessariamente in detta
dichiarazione integrativa lo stesso abbia conseguito soltanto redditi
di lavoro dipendente erogati da un unico datore di lavoro e
certificati nel Mod. 101 regolarmente inviato all'Amministrazione
finanziaria, per il periodo medesimo non sono dovuti ne' gli aumenti
percentuali calcolati sull'imposta lorda ne' gli importi minimi
previsti dal comma 3 dell'articolo 38.
La dichiarazione integrativa automatica deve contenere, a pena di
nullita', la richiesta di definizione per tutti i periodi d'imposta
per i quali alla data del 31 dicembre 1991 non erano ancora decorsi
gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento.
Non e' obbligatorio tener conto dei periodi di imposta per i quali
i termini di decadenza per l'accertamento sono stati prorogati per
effetto dell'articolo 19 del decreto-legge n. 69 del 1989 convertito,
con modificazioni, dalla legge n. 154 del medesimo anno e per effetto
dell'articolo 4, comma 2, del decreto-legge n. 142 del 1991
convertito dalla legge n. 195 del medesimo anno.
E', quindi, facoltativa e non obbligatoria la richiesta di
definizione automatica per i seguenti periodi d'imposta:
a) 1983 e 1984: relativamente alle dichiarazioni presentate dagli
imprenditori e dagli esercenti arti e professioni che non si sono
avvalsi della riapertura dei termini per la presentazione delle
dichiarazioni dei redditi prevista dall'articolo 14 del citato
decreto-legge n. 69 del 1989;
b) 1983 (in caso di omessa presentazione della dichiarazione) e
1984: per i contribuenti che risiedono nei comuni della Sicilia
orientale colpiti dal sisma del dicembre 1990.
In ordine alla individuazione dei periodi di imposta da includere
nella dichiarazione integrativa automatica, considerato che
l'articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce al 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione (il sesto nel caso in cui la dichiarazione sia stata
omessa) il termine di decadenza per la notifica degli accertamenti
relativi alle imposte sui redditi, si ricorda che debbono essere
obbligatoriamente compresi nella predetta dichiarazione, se non
interessati da accertamento diverso da quello previsto dall'articolo
41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, i seguenti periodi di imposta
coincidenti con l'anno solare: 1984 (se non e' stata presentata la
dichiarazione); 1985; 1986; 1987; 1988; 1989; 1990.
Vanno obbligatoriamente compresi nella dichiarazione integrativa
con richiesta di definizione automatica anche i periodi di imposta
per i quali:
i contribuenti si siano avvalsi del differimento dei termini
previsto dall'art. 14 del D.L. n. 69 del 1989 convertito, con
modificazioni, dalla legge n. 154 del medesimo anno, sempreche' nelle
dichiarazioni prodotte ai sensi dell'art. 15 del medesimo D.L. n. 69
del 1989, abbiano dichiarato imponibili inferiori a quelli
determinati, per il corrispondente anno, in base ai coefficienti
stabiliti con il D.P.C.M. 28 luglio 1989, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 177 del 31 luglio 1989;
gli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilita'
pubblica possono avvalersi del differimento dei termini previsto
dall'art. 9 del D.L. n. 70 del 1988 convertito, con modificazioni,
nella legge n. 154 del medesimo anno.
Per effetto del differimento dei termini di presentazione della
dichiarazione per tali annualita' risultano infatti ancora pendenti,
alla data del 31 dicembre 1991, i termini per l'accertamento previsti
dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973.
La notifica, anteriormente al 1' ottobre 1991, di un avviso di
accertamento diverso da quello parziale di cui all'art. 41-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973 per uno dei periodi d'imposta precedentemente
indicati, comporta la esclusione di tale periodo dal novero di quelli
da includere, a pena di nullita', nella dichiarazione integrativa
automatica. Le controversie concernenti tali annualita' possono,
infatti, essere definite, in tutto o in parte, solo con la
presentazione facoltativa di dichiarazioni integrative ai sensi degli
artt. 32 e 36 o 34.
Vanno obbligatoriamente compresi nella dichiarazione integrativa
automatica i periodi d'imposta per i quali:
a) non e' stata presentata, legittimamente o meno, la
dichiarazione dei redditi;
b) sono stati notificati avvisi di accertamento parziale ai sensi
dell'articolo 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973;
c) sono stati notificati avvisi di accertamento nel periodo dal
1' ottobre 1991 al 1' giugno 1992;
d) sono stati notificati avvisi di irrogazione di sanzioni per
violazioni formali;
e) sono stati notificati avvisi di accertamento di redditi
assoggettati a tassazione separata (anche se le relative controversie
formano oggetto di autonoma dichiarazione integrativa semplice o
estintiva);
f) sono stati notificati avvisi di accertamento o di irrogazione
di sanzioni per violazioni formali riguardanti gli adempimenti dei
sostituti d'imposta;
g) sono stati notificati provvedimenti di rigetto delle richieste
di esenzione presentate dai contribuenti cui non ha fatto seguito la
notifica di avvisi di accertamento dei redditi dichiarati esenti,
ovvero cui ha fatto seguito la notifica di avvisi di accertamento
successivamente al 30 settembre 1991.
In relazione ai periodi d'imposta di cui alla lettera a) si fa
presente che, in base a quanto disposto nel comma 5 dell'articolo 38,
per la definizione automatica dei periodi di imposta per i quali "non
e' stata presentata" la dichiarazione dei redditi deve essere versato
l'importo minimo ivi previsto. Il riferimento contenuto nel citato
art. 38, comma 5, ai periodi per i quali "non e' stata presentata" la
dichiarazione dei redditi (che ha sostituito quello alla "omessa
presentazione" delle dichiarazioni contenuto nell'articolo 19, commi
5, 6 e 7, del decreto-legge n. 429 del 1982), chiarisce che la
definizione automatica delle imposte deve essere obbligatoriamente
richiesta non soltanto per i periodi d'imposta nei quali e' stata
omessa la presentazione della dichiarazione dei redditi che avrebbe
dovuto, invece, essere presentata, ma anche per quelli nei quali il
contribuente era legittimato a non presentare la dichiarazione stessa
perche', ad esempio, non era stato prodotto alcun reddito.
Ovviamente non sussiste l'obbligo di inclusione nella dichiarazione
integrativa con richiesta di definizione automatica dei periodi di
imposta per i quali il contribuente persona fisica non aveva la
capacita' di agire ovvero non poteva essere attribuita soggettivita'
tributaria ai fini delle imposte sul reddito ai soggetti diversi
dalle persone fisiche (ad esempio periodi antecedenti alla
costituzione di una societa' o successivi al suo scioglimento).
L'inclusione nella richiesta di definizione automatica dei periodi
di imposta nei quali non e' stato conseguito alcun reddito e'
giustificata, oltreche' dal tenore letterale della disposizione in
esame, anche dalla necessita' di definire annualita' per le quali,
altrimenti, l'Amministrazione finanziaria sarebbe costretta a
verificare se la mancata presentazione della dichiarazione possa
ritenersi o meno legittima.
In relazione ai periodi di imposta di cui alla lettera b), si fa
presente che i contribuenti, presentando la dichiarazione integrativa
con richiesta di definizione automatica, non definiscono la
controversia concernente il reddito o il maggior reddito per il quale
e' stato emesso avviso di accertamento ai sensi dell'articolo 41-bis
del D.P.R. n. 600 del 1973; in relazione a detta controversia puo'
essere prodotta, contestualmente alla dichiarazione integrativa con
richiesta di definizione automatica, una dichiarazione integrativa
semplice, ai sensi dell'articolo 36.
Le imprese individuali e le societa' in liquidazione che si
avvalgono della modalita' di definizione automatica devono includere
tra i periodi d'imposta per i quali viene presentata la dichiarazione
integrativa anche quello cui si riferisce la dichiarazione finale.
La definizione automatica non puo' essere invece richiesta dai
predetti soggetti in relazione ai periodi d'imposta per i quali siano
state presentate dichiarazioni provvisorie che non si siano rese de-
finitive.
E' invece ammissibile la richiesta di definizione automatica
qualora al momento della presentazione della dichiarazione
integrativa si siano rese definitive le dichiarazioni provvisorie per
essersi protratta la liquidazione per un numero di periodi di imposta
superiore a quello previsto dalla legge.
Si evidenzia, altresi', che non e' obbligatorio includere nel
novero dei periodi di imposta per i quali, a pena di nullita', deve
essere richiesta la definizione automatica, gli anni per i quali i
contribuenti si sono avvalsi della riapertura dei termini prevista
dall'art. 14 del decreto-legge n. 69 del 1989 dichiarando redditi
imponibili non inferiori a quelli determinati in base ai coefficienti
approvati con D.P.C.M. 28 luglio 1989 pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 177 del 31 luglio 1989. Cio' in quanto per tali
annualita' l'Amministrazione finanziaria, per effetto del medesimo
art. 14 del predetto decreto-legge n. 69 del 1989, ha perso il potere
di procedere a controlli ai sensi dell'art. 37 del D.P.R. n. 29
settembre 1973, n. 600.
Si fa presente, infine, che non e' obbligatorio includere nella
dichiarazione integrativa con richiesta di definizione automatica i
periodi di imposta per i quali sia intervenuto accertamento
definitivo anteriormente al 1' gennaio 1992. L'art. 57, comma 3, ha,
infatti, previsto, quale conseguenza della valida presentazione di
dichiarazioni integrative automatiche per tutti i periodi non
accertati, il divieto di effettuare accertamenti integrativi ai sensi
dell'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 anche per tali periodi di
imposta.
2.1.3. Modalita' di calcolo delle imposte dovute per i periodi
d'imposta non chiusi in perdita o in pareggio.
La dichiarazione integrativa automatica deve recare l'impegno a
versare una maggiore imposta, calcolata in misura percentuale
rispetto all'imposta lorda risultante dalla dichiarazione dei redditi
originaria e dalle altre specificamente indicate nel paragrafo 1 del
Cap. VI che non puo' essere inferiore agli importi minimi stabiliti
nel comma 3 dell'articolo 38.
Si ricorda che nel comma 4 dell'art. 38 viene precisato che, nel
caso in cui nella dichiarazione dei redditi il reddito dell'esercizio
risulta ridotto per effetto del riporto di perdite di esercizi
precedenti, l'imposta lorda sulla quale deve essere commisurato
l'aumento non e' soltanto quella che eventualmente emerge dalla
dichiarazione ma ad essa va aggiunta anche quella corrispondente alla
parte di reddito ridotto per effetto della compensazione operata.
Per il calcolo della detta percentuale sono previsti, nel comma 2
dell'articolo 38, due distinti metodi, l'uno applicabile da qualsiasi
contribuente e l'altro soltanto dai titolari di reddito di impresa,
dagli esercenti arti e professioni, nonche' dai titolari di redditi
di partecipazione che si trovano nelle condizioni che verranno piu'
avanti illustrate.
Di seguito vengono distintamente esaminati i due metodi previsti
per il calcolo dell'imposta dovuta a seguito della richiesta di
definizione automatica.
2.1.3.1. Modalita' adottabile da tutti i contribuenti.
Per la definizione automatica e' necessario che, relativamente ad
ognuno dei periodi di imposta precedentemente indicati, sia versato,
per ciascuna imposta e relative addizionali, quali risultano dalla
dichiarazione originaria, nonche' dalle altre specificamente indicate
nel paragrafo 1 del Cap. VI, un importo calcolato applicando alle
stesse le aliquote decrescenti previste per ciascun scaglione di
imposta lorda e riassunte nella tabella che segue:
Maggiore
Maggiore imposta
imposta dovuta sui
dovuta sul- redditi
Imposta Aliquota l'ammontare intermedi
lorda (per massimo compresi
scaglioni scaglioni dello scaglione negli scaglioni
- - - -
fino a 20 2.000.000 20% sull'intero
10.000.000 importo
da 10.000.001 18 7.400.000 2.000.000 + 18%
a 40.000.000 sulla parte ecced.
10.000.000
oltre 15 - 7.400.000
+ 15%
40.000.000 sulla
parte ecced.
40.000.000
L'importo percentuale sopraindicato va applicato sull'imposta lorda
quale risulta nella dichiarazione originaria o nelle altre
specificate nel paragrafo 1 del Cap. VI.
Al riguardo, si precisa che l'art. 57, comma 1, della legge n. 413
dispone che sono salvi gli effetti della liquidazione delle imposte
in base alla dichiarazione originaria ed alle altre sopra richiamate
a norma degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive
modificazioni, ma le variazioni dei dati dichiarati non esplicano
efficacia ai fini del computo dei maggiori imponibili e delle
maggiori imposte da indicare nelle dichiarazioni integrative.
Tuttavia, le maggiori imposte derivanti dalla liquidazione della
dichiarazione originaria, in caso di accertamento o di prosecuzione
della controversia, si considerano dichiarate ai soli fini
dell'applicazione delle sanzioni ai sensi dell'articolo 42.
Non e' consentita alcuna compensazione tra detto ammontare di
imposta e le eventuali somme a rimborso risultanti dalle predette
dichiarazioni, in quanto il rimborso delle ritenute, dei crediti di
imposta e degli acconti versati, indicati nella dichiarazione
originaria, verra' operato dagli Uffici, con esclusivo riguardo a
dette dichiarazioni, nell'ambito delle procedure di liquidazione ad
esse relative ai sensi dell'articolo 36-bis (i cui effetti sono fatti
salvi a norma dell'articolo 57, comma 1), nonche' dagli articoli 41 e
42-bis rispettivamente dei decreti del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, nn. 600 e 602.
2.1.3.2. Modalita' adottabile soltanto da taluni contribuenti che
hanno esposto nella dichiarazione originaria redditi di impresa e/o
derivanti dall'esercizio di arti e professioni e/o di partecipazione.
A) Condizioni generali di applicabilita' della percentuale
alternativa.
I contribuenti che nella dichiarazione originaria e nelle
dichiarazioni di cui al paragrafo 1 del Cap. VI hanno dichiarato
redditi di impresa o di lavoro autonomo derivanti dall'esercizio di
arti e professioni, indipendentemente dalla natura giuridica e dal
regime contabile adottato, possono applicare all'imposta lorda
dichiarata percentuali diverse da quelle del 20, 18 e 15 per cento, a
condizione che nell'anno per il quale si vuole optare per la
percentuale alternativa si siano verificate le condizioni di seguito
illustrate.
Tale possibilita' e' riconosciuta anche ai soggetti titolari di
redditi di partecipazione (soci di societa' di persone, associati di
associazioni fra artisti e professionisti, coniugi di aziende gestite
in comunione, collaboratori dell'impresa familiare).
1) I ricavi (intendendosi per tali quelli indicati nell'art. 53 del
D.P.R. n. 597 del 1973 e nell'art. 53 del testo unico delle imposte
dirette e applicando il disposto dell'articolo 18, penultimo comma,
del D.P.R. n. 600 del 1973) e compensi dai medesimi dichiarati in
ciascun periodo di imposta (con riferimento, pertanto, alle
risultanze della dichiarazione dei redditi) risultino non superiori
ai limiti indicati nella seguente tabella in relazione alle diverse
tipologie di attivita' accanto a ciascuno di essi specificate.
Ammontare di ricavi
o compensi che consente
di applicare le
percentuali alternative Attivita'
- -
Pari o inferiore a 700 Esercenti arti e professioni
milioni di lire
Imprese esercenti attivita':
di servizi
di intermediazione
di trasporto
albergiera
di somministrazione di
alimenti e di bevande
in pubblici esercizi
Pari o inferiore a 2 miliardi imprese esercenti attivita' di
di lire produzione di beni
Pari o inferiore a 5 miliardi Imprese esercenti attivita'
di lire di commercio all'ingrosso
o al minuto compresi gli
ambulanti.
Se il contribuente esercita piu' attivita' di impresa, in relazione
alle quali sono previsti - in base a quanto evidenziato nella tabella
- diversi limiti di ricavi, deve farsi riferimento all'attivita' da
cui deriva il maggior ammontare di ricavi, a condizione, pero', che
le operazioni effettuate siano state annotate distintamente nelle
scritture contabili.
Le operazioni si intendono distintamente annotate in tali scritture
quando i ricavi risultano autonomamente indicati in contabilita' con
riferimento alle diverse attivita' esercitate.
Pertanto, se il contribuente ha esercitato per un medesimo anno una
attivita' di produzione di beni dalla quale sono derivati ricavi per
2 miliardi e 800 milioni ed una attivita' di commercio al minuto
dalla quale sono derivati ricavi per 4 miliardi e 400 milioni, in
presenza di distinta annotazione dei predetti ricavi, potra'
avvalersi della percentuale alternativa di calcolo essendo
ininfluente che i ricavi risultino complessivamente superiori al
limite generale di 5 miliardi e che i ricavi afferenti la produzione
di beni siano superiori al limite di 2 miliardi previsto per tale
attivita'.
Se manca la distinta annotazione dei ricavi deve farsi riferimento,
invece, al limite di 5 miliardi relativamente all'ammontare
complessivo ed indistinto dei ricavi; se tale limite risulta superato
non si applica, relativamente al periodo di imposta interessato, la
metodologia di calcolo basata sulla applicazione della percentuale
alternativa.
Tale problematica concernente l'individuazione dell'attivita' di
impresa da cui deriva il maggior ammontare di ricavi ai fini
dell'applicabilita' o meno della modalita' di calcolo in esame va
tenuta distinta da quella riguardante l'attivita' prevalente in
relazione alla quale vanno individuati e applicati i coefficienti di
congruita' e presuntivi di reddito.
Cosi', ad esempio, nella ipotesi precedentemente esaminata, una
volta stabilito che e' ammissibile il ricorso alla metodologia di
calcolo alternativa, si pone il problema di individuare la serie di
coefficienti applicabili.
Atteso che per l'applicazione dei predetti coefficienti occorre far
riferimento all'attivita' prevalente sotto il profilo della entita'
dei ricavi conseguiti, si dovra' procedere alla ulteriore
individuazione di tali attivita'.
Si formula di seguito l'ipotesi che i ricavi conseguiti siano
riferibili alle seguenti attivita':
L. 2,8 miliardi, produzione di beni;
L. 2,1 miliardi, codice attivita' 4233, commercio al dettaglio di
articoli casalinghi;
L. 2,3 miliardi, codice attivita' 4235, commercio al dettaglio di
elettrodomestici.
In tal caso, poiche' i ricavi riferibili alle diverse attivita'
sono stati distintamente annotati in contabilita', occorre verificare
quale e' l'attivita' prevalente. Dalla somma di L. 2.100.000.000
(commercio al dettaglio di articoli casalinghi) e di L. 2.300.000.000
(commercio al dettaglio di elettrodomestici), che e' superiore
all'ammontare di L. 2.800.000.000 derivante dall'attivita' di
produzione di beni, si individua l'attivita' prevalente, che e'
appunto quella di commercio al dettaglio. Nell'ambito dell'attivita'
di commercio al dettaglio si deve poi distinguere l'attivita' alla
quale sono riferibili i maggiori ricavi, che, nel caso in esame, e'
quella contraddistinta dal codice di attivita' 4235 (vendita al
dettaglio di elettrodomestici) ed e' su questa che devono essere
calcolati i coefficienti di congruita' e presuntivi di reddito.
E' appena il caso di precisare che i dati da prendere a base per
l'applicazione dei coefficienti di congruita' e presuntivi di reddito
(retribuzioni, beni strumentali, costo del venduto, etc.) sono quelli
riferibili alla intera attivita', indipendentemente dalla loro
afferenza all'attivita' commerciale o di produzione di beni.
2) L'ammontare complessivo del reddito di impresa, di quello di
lavoro autonomo, e di quello di partecipazione (per i quali ricorrono
le altre condizioni previste per l'applicazione della percentuale
alternativa) deve essere non inferiore al 60 per cento dell'ammontare
del reddito complessivo dichiarato ai fini dell'IRPEF o dell'IRPEG
relativamente a ciascuna annualita' da includere nella dichiarazione
integrativa. A tal fine non si deve tenere conto del credito di
imposta di cui all'articolo 14 del testo unico delle imposte sui
redditi e all'articolo 1 della legge n. 904 del 1977, computato in
aumento del reddito complessivo.
3) L'attivita' deve essere stata svolta per l'intero periodo di
imposta da parte del soggetto che applica i coefficienti (nel caso di
esercizio dell'attivita' in forma associata la sussistenza di tale
condizione deve essere verificata relativamente alla societa' o
associazione, risultando ininfluente la circostanza che il socio o
associato sia subentrato nel corso dell'anno). Tale requisito
sussiste nel caso in cui l'attivita' d'impresa venga esercitata solo
per una parte dell'anno in considerazione della natura propria
dell'attivita' medesima (attivita' stagionale).
4) Deve essere stata presentata la dichiarazione dei redditi.
5) Ai fini dell'IRPEF o dell'IRPEG la dichiarazione non deve
risultare chiusa in perdita, ovvero in pareggio, fermo restando la
possibilita' di applicare la percentuale alternativa con riferimento
all'ILOR eventualmente dovuta.
B) Modalita' di calcolo della percentuale alternativa.
In presenza di tutte le condizioni precedentemente indicate, per la
determinazione della percentuale alternativa occorre procedere alla
applicazione del D.P.C.M. 21 dicembre 1990, pubblicato nel
Supplemento Ordinario n. 93 alla Gazzetta Ufficiale - serie generale
- n. 303 del 31 dicembre 1990. Se in alcuno degli anni compresi nella
dichiarazione integrativa con richiesta di definizione automatica non
risulta rispettata anche una soltanto delle condizioni
precedentemente indicate, per quell'anno puo' essere applicata
esclusivamente la metodologia di calcolo ordinaria, utilizzando le
percentuali del 20, 18 e 15 per cento per gli anni per i quali sono
state presentate le dichiarazioni dei redditi, ovvero, rispettando i
criteri stabiliti dall'art. 38, comma 4, per i periodi d'imposta
chiusi in perdita o in pareggio.
La percentuale alternativa e' pari a quella risultante dal rapporto
tra:
a) l'incremento, rispetto ai ricavi o compensi dichiarati, dei
ricavi o compensi calcolati sulla base dei coefficienti determinati
con D.P.C.M. 21 dicembre 1990, ridotti, per gli anni precedenti
all'anno base, tenendo conto della variazione dell'indice dei prezzi
al consumo per le famiglie di operai ed impiegati;
b) i ricavi o i compensi dichiarati.
In pratica la percentuale in questione e' pari a:
ricavi o compensi da coeff. - ricavi o compensi dichiarati
---------------------------------------------------------- x 100
ricavi o compensi dichiarati
Di regola, i dati e gli elementi da prendere a base per
l'applcazione del D.P.C.M. 21 dicembre 1990 sono quelli relativi al
1990.
I soggetti all'IRPEG, il cui periodo di imposta non coincide con
l'anno solare, devono calcolare i ricavi presunti in relazione al
periodo di imposta chiuso nel 1991, sempre che il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi sia scaduto
anteriormente al 30 novembre 1991.
Qualora in detto periodo non sussistano le condizioni indicate nel
paragrafo precedente per l'applicazione della percentuale alternativa
occorre far riferimento al primo periodo di imposta in cui tale
percentuale risulta applicabile.
Individuato l'anno-base, occorre procedere all'applicazione dei
coefficienti di congruita' e presuntivi, di cui al D.P.C.M. 21
dicembre 1990, con riferimento ai dati ed agli elementi relativi al
detto anno.
I detti coefficienti di congruita' e presuntivi non vanno, invece,
applicati in relazione ai dati ed elementi relativi agli anni
precedenti, in quanto i ricavi risultanti dall'applicazione dei
coefficienti in riferimento all'anno-base hanno effetto anche per i
detti anni precedenti, tenendo conto dei criteri che verranno piu'
avanti illustrati.
Va tuttavia ricordato che e' necessario procedere ad una distinta
applicazione dei coefficienti con riferimento al relativo anno-base
nelle seguenti ipotesi:
a) esercizio, contemporaneo o meno, di arti e professioni e di
attivita' di impresa nel corso dei periodi di imposta interessati. In
tali casi, dopo aver individuato l'anno-base relativo a ciascuna
attivita', occorrera' distintamente applicare i coefficienti relativi
all'attivita' di impresa e a quella di lavoro autonomo esercitate dal
contribuente. E', invece, irrilevante la circostanza che negli anni
precedenti a quello base sia stata svolta una attivita' di impresa o
di lavoro autonomo diversa da quella in relazione alla quale sono
stati applicati i coefficienti;
b) presentazione, da parte della societa' risultante dalla
fusione o incorporazione ovvero dalla trasformazione di una societa'
soggetta all'IRPEG in societa' non soggetta a tale imposta o
viceversa, di distinte dichiarazioni integrative relativamente ai
periodi sia anteriori che successivi alla fusione o trasformazione.
In tali casi occorre procedere alla individuazione dell'anno-base e
della serie di coefficienti applicabili distintamente per ciascuna
dichiarazione integrativa con richiesta di definizione automatica
presentata dalla societa' risultante dalla fusione o trasformazione.
Si ricorda che i coefficienti possono essere applicati da tutti i
soggetti che si trovano nelle condizioni indicate nel precedente
paragrafo e quindi anche relativamente a periodi di imposta per i
quali e' stata tenuta la contabilita' ordinaria.
Per quanto riguarda gli elementi da prendere a base per
l'applicazione dei coefficienti di congruita' e presuntivi si rinvia
a quanto gia' chiarito nelle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni integrative, con le seguenti ulteriori precisazioni:
a) nella casella relativa alle "retribuzioni" non vanno indicati
i compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci di societa' ed
enti;
b) nella casella reltiva agli "altri costi" deve essere indicato
l'ammontare delle quote di ammortamento dedotte riguardante l'anno-
base, con esclusione delle quote di ammortamento anticipato.
Ai fini dell'applicazione dei coefficienti occorre distinguere i
contribuenti a seconda che gli stessi abbiano dichiarato nell'anno-
base ricavi o compensi superiori o meno al limite di 18 milioni di
lire.
C) Contribuenti che nell'anno-base hanno dichiarato ricavi o
compensi non superiori a 18 milioni di lire.
In tali ipotesi i ricavi o compensi presunti relativi all'anno-base
vanno determinati applicando le tabelle A e B allegate al D.P.C.M. 21
dicembre 1990 riguardanti, rispettivamente, gli imprenditori e gli
esercenti arti e professioni.
In conseguenza dell'applicazione dei coefficienti di congruita'
contenuti nelle predette tabelle possono verificarsi le seguenti
ipotesi:
a) determinazione di un ammontare di ricavi o compensi presunti
che, in relazione anche ad un solo parametro (acquisti, locali,
etc.), risulti superiore a 18 milioni di lire;
b) determinazione di ricavi o compensi presunti che per tutti i
parametri risulti di entita' non superiore a 18 milioni di lire.
Nella prima ipotesi, il soggetto interessato deve determinare la
percentuale alternativa applicando le regole concernenti i
contribuenti con ricavi e compensi superiori a 18 milioni di lire,
che verranno illustrate nella successiva lettera D).
Nella seconda ipotesi occorre verificare se per l'anno-base i
ricavi o compensi presunti, determinati applicando i coefficienti
contenuti nelle tabelle A e B, risultino o meno superiori a quelli
dichiarati dal contribuente.
Nel caso in cui per l'anno-base nessun valore risulti superiore a
quello dei ricavi o compensi dichiarati, la percentuale di
scostamento risulta pari a zero e quindi il contribuente potra'
definire la sua posizione versando gli importi minimi previsti
dall'art. 38, comma 3, per l'anno-base e per quelli precedenti per i
quali sussistono tutte le condizioni indicate alla lettera A).
Nel caso in cui un solo valore risulti superiore a quello dei
ricavi o compensi dichiarati, il contribuente fara' riferimento a
quel valore per determinare lo scostamento tra ricavi e compensi
presunti e ricavi e compensi dichiarati rilevante ai fini del calcolo
della percentuale alternativa.
Il medesimo valore va utilizzato per determinare i ricavi o
compensi presunti relativi agli anni precedenti a quello base,
applicando i divisori contenuti nelle istruzioni per la compilazione
del quadro D della dichiarazione integrativa.
Dal confronto tra i ricavi o compensi presunti, opportunamente
deflazionati, e i ricavi o compensi dichiarati, sono determinate le
singole percentuali di scostamento applicabili agli anni precedenti
quello base.
Nell'ipotesi in cui per l'anno base l'ammontare dei ricavi o
compensi presunti, determinato sulla base di due o piu' parametri
risulti superiore a quello dei ricavi o compensi dichiarati dal
contribuente il valore da prendere a base per il calcolo della
percentuale alternativa e' quello risultante dalla media aritmetica
dei diversi ammontari di compensi o ricavi presunti superiori a
quelli dichiarati dal contribuente.
D) Contribuenti che nell'anno-base hanno dichiarato ricavi o
compensi superiori a 18 milioni di lire.
I contribuenti con ricavi o compensi dichiarati superiori a 18
milioni di lire devono procedere, per la determinazione della
percentuale alternativa, innanzitutto alla verifica della esistenza
di uno scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e due o piu'
dei valori di ricavi o compensi presunti determinati applicando i
coefficienti di congruita' contenuti nelle tabelle C, D, ed E
allegate al D.P.C.M. 21 dicembre 1990, utilizzabili, rispettivamente,
da parte dei contribuenti titolari di reddito di impresa, degli
esercenti arti e professioni titolari anche di lavoro dipendente e
degli esercenti arti e professioni non titolari di reddito di lavoro
dipendente.
Per il calcolo dei ricavi o compensi sulla base dei coefficienti di
congruita', dopo aver individuato la tabella applicabile in relazione
alle caratteristiche dell'attivita' svolta, nonche' il rigo
corrispondente al codice della detta attivita', occorre moltiplicare
i valori indicati in corrispondenza del detto codice per l'ammontare
attribuibile al contribuente in relazione alle singole voci (consumi,
beni strumentali, retribuzioni, etc.). I risultati cosi' ottenuti,
eccezion fatta per il coefficiente "indice di rotazione", vanno
adeguati territorialmente applicando il correttivo previsto dalla
tabella M.
Non si applica il ragguaglio previsto dall'art. 2, comma 6, del
D.P.C.M. del 21 dicembre 1990.
In caso di attivita' svolte da imprese familiari e societa' di
persone di cui all'art. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ed
all'art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, nonche' in
presenza di associazioni in partecipazione, l'importo relativo alle
retribuzioni corrisposte agli addetti da moltiplicare per il relativo
coefficiente, deve comprendere una somma pari all'importo del salario
figurativo risultante, per ciascun settore di attivita', nella
tabella L allegata al D.P.C.M. del 21 dicembre 1990, moltiplicato per
il numero dei soci con occupazione prevalente nella societa' ridotto
di 1 ovvero per il numero degli associati che apportino
esclusivamente lavoro con occupazione prevalente nell'impresa ovvero
per il numero dei collaboratori familiari (relativamente a questi
ultimi, si fa riferimento alla quota di reddito spettante a ciascuno
di essi qualora essa sia inferiore al salario figurativo). In
presenza di attivita' svolte da aziende gestite in comunione dai
coniugi l'importo da cumulare a quello delle retribuzioni corrisposte
agli addetti deve comprendere anche una somma pari al salario
figurativo.
Si ricorda che per le associazioni tra artisti e professionisti
l'ammontare dei compensi derivante dall'applicazione del coefficiente
di congruita' relativo alle retribuzioni degli addetti deve essere
aumentato, ai fini del confronto con i compensi dichiarati, di un
importo pari a 18 milioni di lire moltiplicato per il numero degli
associati ridotto di 1.
Ne' tale importo (ne' quello relativo al salario figurativo
indicato nella tabella L, alla voce attivita' professionale) deve
essere sommato a quello delle retribuzioni corrisposte agli addetti
da moltiplicare per il relativo coefficiente.
Nel caso in cui, per l'anno-base, nessun valore ovvero un solo
valore risulti superiore a quello dei ricavi o compensi dichiarati,
l'art. 5, comma 3, del decreto-ministeriale 29 gennaio 1992 ha
stabilito che non si deve procedere alla successiva applicazione dei
coefficienti presuntivi, e, di conseguenza, il contribuente potra'
definire la propria posizione con il versamento degli importi minimi
previsti dall'art. 38 comma 3.
Detti importi minimi sono dovuti anche per i periodi di imposta
precedenti, a condizione che per gli stessi ricorrano tutte le
condizioni previste per la applicazione della metodologia di calcolo
basata sui coefficienti.
In presenza di due o piu' scostamenti e' invece necessario
procedere alla applicazione dei coefficienti presuntivi contenuti
nelle seguenti tabelle allegate al citato D.P.C.M. 21 dicembre 1990:
"F" per gli esercenti attivita' di impresa che si avvalgono
dell'apporto di lavoratori dipendenti e/o coadiuvanti, ivi compresi
gli associati in partecipazione ed i collaboratori familiari nonche'
per le societa' personali ed equiparate;
"G" per gli esercenti attivita' di impresa che non si avvalgono
dell'apporto di lavoratori dipendenti e/o coadiuvanti;
"H" per gli esercenti attivita' professionali e artistiche
titolari di reddito da lavoro dipendente;
"I" per gli esercenti attivita' professionali e artistiche non
titolari di reddito di lavoro dipendente.
Si precisa che nei confronti delle associazioni tra artisti e
professionisti di cui all'art. 5 del TUIR si applicano le tabelle D
ed H, previste per i titolari di reddito anche di lavoro dipendente,
se in tale situazione si trova almeno la meta' degli associati.
Per determinare i ricavi o compensi presunti in base ai
coefficienti presuntivi contenuti nelle tabelle F, G, H, ed I occorre
procedere come di seguito indicato:
a) scegliere la tabella applicabile in relazione alle
caratteristiche del contribuente considerato (impreditore con o senza
dipendenti o lavoratore autonomo titolare o meno di reddito di lavoro
dipendente);
b) fare riferimento alla riga della tabella contraddistinta dal
codice che individua l'attivita' prevalentemente svolta dal
contribuente. Al riguardo si precisa che per attivita' prevalente
s'intende quella da cui e' derivata nell'anno base la maggiore
entita' dei compensi o ricavi;
c) sommare gli importi che si ottengono moltiplicando i
coefficienti indicati in corrispondenza delle voci contenute nel
primo rigo delle tabelle (Retribuzioni, Altri costi, Beni
strumentali, Consumi, Costo del venduto o delle materie prime
impiegate, Anzianita) per il valore attribuibile al contribuente,
considerato in riferimento alle singole voci;
d) adeguare il valore ottenuto dalla somma indicata alla lettera
precedente, applicando il correttivo territoriale contenuto nella
tabella M allegata al D.P.C.M. 21 dicembre 1990;
e) aggiungere per tutti l'importo fisso di 18 milioni;
f) diminuire l'importo al quale si e' pervenuti qualora spettino
riduzioni per:
gli esercenti attivita' di impresa titolari anche di reddito di
lavoro dipendente diverso da quello da pensione (riduzione del 10%);
le imprese artigiane iscritte nell'albo da non piu' di tre anni
(riduzione del 25% nel primo anno di attivita', del 15% nel secondo
anno di attivita' e del 10% nel terzo anno di attivita).
Il valore dei ricavi o compensi presunti determinato per l'anno
base applicando i coefficienti presuntivi di reddito, opportunamente
deflazionato per gli anni precedenti, deve essere utilizzato per
calcolare le singole percentuali di scostamento tra i ricavi e
compensi presunti e quelli dichiarati con le modalita' illustrate
alla precedente lettera B).
Per la determinazione della percentuale applicabile devono essere
separatamente calcolate le percentuali riferibili al reddito
d'impresa ed a quello derivante dall'esercizio di arti e professioni,
nonche' tutte quelle determinate da parte delle societa' o
associazioni di cui all'art. 5 del D.P.R. n. 597 del 1973 ed all'art.
5 del TUIR, del titolare dell'azienda gestita in comunione tra i
coniugi e del titolare dell'impresa familiare che possono essere
applicate nei confronti dei soci, degli associati, del coniuge e dei
collaboratori familiari. Tra le varie percentuali dovra' essere
applicata la piu' elevata.
2.1.4. Modalita' di definizione per i periodi di imposta chiusi in
perdita o in pareggio.
L'articolo 38, comma 4, stabilisce particolari modalita' di
definizione per i periodi di imposta chiusi in perdita qualora
trattasi di perdite computabili in diminuzione del reddito
complessivo, ai fini dell'IRPEF e dell'IRPEG, dei periodi di imposta
successivi.
La modalita' di definizione in discorso, trova applicazione anche
nei casi in cui le dette perdite non siano state di fatto computate
in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi (in
quanto, ad esempio, relative al periodo di imposta nel quale e'
cessata l'attivita).
Per addivenire alla definizione automatica dell'IRPEF o dell'IRPEG
nel caso in esame, la dichiarazione integrativa deve recare la
diminuzione del 30 per cento della perdita dichiarata e deve,
inoltre, evidenziare un'imposta dovuta pari al 10 per cento della
differenza tra la perdita originariamente dichiarata e la perdita
ridotta (cioe' pari al 3 per cento della perdita dichiarata).
Nel caso in cui l'imposta cosi' calcolata risulti inferiore
all'importo minimo stabilito nel comma 3 dell'art. 38, e' stato
previsto che e' in ogni caso dovuto il detto importo minimo.
Resta ferma, naturalmente, l'applicazione della modalita' di
definizione illustrata nel precedente paragrafo relativamente
all'ILOR eventualmente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
In presenza di perdite riportabili dichiarate da societa' di
persone la modalita' di definizione illustrata nel presente paragrafo
trova applicazione soltanto in caso di integrazione automatica
chiesta dai soci, qualora l'ammontare delle dette perdite ecceda
quello degli altri redditi dichiarati.
L'ultima parte del comma 4 dell'art. 38 disciplina, inoltre, il
particolare regime del riporto delle perdite di esercizi precedenti
che, in deroga a quanto previsto dagli articoli 8 del D.P.R. n. 597,
17 e 24 del D.P.R. n. 598, nonche' dagli articoli 8 e 102 del TUIR,
deve essere applicato nei casi di definizione automatica.
La perdita automaticamente definita con l'abbattimento del 30 per
cento non e' compensabile con i redditi dei periodi d'imposta
successivi, tranne che si tratti della perdita dell'ultimo dei
periodi d'imposta definiti ai sensi dell'articolo 38, nel qual caso
potra' essere regolarmente riportata nei cinque esercizi successivi.
Resta inteso che le eventuali perdite definite in modo diverso da
quello previsto dall'articolo 38 sono regolarmente compensabili con i
redditi imponibili dei cinque periodi di imposta successivi anch'essi
non rientranti nella definizione automatica.
La norma in esame stabilisce, tuttavia, che per i periodi di
imposta automaticamente definiti secondo le regole in essa previste,
restano salvi gli effetti delle compensazioni eseguite in sede di
liquidazione dell'IRPEF o dell'IRPEG dovuta in base alle
dichiarazioni originarie.
Il comma 4 dell'articolo 38 disciplina, inoltre, i casi di
dichiarazione originaria in cui il reddito dell'esercizio risulta
ridotto per effetto del riporto di perdite di esercizi precedenti. Al
riguardo la disposizione in esame stabilisce che l'imposta lorda
sulla quale commisurare l'aumento non e' soltanto quella risultante
dalla dichiarazione originaria, ma ad essa va aggiunta l'imposta
corrispondente alla parte di reddito ridotto per effetto della
compensazione operata.
Nel caso in cui la dichiarazione originaria evidenzi un pareggio
fiscale e' previsto, infine, che il soggetto interessato, ai fini
della definizione automatica, e' tenuto a versare gli importi minimi
di cui al comma 3 dell'art. 38. Naturalmente, il pareggio fiscale e'
quello relativo all'esercizio considerato senza tener conto di
eventuali perdite riportate da esercizi precedenti.
2.1.5. Importi minimi.
Per ciascuno dei periodi di imposta interessati dalla modalita' di
definizione automatica prevista dall'articolo 38, ivi compresi quelli
in pareggio o in perdita, l'imposta lorda da versare non puo' essere
mai inferiore agli importi minimi indicati successivamente e distinti
a seconda che a suo tempo sia stata o meno presentata la
dichiarazione dei redditi.
Gli importi minimi da versare relativamente ai periodi di imposta
non accertati per i quali e' stata a suo tempo presentata la
dichiarazione dei redditi e viene ora chiesta la definizione
automatica delle relative imposte, sono quelli risultanti dalla
seguente tabella.
PERIODI DI IMPOSTA
PER I QUALI E' STATA PRESENTATA LA DICHIARAZIONE
Minimo
Tipologia di redditi dichiarati da pagare
- -
Redditi diversi da quelli di lavoro autonomo
derivanti dall'esercizio di arti e professioni
e di impresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L. 100.000
Redditi d'impresa e redditi derivanti
dall'esercizio di arti e professioni con ricavi
e compensi non superiori a:
L. 18.000.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . L. 400.000 L.
200.000.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . L. 800.000 L.
360.000.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . L. 1.200.000 L.
1.000.000.000 . . . . . . . . . . . . . . . . L. 1.600.000 L.
10.000.000.000 . . . . . . . . . . . . . . . . L. 2.000.000
Per ogni ulteriore miliardo intero oltre
il decimo sommare L. 400.000
all'importo di L. 2.000.000.
Il versamento degli importi indicati nella tabella e' obbligatorio
quando:
a) l'importo calcolato applicando gli aumenti percentuali su
ciascuna imposta lorda e relative addizionali risulta cumulativamente
e per ciascun periodo di imposta inferiore ai minimi stessi;
b) il periodo d'imposta si e' chiuso in pareggio;
c) l'importo calcolato applicando l'aliquota del 10% sulla
riduzione del 30% della perdita rilevante ai fini dell''IRPEF o
dell'IRPEG risulti inferiore al minimo stesso;
d) il reddito esposto sia totalmente esente ai fini dell'IRPEF o
IRPEG e dell'ILOR.
Gli importi minimi precedentemente indicati devono intendersi
solutori sia ai fini delle imposte personali (IRPEF ed IRPEG) che ai
fini dell'imposta locale sui redditi relativamente, pero', ad ogni
singolo periodo d'imposta. Tali importi sono dovuti in misura fissa e
non vanno ragguagliati all'anno anche nell'ipotesi di periodo
d'imposta superiore o inferiore a 12 mesi.
Nell'ipotesi di contemporaneo possesso in un medesimo periodo
d'imposta di redditi d'impresa e di lavoro autonomo per la
determinazione dell'importo minimo da versare occorre far riferimento
alla somma complessiva dei ricavi e dei compensi.
L'articolo 3, comma 1, lettera f), del decreto-legge 27 aprile
1992, n. 269, ha aggiunto nell'articolo 38 della legge n. 413 del
1991 il comma 3-bis che fissa i criteri per la determinazione degli
importi minimi dovuti dai soggetti ai quali sono imputati pro-quota i
redditi delle imprese familiari e delle societa' o associazioni di
cui all'articolo 5 del D.P.R. n. 597 del 1973 e all'articolo 5 del
TUIR, nonche' dai coniugi che gestiscono l'azienda in comunione.
In particolare per effetto della suindicata disposizione i predetti
importi minimi devono essere ripartiti proporzionalmente alla quota
di partecipazione agli utili ed in nessun caso l'importo minimo
dovuto da ciascuno dei predetti soggetti puo' risultare inferiore a
lire 100.000.
E' stato altresi' previsto che qualora il contribuente possieda, in
aggiunta ai redditi di partecipazione, redditi derivanti
dall'esercizio di arti e professioni e/o redditi di impresa per i
quali risultano applicabili importi minimi di diverso ammontare deve
essere versato quello piu' elevato.
Per il calcolo degli importi minimi dovuti dai titolari di redditi
di partecipazione deve innanzitutto farsi riferimento all'ammontare
complessivo dei ricavi o compensi dichiarati dalla societa' o
associazione e dall'imprenditore individuale (titolare dell'impresa
familiare o dell'azienda coniugale).
L'importo minimo risultante (che resta dovuto per l'intero
ammontare dalla societa' o associazione che richieda la definizione
automatica) deve essere ragguagliato alle quote di partecipazione
agli utili spettanti al titolare ed ai collaboratori dell'impresa
familiare, ai coniugi che gestiscono l'azienda in comunione, ai soci
delle societa' di persone e agli associati delle associazioni tra
artisti e professionisti.
L'ultimo comma dell'articolo 38 dispone che se la definizione
automatica riguarda l'ILOR ed una imposta personale, qualora non
vengano raggiunti gli importi minimi prescritti, l'eventuale
differenza di imposta dovuta, sino a concorrenza degli importi minimi
di cui al comma 3, deve essere versata a titolo di imposta sul
reddito delle persone fisiche o di quella sul reddito delle persone
giuridiche.
Gli importi da versare relativamente ai periodi di imposta non
accertati per i quali e' chiesta la definizione automatica delle
imposte pur non essendo stata presentata la dichiarazione dei redditi
sono i seguenti:
2.000.000 per i contribuenti persone fisiche;
4.000.000 per i soggetti all'IRPEG, le societa' di persone e le
associazioni tra artisti e professionisti di cui all'art. 5 del
D.P.R. n. 597 del 1973 e all'art. 5 del TUIR.
Sono da considerare non presentate anche le dichiarazioni
originarie prodotte con ritardo superiore ad un mese dopo il 29
novembre 1991, come puo' desumersi argomentando dall'articolo 57,
comma 4, in base al quale ai fini, tra gli altri, dell'articolo 38,
"non si considerano omesse le dichiarazioni originarie presentate
anteriormente alla data del 30 novembre 1991 con ritardo superiore ad
un mese anche ad un ufficio incompetente".
Ai fini della definizione delle situazioni e pendenze tributarie
non e' considerata ipotesi di dichiarazione dei redditi non
presentata l'invio del Mod. 101 in luogo della dichiarazione, anche
se cio' e' avvenuto in assenza delle condizioni richieste per la
presentazione del solo Mod. 101.
E' opportuno evidenziare, infine, che per la definizione automatica
e' richiesto, dal comma 5 dell'articolo 38, che sia stata presentata
dichiarazione per almeno uno dei periodi di imposta condonabili con
tale modalita', essendo escluso che possano avvalersi di qualsiasi
modalita' di definizione automatica i contribuenti che non hanno mai
presentato la dichiarazione dei redditi in alcuno dei detti periodi
di imposta condonabili.
3.2. Dichiarazione integrativa semplice per i periodi d'imposta non
accertati (artt. 32 e 37).
Come gia' detto, la dichiarazione integrativa semplice puo' essere
presentata per i periodi d'imposta per i quali non e' stato
notificato alcun avviso di accertamento, diverso da quello parziale
di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, ovvero per i quali
e' stato notificato avviso di accertamento nel periodo dal 1' ottobre
1991 al 1' giugno 1992.
Con riguardo ai periodi d'imposta per i quali e' stato notificato
avviso di accertamento nel periodo 1' ottobre 1991-1' giugno 1992 va
tenuto presente che nel caso in cui sia presentata dichiarazione
integrativa semplice, l'accertamento opera soltanto per l'eventuale
differenza tra l'imponibile accertato e quello cumulativamente
risultante dalla dichiarazione originaria e da quella integrativa,
aumentato di un importo pari al 50 per cento del reddito aggiunto in
sede di integrazione.
Tale modalita' d'integrazione e' l'unica adottabile nel caso in cui
il condono sia richiesto da soggetti che non hanno presentato la
dichiarazione dei redditi in alcun periodo di imposta.
In base all'art. 32, comma 1, deve essere dichiarato un maggior
reddito non inferiore a L. 500.000 per ciascun periodo d'imposta.
Si rinvia a quanto gia' detto nel paragrafo concernente la
dichiarazione integrativa semplice per i periodi d'imposta accertati,
relativamente alle seguenti ipotesi:
1) periodi di imposta per i quali nella dichiarazione integrativa
e' stata indicata una perdita o una minore perdita rispetto alla
dichiarazione originaria;
2) coesistenza nello stesso periodo di imposta di redditi soggetti
a tassazione ordinaria e di redditi soggetti a tassazione separata ai
fini della determinazione del limite minimo di reddito.
Si precisa che non trova applicazione, con riferimento ai redditi o
maggiori redditi che formano oggetto di integrazione relativamente ai
periodi di imposta anteriori a quello avente inizio dopo il 31
dicembre 1987, il disposto dell'articolo 36 del D.P.R. 4 febbraio
1988, n. 42. Cio' in quanto tale articolo stabilisce che le
disposizioni del testo unico (diverse da quelle per le quali sono
state previste norme transitorie) hanno effetto anche per i periodi
di imposta sopra menzionati soltanto se "le relative dichiarazioni,
validamente presentate" risultino ad esse conformi. Non e' possibile,
al riguardo, attribuire tale effetto alle dichiarazioni integrative
e, di conseguenza, restano applicabili, per gli anni antecedenti
all'entrata in vigore del testo unico, le disposizioni contenute nei
DD.PP.RR. nn. 597, 598 e 599 del 1973, anche se in contrasto con
quelle del detto testo unico contenenti norme piu' favorevoli ai
contribuenti.
La dichiarazione integrativa puo' non riguardare tutti i periodi di
imposta e tutte le imposte, fermo restando che in essa deve essere
indicato almeno un periodo di imposta ed una delle due imposte.
La presentazione della dichiarazione in questione non preclude,
pero', la possibilita' che gli Uffici delle imposte procedano,
nell'ambito dei programmi annuali, ai controlli ed agli accertamenti
secondo le regole ordinarie contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 e successive modificazioni ed integrazioni.
Competenti a svolgere gli accertamenti sono gli Uffici delle
imposte che, ai sensi del combinato disposto degli articoli 37, 58 e
59 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, erano da considerarsi
competenti a controllare la dichiarazione dei redditi originaria,
oggetto di dichiarazione integrativa.
L'articolo 37 pone, pero', a carico dell'Ufficio, ben precise
condizioni per lo svolgimento dell'accertamento in rettifica delle
dichiarazioni originariamente presentate, stabilendo che per ciascuna
imposta e per ciascun periodo d'imposta l'azione di accertamento puo'
essere promossa solo quando il maggior reddito imponibile
accertabile, rispetto a quello risultante cumulativamente dalla
dichiarazione originaria (tenuto conto dei maggiori imponibili
esposti nelle dichiarazioni relative al condono dei fabbricati, alla
riapertura dei termini per la dichiarazione del reddito di impresa e
di lavoro autonomo, ai sensi dell'articolo 14 della L. n. 154 del
1989, e al cosiddetto "ravvedimento operoso" di cui all'art. 14 della
L. n. 408 del 1990) e da quella integrativa, superi l'importo della
cosiddetta "franchigia", pari al 50 per cento del maggior reddito
aggiunto in sede di integrazione.
La predetta franchigia trova applicazione anche nell'ipotesi in cui
con la dichiarazione integrativa venga, in tutto o in parte, ridotta
la perdita di impresa in contabilita' ordinaria originariamente
dichiarata.
Tale franchigia va considerata anche nel caso in cui l'Ufficio,
essendo il reddito accertabile superiore al maggior imponibile
integrato, aumentato della "franchigia" stessa, proceda
all'accertamento in rettifica dei redditi integrati sulla base degli
elementi in suo possesso.
In questo caso, se dalla dichiarazione integrativa risulta
un'imposta e la stessa non e' inferiore al 10 per cento di quella
corrispondente ai redditi esposti nella dichiarazione originaria (ed
alle altre dichiarazioni integrative gia' citate), la maggiore
imposta dovuta a seguito dell'accertamento e' limitata alla eccedenza
di imposta rispetto a quella corrispondente all'imponibile
determinato dalla somma dell'imponibile dichiarato, di quello
integrato e di quello corrispondente alla "franchigia".
In pratica, in sede di accertamento non e' richiesto il pagamento
dell'imposta dovuta sulla parte del maggior imponibile corrispondente
alla predetta "franchigia".
Esemplificando tale dettato normativo, si ipotizza la seguente
situazione:
nella dichiarazione originaria e' stato esposto un reddito pari a
lire 10.000.000;
nella dichiarazione di condono dei fabbricati presentata nel 1989
e' stato esposto un reddito di lire 2.000.000;
nella dichiarazione integrativa semplice sono stati indicati
maggiori redditi pari a lire 6.000.000.
L'ufficio potra' procedere ad accertamento solo nel caso in cui,
sulla base degli elementi in proprio possesso, sia in grado di
determinare un reddito imponibile superiore all'importo di L.
21.000.000, derivante dalla somma dei redditi dichiarati ed integrati
dal contribuente (10.000.000 + 2.000.000 + 6.000.000) aumentati della
franchigia (50% del reddito aggiunto con la dichiarazione di condono
di lire 6.000.000 e, quindi, pari a lire 3.000.000).
Come si e' detto, se la maggiore imposta dovuta in base alla
dichiarazione integrativa non e' inferiore al 10 per cento di quella
indicata nelle precedenti dichiarazioni e' riconosciuto al
contribuente un ulteriore beneficio, consistente nell'abbattimento
della maggiore imposta dovuta in base all'eventuale accertamento
effettuato dall'Ufficio oltre il limite costituito dalla "franchigia"
di un importo pari all'imposta relativa alla parte di reddito
corrispondente alla franchigia.
In proposito l'articolo 37 prevede, infatti, che la maggiore
imposta dovuta a seguito dell'accertamento debba essere limitata a
quella parte dell'imposta che grava sul reddito accertato che eccede
l'imposta corrispondente alla somma degli imponibili dichiarati
aumentata della "franchigia".
Proseguendo nella esemplificazione e prendendo a riferimento
aliquote e scaglioni in vigore nel 1988, si ipotizza quanto segue:
a) imposta corrispondente al maggior imponibile integrato (lire
6.000.000 x 27%) L. 1.620.000;
b) imposta sui redditi esposti nelle precedenti dichiarazioni
(pari a lire 12.000.000) L. 2.090.000.
Considerato che l'imposta gravante sul maggior reddito integrato
(lire 1.620.000) e' superiore al 10% dell'imposta indicata al punto
b) (lire 209.000) e' applicabile l'ulteriore beneficio in discorso.
Ipotizzando che l'Ufficio delle imposte accerti ulteriori redditi
pari a lire 7.000.000, elevando da lire 18.000.000 a lire 25.000.000
il reddito imponibile complessivo, considerato che:
l'imposta gravante sul maggior reddito accertato di lire 7.000.000
e' pari a lire 1.890.000 (7.000.000 x 27%);
l'imposta complessivamente gravante sul reddito accertato (pari a
lire 25.000.000) e' di lire 5.600.000;
l'imposta gravante sul reddito risultante dalla somma di quello
dichiarato, di quello integrato in sede di condono e della franchigia
(pari a lire 21.000.000) e' di lire 4.520.000.
Per effetto della disposizione agevolativa contenuta nell'articolo
37 si deve concludere che l'ulteriore imposta dovuta a seguito
dell'accertamento non e' pari a L. 1.890.000 in quanto tale importo
va limitato alla parte della somma di lire 5.600.000 che eccede L.
4.520.000 ossia a L. 1.080.000.
L'abbuono di imposta accordato al contribuente, pari a L. 810.000
(1.890.000 - 1.080.000), risulta esattamente pari all'imposta
calcolata applicando l'aliquota marginale all'importo della
franchigia (3.000.000 x 27% = 810.000).
L'articolo 37 prevede, infine, un ulteriore benificio in favore dei
contribuenti che hanno presentato dichiarazioni integrative semplici
in relazione a periodi di imposta non accertati, disponendo che per
gli accertamenti ammessi ai sensi di detto articolo non e'
applicabile l'iscrizione a titolo provvisorio di un terzo
dell'imposta corrispondente all'imponibile o al maggior imponibile
accertato e cio' in deroga a quanto disposto nel primo comma
dell'art. 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 602. L'iscrizione provvisoria prevista da detto articolo,
pertanto, non viene effettuato fino all'intervento della decisione
della Commissione tributaria di primo grado.
Capitolo VIII
EFFETTI FISCALI E REGOLARIZZAZIONI CONTABILI CONNESSE ALLE
DICHIARAZIONI INTEGRATIVE DEI TITOLARI DI REDDITO D'IMPRESA.
1. Effetti fiscali delle dichiarazioni integrative semplici
analitiche (art. 33, commi 5 e 6).
Il comma 5 dell'art. 33 della legge n. 413 in commento, prevede che
le societa' di capitali ed enti equiparati, le societa' in nome
collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate,
nonche' le persone fisiche e gli enti non commerciali, relativamente
ai redditi di impresa posseduti, possono specificare nelle
dichiarazioni integrative, che non comportino definizione automatica
delle pendenze tributarie, o in appositi allegati alle dichiarazioni
stesse, i nuovi elementi attivi e passivi o le variazioni di elementi
attivi e passivi da cui derivano gli imponibili, i maggiori
imponibili o le minori perdite indicati nelle dichiarazioni
integrative.
Nel secondo periodo di detto comma viene riconosciuta la rilevanza
fiscale delle variazioni apportate, sempre che non esauriscono i
propri effetti nei periodi di imposta di riferimento, nei periodi di
imposta successivi, con esclusione di quelli definibili ai sensi
delle disposizioni agevolative per i quali non sia stata prodotta
dichiarazione integrativa, a meno che detti periodi non formino
oggetto di accertamento o rettifica da parte dell'Ufficio.
L'esercizio della predetta facolta' concessa dalla norma in sede di
dichiarazione integrativa ha pertanto effetti sostanziali, in quanto
consente al soggetto che vi abbia interesse di specificare le varie
operazioni fiscalmente irregolari, con conseguente rilevanza fiscale
dei nuovi elementi di reddito - anche di quelli che rivestono, come
si e' detto, natura di poste passive - non solo relativamente al
periodo di imposta in riferimento al quale le variazioni vengono
apportate ma anche per quelli successivi, come verra' piu' avanti
specificato.
Al riguardo e' da sottolineare che, relativamente alle
dichiarazioni integrative le quali, esponendo un imponibile o un
maggiore imponibile o una minore perdita, contengono l'indicazione di
costi ed oneri a suo tempo non imputati al conto dei profitti e delle
perdite e/o non registrati nelle apposite scritture ai fini delle
imposte sul reddito, detti costi ed oneri assumono rilevanza fiscale,
indipendentemente da ogni regolarizzazione contabile, e cio' perche'
il comma 6 del citato art. 33 deroga alle disposizioni contenute nel
terzo e quarto comma dell'art. 74 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
597 e successive modificazioni, nei commi 4 e 6 dell'art. 75 del
T.U.I.R., nonche' nel terzo comma dell'art. 61 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni.
Con riferimento all'ipotesi del soggetto che abbia presentato
dichiarazione integrativa per un periodo d'imposta non raggiunto da
accertamento o rettifica d'ufficio, con l'indicazione analitica delle
variazioni che intende apportare alla dichiarazione originaria, le
nuove quantita' e/o i nuovi valori evidenziati nella dichiarazione
integrativa stessa si considerano riconosciuti anche ai fini della
determinazione del reddito imponibile dei periodi di imposta
successivi, sempreche' per detti periodi siano presentate
dichiarazioni integrative analitiche che siano in continuita' fra
loro.
Ai suddetti fini il soggetto interessato, nell'eseguire l'analisi
delle integrazioni operate, dovra' tener conto di tutte quelle
variazioni che, non esaurendo i loro effetti fiscali nell'ambito del
periodo d'imposta cui si riferiscono, vanno ad incidere sul risultato
reddituale del periodo d'imposta successivo.
Le singole integrazioni debbono pertanto essere congegnate in modo
tale che ognuna di esse recepisca le eventuali variazioni provenienti
dalle integrazioni apportate al periodo di imposta precedente e a sua
volta consenta di proiettare gli ulteriori eventuali effetti fiscali
sul periodo di imposta immediatamente successivo. Se l'ultimo periodo
di imposta per il quale e' stata presentata dichiarazione integrativa
e' l'ultimo definibile in via agevolata, le integrazioni apportate
sono fiscalmente riconosciute anche per i periodi di imposta
successivi, sia come variazioni extracontabili da evidenziare nelle
dichiarazioni dei redditi relative a tali periodi di imposta sia come
rettifiche contabili.
Qualora invece le dichiarazioni integrative, pur se presentate con
l'indicazione analitica delle variazioni, si riferiscono a periodi di
imposta che non sono in continuita' tra loro, non vi e' la
possibilita' di seguire nel tempo le variazioni apportate alle poste
attive e passive e, pertanto, tali variazioni non producono effetti
fiscali sui periodi di imposta successivi.
Da quanto precede, va rilevato che le variazioni apportate in
relazione ad un periodo di imposta non producono effetti sui periodi
di imposta successivi che non hanno formato oggetto di dichiarazione
integrativa.
Tuttavia, qualora un periodo d'imposta per il quale non e' stata
presentata dichiarazione integrativa formi oggetto di accertamento o
rettifica da parte dell'ufficio, quest'ultimo dovra' tener conto
degli effetti derivanti dalle dichiarazioni integrative analitiche
presentate per i periodi di imposta immediatamente precedenti.
Va ulteriormente precisato che, le disposizioni contenute nel comma
5 del citato art. 33 riconoscono, alle condizioni sopra specificate,
piena efficacia fiscale a tutte le variazioni reddituali operate con
riferimento a determinati periodi di imposta nel rispetto del
generale principio della competenza e delle ulteriori specifiche
regole previste nel capo sesto del T.U.I.R., anche con riguardo ai
periodi di imposta successivi all'ultimo definito in via agevolata.
2. Regolarizzazione delle scritture contabili e dei bilanci (art. 33,
commi 7, 8 e 9).
Le disposizioni relative alle regolarizzazioni contabili che le
imprese possono operare in dipendenza dell'applicazione delle norme
agevolative di cui trattasi sono contenute nei commi da 7 a 9 del
citato art. 33.
Di seguito verranno esaminate le regolarizzazioni contabili che
possono essere effettuate in riferimento alle diverse situazioni
tributarie e modalita' di integrazione.
2.1 Regolarizzazioni contabili derivanti da dichiarazioni integrative
semplici analitiche (art. 33, comma 7).
Il comma 7 consente ai soggetti di cui al comma 5 che abbiano
presentato dichiarazione integrativa semplice analitica di "procedere
ad ogni effetto alla regolarizzazione delle scritture contabili
apportando le conseguenti variazioni nel bilancio chiuso al 31
dicembre 1991 ovvero in quello del periodo di imposta in corso a tale
data". La norma interessa i soggetti che, per disposizione del codice
civile o di altra legge speciale, sono obbligati a redigere
annualmente un bilancio o rendiconto.
Pertanto, se il comportamento tenuto in un determinato periodo di
imposta oggetto di dichiarazione integrativa analitica si e'
estrinsecato in una omessa o irregolare scrittura contabile i cui
effetti si riflettono sul bilancio o rendiconto relativo
all'esercizio chiuso al 31 dicembre 1991 o in corso a tale data il
soggetto interessato puo' procedere ad ogni effetto alle rettifiche
contabili nel suddetto bilancio o rendiconto.
Le operazioni di regolarizzazione contabile potranno essere
eseguite con riferimento al bilancio chiuso al 31 dicembre 1991
ovvero in quello del periodo di imposta in corso a tale data. Tali
operazioni potranno essere correttamente eseguite anche in relazione
all'esercizio chiuso anteriormente a tale data se il relativo
bilancio e' approvato dopo l'entrata in vigore della legge n. 413.
Al riguardo, si precisa che le rettifiche contabili devono essere
effettuate con riferimento alla situazione patrimoniale iniziale
relativa all' esercizio che forma oggetto delle regolarizzazioni.
Detta interpretazione discende dalla considerazione che occorre
operare un collegamento senza soluzione di continuita' con i periodi
precedenti relativamente ai quali sono state effettuate le
integrazioni analitiche.
La norma quindi consente di abbinare alla regolarizzazione fiscale
disciplinata dal comma 5 un'eventuale regolarizzazione della
contabilita' civilistica che, una volta operata nel bilancio indicato
nel comma 7, produce senza soluzione di continuita' anche la
regolarizzazione di tutte le scritture e di tutti i bilanci
intermedi.
Pertanto, il soggetto interessato potra' regolarizzare il bilancio
eliminando o iscrivendo attivita' e passivita' conseguenziali alle
integrazioni analitiche sopra richiamate.
Dette variazioni non comportano emergenza di componenti negativi e
positivi ai fini della determinazione del reddito dell'esercizio con
riferimento al quale le variazioni medesime vengono apportate.
E' da tener presente che la riduzione di fondi di ammortamento o di
accantonamento comporta, nel rispetto del generale principio della
competenza, la deducibilita' di quote di ammortamento e di
accantonamento nella misura corrispondente a detta riduzione.
2.2 Eliminazione di attivita' e passivita' fittizie, inesistenti o
indicate per valori superiori a quelli effettivi (art. 33,
comma 8).
Le disposizioni del comma 8 dell'art. 33 disciplinano ipotesi di
regolarizzazioni contabili ulteriori rispetto a quelle eseguibili ai
sensi del precedente comma 7, nel senso che esse possono essere
effettuate indipendentemente dalle condizioni indicate in
quest'ultima norma.
Dette regolarizzazioni, che hanno anche valenza civilistica come
precisato nel paragrafo precedente, possono essere operate, infatti,
da tutti i soggetti che abbiano presentato dichiarazione integrativa
anche per un solo periodo di imposta, indipendentemente dalla
modalita' di integrazione adottata.
Tali disposizioni consentono di eliminare nel bilancio chiuso al 31
dicembre 1991 o in quello del periodo di imposta in corso a tale
data, le attivita' e le passivita' - compresi i ratei e i risconti -
fittizie, inesistenti o indicate per valori superiori a quelli
effettivi, senza che cio' faccia emergere componenti attivi e passivi
ai fini della determinazione del reddito di impresa del predetto
periodo di imposta.
Tuttavia, nel caso in cui venga operata una riduzione di un fondo
di ammortamento e/o di accantonamento, che abbia ripercussione sugli
esercizi futuri, la norma stabilisce la indeducibilita' delle quote
di ammortamento o di accantonamento imputate negli esercizi stessi
fino a concorrenza della riduzione operata.
Il disposto del comma 8 consente altresi' di operare le rettifiche
contabili indipendentemente dalla circostanza che il periodo
d'imposta in cui le irregolarita' ebbero origini abbia formato
oggetto di dichiarazione integrativa ovvero si sia definito nei modi