Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici I.V.A.
Agli uffici delle entrate
All'ufficio del segretario generale
e, per conoscenza:
Al servizio centrale ispettori
tributari
Al Dipartimento delle dogane e
II.II. direzione centrale per i
servizi doganali
Al comando generale della Guardia
di finanza
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
A tutti i Ministeri
Alla confederazione generale
dell'industria italiana
All'associazione fra le societa'
per azioni - ASSONIME
All'associazione bancaria italiana
All'associazione nazionale comuni
d'Italia - ANCI
Alla confederazione italiana
piccola e media industria - CONFAPI
Alla confederazione italiana del
commercio - CONFCOMMERCIO
Alla confederazione generale
italiana del traffico e dei
trasporti
Alla confederazione generale
dell'agricoltura italiana
Alla confederazione cooperative
italiane
Alla lega delle cooperative
All'associazione nazionale
costruttori edili - ANCE
Alla confederazione nazionale
coltivatori diretti
Alla confederazione italiana
agricoltori
All'associazione nazionale fra i
produttori di alimenti zootecnici
Alla confederazione nazionale
artigianato - C.N.A.
Alla confederazione generale
artigianato - CONFARTIGIANATO
Alla federazione italiana pubblici
esercizi - FIPE
Alla federazione italiana viaggi e
turismo - FIAVET
Alla federazione italiana editori
giornali - FIEG
Alla societa' italiana autori ed
editori - SIAE
Al sindacato nazionale giornalai
d'Italia - SINAGI
All'associazione italiana editori -
AIE
All'associazione nazionale imprese
assicuratrici
Alla confederazione italiana
esercenti attivita' commerciali -
CONFESERCENTI
Alle camere di commercio,
industria, artigianato e
agricoltura
All'associazione generale italiana
dello spettacolo - AGIS
All'associazione nazionale
industrie cinematografiche e
audiovisive - ANICA
N.B. - Il decreto legislativo 2 novembre 1997, n. 313, recante "Norme
in materia di imposta sul valore aggiunto", e' stato pubblicato nel
supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19 settembre
1997.
Il testo del decreto-legge 29 settembre 1997, n. 328 (in Gazzetta
Ufficiale - serie generale - n. 228 del 30 settembre 1997),
coordinato con la legge di conversione 29 novembre 1997, n. 410,
recante "Disposizioni tributarie urgenti", e' stato pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 279 del 29 novembre 1997.
INTRODUZIONE
Il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, (pubblicato nel
supplemento ordinario n. 188/L alla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19
settembre 1997) ha dato attuazione alla delega conferita al Governo
con l'articolo 3, comma 66, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,
concernente la revisione della soggettivita' passiva d'imposta, il
riordino della disciplina delle detrazioni IVA e la revisione dei
regimi speciali dell'agricoltura, dell'editoria, degli spettacoli,
delle agenzie di viaggio e delle telecomunicazioni.
Al fine di realizzare la necessaria uniformita' di indirizzo in
ordine all'interpretazione delle nuove disposizioni che hanno
apportato sostanziali modifiche al decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, si
forniscono qui di seguito le prime istruzioni, facendo riserva di
ulteriori interventi chiarificatori che nella fase di prima
applicazione delle nuove norme si rendessero necessari.
Con la presente circolare vengono altresi' illustrate le modalita'
applicative di talune norme, in linea con quelle contenute in
appositi provvedimenti regolamentari in corso di emanazione.
PARTE I
MODIFICHE ALLE DISPOSIZIONI GENERALI IVA
PREMESSA
Con il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, in attuazione
della delega contenuta nell'articolo 3, comma 66, lettere a) e b),
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il legislatore delegato ha
perseguito obiettivi di adeguamento della normativa nazionale alle
disposizioni comunitarie in materia di imposta sul valore aggiunto,
contenute nella direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1997, e
successive modificazioni.
Gli interventi modificativi hanno riguardato in particolare:
- la soggettivita' passiva di imposta, riconsiderata, in funzione
antielusiva, al fine di escluderla in relazione a talune attivita' di
mero godimento, non dirette alla produzione di beni o di servizi;
- la detrazione e le relative rettifiche, ridisciplinate con
finalita' di esclusione della detrazione per gli acquisti di beni e
servizi destinati esclusivamente a finalita' estranee all'esercizio
dell'impresa, arte o professione o utilizzati esclusivamente per
operazioni non soggette all'imposta.
Le citate innovazioni hanno riguardato, quindi, istituti
fondamentali caratterizzanti la struttura stessa del tributo e si
rende necessario impartire chiarimenti interpretativi agli Uffici,
chiamati ad applicare la nuova normativa dal 1 gennaio 1998, data
alla quale il decreto legislativo ricollega l'efficacia della nuova
disciplina, salve alcune disposizioni per le quali, come si avra'
modo di specificare nel corpo della presente circolare, sono previste
decorrenze diverse.
CAPITOLO I
PRESUPPOSTI DEL TRIBUTO
1.1 - PRESUPPOSTI OGGETTIVI
1.1.1 - CONFERIMENTI
L'articolo 1, comma 1 del decreto legislativo n. 313 del 1997 in
esame ha apportato alcune modifiche all'articolo 2, terzo comma del
D.P.R. n. 633 del 1972, riformulando la lettera b) e sopprimendo le
lettere e) ed h).
La nuova formulazione della citata lettera b) e' intesa ad attrarre
nel campo di applicazione del tributo, come previsto dalla VI
Direttiva C.E.E. n. 77/388 del 17 maggio 1977, i conferimenti di
singoli beni, non costituenti azienda o rami di azienda,
intendendosi, questi ultimi, come complessi di beni e servizi
collegati tra loro in modo da costituire un'autonoma organizzazione
produttiva.
Cio' in quanto il conferimento configura un atto a titolo oneroso
che comporta il trasferimento della proprieta' a favore del soggetto
conferitario.
Resta confermata l'esclusione dal tributo per i conferimenti e per
le cessioni aventi ad oggetto aziende o rami di aziende.
E' appena il caso di rammentare che se i conferimenti hanno per
oggetto denaro, gli stessi non vanno assoggettati all'imposta ai
sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del
1972.
Inoltre, per il principio dell'alternativita' tra l'imposta sul
valore aggiunto e l'imposta di registro, stabilito dagli articoli 5 e
40 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, devono ritenersi non piu'
applicabili le disposizioni di cui all'articolo 4 della tariffa,
parte prima, allegata al predetto decreto, qualora i conferimenti
abbiano ad oggetto singoli beni.
1.1.2 - CESSIONI DI BENI ACQUISTATI SENZA DIRITTO ALLA DETRAZIONE
TOTALE DELL'IMPOSTA
Per effetto della soppressione della lettera h) del terzo comma
dell'articolo 2, disposta dall'articolo 1, comma 1, lettera b) del
D.Lgs. n. 313 del 1997, e della concomitante introduzione del n. 27-
quinquies) all'articolo 10, le cessioni di beni il cui acquisto e'
caratterizzato dalla indetraibilita' totale dell'imposta, ai sensi
del previgente articolo 19, secondo comma, saranno esenti e non piu'
escluse dal campo di applicazione dell'imposta. Al riguardo si
precisa che anche i conferimenti di beni sono soggetti allo stesso
trattamento previsto per le cessioni.
Attesa la finalita' equitativa insita nel citato art. 10 n. 27-
quinquies) si e' ritenuto di estendere il trattamento di esenzione a
tutte le cessioni di beni il cui acquisto non da' luogo a detrazione
alcuna, in relazione alle norme di cui agli articoli 19, 19-bis 1 e
19-bis 2 del D.P.R. n. 633, come modificato dal D.Lgs n. 313 del
1997. Non essendo richiamata anche l'indetraibilita' derivante
dall'opzione esercitata ai sensi dell'art. 36 bis del D.P.R. n. 633
del 1972, la cessione di detti beni non fruisce del temperamento
introdotto dal citato n. 27-quinquies dell'art. 10.
1.2 - PRESUPPOSTI SOGGETTIVI
1.2.1 - INTEGRAZIONE DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
L'articolo 1, comma 2, lett. a), del decreto legislativo n. 313 del
1997 introduce una estensione della definizione di "esercizio
d'impresa" di cui all'articolo 4, primo comma.
Cio' nella considerazione che la precedente formulazione non era
tale da garantire l'attrazione ad imposta di particolari attivita',
che pur essendo organizzate in forma d'impresa, non rientrano in
alcuna delle fattispecie dell'articolo 2195 del codice civile e che,
d'altra parte, sono estranee alla definizione di "esercizio di arti e
professioni" di cui al successivo articolo 5.
1.2.2 - SOCIETA' DI MERO GODIMENTO
Il secondo, piu' rilevante, intervento, operato con la lettera b),
dell'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997,
introduce un temperamento della presunzione assoluta di cui
all'articolo 4, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo la
quale si considerano in ogni caso commerciali, senza possibilita' di
prova contraria e, quindi, rilevanti ai fini dell'IVA, le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi poste in essere dalle societa' di
ogni genere, comprese le societa' di fatto e dagli enti che abbiano
per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita'
commerciali o agricole.
Vengono, infatti, considerate attivita' non commerciali e, quindi,
non rilevanti agli effetti dell'IVA, il possesso e la gestione di
unita' immobiliari a destinazione abitativa, di unita' da diporto, di
aeromobili da turismo o di altri mezzi di trasporto ad uso privato,
nonche' di complessi sportivi o ricreativi compresi quelli destinati
all'ormeggio, al ricovero e al servizio di unita' da diporto, per le
ipotesi in cui tali attivita' siano esercitate da parte di societa' o
enti, la partecipazione ai quali consenta, gratuitamente o dietro un
corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento personale o
familiare dei beni o degli impianti stessi, anche nei casi in cui
tale godimento sia conseguito indirettamente attraverso la
partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni.
La cennata disposizione ha finalita' antielusive perche' volta ad
impedire il recupero dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e
servizi da parte di societa' ed enti, non per l'espletamento di
attivita' commerciali, ma ai fini di una gestione finalizzata al
godimento gratuito o a condizioni di particolare favore, da parte dei
propri soci o dei loro familiari.
Per quanto sopra a partire dal 1 gennaio 1998, i soggetti nei cui
confronti trovano applicazione le nuove disposizioni dell'articolo 4,
quinto comma, cessano di rivestire la qualita' di soggetto d'imposta,
tranne che svolgano anche attivita' commerciali o agricole, nel qual
caso divengono assoggettati parziali.
In entrambi i casi si realizza in tutto o in parte l'ipotesi di
autoconsumo ai sensi dell'articolo 2, secondo comma n. 5, del D.P.R.
n. 633 del 1972, sotto la specie della cessazione dell'attivita'.
In tali casi l'assoggettamento ad imposta va attuato mediante
inclusione delle operazioni di autoconsumo nella dichiarazione
annuale secondo la regola prevista dall'articolo 35 quarto comma del
D.P.R. n. 633 del 1972.
Naturalmente si fa luogo ad autoconsumo esente, ai sensi
dell'articolo 10, n. 27-quinquies), se si tratta di beni per il cui
acquisto non sia stata eseguita, neppure in parte, la detrazione
dell'imposta, ovvero di beni per la cui cessione si rendono comunque
applicabili norme di esenzione, come, ad esempio, le cessioni di
immobili a destinazione abitativa di cui all'articolo 10, n. 8 bis).
In relazione alla nuova ipotesi di esclusione dall'ambito
soggettivo, ai fini dell'IVA, e' il caso di sottolineare che, con la
nuova disciplina, le societa' di qualunque tipo e gli enti che
svolgono esclusivamente tali attivita', divengono estranee al campo
di applicazione dell'IVA e, quindi, devono provvedere ad eseguire gli
adempimenti relativi alla cessazione dell'attivita' disciplinati
dall'articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Per contro, una societa' che svolge anche altre attivita',
qualificabili come commerciali o agricole ai sensi dell'articolo 4
del D.P.R. n. 633 del 1972, limitatamente a tali attivita' continua
ad essere soggetta agli obblighi IVA ed ha diritto di esercitare la
detrazione solo relativamente agli acquisti di beni e servizi
utilizzati nell'attivita' commerciale o agricola secondo le
disposizioni degli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972,
come sostituiti dall'articolo 2 del D.Lgs. n. 313 del 1997.
1.2.3 - ATTIVITA' FINANZIARIE
Il terzo intervento, recato dalla lettera b), dell'articolo 1,
comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997, apporta un altro
temperamento alla presunzione assoluta stabilita dall'articolo 4,
secondo comma del D.P.R. n. 633 del 1972, per le operazioni svolte da
societa'. Viene cosi' a perdere rilevanza, ai fini dell'IVA,
l'attivita' consistente nel "possesso, non strumentale ne' accessorio
ad altre attivita' esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di
obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine
di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture
dirette ad esercitare attivita' finanziaria, ovvero attivita' di
indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle
societa' partecipate". Si precisa che la disposizione con la
locuzione "titoli similari", intende riferirsi a quelli similari alle
obbligazioni previsti dall'art. 41, ultimo comma, del Testo Unico
delle imposte sui redditi.
La disposizione concerne le attivita' svolte da soggetti per i
quali ricorrano congiuntamente le seguenti due condizioni:
1) l'assenza di una struttura diretta ad esercitare attivita'
finanziaria;
2) l'assenza di un'organizzazione rivolta a realizzare una attivita'
di gestione delle societa' partecipate.
La norma, tiene conto della sentenza della Corte di Giustizia della
Comunita' Europea, del 20 giugno 1991, relativa alla causa C-60/90,
con la quale si esclude che possa ritenersi rilevante ai fini
dell'IVA l'attivita' svolta al solo fine di costituire un centro di
imputazione di utili, dividendi, interessi e altri frutti provenienti
da altre societa' collegate o controllate, senza svolgere alcuna
attivita' operativa ne' di tipo gestionale, ne' di tipo finanziario.
Un soggetto che svolga tale attivita' e' del tutto estraneo al campo
di applicazione dell'imposta.
Verificandosi le anzidette condizioni, le societa' in esame, con
l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, cessano, in tutto o in
parte, di essere soggetti d'imposta, con il conseguente obbligo di
porre in essere gli stessi adempimenti, ivi compresa la tassazione
dei beni a titolo di autoconsumo indicati nel paragrafo precedente.
CAPITOLO II
EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI ED
ESIGIBILITA' DELL'IMPOSTA
2.1 - ESIGIBILITA' DELL'IMPOSTA
L'articolo 1, comma 3, del D.Lgs n. 313 del 1997, ha sostituito il
quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale comma,
nella sua nuova formulazione, introduce nella normativa IVA la
nozione di "esigibilita' dell'imposta", intesa come diritto
dell'erario a percepire il tributo a partire da un determinato
momento.
Il nuovo quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 fa
coincidere, di regola, l'esigibilita' dell'imposta con gli eventi
individuati dai primi quattro commi del medesimo articolo 6
(consegna, spedizione, fatturazione, pagamento, ecc.), al cui
verificarsi le varie operazioni si considerano effettuate.
Il momento in cui si verifica l'esigibilita' dell'imposta riveste
particolare importanza nella struttura dell'IVA, poiche' nel nuovo
assetto normativo esso non solo viene utilizzato ai fini
dell'imputazione delle varie operazioni poste in essere dal
contribuente ai rispettivi periodi di liquidazione dell'imposta, ma
viene altresi' assunto come momento in cui sorge, correlativamente,
per la medesima imposta, il diritto alla detrazione in capo
all'acquirente dei beni e al committente dei servizi.
Ed infatti, come si vedra' piu' avanti, da un lato, nell'articolo
19, comma 1, viene previsto che il diritto alla detrazione sorge nel
momento in cui l'imposta diviene esigibile e, dall'altro,
nell'articolo 27, e' stabilito, con una modifica di cui si dara'
conto in prosieguo, che ai fini della determinazione del debito
d'imposta mensile, il contribuente deve, entro il giorno 15 di
ciascun mese, porre a raffronto l'ammontare dell'imposta divenuta
esigibile nel mese precedente e quello dell'imposta per la quale,
nello stesso mese, e' sorto e viene esercitato il correlativo diritto
alla detrazione ai sensi dell'articolo 19.
Il momento di esigibilita' dell'imposta assume rilevanza,
ovviamente, anche per quanto concerne gli acquisti intracomunitari e
le importazioni, per i quali, tuttavia, le disposizioni del citato
articolo 6 non forniscono a tale riguardo dirette indicazioni; per
essi occorre, quindi, riferirsi alle specifiche norme che
disciplinano tali operazioni.
Per gli acquisti intracomunitari, in base agli articoli 47 e
seguenti del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla
legge 29 ottobre 1993, n. 427, il momento di esigibilita'
dell'imposta deve ricomprendersi nel mese in cui la fattura perviene
all'assoggettato e, nel caso in cui la fattura stessa non gli
pervenga, nel mese in cui viene emesso il documento di cui
all'articolo 46, comma 5, del medesimo decreto-legge n. 331.
Per quanto riguarda le importazioni, il momento di esigibilita'
dell'imposta va individuato in quello in cui gli Uffici doganali, in
relazione alle diverse tipologie di operazioni, hanno diritto a
richiedere il pagamento dell'imposta.
Va, infine, evidenziato che per effetto delle disposizioni di cui
al secondo periodo del quinto comma dell'articolo 6, la coincidenza
del momento di esigibilita' dell'imposta con quello di effettuazione
delle operazioni subisce due eccezioni riguardanti le cessioni fatte
allo Stato, ad enti pubblici territoriali, ecc. e le cessioni di beni
ammesse alla fatturazione mensile differita.
2.2 - OPERAZIONI EFFETTUATE NEI CONFRONTI DELLO STATO E DEGLI ALTRI
SOGGETTI INDICATI NEL QUINTO COMMA DELL'ARTICOLO 6 DEL D.P.R.
N. 633 DEL 1972
Il quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972,
stabiliva, com'e' noto, - nella sua previgente formulazione - che le
cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nei
confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, ecc., si
consideravano in ogni caso "effettuate" all'atto del pagamento del
corrispettivo e non, come previsto in linea generale, al momento
della consegna o spedizione dei beni, dell'emissione della fattura,
della stipulazione del contratto e cosi' via.
Scopo di tale rinvio era quello di evitare al cedente o prestatore
di dover anticipare l'imposta per operazioni il cui pagamento del
corrispettivo e dell'imposta per rivalsa avviene normalmente con
notevole ritardo; al rinvio del versamento dell'imposta si
accompagnava, ovviamente, il rinvio della detrazione, giacche'
l'acquirente poteva avvalersene solo nel momento in cui provvedeva a
corrispondere quanto dovuto al suo fornitore.
Ma il differimento del momento di effettuazione delle operazioni
provocava anche taluni inconvenienti, imponendo agli operatori
economici, da un lato, di dover procedere ad una duplice annotazione
delle fatture di vendita e di acquisto (nel registro delle fatture in
sospeso e nel registro IVA definitivo) e, dall'altro, di dover
emettere note di variazione in caso di mutamento dell'aliquota nel
periodo intercorrente tra la data di emissione della fattura e quella
del pagamento del corrispettivo.
Con l'introduzione del concetto di esigibilita' dell'imposta
disposto dal D.Lgs. n. 313 del 1997, e' stato possibile cambiare in
modo sostanziale la disciplina delle operazioni poste in essere nei
confronti dello Stato e degli altri soggetti indicati al quinto comma
del ripetuto articolo 6.
Con le nuove norme, infatti, non viene piu' differito, per le
operazioni in questione, il momento della loro effettuazione - che
viene quindi, ad essere ancorato al verificarsi degli eventi all'uopo
previsti in via generale - ma viene rinviato all'atto del pagamento
del corrispettivo soltanto il momento in cui l'imposta diviene
esigibile.
Dal fatto che resta fermo il momento di effettuazione
dell'operazione, si ha un duplice effetto nel senso che:
a) la fattura emessa dal cedente o prestatore e' fattura definitiva;
b) l'aliquota IVA applicata all'operazione e' anch'essa definitiva,
non piu' suscettibile di variazione, in caso di successive modifiche
legislative.
Quest'ultimo effetto ha reso possibile l'abrogazione, a decorrere
dal 1 gennaio 1998, del quarto comma dell'articolo 16 del DPR n. 633
del 1972.
2.2.1 - ADEMPIMENTI DEL CEDENTE O PRESTATORE
Poiche' con le nuove norme, al verificarsi di uno degli eventi
previsti dai primi quattro commi dell'articolo 6, l'operazione si
considera in ogni caso effettuata, il cedente o prestatore e' tenuto
a tutti gli adempimenti di legge, salvo quanto connesso con il rinvio
dell'esigibilita' dell'imposta.
Egli e', quindi, obbligato ad emettere subito la fattura di cui
all'articolo 21 del DPR N. 633 del 1972 e ad annotarla nel registro
di cui all'articolo 23, entro i 15 giorni successivi alla sua
emissione.
L'operazione concorrera' a formare il volume d'affari e,
sussistendone i presupposti, entrera' nel calcolo del prorata; per
quanto attiene alla liquidazione periodica dell'imposta, l'operazione
va computata, come gia' precisato, nel periodo nel corso del quale e'
incassato il corrispettivo.
Cio' pone in luce che, a partire dal 1 gennaio 1998, non e' piu'
obbligatorio istituire il cosiddetto registro delle fatture in
sospeso e porre in essere la complessa procedura che vi si ricollega.
Tali fatture vanno, infatti, annotate in via definitiva nei
registri IVA, salvo operare le evidenziazioni necessarie - con
appositi codici, distinte colonne o altre idonee rilevazioni
contabili - ai fini del rinvio dell'obbligo del pagamento
dell'imposta.
Naturalmente, non e' impedito ai soggetti interessati, ove lo
ritengano vantaggioso, di procedere alla gestione delle fatture di
che trattasi mediante la tenuta di appositi registri sezionali,
vidimati ai sensi dell'articolo 39 del DPR n. 633 del 1972. A tale
proposito, in relazione alla tenuta del registro riepilogativo, si
precisa che trattasi di una facolta' e non di un obbligo, potendosi
eseguire le relative annotazioni contabili in qualsiasi registro IVA
tenuto dal contribuente.
2.2.2 - ADEMPIMENTI DEL CESSIONARIO O COMMITTENTE
Le modifiche apportate al quinto comma dell'articolo 6 si
ripercuotono marginalmente sui soggetti cessionari o committenti,
poiche' essi, da un lato, come per il passato, possono operare la
detrazione dell'imposta se e nella misura in cui il corrispettivo e'
stato pagato, dall'altro, non sono piu' obbligati all'adozione del
registro delle fatture in sospeso. Cio' in quanto gli stessi sono
tenuti ad annotare le fatture nei normali registri IVA degli
acquisti, sui quali esse dovranno essere distintamente indicate
rispetto a quelle ordinarie, appunto perche' la detrazione della
relativa imposta e' subordinata al pagamento del corrispettivo.
E' da tener presente, in proposito, che ai sensi dell'articolo 25,
primo comma, le fatture di acquisto devono essere registrate entro il
31 dicembre dell'anno al quale si riferisce la dichiarazione in cui
viene esercitato il diritto di detrazione della relativa imposta.
Nulla vieta, analogamente a quanto precisato per i fornitori dei
suddetti soggetti, che per la gestione delle fatture ad esigibilita'
differita vengano tenuti specifici registri sezionali ai sensi
dell'articolo 39 del DPR 633 del 1972.
In relazione a quanto sopra, deve ritenersi superato, in quanto
divenuto incompatibile con le nuove disposizioni, il disposto
dell'articolo 23, quinto comma, concernente l'istituzione del
registro delle fatture in sospeso.
2.2.3 - FACOLTA' DI NON AVVALERSI DEL RINVIO DELL'ESIGIBILITA'
DELL'IMPOSTA
Ai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi di cui al paragrafo 2.2, e' concessa la facolta' di non
avvalersi del rinvio dell'esigibilita' dell'imposta e di trattare,
quindi, le operazioni stesse alla stregua di quelle ordinarie.
Quando cio' si verifica, e' indispensabile che il soggetto che
emette la fattura manifesti tale sua volonta' apponendo sulla fattura
l'annotazione "IVA ad esigibilita' immediata", al fine di consentire
all'acquirente o committente di operare subito la detrazione
dell'imposta.
Ad evitare incertezze tra le parti si rende necessario che sulle
fatture in questione venga comunque apposta una delle due seguenti
annotazioni: "IVA ad esigibilita' immediata" ovvero "IVA ad
esigibilita' differita".
Resta inteso, in ogni caso, che se sulle fatture relative alle
operazioni di che trattasi non risulta apposta alcuna indicazione al
riguardo, il destinatario non puo' operare alcuna detrazione finche'
non abbia provveduto al pagamento del corrispettivo.
2.2.4 - FATTURE NON PAGATE AL 31 DICEMBRE 1997
Per quanto concerne le fatture che risultano in sospeso alla data
del 31 dicembre 1997 - perche' non pagate o, comunque non registrate
in via definitiva con pagamento dell'imposta, ai sensi dell'articolo
1, comma 5, del D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla
legge 29 novembre 1997, n. 410 - esse rimarranno fino all'esaurimento
sottoposte al regime previgente, recante differimento
dell'effettuazione delle operazioni all'atto del pagamento del
corrispettivo.
Pertanto, le operazioni relative a dette fatture si considereranno
effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, e quindi, al
verificarsi di tale evento, le parti contraenti, per quanto di
rispettiva competenza, dovranno eseguire gli adempimenti relativi
alla registrazione definitiva delle fatture, al pagamento
dell'imposta, e, ove spettante, procedere alla detrazione del
tributo, sulla base delle nuove disposizioni.
Occorre soggiungere che, stante il differimento della loro
effettuazione, le operazioni in questione dovranno soggiacere
all'aliquota d'imposta vigente al momento del pagamento del
corrispettivo, ragion per cui dovra' farsi luogo all'emissione di
note di variazione qualora in sede di emissione della fattura sia
stata computata un'aliquota diversa.
2.3 - FATTURAZIONE DIFFERITA
Trattasi del differimento dell'obbligo della fatturazione
disciplinato dall'articolo 21, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del
1972, concernente l'ipotesi di consegna o spedizione della merce
accompagnata da un documento idoneo ad identificare i soggetti tra i
quali e' effettuata l'operazione.
Per tali cessioni, la richiamata norma del quinto comma
dell'articolo 6 piu' volte citato, stabilisce che l'imposta diviene
esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione, il
che e' volto a consentire ai contribuenti interessati di differire di
un mese il pagamento dell'imposta, rispetto alla regola generale.
Occorre, tuttavia, prendere atto che una norma successiva al D.Lgs.
n. 313 del 1997 e, cioe', l'articolo 3 del D.L. 29 settembre 1997, n.
328, convertito dalla legge 29 novembre 1997, n. 410, ha introdotto,
con effetto dal 1 ottobre 1997, un criterio restrittivo in virtu' del
quale le operazioni in questione, ai fini della liquidazione del
tributo, devono essere computate nel mese in cui esse sono state
effettuate e non nel mese successivo.
Ora, considerata l'evidente incompatibilita' delle due norme e in
attesa della necessaria modifica legislativa di coordinamento che
sopprima l'ultimo periodo del quinto comma dell'articolo 6, si deve
ritenere nel frattempo applicabile il criterio recato dall'articolo 3
del richiamato D.L. n. 328, del 1997, con la conseguenza che
l'imposta afferente le operazioni per le quali e' consentita la
fatturazione differita va computata nella liquidazione relativa al
periodo in cui avviene la consegna o spedizione dei beni.
Da quanto sopra emerge che, con l'applicazione delle disposizioni
del D.Lgs. n. 313 del 1997, a partire dal 1 gennaio 1998, non
interverranno mutamenti nella disciplina della fatturazione differita
gia' applicata dal 1 ottobre 1997.
CAPITOLO III
LA NUOVA DISCIPLINA DELLE DETRAZIONI
Premessa
Il decreto legislativo 2 settembre del 1997, n. 313, apporta
profonde modifiche all'istituto delle detrazioni anche al fine di
armonizzare la legge nazionale alla normativa comunitaria di
riferimento ed, in particolare, agli articoli 17 e seguenti della VI
direttiva CEE, n. 77/388, del 17 maggio 1977 e successive
modificazioni.
In tale contesto gli articoli 19 e 19-bis, integralmente
riformulati, disciplinano il diritto alla detrazione ed i criteri che
presiedono al calcolo della percentuale di detrazione (cosiddetto
prorata).
Sono stati introdotti i nuovi articoli 19 bis1 e 19-bis2, recanti
le regole in tema di esclusione o riduzione della detrazione per
alcuni beni e servizi e quelle per la rettifica della detrazione. La
particolare numerazione che contraddistingue tali articoli deriva da
esigenze di tecnica legislativa, stante la necessita' di mantenere
ferma la numerazione dell'articolo 19 ter e dei successivi.
Sono altresi' disciplinati i casi nei quali la detrazione
inizialmente operata va rettificata a favore del contribuente o del
fisco al fine di adeguarla alla misura definitivamente spettante
secondo l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi.
Con il nuovo impianto normativo, l'istituto della detrazione viene
ad essere razionalizzato, poiche' ne risulta piu' compiutamente
disciplinato l'aspetto sostanziale in relazione alle condizioni che
determinano la nascita del relativo diritto, mentre, dal punto di
vista procedurale, vengono meglio stabiliti le modalita' ed i termini
che regolano l'esercizio del diritto stesso.
3.1 - SPETTANZA DEL DIRITTO DETRAZIONE DELL'IMPOSTA
Il diritto alla detrazione e' disciplinato nei suoi caratteri
essenziali dall'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, come riformulato
dall'art. 2 del decreto legislativo n. 313 del 1997.
E' da porre subito in evidenza che con le nuove disposizioni il
diritto alla detrazione dell'imposta viene collegato piu'
strettamente di quanto non si verificasse con la normativa
previgente, alla natura delle operazioni nelle quali vengono
impiegati i beni ed i servizi acquistati o importati dal
contribuente.
E' infatti stabilito dalle norme introdotte dal decreto legislativo
in esame che, in sostanza, la detrazione compete unicamente per
l'imposta relativa a beni e servizi utilizzati per realizzare
operazioni imponibili.
Invero, con il comma 1 del nuovo articolo 19 - invariato rispetto
alla formulazione precedente - viene riconosciuto a favore del
contribuente un diritto di detrazione generalizzato per tutti i beni
ed i servizi acquistati nell'esercizio di impresa, arte o
professione, ma tale diritto viene poi ridimensionato dalle
disposizioni dettate dal comma 2 del medesimo articolo 19, laddove e'
stabilito che il diritto alla detrazione dell'imposta non compete
relativamente ai beni ed ai servizi che vengono utilizzati per
realizzare operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta o
escluse dal suo campo di applicazione.
Circa l'individuazione delle operazioni esenti, non sussiste in
proposito alcuna incertezza, essendo esse definite tali dalla legge,
in particolare dall'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, e successive
modificazioni; quanto, invece, alle operazioni escluse dal campo di
applicazione del tributo, e' da precisare che rientrano in tale ampia
locuzione sia quelle indicate da specifiche disposizioni di legge
(vedi, ad esempio, gli articoli 2, terzo comma e 3, quarto comma del
medesimo D.P.R. n. 633 del 1972) sia quelle che non sono ricomprese
nel campo IVA per mancanza di uno o piu' dei requisiti richiesti dal
tributo ai fini dell'imponibilita' e che, quindi, non sono
espressamente menzionate nel testo normativo.
Come peraltro rilevato nella relazione governativa dal decreto
legislativo, e' da tenere presente che l'anzidetto diniego della
detrazione dell'imposta pur concernendo i beni ed i servizi impiegati
in operazioni non soggette ad IVA, non s'intende esteso a quelli
indirettamente e funzionalmente ricollegabili ad altre operazioni
imponibili o ad esse assimilate dalla legge ai fini della detrazione.
Si ritiene utile in proposito riportare, a titolo esemplificativo,
alcune fattispecie di operazioni indicate nella richiamata relazione
governativa a fronte delle quali va riconosciuto il diritto alla
detrazione dell'imposta quali "le consulenze tese ad attuare una
riorganizzazione dell'assetto societario, o a pervenire ad una
transazione, ad ottenere un risarcimento danni afferenti beni o
attivita' dell'impresa, come pure per la concessione di beni in
comodato a clienti, sempreche' naturalmente s'inquadri nell'ordinaria
attivita' dell'impresa volta a porre in essere operazioni che danno
diritto a detrazione".
Importanti precisazioni debbono essere altresi' fornite in merito
al requisito dell'utilizzazione dei beni e dei servizi in operazioni
soggette ad imposta che deve sussistere ai fini della spettanza del
diritto alla detrazione.
E' da chiarire in proposito che, poiche' il diritto alla detrazione
sorge e continua ad essere esercitato come per il passato, fin dal
momento dell'acquisizione dei beni e dei servizi, anche
ammortizzabili (detrazione immediata), il contribuente non deve
attendere l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella
propria attivita' per stabilire se gli competa e possa o meno
esercitare tale diritto, essendo a tal fine sufficiente che i beni ed
i servizi siano "afferenti", cioe' destinati ad essere utilizzati in
operazioni che danno o non danno diritto a detrazione.
Naturalmente, deve trattarsi di una destinazione avvalorata
oggettivamente dalla natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto
all'attivita' concretamente esercitata dal contribuente.
Cio' in quanto se da tale valutazione prospettica scaturisce che i
beni ed i servizi medesimi sono normalmente destinati ad essere
impiegati in operazioni non soggette all'imposta, il contribuente
deve astenersi dall'operare la detrazione dell'imposta inerente ai
predetti acquisti.
L'adozione del criterio della detrazione sin dal momento
dell'acquisto dei beni e dei servizi, senza cioe' attendere la loro
utilizzazione, porta con se', come si vedra' esaminando le norme
dettate dal successivo articolo 19-bis 2, che se i beni ed i servizi
medesimi verranno poi impiegati per realizzare operazioni che
conferiscono il diritto a detrarre un importo maggiore o minore
d'imposta rispetto a quello detratto inizialmente, il contribuente
procedera' alle necessarie rettifiche a proprio favore o in favore
dell'erario.
3.1.1 OPERAZIONI CONSIDERATE IMPONIBILI AI FINI DELLA DETRAZIONE
Come si e' detto al paragrafo precedente, le disposizioni dettate
dal comma 2 del nuovo articolo 19, stabiliscono che la detrazione
dell'imposta non compete relativamente ai beni ed ai servizi
destinati ad essere utilizzati in operazioni esenti o escluse
dall'imposta.
A tale regola fa eccezione una vasta gamma di operazioni per le
quali il comma 3 del medesimo articolo 19 riconosce il diritto alla
detrazione, anche se le medesime non sono soggette ad imposta.
L'ammissione di tali operazioni al diritto alla detrazione e'
conforme a quanto in proposito stabilito dall'art. 17, paragrafo 3,
della VI direttiva comunitaria.
Trattasi in gran parte di operazioni alle quali e' stata sempre
accordata un'integrale detassazione ai fini delle imposte sulla cifra
d'affari, che viene realizzata nel sistema dell'IVA mediante la loro
esclusione dalla tassazione e il concomitante riconoscimento del
diritto alla detrazione del tributo afferente i beni ed i servizi
impiegati per la loro realizzazione.
Rientrano in tali categorie di operazioni, per citare le piu'
importanti:
a) le cessioni all'esportazione, i servizi internazionali o connessi
a scambi internazionali, le cessioni intracomunitarie, le cessioni
di navi ed aeromobili ecc.;
b) alcune fattispecie di operazioni che partecipano a regimi
impositivi del tipo monofase, per le quali l'imposta sul prezzo di
vendita al pubblico e' dovuta alla prima immissione dei beni al
consumo (editoria, sali, tabacchi, fiammiferi, documenti di
viaggio, ecc.);
c) cessioni di materiali di recupero e dei semilavorati non ferrosi,
ecc, la cui non imponibilita' in una data fase e' dettata da
motivi di cautela fiscale;
d) le cessioni di oro in lingotti, pani, verghe, ecc;
e) alcune cessioni indicate all'art. 2, terzo comma del DPR n. 633
del 1972 (cessioni di denaro, di campioni gratuiti, operazioni di
fusione, trasformazione e scissione di societa', ecc).
Come si e' precisato le operazioni anzidette sono assimilate, ai
fini della detrazione, alle operazioni imponibili, con la conseguenza
che i soggetti che effettuano soltanto tali operazioni ed altre
interamente soggette a tassazione, non subiscono alcuna limitazione
al loro diritto alla detrazione dell'imposta salvo le cause di
indetraibilita' oggettiva.
Ai fini delle detrazioni si considerano altresi' imponibili le
operazioni effettuate nell'ambito dei depositi non doganali di cui
all'art. 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, convertito nella
legge n. 427 del 1993, poiche', anche in mancanza di una espressa
previsione normativa, le stesse ricadono nella disciplina generale
della non imponibilita' prevista per le operazioni extraterritoriali.
3.2 BENI E SERVIZI UTILIZZATI PROMISCUAMENTE IN OPERAZIONI IMPONIBILI
ED IN OPERAZIONI ESCLUSE
Per i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per realizzare
operazioni fuori campo IVA non compete, come e' gia' stato detto,
alcuna detrazione d'imposta per effetto di quanto stabilito dalle
disposizioni introdotte dall'art. 19, comma 2 del decreto legislativo
n. 313 del 1997.
E' da stabilire, quindi, ai fini delle detrazioni, il trattamento
applicabile agli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente
e cioe' impiegati per realizzare sia operazioni imponibili sia
operazioni escluse dal campo IVA.
Com'e' agevole desumere, per tali beni e servizi spetta una
detrazione parziale, rapportata all'entita' del loro impiego nelle
operazioni soggette ad imposta, come, infatti, viene stabilito nel
comma 4 del riformulato art. 19.
Ai fini della ripartizione dell'imposta tra la quota detraibile e
quella indetraibile, la predetta norma non detta alcuna regola
specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio piu'
appropriato alle diverse e variegate situazioni che possono
verificarsi. Al contribuente viene imposto soltanto, per l'eventuale
controllo da parte degli organi competenti, che i criteri adottati
siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi
acquistati.
A titolo di esempio puo' affermarsi che ai fini della ripartizione
delle spese di riscaldamento di un fabbricato utilizzato sia per
l'attivita' imponibile sia per un'attivita' esclusa, un criterio
oggettivo e coerente puo' essere costituito dalla cubatura dei
rispettivi locali.
La medesima norma dettata dal comma 4 stabilisce che ove si tratti
di beni e servizi utilizzati promiscuamente in operazioni soggette ad
imposta e per fini privati o comunque estranei all'esercizio
dell'attivita', la quota d'imposta indetraibile e, conseguentemente
quella detraibile, vanno determinate con i medesimi criteri innanzi
illustrati.
Va da ultimo rilevato che, sebbene la disposizione in commento
faccia testualmente riferimento ai beni e ai servizi "utilizzati", la
regola sopra enunciata trovera' ovviamente applicazione gia' in sede
di acquisto dei beni e dei servizi senza attendere l'effettiva
utilizzazione degli stessi.
In altri termini, come affermato in via generale, il contribuente
dovra' effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto,
del futuro impiego dei beni e dei servizi, al fine di determinare in
quale misura l'impiego stesso si colleghera' ad operazioni soggette
al tributo (o ad esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale
misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione
dell'imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d'imposta
detraibile.
3.3 ESERCIZIO DI ATTIVITA' IMPONIBILE E DI ATTIVITA' ESENTI
Il comma 5 del nuovo articolo 19 stabilisce che se un contribuente
svolge sia un'attivita' che da' luogo ad operazioni soggette ad IVA o
a queste assimilate sia un'attivita' che da' luogo ad operazioni
esenti da imposta, lo stesso deve operare la detrazione in base ad
una percentuale (prorata), determinata con i criteri dettati dal
successivo art. 19-bis, da applicare a tutta l'imposta a monte e non
soltanto a quella relativa a beni e servizi ad uso promiscuo.
Cio' sta a significare che i soggetti che si trovano nell'anzidetta
situazione, che svolgono, cioe', attivita' imponibile ed attivita'
esente, non devono procedere ad alcuna distinzione degli acquisti dei
beni e dei servizi, a seconda della loro destinazione in operazioni
imponibili o in operazioni esenti, poiche' l'imposta detraibile e'
determinata applicando il prorata a tutta l'imposta assolta sugli
acquisti.
Sotto tale profilo, puo' affermarsi che le norme introdotte dal
decreto legislativo n. 313 del 1997, ricalcano quelle in proposito
dettate dal terzo comma del previgente art. 19 del DPR n. 633 del
1972.
Resta invariato il criterio in base al quale i soggetti di che
trattasi devono operare la detrazione nel corso dell'anno, e, cioe',
mediante la provvisoria applicazione della percentuale dell'anno
precedente, salvo, poi, operare il conguaglio in sede di
dichiarazione annuale, una volta acquisiti i dati consuntivi.
Una innovazione molto importante e' stata, invece, introdotta dalle
nuove disposizioni, relativamente alla individuazione delle
cosiddette imprese "miste" obbligate ad operare le detrazioni
mediante l'applicazione del prorata.
Accogliendo in proposito una specifica proposta della Commissione
parlamentare, la norma in esame, anziche' fare riferimento, com'era
in passato, alle operazioni che danno diritto a detrazione e alle
operazioni esenti, utilizza ora, ai predetti fini, l'espressione
attivita' che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto
alla detrazione ed attivita' esenti.
Cio' sta a significare - secondo quanto evidenziato dalla predetta
Commissione e nella relazione al decreto legislativo - che
l'occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un
contribuente che svolge essenzialmente un'attivita' soggetta ad IVA
(come pure l'occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da
parte di un soggetto che svolge essenzialmente un'attivita' esente)
non da' luogo all'applicazione del prorata.
In tali casi torna, naturalmente, applicabile, ai fini della
determinazione dell'imposta detraibile, il criterio generale
dell'utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con
indetraibilita' dell'imposta afferente i beni ed i servizi impiegati
nelle operazioni esenti.
Si reputa, tuttavia, opportuno precisare che la regola del prorata
e' comunque applicabile qualora il soggetto ponga in essere
sistematicamente, nell'ambito di una stessa attivita', sia operazioni
imponibili sia operazioni esenti, come, ad esempio, si verifica nei
confronti di una casa di cura, la quale effettui sia prestazioni
esenti in regime di convenzione sia prestazioni imponibili.
E' infine, da rilevare che se i soggetti che detraggono l'imposta
in base a prorata, effettuano anche operazioni escluse, i medesimi
devono prima sottrarre, dall'imposta relativa agli acquisti,
afferente i beni e i servizi utilizzati nelle predette operazioni
escluse e, poi, sul restante importo, procedere all'applicazione
della percentuale di detrazione.
3.3.1 - CALCOLO DEL PRORATA
In presenza di attivita' imponibili e di attivita' esenti la
detrazione non e' disciplinata in base all'utilizzo dei beni e dei
servizi acquistati, essendo invece prevista una percentuale
forfettaria di detrazione che, come gia' precisato, e' applicata a
tutti gli acquisti e non soltanto a quelli utilizzati promiscuamente.
Va innanzitutto rilevato che la nuova formulazione normativa nel
recepire il contenuto dell'articolo 19 della VI direttiva comunitaria
prevede, ai fini del prorata, la determinazione della percentuale di
detraibilita' in luogo della percentuale di indetraibilita' stabilita
dalla previgente disciplina.
Le modalita' di calcolo per la determinazione di detta percentuale
sono dettate dall'articolo 19-bis, come riformulato dal D.Lgs. n. 313
del 1997. La nuova disposizione stabilisce che la percentuale di
detraibilita' (PD) e' data dal rapporto tra l'ammontare delle
operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno
(comprendenti sia le operazioni imponibili (OI) che le operazioni non
soggette ma assimilate ad operazioni imponibili ai fini delle
detrazioni (OA), elencate nell'articolo 19, comma 3, del D.P.R. n.
633 del 1972 come modificato dal D.Lgs. n. 313 del 1997), e lo stesso
ammontare aumentato delle operazioni esenti (OE) effettuate nell'anno
medesimo.
Schematizzando tale assunto ai fini della determinazione della
percentuale di detraibilita' si dovra' impostare il seguente
rapporto:
OI + OA
PD = --------------
OI + OA + OE
Ai fini del calcolo della percentuale di detrazione, il comma 2
dell'articolo 19-bis, riproducendo, sostanzialmente, il quarto comma
del previgente articolo 19, individua talune operazioni che non
influenzano il rapporto sopra evidenziato.
In particolare, sono escluse dal menzionato rapporto:
a) le cessioni di beni materiali e immateriali ammortizzabili;
b) i passaggi di beni all'interno della stessa impresa ai sensi
dell'articolo 36, ultimo comma;
c) le operazioni esenti indicate ai numeri da 1 a 9 dell'articolo 10,
quando non formano oggetto dell'attivita' propria del soggetto
passivo o sono accessorie ad operazioni imponibili.
Con riferimento alle operazioni di cui alla precedente lettera c)
e' comunque espressamente sancita la indetraibilita' dell'imposta per
i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per la loro
effettuazione, e cio' coerentemente con il principio di carattere
generale, affermato nel comma 2 del nuovo articolo 19, che prevede la
indetraibilita' dell'imposta per i beni e servizi utilizzati in
operazioni esenti.
La nuova previsione normativa esclude altresi' dal menzionato
rapporto:
- le operazioni non rientranti nel campo di applicazione dell'IVA di
cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f) (cessioni
di denaro, conferimenti d'azienda o di rami aziendali, cessioni di
campioni gratuiti di modico valore, passaggi di beni in dipendenza
di fusioni, scissioni, ecc.) le quali, giusta la sentenza della
Corte di Giustizia U.E. 22 giugno 1993, relativa alla causa
C-333/91, non devono interferire nella determinazione della
percentuale di detrazione;
- le operazioni esenti di cui all'articolo 10, n. 27-quinquies), in
quanto, non essendo stata recuperata l'imposta all'atto
dell'acquisto del bene, la successiva cessione esente non deve
ripercuotersi sul diritto alla detrazione.
Va anche rilevato che le cessioni di oro di cui all'articolo 10, n.
11) del D.P.R. n. 633 del 1972, pur essendo qualificate come
operazioni esenti dall'imposta, beneficiano comunque il diritto alla
detrazione ai sensi dell'art. 19, comma 3. Ne consegue che, ai fini
del calcolo del prorata, esse hanno la stessa valenza delle
operazioni imponibili e, pertanto, vanno assunte, nello stesso
importo, sia al numeratore che al denominatore.
Resta infine confermato, analogamente a quanto previsto
dall'articolo 19, terzo comma, del testo previgente, che la suddetta
percentuale di detraibilita' deve essere arrotondata all'unita'
superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i
cinque decimi.
3.4 - ESCLUSIONI E RIDUZIONI DELLA DETRAZIONE
Con il nuovo articolo 19-bis 1, vengono sostanzialmente riprodotte
le riduzioni e le esclusioni oggettive della detrazione d'imposta,
gia' disciplinate dal previgente articolo 19, secondo comma,
riguardanti alcuni beni e servizi per i quali risulta difficile
stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione nell'attivita'
esercitata dal contribuente.
Sono state, pero', soppresse due ipotesi d'indetraibilita'
dell'imposta e precisamente: quella relativa all'acquisto di beni
immobili da parte di un soggetto passivo in comproprieta' con altri
soggetti estranei all'IVA e quella riguardante l'acquisto di immobili
strumentali da parte di esercenti arti e professioni, anche mediante
contratti di locazione finanziaria.
Entrambe le anzidette esclusioni dal diritto alla detrazione sono
state considerate in contrasto con le norme comunitarie da specifiche
sentenze emesse dalla Corte di Giustizia dell'UE.
Per quanto riguarda la soppressione della disposizione di cui alla
lettera e-ter), del previgente articolo 19, che stabiliva
l'indetraibilita' dell'IVA relativa ai beni immobili acquistati in
comunione o comproprieta' con soggetti estranei al campo IVA, e' da
tenere presente che la detrazione dell'imposta spetta soltanto per la
quota imputabile all'acquirente imprenditore e sempreche' sussistano
i presupposti stabiliti dagli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n.
633 del 1972.
Il citato articolo 19-bis 1 del D.P.R. n. 633, introdotto dal
D.Lgs. n. 313 del 1997, aggiunge inoltre nuove ipotesi di
indetraibilita' a quelle gia' disciplinate.
Con le modifiche apportate alla lettera e) viene stabilito che
l'indetraibilita' non si applica all'imposta relativa alle
prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande,
prestazioni di trasporto ecc., quando esse formano oggetto
dell'attivita' propria dell'impresa; con la stessa modifica la
predetta indetraibilita' e' esclusa anche per le somministrazioni di
alimenti e bevande nelle mense scolastiche, alle quali sono
assimilate quelle universitarie.
La lettera f) prevede l'indetraibilita' dell'IVA relativa
all'acquisto o all'importazione di alimenti e bevande, salvo che i
medesimi formino oggetto:
1) dell'attivita' propria dell'impresa;
2) di somministrazioni in mense scolastiche, aziendali o
interaziendali o mediante distributori automatici collocati in locali
dell'impresa.
Alla lettera h) viene inoltre introdotta l'indetraibilita'
dell'imposta relativa alle spese di rappresentanza come definite ai
fini delle imposte sui redditi. Tale nuova ipotesi recepisce quanto
previsto dall'articolo 17, paragrafo 6, della VI Direttiva CEE.
Si precisa che le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dai
contribuenti per offrire al pubblico una immagine positiva di se
stessi e della propria attivita', nonche' per promuovere
l'acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio.
In particolare, le anzidette spese sono disciplinate nell'articolo
50, comma 5, e nell'articolo 74, comma 2 del Testo Unico delle
Imposte sui redditi rispettivamente per gli esercenti arti e
professioni e per le imprese commerciali.
L'art. 50, comma 5, stabilisce che sono comprese nelle spese di
rappresentanza anche quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione
di oggetti d'arte, di antiquariato e da collezione, anche se
utilizzati come beni strumentali per l'esercizio di arti e
professioni nonche' quelle relative a beni destinati ad essere ceduti
a titolo gratuito.
L'articolo 74, comma 2, stabilisce che "si considerano inoltre
spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti
gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri
riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i
contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili".
Si precisa che l'indetraibilita' in esame e' operante per l'imposta
relativa alle spese di rappresentanza sostenute da tutti gli
assoggettati e non solo nei confronti dei titolari dei redditi di
impresa o di lavoro autonomo.
Vengono introdotte modifiche alla lettera i) (ex articolo 19 comma
2 e-quinquies) relativamente alla indetraibilita' dell'Iva per la
manutenzione, il recupero e la gestione dei fabbricati o porzioni di
fabbricati a destinazione abitativa.
3.5 - ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE
3.5.1 - NASCITA DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE E TERMINE ENTRO IL QUALE
DEVE ESSERE ESERCITATO
L'articolo 19, comma 1, secondo periodo, individua con precisione
il "dies a quo" ed il "dies ad quem" per l'esercizio del diritto alla
detrazione, stabilendo che esso sorge nel momento in cui l'imposta
diviene esigibile e puo' essere esercitato, al piu' tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il
diritto medesimo e' sorto, precisando, altresi', che il diritto
stesso deve essere comunque esercitato alle condizioni esistenti al
momento della sua nascita.
La nuova disposizione, facendo coincidere i due momenti della
esigibilita' del tributo e della nascita del diritto alla detrazione,
recepisce nell'ordinamento interno la disposizione recata
dall'articolo 17, paragrafo 1, della VI direttiva comunitaria al fine
di evitare che la posizione di credito a favore dell'acquirente si
attivi prima che insorga la corrispondente posizione di debito a
carico del cedente o prestatore.
Come gia' precisato, il momento di esigibilita' coincide, di
regola, con quello di effettuazione dell'operazione, dal che consegue
che, in linea di massima, il diritto alla detrazione sorge al momento
dell'acquisto dei beni e dei servizi, con le eccezioni gia'
evidenziate con riferimento alle operazioni indicate nel quinto comma
dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.
La nuova e piu' appropriata regolamentazione della detrazione,
risulta di maggior favore per il contribuente in quanto consente
l'esercizio del diritto in un arco di tempo piu' ampio, che va dal
momento in cui l'imposta diviene esigibile in capo al cedente del
bene o al prestatore del servizio fino al secondo anno successivo a
quello in cui il diritto e' sorto. Tuttavia, al fine di evitare che
tale facolta' possa tradursi in un ingiustificato vantaggio per il
contribuente, viene stabilito, come gia' accennato, che il diritto
alla detrazione si esercita in base alle condizioni di detraibilita'
esistenti nel momento in cui lo stesso e' sorto e, quindi, nel
momento in cui l'imposta e' diventata esigibile.
La misura della detrazione prescinde, pertanto, dalle condizioni
esistenti nel momento in cui viene esercitato il diritto stesso,
restando detta misura ancorata unicamente al momento in cui e' sorto
il diritto alla detrazione.
Cosi', se nell'anno in cui e' stato effettuato l'acquisto, il
prorata e' pari all'80 per cento, la relativa detrazione spetta in
tale misura anche se viene operata in un anno successivo in cui la
percentuale di detrazione e' scesa, ad esempio, al 60 per cento.
3.5.2 - MODALITA' DI ESERCIZIO DELLA DETRAZIONE
Premesso che il diritto alla detrazione si esercita mediante
l'imputazione dell'imposta detraibile in sede di dichiarazione o di
liquidazione periodica o annuale, e' da rilevare che per l'esercizio
del diritto e' necessario che il contribuente sia in grado di
provare, su base documentate, se ed in quale misura il diritto stesso
gli competa.
Come si desume dal comma 1, dell'articolo 19 e come chiaramente
sancito dall'articolo 18, paragrafo 1, della VI direttiva CEE,
l'esercizio del diritto alla detrazione e' subordinato al possesso di
idoneo documento che, a seconda dei casi, assume la forma di fattura
di acquisto, bolletta doganale, fattura di acquisto intracomunitario,
autofattura, ecc..
Per quanto riguarda la registrazione delle fatture e gli altri
documenti ora menzionati, la legge non subordina l'esercizio del
diritto di detrazione al rispetto di tale adempimento formale.
L'obbligo della registrazione di detti documenti, al pari di tutti
gli altri adempimenti contabili, continua, percio', a sussistere per
le esigenze che si ricollegano all'accertamento del tributo.
CAPITOLO IV
RETTIFICHE DELLE DETRAZIONI
Premessa
Nella normativa vigente fino al 31 dicembre 1997, le rettifiche da
apportare alle detrazioni d'imposta sono piuttosto limitate, essendo
previste, sostanzialmente, soltanto per i beni ammortizzabili ed
unicamente nei casi in cui il prorata varia di oltre 10 punti nei
quattro anni successivi al loro acquisto (precedente articolo 19-
bis).
Con l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 313 del 1997, le ipotesi di
rettifica delle detrazioni d'imposta risultano ampliate: oltre che
per variazioni del prorata sono, infatti, previste rettifiche anche
in caso di cambio di destinazione dei beni e dei servizi rispetto
alle previsioni iniziali, come pure nei casi in cui si verifichino
mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di
detrazione dell'imposta sugli acquisti o nell'attivita' esercitata
dal contribuente.
L'ampia previsione delle ipotesi di rettifica e' dovuta alla
necessita' di coordinare i due principi sui quali e' incentrata la
nuova disciplina della detrazione, consistente, il primo, nel diritto
di operare immediatamente la detrazione dell'imposta relativa ai beni
e servizi acquistati, senza attenderne l'effettivo utilizzo, il
secondo, nella correlazione della detrazione alla effettuazione di
operazioni imponibili o che danno comunque diritto alla detrazione
dell'imposta.
4.1 - RETTIFICHE PER CAMBIO DI DESTINAZIONE
Come gia' messo in evidenza, secondo le nuove norme il diritto alla
detrazione dell'imposta e' subordinato alla utilizzazione dei beni e
dei servizi in operazioni soggette ad IVA o ad esse assimilate; e'
stato anche rilevato che il contribuente e' autorizzato ad operare la
detrazione sin dal momento dell'acquisto dei beni e dei servizi, in
funzione della loro "afferenza" ad operazioni soggette ad imposta od
assimilate, senza, quindi, attendere la concreta utilizzazione dei
beni e dei servizi medesimi.
Da cio' scaturisce che, qualora si verifichi una discordanza tra la
previsione d'impiego dei beni e dei servizi fatta dal contribuente al
momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione, si deve
procedere ad una rettifica della detrazione iniziale, sempreche',
naturalmente, tale discordanza comporti una diversa misura della
detrazione spettante. La rettifica della detrazione per cambio di
destinazione e' prevista dall'art. 19-bis 2, commi 1 e 2, e riguarda
sia servizi e beni non ammortizzabili - cui sono equiparati, ai fini
di che trattasi, i beni ammortizzabili di costo inferiore al milione
di lire e quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25% -
o i beni ammortizzabili con coefficiente di ammortamento non
superiore al 25%.
Va da se' che dette rettifiche possono dare luogo ad una maggiore
detrazione di imposta o ad un suo riversamento.
Per i servizi ed i beni non ammortizzabili, ai fini della rettifica
della detrazione, deve tenersi conto soltanto della loro prima
utilizzazione, nel senso che deve procedersi alla correzione della
detrazione operata, soltanto se tale prima utilizzazione diverge da
quella presa inizialmente in considerazione, non essendo attribuita
rilevanza fiscale a successivi mutamenti di destinazione.
Quanto alla misura della rettifica da effettuare, essa e' legata
all'entita' della divergenza previsione-utilizzazione effettiva.
Esemplificando tale assunto, se un bene, per il quale al momento
dell'acquisto e' stata detratta l'intera imposta, viene
successivamente impiegato in operazioni che non consentono alcuna
detrazione, il riversamento riguardera' l'intero ammontare
dell'imposta detratta; se, invece, l'impiego in operazioni che
escludono la detrazione riguarda detto bene nella misura del 50%,
l'imposta da riversare sara' pari al 50% dell'ammontare dell'imposta
inizialmente portata in detrazione.
E' da osservare che, sotto tale profilo, le ipotesi di rettifica
della detrazione dovrebbero riguardare casi piuttosto limitati, ove
si consideri che la destinazione di un bene a fini estranei
all'impresa da' luogo, generalmente, alla tassazione del bene stesso
a titolo di autoconsumo (articolo 2, secondo comma, n. 5, D.P.R. n.
633 del 1972), il che fa venire meno l'obbligo della rettifica della
detrazione operata.
In tal caso, infatti, la detrazione stessa e' legittimata dalla
circostanza che il bene in questione e' stato impiegato per la
realizzazione di un'operazione imponibile.
Per quanto concerne i beni ammortizzabili, il comma 2 dell'articolo
19-bis 2 prevede la rettifica della detrazione non soltanto - come
stabilito per i beni non ammortizzabili - quando il cambio di
destinazione si verifica al loro primo impiego, ma anche quando il
cambio di destinazione ha luogo nei quattro anni successivi a quello
dell'entrata in funzione del bene ammortizzabile.
Nel primo caso - cambio di destinazione fin dalla loro entrata in
funzione - la rettifica investe tutta la detrazione inizialmente
operata mentre, nel secondo, detta rettifica ha luogo soltanto in
rapporto a tanti quinti dell'imposta detratta quanti sono gli anni
mancanti al compimento del quinquennio di tutela fiscale.
A tale proposito si riporta l'esempio di rettifica della detrazione
indicato nella relazione ministeriale, riguardante un bene
ammortizzabile acquistato e utilizzato nel corso del 1998, gravato di
1.000.000 di lire di imposta, interamente detratta perche' destinato
ad operazioni imponibili ma utilizzato, a partire dal 2001, in
operazioni escluse dall'IVA. Come specificato nella relazione
ministeriale, in tale situazione il contribuente dovra' rettificare
la detrazione riversando all'erario lire 400.000, pari ai due quinti
dell'imposta inizialmente detratta, riferita agli anni 2001 e 2002.
Anche per i beni ammortizzabili vale quanto detto per gli altri
beni a proposito della loro tassazione per autoconsumo, nel senso che
se il loro prelievo o utilizzo per fini estranei all'impresa sono
soggetti ad IVA, il contribuente non deve operare alcuna rettifica
della detrazione iniziale.
Occorre anche soggiungere che se il cambio di destinazione di un
bene ammortizzabile si verifica oltre i quattro anni successivi alla
sua entrata in funzione, non va piu' effettuata alcuna rettifica
della detrazione iniziale, poiche' si considera che il bene, sotto il
profilo del tributo, abbia esaurito ogni sua funzione.
Le ipotesi e le modalita' di rettifica delle detrazioni evidenziate
per i beni ammortizzabili, valgono anche relativamente ai fabbricati
e alle aree fabbricabili, che la legge equipara, a tali fini, ai beni
ammortizzabili.
Occorre, peraltro, tenere presente che, in considerazione della
loro particolare natura, la legge estende il periodo di rettifica per
gli immobili da cinque a dieci anni, stabilendo, conseguentemente,
che eventuali rettifiche afferenti tali beni devono essere effettuate
per decimi e non per quinti.
E' opportuno da ultimo sottolineare che i soggetti che effettuano
le detrazioni in base a prorata ai sensi dell'articolo 19, comma 5,
non debbono operare alcuna rettifica della detrazione iniziale,
relativamente ad eventuali cambiamenti di destinazione dei beni e che
si verificano nell'ambito dei settori delle attivita' imponibili,
assimilate od esenti; cio' in quanto la detrazione operata
inizialmente con il criterio forfettario del prorata, prescinde
dall'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nell'una o
nell'altra di dette attivita'.
Naturalmente, anche i predetti soggetti sono interessati alle
rettifiche in esame, quando i beni ed i servizi subiscono un cambio
piu' radicale nella loro destinazione, passando dalla utilizzazione
in operazioni imponibili od esenti, all'utilizzazione in operazioni
escluse dall'IVA e viceversa.
Ai sensi dell'ultima comma dell'articolo 19-bis 2, le rettifiche in
parola devono essere effettuate, sulla base delle risultanze delle
scritture contabili obbligatorie, nella dichiarazione annuale IVA
relativa all'anno in cui si verificano gli eventi che le determinano.
4.2 - RETTIFICHE PER MUTAMENTI NEL REGIME DELLE OPERAZIONI ATTIVE,
NEL REGIME DELLE DETRAZIONI O DELL'ATTIVITA' ESERCITATA
Le rettifiche delle detrazioni esaminate nel paragrafo precedente,
riguardano, come si e' visto, il cambio di destinazione che singoli
beni e servizi possono subire rispetto alla previsione di
utilizzazione fatta dal contribuente al momento del loro acquisto per
operare la detrazione iniziale.
Le rettifiche in esame, - previste dal comma 3 dell'articolo 19-
bis2 - concernono, invece, tutti i beni o servizi non ancora ceduti o
non ancora utilizzati nell'attivita' esercitata dal contribuente,
esistenti nel momento in cui si verificano taluni eventi di carattere
generale, i quali determinano mutamenti nella misura della detrazione
spettante o comunque nei criteri in base ai quali l'assoggettato
opera la detrazione dell'imposta a monte.
Gli eventi all'uopo presi in considerazione dalla legge sono i
seguenti:
1. mutamento del regime fiscale applicabile alle operazioni attive
poste in essere dall'assoggettato, tale da avere riflessi
sull'entita' della detrazione spettante (ad esempio, passaggio, a
seguito di modifiche legislative, da un regime di esenzione ad un
regime di imponibilita' o viceversa o a seguito dell'opzione per
la separazione delle attivita' ex articolo 36);
2. adozione o abbandono - per opzione o in forza di legge - di un
regime speciale che ha alla base un criterio forfettario per la
detrazione dell'imposta a monte, come, ad esempio, si verifica nei
settori dell'agricoltura, dello spettacolo, ecc.;
3. mutamenti nell'attivita' esercitata dal contribuente, ai quali si
accompagna una modifica del diritto alla detrazione (ad esempio,
ampliamento dell'attivita' svolta, imponibile, con altra attivita'
che non da' diritto a detrazione o viceversa).
In tutti i casi ora indicati, lo scopo delle rettifiche e',
sostanzialmente, lo stesso gia' evidenziato con riferimento alle
rettifiche stabilite dai commi 1 e 2 del medesimo articolo 19-bis2 e,
cioe', quello di adeguare la detrazione dell'imposta all'effettiva e
mutata utilizzazione dei beni e dei servizi; la differenza risiede
nel fatto che le modifiche in esame debbono essere effettuate in un
unica soluzione per tutti i beni esistenti presso l'impresa nel
momento in cui si verificano gli eventi straordinari che le
giustificano, senza attendere l'effettivo impiego dei beni stessi.
Dette rettifiche servono anche ad evitare, in date situazioni, che
per taluni beni la detrazione dell'imposta venga operata due volte, o
che per altri essa non venga operata affatto, come si e' finora
verificato, rispettivamente, per i beni, ad esempio, acquistati da un
produttore agricolo mentre era in regime ordinario e poi transitati
ed utilizzati in regime speciale (doppia detrazione) ovvero
acquistati mentre il produttore agricolo operava in regime speciale e
poi transitati ed utilizzati nel regime di detrazione ordinaria
(nessuna detrazione).
Come previsto dalla legge, le rettifiche delle detrazioni di che
trattasi debbono essere operate anche per i beni ammortizzabili per i
quali, nel momento in cui si verificano gli eventi citati, non siano
ancora trascorsi i quattro anni successivi a quello della loro
entrata in funzione.
Naturalmente, per poter effettuare le rettifiche in esame e
consentire i necessari controlli, si rende necessaria la redazione di
una apposita documentazione, che potra' essere richiesta
dall'Amministrazione finanziaria, da parte dei contribuenti
interessati nella quale indicare distintamente per categorie
omogenee, la quantita' e i valori dei beni facenti parte del
patrimonio aziendale. L'IVA relativa a detti beni, va determinata
mediante il raffronto - fino all'esaurimento - con le fatture
d'acquisto piu' recenti.
Problemi particolari certamente si pongono ai fini della
determinazione dell'imposta incorporata in beni costituenti
semilavorati e prodotti finiti, il cui ammontare complessivo va
ricostruito e convalidato attraverso prove documentali e criteri
analitici di rilevazione contabile.
Ai fini della rettifica i produttori agricoli dovranno determinare
l'IVA afferente i prodotti finiti mediante l'applicazione delle
relative percentuali di compensazione.
Occorre infine tenere presente che i soggetti i quali, dopo
l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, passano per la prima
volta da un regime che prevede la detrazione forfettaria dell'imposta
al regime ordinario, non devono operare la rettifica della detrazione
relativamente ai beni per i quali in precedenza e' stata operata la
detrazione stessa nei modi ordinari.
4.3 - RETTIFICA DELLE DETRAZIONI PER VARIAZIONE DEL PRORATA
Tali rettifiche riguardano i beni ammortizzabili e sono
disciplinate dai commi 4 e seguenti dell'articolo 19-bis2; esse
devono avere luogo, come del resto gia' previsto, dalla normativa
previgente quando la percentuale di detrazione - durante il periodo
di tutela fiscale di cinque anni - aumenti o diminuisca di oltre
dieci punti, rispetto a quella applicata per effettuare la detrazione
iniziale.
Analogamente a quanto stabilito dal previgente articolo 19-bis,
ogni anno la rettifica della detrazione va effettuata su un quinto
dell'imposta che ha gravato l'acquisto del bene ammortizzabile ed e'
pari alla differenza tra l'ammontare dell'IVA detratta inizialmente e
quello dell'imposta corrispondente alla percentuale di detrazione
dell'anno in cui viene operata la rettifica.
Sono da registrare talune importanti novita' rispetto alla
precedente disciplina.
Innanzitutto, detta rettifica e' prevista anche per i servizi
afferenti la trasformazione, il riattamento e la ristrutturazione di
un bene ammortizzabile.
Inoltre, viene previsto che quando non vi e' coincidenza tra l'anno
di acquisto di un bene ammortizzabile e quello della sua entrata in
funzione, e' quest'ultimo che deve essere assunto quale anno iniziale
ai fini delle rettifiche da operare negli anni successivi.
Conseguentemente, e' stabilito che in tali casi una prima rettifica
della detrazione deve essere fatta in base alla percentuale
definitiva di detrazione dell'anno di entrata in funzione del bene;
la rettifica deve riguardare, non un quinto, ma tutta l'imposta che
ha gravato l'acquisto o la produzione del bene ammortizzabile; la
prima rettifica della detrazione deve essere comunque operata, anche
se il prorata dell'anno in cui il bene entra in funzione non registra
uno scostamento di oltre dieci punti rispetto a quello dell'anno di
acquisto o degli anni di produzione del bene medesimo.
Un'altra novita' di rilievo e' costituita dalla facolta' concessa
dalle nuove norme al contribuente di procedere alla rettifica della
detrazione inizialmente operata per un bene ammortizzabile, anche
quando le variazioni del prorata degli anni successivi non siano
superiori a dieci punti; in tal caso e', pero', fatto obbligo
all'assoggettato di adottare lo stesso criterio per almeno cinque
anni (o dieci anni per gli immobili) consecutivi.
Viene anche stabilito, come gia' accennato in precedenza, che i
beni ammortizzabili da prendere in considerazione ai fini delle
rettifiche delle detrazioni sono quelli il cui coefficiente di
ammortamento e' pari o inferiore al 25% (ammortamento in quattro anni
o piu'), mentre con le precedenti norme i beni ammortizzabili in
quattro anni erano esclusi dalle rettifiche IVA.
E' innovativo anche il criterio introdotto per la rettifica della
detrazione IVA relativa ai beni ammortizzabili, quando essi vengono
ceduti, con assoggettamento all'imposta, prima della scadenza del
periodo di tutela fiscale.
Il sesto comma dell'articolo 19-bis2 stabilisce, infatti, che in
tal caso il contribuente ha diritto al recupero dell'IVA non detratta
al momento dell'acquisto del bene, naturalmente rapportata agli anni
mancanti al compimento del quinquennio. Ma, ad evitare abusi, a tal
fine viene posto il limite che l'imposta suscettibile di recupero da
parte del contribuente non puo' superare l'ammontare dell'imposta
dovuta sulla cessione del bene ammortizzabile.
Peraltro, anche tali rettifiche, vanno operate in sede di
dichiarazione annuale.
4.4 - NORME TRANSITORIE
Come si e' visto, il nuovo articolo 19, comma 1, secondo periodo,
stabilisce che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui
l'imposta diviene esigibile e puo' essere esercitato non oltre la
presentazione della dichiarazione IVA relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto e' sorto.
Orbene, l'articolo 11 del D.Lgs. n. 313 del 1997, nel dettare le
norme transitorie stabilisce, al primo comma, che la predetta
disposizione in materia di detrazione si applica agli acquisti e alle
importazioni la cui imposta diviene esigibile a partire dal 1 gennaio
1998.
Poiche' il momento di esigibilita' dell'imposta coincide, in via
generale, con quello di effettuazione delle operazioni, deve
concludersi che all'imposta afferente gli acquisti e le prestazioni
effettuati anteriormente alla predetta data del 1 gennaio 1998,
devono ritenersi applicabili - quanto alle condizioni ed ai termini
stabiliti per l'esercizio del diritto alla detrazione - le norme
vigenti prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 313 del 1997.
Ne scaturisce, di massima, che per l'IVA esposta sulle fatture
emesse entro il 31 dicembre 1997, pur se portata in detrazione dopo
il 1 gennaio 1998, il relativo diritto dovra' essere esercitato alle
condizioni ed entro i termini stabiliti dalle precedenti norme e,
cioe', entro i quattro mesi successivi al ricevimento della fattura
da parte del contribuente e comunque al piu' tardi nella
dichiarazione IVA relativa all'anno 1998.
Com'e' evidente, nel 1998 si avranno, quindi, detrazioni d'imposta
operate secondo le previgenti norme del D.P.R. n. 633 del 1972 ed
altre operate, invece, in base alle disposizioni introdotte dal
D.Lgs. n. 313 del 1997.
Per quanto concerne le fatture emesse entro il 31 dicembre 1997,
nei confronti dei soggetti di cui al quinto comma dell'articolo 6 del
D.P.R. n. 633 del 1972, rimaste non pagate e non registrate in via
definitiva entro tale data, il diritto alla detrazione dell'imposta
che figura addebitata sulle fatture medesime ricadra' e dovra',
quindi, essere esercitato secondo le nuove norme del D.Lgs. n. 313
del 1997, visto che l'imposta medesima diventera' esigibile a partire
dal 1 gennaio 1998.
Un'altra disposizione transitoria di notevole rilevanza dettata
dall'articolo 11 del D.Lgs n. 313 del 1997 e' quella del comma 2, la
quale stabilisce per quali beni devono essere operate le rettifiche
della detrazione dell'imposta previste dall'articolo 19-bis2, ai
commi 1 e 2, riguardanti il cambio di destinazione dei servizi e dei
beni sia non ammortizzabili che ammortizzabili.
Al riguardo anche se la norma fa riferimento a beni e servizi
acquistati o utilizzati a decorrere dal 1 gennaio 1998 e' da ritenere
che le rettifiche in questione siano da operare soltanto per i beni
acquistati o prodotti dopo il 31 dicembre 1997, non potendosi
ipotizzare di rimettere in discussione la detrazione afferente tutti
i beni esistenti in quest'ultima data ed utilizzati successivamente,
visto che per essi il diritto alla detrazione era stato acquisito in
via definitiva sulla base delle precedenti disposizioni del D.P.R. n.
633 del 1972.
Per quanto concerne le rettifiche delle detrazioni relative agli
immobili, scaturenti dalle disposizioni di cui al comma 8
dell'articolo 19-bis 2, le quali assimilano detti beni a beni
ammortizzabili e ne fissano il periodo di rettifica in dieci anni, le
norme transitorie dettate dal citato articolo 11 del decreto
legislativo in commento stabiliscono che le rettifiche stesse debbono
essere operate per i beni immobili acquistati o ultimati a partire
dal 1 gennaio 1998.
Pertanto per i fabbricati acquistati o costruiti entro il 31
dicembre 1997, dovra' procedersi, negli anni successivi, soltanto
alle eventuali rettifiche delle detrazioni stabilite per variazioni
del prorata di oltre 10 punti, sempreche' i beni medesimi siano
impiegati nell'attivita' come beni strumentali ammortizzabili, fermo
restando il periodo quinquennale di tutela fiscale per tali beni.
Naturalmente, le rettifiche previste per variazione di prorata
devono continuare ad essere effettuate secondo i criteri previsti
dalla previgente normativa anche per gli altri beni ammortizzabili
acquistati anteriormente al 1 gennaio 1998, se a tale data non sia
ancora trascorso il periodo di tutela fiscale di 5 anni e purche' si
registri negli anni successivi una variazione del prorata superiore a
dieci punti.
CAPITOLO V
OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI E ACCERTAMENTO
PER I RIMBORSI
Premessa
Il decreto-legislativo n. 313 del 1997 apporta modifiche anche agli
obblighi, stabiliti dal titolo II del D.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, le menzionate modifiche interessano l'art. 25,
concernente il registro degli acquisti, l'art. 27 concernente le
liquidazioni e i versamenti periodici dell'imposta, nonche' l'art. 28
che riguarda la dichiarazione annuale.
Le anzidette modifiche vengono di seguito esaminate.
5.1 - TERMINE DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE D'ACQUISTO
L'articolo 4, comma 1, del decreto legislativo in commento modifica
il primo comma dell'articolo 25 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633,
stabilendo che le fatture e le bollette doganali ricevute, relative
ai beni o servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa,
arte o professione, devono essere annotate nel registro degli
acquisti, entro l'anno nella cui dichiarazione viene esercitato il
diritto alla detrazione della relativa imposta, anziche' entro
quattro mesi dal ricevimento dei documenti medesimi.
5.2 - LE LIQUIDAZIONI DELL'IMPOSTA
Per effetto dell'introduzione nel sistema dell'IVA del principio
dell'esigibilita' dell'imposta, mutano i criteri per l'imputazione
delle operazioni ai fini della determinazione periodica del debito
d'imposta di cui agli articoli 27, 33 e 74, 4 comma, del D.P.R. n.
633 del 1972.
Il primo comma dell'articolo 27 dispone, infatti, che il
contribuente deve calcolare, in apposita sezione del registro di cui
all'articolo 23 o del registro di cui all'articolo 24, la differenza
tra l'ammontare complessivo dell'imposta divenuta esigibile nel mese
precedente e quello dell'imposta per la quale il diritto alla
detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo
19 del citato D.P.R. n. 633 del 1972.
Per quanto concerne il termine entro cui effettuare le liquidazioni
in parola, occorre rilevare che, a decorrere dal 1 gennaio 1998, tale
scadenza deve farsi coincidere con il giorno 15 del mese successivo
al periodo della liquidazione, secondo quanto dispone l'articolo 18,
comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, norma con la
quale il legislatore ha unificato, con alcune eccezioni, al fine di
semplificare e razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti, le
date dei versamenti periodici delle imposte, dei contributi, degli
interessi, dei premi assicurativi ecc.
5.3 - LA DICHIARAZIONE ANNUALE
Con la disposizione recata dal citato articolo 4, comma 1, lettera
c), del decreto legislativo n. 313 del 1997, l'articolo 28 del D.P.R.
26 ottobre 1972 n. 633, ha subito alcune modificazioni per effetto
dell'introduzione nell'ordinamento dell'imposta sul valore aggiunto
della nozione di esigibilita' dell'imposta, momento dal quale decorre
il piu' ampio termine biennale per l'esercizio del diritto alla
detrazione. In relazione a tale nuovo criterio e' stato necessario
apportare alcune modifiche al testo del medesimo articolo 28 per
adeguarlo alle altre disposizioni del decreto I.V.A..
In particolare, relativamente all'individuazione dei soggetti
esonerati dall'obbligo di presentazione della dichiarazione, si fa
presente che fruiscono di tale agevolazione i contribuenti che
nell'anno solare precedente hanno effettuato soltanto le operazioni
esenti di cui all'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, a meno che
gli stessi non siano tenuti alla rettifica delle detrazioni
prescritte dall'articolo 19-bis2, non solo in relazione all'imposta
afferente i beni ammortizzabili, ma anche relativamente all'imposta
concernente gli altri beni non ammortizzabili ed i servizi.
5.4 - LA NORMATIVA SPECIALE
Le modalita' e i termini speciali di fatturazione, di
registrazione, nonche' i criteri di imputazione delle operazioni ai
fini delle liquidazioni periodiche dell'imposta, stabiliti con
appositi decreti ministeriali, gia' emanati in attuazione delle
deleghe contenute negli articoli 22, secondo comma, 73 e 74 del
D.P.R. n. 633 del 1972, continuano ad applicarsi anche dopo l'entrata
in vigore del D.Lgs. n. 313 del 1997. Cio' in quanto le disposizioni
dettate dai predetti decreti devono comunque considerarsi derogatorie
anche di quelle stabilite dal D.Lgs. n. 313 del 1997, come del resto
e' stato gia' affermato con riferimento ad analoghe modifiche
apportate precedentemente in materia.
Si riportano, qui di seguito, a titolo indicativo, i decreti finora
emanati:
- D.M. 31 ottobre 1974 che ha dato ai professionisti e agli artisti
la facolta' di istituire appositi bollettari madre e figlia; ha
disciplinato la fatturazione e l'annotazione in apposito registro
delle somme ricevute in conto deposito; ha regolato i rapporti tra
esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici agli
effetti dell'emissione delle fattura;
- D.M. 11 agosto 1975 che ha regolamentato le modalita' e i termini
per l'emissione delle fatture relative a cessioni di imballaggi e
recipienti non restituiti secondo le pattuizioni contrattuali;
- D.M. 11 agosto 1975 recante modalita' e termini per le
registrazioni IVA effettuate mediante utilizzazione di macchine
elettro-contabili;
- D.M. 15 novembre 1975 recante la disciplina delle modalita' e dei
termini della fatturazione relativa alle cessioni di beni con
prezzo da determinare;
- D.M. 4 marzo 1976 che ha regolamentato le modalita' di applicazione
dell'I.V.A. per le operazioni effettuate dall'Associazione italiana
della Croce Rossa;
- D.M. 18 novembre 1976, come sostituito dal D.M. 6 giugno 1979,
contenente la normativa applicabile alle operazioni effettuate
dalle imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze, che
non provvedono direttamente all'emissione delle fatture ovvero
all'annotazione dei corrispettivi ovvero tramite i propri
dipendenti ovvero ausiliari e intermediari o tramite apparecchi
automatici;
- D.M. 7 giugno 1977 disciplinante la documentazione relativa agli
acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli
impianti stradali di distribuzione (cosiddetta scheda carburante);
- D.M. 19 settembre 1977 che ha previsto un termine speciale di
fatturazione per le vendite effettuate, con consegna o spedizione
diretta, dalla Federazione italiana dei consorzi agrari;
- D.M. 13 aprile 1978 che ha disciplinato l'applicazione dell'I.V.A.
relative alle operazioni effettuate nel settore delle
telecomunicazioni;
- D.M. 12 aprile 1979 che ha determinato le modalita' applicative
dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dalle
societa' e degli enti che esercitano le assicurazioni e le
riassicurazioni;
- D.M. 12 aprile 1979 che ha determinato le modalita' applicative
dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dagli
istituti e dalle aziende di credito;
- D.M. 20 luglio 1979 che ha fissato le modalita' di applicazione
dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dagli
enti concessionari di autostrade relativamente alle operazioni di
transito autostradale;
- D.M. 16 dicembre 1980 che ha introdotto particolari modalita' di
applicazione dell'I.V.A. per le operazioni relative alla
somministrazione di acqua, gas, energia elettrica, vapore e
teleriscaldamento urbano;
- D.M. 22 dicembre 1980 che ha previsto particolari modalita' di
applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni
effettuate dalle societa' che esercitano il servizio di
traghettamento di automezzi commerciali e privati tra porti
nazionali;
- D.M. 25 settembre 1981 che ha dettato particolari modalita' di
applicazione dell'imposta sul valore aggiunto relativa a talune
operazioni effettuate da notai;
- D.M. 26 luglio 1985 che ha previsto le modalita' di applicazione
dell'I.V.A. per le operazioni di credito e finanziamento effettuate
da enti e societa' a favore del personale dipendenti;
- DD.MM. 19 settembre 1990 e 18 marzo 1991 contenenti la disciplina
delle modalita' di applicazione dell'I.V.A. relativa alle
prestazioni di servizi concernenti l'utilizzo di infrastrutture nei
porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine;
- D.M. 11 marzo 1996 che ha regolamentato gli obblighi tributari nel
settore del servizio pubblico radiomobile di comunicazione
denominato "GSM".
5.5 - TERMINI DI DECADENZA PER L'ACCERTAMENTO DELLE DICHIARAZIONI A
RIMBORSO
L'articolo 10 del decreto legislativo n. 313 in commento ha
modificato l'articolo 57, 1 comma, del D.P.R. n. 633 che stabilisce i
termini di decadenza delle rettifiche delle dichiarazioni e degli
accertamenti.
La nuova disposizione prevede la sospensione dei termini di
decadenza stabiliti per l'esecuzione delle suddette rettifiche e
accertamenti di un periodo pari a quello che intercorre tra il
quindicesimo giorno successivo alla data in cui l'Ufficio notifica la
richiesta della documentazione necessaria per eseguire i rimborsi IVA
e la data in cui il contribuente adempie alla richiesta medesima.
Tale misura assolve la funzione cautelativa di evitare le frodi o
il mancato assolvimento dell'imposta a danno dell'Erario, da parte di
quei contribuenti che, non ottemperando deliberatamente alla
richiesta dell'Ufficio di presentazione di detta documentazione,
mirano a far decorrere i termini di decadenza previsti dalle vigenti
disposizioni, allo scopo di legittimare posizioni irregolari o
debitorie nei confronti dell'Ufficio, che si troverebbe cosi'
nell'impossibilita' di poter effettuare i necessari controlli.
PARTE SECONDA
MODIFICHE AI REGIMI SPECIALI
(ARTT. 5 - 6 - 7 - 8 - 9)
Introduzione
La legge n. 662 del 1997 ha previsto all'articolo 3, comma 66,
lettera c) la revisione dei regimi speciali nonche' delle discipline
previste per particolari settori che consentono l'applicazione
dell'imposta con criteri diversi da quelli ordinari. Tale revisione
e' finalizzata a ristabilire una maggiore aderenza della base
imponibile rispetto a quella determinabile secondo i criteri ordinari
ovvero, nelle ipotesi di regimi con aliquote o detrazioni
forfettarie, a ridurre gli effetti agevolativi conseguenti
all'applicazione di tali aliquote o detrazioni, rispetto a quelli
derivanti dall'applicazione della disciplina ordinaria.
In conformita' a questi principi e criteri direttivi e nell'intento
di uniformare maggiormente la normativa italiana alla VI direttiva
CEE n. 388 del 17 maggio 1977 e successive modificazioni, nonche'
allo scopo di eliminare comportamenti elusivi e fraudolenti nei
settori dell'agricoltura, editoria, spettacolo, agenzie di viaggio e
delle telecomunicazioni, il decreto legislativo n. 313 del 2
settembre 1997, negli articoli 5, 6, 7, 8 e 9 ridisciplina i regimi
speciali riservati ai menzionati settori economici facendo, peraltro,
rinvio in alcuni casi a specifici regolamenti di attuazione in corso
di emanazione.
Al fine di assicurare un'uniforme applicazione della nuova
normativa si forniscono le seguenti istruzioni.
CAPITOLO IV
REGIME SPECIALE PER IL SETTORE AGRICOLO
Premessa
L'articolo 5 del D.lgs. n. 313 del 1997 ha sostituito l'articolo 34
del D.P.R. n. 633 del 1972 apportando modifiche sostanziali al regime
speciale previsto per i produttori agricoli ai fini dell'applicazione
dell'imposta.
Sulla base del nuovo testo dell'articolo 34, in vigore dal 1
gennaio 1998, il nuovo regime agricolo risulta cosi' strutturato:
- il regime speciale agricolo diviene in via generale un regime
speciale di detrazione e non anche un regime speciale di
applicazione del tributo, in quanto la detrazione dell'imposta
resta forfetizzata, a copertura dell'IVA assolta per l'acquisto di
beni e servizi necessari per l'espletamento dell'attivita' agricola
o di pesca, nella misura corrispondente alle percentuali di
compensazione applicate sull'ammontare imponibile dei prodotti
ceduti. Sulle essioni di prodotti agricoli e ittici si applicano
invece le aliquote IVA proprie previste per tal beni, salvo alcune
eccezioni che verranno nel prosieguo dettagliatamente esaminate;
- il nuovo regime speciale agricolo si applica dall'anno 2000 ad un
numero limitato di soggetti: quelli che nell'anno precedente hanno
realizzato un volume d'affari non superiore a 40 milioni di lire;
nessun limite e' invece previsto per gli organismi agricoli di
intervento, per le cooperative, i consorzi, gli enti e gli altri
organismi associativi;
- per gli anni 1998 e 1999, il regime speciale si applica invece
senza limiti di volume d'affari a tutti i contribuenti definiti
produttori agricoli dallo stesso articolo 34;
- il divieto di operare la detrazione forfettizzata, dapprima
previsto in relazione alle cessioni di bovini, bufali e suini,
viene ora esteso a tutti gli acquisti di prodotti agricoli che sono
pervenuti all'impresa agricola con atto non assoggettato ad IVA;
- ai mutamenti di regime (da normale a speciale o viceversa) si rende
applicabile la rettifica della detrazione prevista dal comma 3 del
nuovo articolo 19-bis2;
- viene ridotta la fascia di contribuenti completamente esonerati
dagli adempimenti contabili ma vengono concesse sostanziali
semplificazioni di adempimenti - fermo restando l'assolvimento
dell'imposta - agli imprenditori agricoli con volume d'affari
riferito all'anno precedente non superiore a 40 milioni di lire;
- viene fatto divieto di adottare la disciplina della contabilita'
separata all'interno dell'attivita' agricola svolta dallo stesso
imprenditore;
- viene rivista la disciplina delle opzioni, rinunce e revoche, anche
alla luce del nuovo specifico regolamento in corso di
pubblicazione.
6.1 - IL NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER I PRODUTTORI AGRICOLI
Come gia' accennato nella premessa, a decorrere dal 1 gennaio 1998
il regime speciale IVA riservato dall'articolo 34 del D.P.R. n. 633
del 1972 ai produttori agricoli muta completamente la sua struttura
al fine di attenuare le distorsioni della concorrenza evidenziate in
passato fra i diversi soggetti del settore, provocate dalla
circostanza che il carico fiscale IVA relativo alle cessioni di uno
stesso prodotto agricolo poteva essere diverso a seconda che
l'agricoltore cedente applicasse il regime speciale ovvero il regime
normale.
Al fine di una maggiore aderenza con quanto previsto dalla sesta
direttiva CEE del 17 maggio 1977 (articolo 25, paragrafo 9, secondo
periodo), il comma 1 del nuovo articolo 34 prevede che per le
cessioni di prodotti agricoli e ittici elencati nella prima parte
della tabella A) allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
effettuate dai produttori agricoli, cosi' come definiti dal
successivo comma 2 del medesimo articolo 34, l'imposta sul valore
aggiunto si applica con le aliquote proprie stabilite per i singoli
prodotti, determinati in base all'articolo 16 del D.P.R. n. 633 del
1972 e delle richiamate tabelle allegate al decreto stesso, tenendo
conto delle recenti modifiche apportate in tema di aliquote IVA con
il D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge 29 novembre
1997 n. 410.
Pertanto, ai fini della determinazione dell'imposta, per le
anzidette cessioni non si rendono piu' applicabili, a decorrere dal 1
gennaio 1998, le aliquote corrispondenti alle percentuali di
compensazione. Ne scaturisce che il produttore agricolo diviene
debitore d'imposta nei confronti dell'Erario per la differenza tra le
aliquote applicate ai singoli prodotti e le aliquote corrispondenti
alle percentuali di compensazione detratte (nei casi, ovviamente, in
cui tali aliquote sono diverse).
Dette percentuali di compensazione, rideterminate con decreto del
Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro per le politiche
agricole, in forza di quanto previsto dal comma 4 dell'articolo 11
del D.lgs. n. 313 del 1997, trovano pertanto ora applicazione, a
partire dalla stessa data del 1 gennaio 1998, esclusivamente per la
determinazione forfetizzata della detrazione IVA da parte dei
produttori agricoli in sede di liquidazione periodica, a copertura
degli oneri d'imposta assolta sugli acquisti e importazioni di beni e
servizi necessari per l'esercizio delle attivita' agricola e di
pesca, specificamente individuale nella lett. a), del comma 2,
dell'articolo 34.
Ne consegue che per determinare la detrazione spettante in sede di
liquidazione dell'imposta, i produttori agricoli applicheranno
all'ammontare complessivo imponibile delle cessioni di prodotti
agricoli e ittici effettuate, la percentuale di compensazione
corrispondente al prodotto o ai prodotti ceduti.
Dall'imposta riscossa per rivalsa dovra' essere detratta l'imposta
come sopra determinata e sara' cosi' calcolata l'imposta da versare
in sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale).
Si fornisce al riguardo il seguente esempio.
Liquidazione relativa al mese/trimestre.....1998
Si supponga sia stata effettuata vendita di latte fresco per
complessive lire 90.000.000 di imponibile e lire 9.000.000 di imposta
(aliquota 10%).
L'imposta da versare sara' cosi' determinata:
IVA sulle cessioni di prodotti agricoli 9.000.000
(totale da fatture emesse e da corrispettivi riscossi)
IVA detraibile
percentuale di compensazione 9%
9% di 90.000.000 - 8.100.000
--------------
IVA del periodo da versare 900.000
L'applicazione generalizzata alle cessioni di prodotti agricoli e
ittici delle aliquote proprie per essi previste, trova due eccezioni
disposte dallo stesso comma 1 del nuovo testo dell'articolo 34, che
individua i seguenti casi in cui l'imposta continua ad essere
determinata con l'applicazione delle aliquote corrispondenti alle
percentuali di compensazione:
A) passaggi di prodotti agricoli ed ittici agli enti, alle
cooperative ed alle altre organizzazioni associative indicate
nella lett. c), comma 2, dell'articolo 34, a condizione che sia il
socio che la cooperativa o ente operino nel regime speciale di
detrazione sopra illustrato;
B) cessioni effettuate dai produttori agricoli con volume d'affari
minimo (5 o 15 milioni di lire), esonerati dagli adempimenti
contabili ed ai quali e' riservato dal comma 6 dell'articolo 34
una particolare disciplina.
6.2 - PRESUPPOSTO OGGETTIVO
Il nuovo testo dell'articolo 34 non introduce alcuna innovazione in
relazione al presupposto oggettivo previsto ai fini dell'applicazione
del regime speciale ivi disciplinato.
La nuova disciplina continua, infatti, ad applicarsi esclusivamente
alle cessioni di prodotti agricoli ed ittici tassativamente elencati
nella prima parte della Tabella A allegata al decreto n. 633 del
1972, effettuate dai prodotti agricoli, di cui al comma 2 dello
stesso articolo 34.
6.3 - PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
6.3.1 - NOZIONE DI PRODUTTORE AGRICOLO
Nel definire l'ambito soggettivo di applicazione del nuovo regime
speciale agricolo l'articolo 34 non apporta alcuna modifica alla
nozione di produttore agricolo ma vengono limitati i soggetti ammessi
al regime stesso sulla base del volume d'affari conseguito.
La norma recepisce in tal modo le indicazioni della VI Direttiva
CEE, articolo 25, par. 9, secondo la quale l'applicazione del regime
speciale agricolo non ha motivo di esistere per i produttori agricoli
che per la loro dimensione non hanno difficolta' ad assolvere gli
obblighi contabili previsti dal regime normale.
Pertanto, i produttori agricoli ammessi al regime speciale ai sensi
del nuovo testo dell'articolo 34, commi 2 e 3, sono i seguenti:
a) soggetti che esercitano, individualmente od in forma associata, le
attivita' di cui all'articolo 2135 del codice civile (cioe' le
attivita' dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura,
all'allevamento del bestiame ed attivita' ad esse connesse, vale a
dire le attivita' dirette alla trasformazione o alla alienazione
dei prodotti agricoli quando rientrano nell'esercizio normale
dell'agricoltura), nonche' la pesca in acque dolci, la
piscicoltura, la mitilicoltura, l'ostricoltura, la coltura di
altri molluschi e crostacei e l'allevamento di rane. Per tali
soggetti il regime speciale agricolo, tranne che per il periodo
transitorio di cui si dira' al paragrafo successivo, si applica a
condizione che gli stessi non abbiano realizzato nell'anno solare
precedente un volume d'affari superiore a 40 milioni di lire,
indipendentemente dalla natura giuridica adottata dal soggetto che
svolge l'attivita' (impresa individuale, societa' di persone, di
capitali, ecc.) purche' l'oggetto della stessa consista nella
cessione dei prodotti agricoli e ittici di cui al precedente
paragrafo;
b) organismi agricoli di intervento o altri soggetti per loro conto ,
che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti
dell'Unione Europea concernenti l'organizzazione comune dei
mercati dei prodotti stessi. Per questi soggetti si prescinde dal
volume d'affari realizzato ai fini dell'applicazione del regime
speciale;
c) cooperative e loro consorzi, associazioni e loro unioni costituite
e riconosciute ai sensi della legislazione vigente, esclusivamente
nell'ipotesi in cui l'attivita' degli stessi si concretizzi nella
vendita "per conto" dei produttori soci o associati; enti che
provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione,
alla vendita collettiva per conto dei produttori agricoli.
Anche questi ultimi soggetti, elencati nella lett. c) del comma 2
dell'articolo 34, sono ammessi al regime speciale per i produttori
agricoli a prescindere dal volume d'affari dagli stessi realizzato
nell'anno solare precedente. Si evidenzia tuttavia, che il regime
speciale trova applicazione limitatamente alle cessioni da essi
effettuate per conto dei produttori agricoli soci, associati o
partecipanti per i quali siano applicabili le nuove disposizioni
dell'articolo 34. Deve cioe' trattarsi di cessioni effettuate per
conto dei produttori indicati nella precedente lett. a), dello stesso
articolo, che nell'anno solare precedente abbiano realizzato un
volume d'affari pari o inferiore a quaranta milioni di lire,
ancorche' gli stessi abbiamo optato per il regime ordinario.
E' appena il caso di precisare che le cooperative e le altre forme
similari di associazione che esercitano in proprio l'attivita' di
produzione agricola, non sono riconducibili fra i soggetti della
lett. c), comma 2, dell'articolo 34, ma fra i produttori agricoli
indicati nella menzionata lett. a), dello stesso articolo, per i
quali trova applicazione il limite del volume d'affari di 40 milioni
di lire.
6.3.2 - PERIODO TRANSITORIO - 1 GENNAIO 1998/31 DICEMBRE 1999
Si fa presente che per il periodo transitorio 1 gennaio 1998 - 31
dicembre 1999, l'articolo 11, comma 5, del decreto legislativo n. 313
del 1997, ha previsto che il nuovo regime speciale agricolo trova
applicazione a prescindere dal volume d'affari realizzato nell'anno
solare precedente.
Conseguentemente i soggetti di cui alla lett. a), comma 2,
dell'articolo 34, sono ammessi per tale periodo al regime speciale
anche se nell'anno solare precedente hanno superato il limite del
volume d'affari di quaranta milioni di lire.
Ai soggetti di cui alla lett. c), del comma 2, dell'articolo 34, si
applica per lo stesso periodo il regime speciale agricolo anche se
gli stessi effettuano cessioni per conto di produttori agricoli che
abbiano realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari
superiore a quaranta milioni di lire.
6.3.3 - ATTIVITA' AGRICOLE SOGGETTE AL REGIME SPECIALE
In relazione alle attivita' agricole e di pesca richiamate nella
lettera a), comma 2, dell'articolo 34, si ritiene opportuno fornire,
in questa sede, per completezza di esposizione alcuni chiarimenti
inerenti problematiche gia' evidenziate in passato sull'argomento, al
fine di pervenire ad una loro sistematica definizione.
In proposito, si ricorda, per quanto concerne in particolare
l'attivita' di allevamento, che, sulla base del piu' recente
indirizzo giurisprudenziale cui si e' uniformata l'Amministrazione
finanziaria (sentenza Corte di Cassazione n. 7648 del 10 luglio 1991
- Avvocatura Generale dello Stato parere n. 078460 del 24 settembre
1991) non puo' rivenirsi attivita' di allevamento se il bestiame
viene acquistato per essere rivenduto entro un cosi' breve spazio di
tempo da far ritenere il fondo agricolo come una mera area di "sosta"
in attesa della cosiddetta macellazione differita.
Costituisce invece attivita' di allevamento del bestiame e quindi
attivita' agricola ai sensi dell'articolo 2135 del c.c. soggetta al
regime speciale di cui all'articolo 34, l'attivita' diretta
all'accrescimento ponderale degli animali quando l'ingrasso o lo
sviluppo siano elementi rilevanti (c.d. attivita' di ingrasso)
nell'ambito dell'attivita' dell'impresa agricola ed anche se:
- gli animali siano stati acquistati all'esterno;
- la permanenza del bestiame sul fondo non comprenda tutta la durata
del ciclo biologico di ogni singolo animale ma soltanto una fase
apprezzabile di esso;
- gli animali vengano venduti prima che si riproducano e, quindi,
senza che l'allevamento abbia l'effetto della riproduzione;
- all'alimentazione del bestiame si provveda con alimenti provenienti
anche totalmente dall'esterno del fondo.
Si ricorda inoltre che non rientra nel regime speciale IVA agricolo
l'attivita' di allevamento di cani, pur essendo tale attivita'
considerata agricola ai sensi della legge 23 agosto 1993, n. 349,
atteso che tali animali non sono ricompresi nella prima parte della
Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
Rientra invece nell'ambito della attivita' agricola, ai sensi
dell'art. 34, l'attivita' di allevamento degli struzzi nonche' la
vendita delle relative carni, in quanto detti animali debbono
ritenersi ricompresi tra gli altri animali destinati
all'alimentazione umana di cui al punto 4 della Tabella A, parte 1,
allegata al DPR n. 633 del 1972.
Si fa rilevare inoltre che per le cessioni di animali della specie
bovina e suina, compresi gli animali del genere bufalo, il regime
speciale trova applicazione solo se gli stessi vengono ceduti vivi
(le loro carni macellate non sono comprese tra i prodotti di cui alla
prima parte della Tabella A).
Le cessioni, invece, di volatili da cortile nonche' di conigli
domestici, piccioni, lepri, pernici, fagiani, destinati
all'alimentazione umana (punti 3 e 4 della Tabella A, parte 1)
rientrano nel predetto regime sia se gli stessi sono ceduti vivi che
macellati.
Per le cessioni di questi ultimi animali, elencati nel punto 4
della Tabella A, parte 1, quali ad esempio i fagiani, si ricorda che
il regime speciale si applica solo se essi sono destinati
all'alimentazione umana; pertanto, nell'ipotesi che tali animali
siano destinati al ripopolamento il predetto regime non trovera'
applicazione.
L'attivita' ortoflorovivaistica e' considerata attivita' agricola
ai sensi dell'articolo in rassegna quando i prodotti che
costituiscono oggetto di tale attivita' realizzino sul fondo almeno
una fase di produzione subendo un incremento qualitativo o
quantitativo. L'acquisto, ad esempio, di una partita di piante o
fiori che vengano rivenduti senza che alcuna fase di produzione venga
posta in essere rappresenta di converso un'operazione di carattere
commerciale che esula dall'applicazione del regime speciale.
Per quanto concerne l'ambito applicativo della norma relativamente
al settore ittico, si ribadisce che rientrano nel regime speciale
dell'agricoltura i soggetti che esercitano le seguenti attivita':
- pesca in acque dolci;
- allevamento di pesci sia in acque dolci che marine;
- attivita' di mitilicoltura, di ostricoltura e coltura di altri
molluschi e crostacei, indipendentemente se l'allevamento avvenga
in acque dolci, salmastre o marine.
6.3.4 - ATTIVITA' CONNESSE
Si ricorda che il regime speciale agricolo trova applicazione anche
per le attivita' connesse o accessorie a quelle tipicamente agricole.
Si considerano attivita' connesse quelle dirette alla
manipolazione, trasformazione, lavorazione o alienazione dei prodotti
agricoli, quando ricorrono le seguenti condizioni:
- i prodotti ottenuti a seguito delle predette attivita' risultano
compresi nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n.
633 del 1972;
- dette attivita' rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura;
- le attivita' suddette sono effettuate sui prodotti provenienti
esclusivamente dalla propria produzione agricola; i soggetti di cui
alla lett. c), del secondo comma, dell'articolo 34, devono
effettuare tali attivita' con prodotti provenienti esclusivamente
dai produttori soci, associati o partecipanti;
- le medesime attivita' rivestono carattere di strumentalita' e
complementarieta' funzionale con la produzione dei beni agricoli ed
ittici oggetto del regime in esame, in modo da costituire la
naturale integrazione.
Sono esempi tipici di attivita' connessa l'attivita' vinicola e
l'attivita' di molitura delle olive, in quanto attivita' svolte
dall'imprenditore agricolo e dirette alla naturale trasformazione
della propria produzione agricola.
6.4 - OPERAZIONI DIVERSE - IL REGIME PER LE IMPRESE AGRICOLE MISTE
Il comma 5 del nuovo articolo 34, che sostituisce il terzo comma
del precedente testo normativo, reca la disciplina della cosiddetta
"impresa mista", che si configura allorche' il produttore agricolo
nell'ambito della stessa impresa effettua anche operazioni imponibili
diverse dalle cessioni di prodotti agricoli o ittici elencati nella
prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
Al riguardo si ricorda che il regime per le imprese miste trova
applicazione solo nell'ipotesi in cui vengono effettuate dal
produttore agricolo alcune operazioni imponibili non rientranti
nell'attivita' di produzione agricola propriamente detta (Tab. A,
parte 1); deve trattarsi dunque di operazioni - e non attivita' - che
rivestano il carattere di occasionalita' ed accessorieta' rispetto
all'attivita' di produzione agricola consistente nelle richiamate
cessioni di prodotti agricoli e ittici; vale a dire che tali
operazioni non debbono in sostanza essere svolte con carattere di
sistematicita', ripetitivita' od organizzazione tale da configurare
l'esercizio di una autonoma attivita' collaterale da assoggettare a
norma dell'articolo 36, quarto comma, all'obbligo della contabilita'
separata.
Rientrano tra le suddette operazioni quelle connesse e
complementari all'attivita' di manipolazione, trasformazione o
lavorazione di uno dei prodotti di cui al comma 1, dell'articolo 34,
che siano finalizzate ad integrarle e completarle.
Esempi di tali operazioni "diverse" sono:
- cessioni di prodotti agricoli o ittici non compresi nella prima
parte della Tabella A (es. vendita di carni bovine e suine -
concimi - latte confezionato, vini liquorosi, ecc.);
- servizi agromeccanici effettuati occasionalmente nei confronti di
altre imprese agricole.
Per dette operazioni "diverse" il produttore agricolo ha, com'e'
noto, l'obbligo di provvedere alla distinta annotazione (in colonne
separate o per blocchi di operazioni) nei registri IVA e alla
indicazione separata in sede di liquidazione periodica e di
dichiarazione annuale.
L'imposta dovuta per le predette operazioni imponibili diverse
dovra' essere determinata detraendo analiticamente dall'imposta
riscossa per rivalsa per le menzionate operazioni quella relativa
agli acquisti ed alle importazioni di beni non ammortizzabili e dei
servizi esattamente individuati ed utilizzati in via esclusiva per la
produzione di quei beni e servizi che formano oggetto delle
operazioni stesse.
Non e' ammessa pertanto in detrazione, l'imposta assolta sui costi
indivisibili (ad esempio spese generali) che non siano specificamente
imputabili alle operazioni diverse da quelle indicate nella Tabella
A, parte 1 (c.d. operazioni diverse).
Rientrano nella previsione normativa del regime delle imprese
agricole miste - come peraltro gia' precisato in passato - anche le
cessioni di prodotti agricoli o ittici, compresi nella prima parte
della tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, ma ottenuti in
parte dalla produzione dell'imprenditore agricolo e in parte da
acquisti effettuati presso altri imprenditori agricoli o terzi per
migliorare qualitativamente e quantitativamente i beni di propria
produzione (es. acquisti da terzi di uve o vini da taglio).
In tal caso, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta per
tali operazioni, distintamente calcolata in sede di liquidazione
periodica, e' consentito computare in detrazione in via analitica, al
pari di quanto previsto, per gli enti di tipo associativo, dal comma
2, lett. c) dell'art. 34, l'imposta relativa ai citati acquisti
presso terzi risultante dalle relative fatture d'acquisto; la
detrazione forfetaria invece sara' consentita nella misura
proporzionale in cui i prodotti agricoli, che saranno poi oggetto di
cessione, siano provenienti dalla propria produzione agricola.
Si consideri al riguardo il seguente esempio di liquidazione
periodica di un'impresa agricola mista che produca vino utilizzando
vino da taglio acquistato presso terzi nella misura del 10% del vino
complessivamente ottenuto quale produzione vinicola.
Totale produzione 10.000 litri di vino, di cui il 10% proveniente da
vino acquistato da terzi al prezzo di lire 2.500 il litro ed il resto
ottenuto con vino di propria produzione.
Prezzo di vendita del vino L. 3.500 + IVA (20%)
Spese di imbottigliamento L. 5.000.000 + IVA (20%) L. 1.000.000
Totale da fatture emesse
e corrispettivi riscossi.............L. 35.000.000 + IVA L. 7.000.000
Totale da fatture di acquisto di vino da terzi
L. 2.500x1.000=2.500.000+IVA 20%......L. 2.500.000 + IVA L.
500.000
Liquidazione mese/trimestre 1998 - Annotazione distinta per
operazioni diverse da quelle agricole
- IVA relativa alle operazioni imponibili............. L. 7.000.000
meno
- IVA detraibile relativa ad acquisti
presso terzi utilizzati nella produzione agricola. - L. 500.000
meno
- IVA detraibile relativa alle spese di imbottigliamento
del vino acquistato da terzi 10% di 1.000.000 L. 100.000
meno
- IVA detraibile forfetariamente (regime speciale di detrazione)
90%x35.000.000 = 31.500.000
31.500.000x9%(perc. di compensazione vino)= 2.835.000 L. 2.835.000
____________
IVA dovuta L. 3.565.000
6.5 - ESERCIZIO DI PIU' ATTIVITA'
6.5.1 - OBBLIGO DELLA CONTABILITA' SEPARATA PER LE ATTIVITA' DIVERSE
Come gia' precisato in passato si ricorda che non e' riconducibile
nella fattispecie dell'impresa mista l'ipotesi in cui le operazioni
imponibili diverse, di cui si e' detto nel precedente paragrafo 5,
vengano effettuate dal produttore agricolo sistematicamente e
continuativamente in modo tale da configurare lo svolgimento di
un'altra attivita', diversa da quella agricola.
In tal caso si rende infatti applicabile la disciplina prevista
dall'articolo 36, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, la quale
prevede l'obbligo dell'applicazione separata dell'imposta, secondo le
disposizioni applicabili a ciascuna attivita' e con riferimento ai
rispettivi volume d'affari, per le attivita', quali quella di cui
all'art. 34, per le quali si applica la detrazione con criteri
forfettari, qualora essa venga svolta dallo stesso soggetto
unitamente ad altre attivita'.
Costituiscono esempi di attivita' diverse da quelle agricole per le
quali si configura l'obbligo di separazione delle attivita':
l'attivita' di agriturismo, la vendita continuativa ed organizzata di
prodotti per il giardinaggio da parte del produttore agricolo
esercente attivita' nel settore vivaistico o servizi continuativi di
manutenzione di parchi e giardini, la vendita di carni bovine
macellate, surgelate, etc..
E' appena il caso di precisare che la separazione delle attivita'
non e' obbligatoria nell'ipotesi in cui il produttore agricolo abbia
optato preventivamente per l'applicazione del regime ordinario per
l'attivita' agricola dallo stesso svolta, cosi' come previsto
dall'undicesimo comma, dell'articolo 34.
Si ritiene opportuno ricordare che in merito all'imputazione a
ciascuna attivita' esercitata, dell'imposta detraibile relativa agli
acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente, il menzionato
articolo 36, al quinto comma, stabilisce, nell'ipotesi che sussistano
limitazioni al diritto di detrazione o di detrazione forfetaria,
l'ammissibilita' della detrazione nei limiti della parte di
utilizzazione dei beni e servizi acquistati imputabili all'attivita'
separata.
In ordine ai criteri di imputazione a ciascuna attivita'
dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati, si
fa rinvio alle direttive impartite con la circolare n. 18 del 22
maggio 1981, emanata dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e
II.II. sugli Affari, le quali debbono ritenersi tuttora valide,
tenendo presente la eventuale rettifica della detrazione prevista
dall'art. 19-bis 2, ove ne consegua, con riferimento ad una delle
attivita' separate, un diverso diritto alla detrazione dell'imposta.
6.5.2 - DIVIETO DI CONTABILITA' SEPARATA ALL'INTERNO DELL'ATTIVITA'
AGRICOLA
Il comma 10 dell'art. 34 introduce, con finalita' antielusive e
nell'intento di eliminare abusi e distorsioni commerciali, il divieto
di separazione facoltativa delle attivita'- prevista in via generale
dall'articolo 36, terzo comma del D.P.R. n. 633 del 1972 -
all'interno dell'attivita' agricola svolta dal soggetto cui si rende
applicabile il regime speciale di cui all'articolo 34.
La nuova disposizione ha effetto dal 1 gennaio 1998 e pertanto a
partire da tale data debbono ritenersi superate le istruzioni
ministeriali (decisione Ispettori Compartimentali delle Tasse e
II.II. sugli Affari del 20-21 aprile 1983 - Risoluzione ministeriale
n. 396118 dell'8 giugno 1984) che consentivano detta separazione
nell'ambito dell'impresa agricola, purche' le attivita' da separare
fossero oggettivamente scindibili e come tali suscettibili di formare
oggetto di autonomo esercizio di impresa.
A partire da tale data viene infatti previsto che, agli effetti
delle disposizioni di cui all'articolo 36, le attivita' svolte
nell'ambito della medesima impresa agricola da cui derivano i
prodotti assoggettati alla disciplina del regime speciale di
detrazione, sono per presunzione normative considerate in ogni caso
un'unica attivita'.
Ne consegue che le eventuali diverse attivita' agricole (esempio:
produzione e trasformazione del latte - allevamento di suini) svolte
nell'ambito della stessa impresa cui si rende applicabile il regime
speciale agricolo, dovranno essere gestite con contabilita' unitaria
e con applicazione all'intera attivita' del regime speciale
d'imposta, qualora ovviamente ne sussistano i presupposti.
E' pertanto da ritenersi automaticamente caducata, a far data dal 1
gennaio 1998, l'eventuale opzione per l'applicazione dell'imposta nei
modi ordinari gia' esercitata nel passato per una o piu' attivita'
gestite con contabilita' separata; l'intera attivita' agricola
rientra pertanto, dalla predetta data, nel regime naturale proprio,
vale a dire il regime speciale di cui all'articolo 34, senza alcuna
revoca espressa da parte del produttore agricolo interessato.
E' data tuttavia facolta' al medesimo soggetto di continuare ad
applicare l'imposta nei modi ordinari per l'intera attivita' agricola
svolta, esercitando l'opzione a norma del comma 11 del nuovo testo
dell'articolo 34, con le modalita' e i termini specificati
successivamente, sottostando al nuovo vincolo quinquennale ivi
previsto. In entrambi i casi in cui la attivita' precedentemente
gestita con contabilita' separata, passi dal regime normale al regime
speciale ovvero l'altra attivita' gestita in regime speciale passi al
regime normale in forza dell'opzione sopra citata, si rendera'
applicabile la rettifica della detrazione ai sensi del comma 3
dell'articolo 19- bis 2.
6.6 - DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI A
COOPERATIVE, ENTI ED ALTRI ORGANISMI ASSOCIATIVI -
ADEMPIMENTI - PRO- RATA DI DETRAZIONE
6.6.1 - CONDIZIONI PER L'APPLICAZIONE DEL REGIME SPECIALE ALLE
COOPERATIVE, ENTI ED ALTRI ORGANISMI ASSOCIATIVI
Come gia' detto in precedenza, il nuovo regime speciale di
detrazione si applica anche, in forza di quanto disposto dal comma 2,
lettera c), dell'articolo 34, per le cessioni di prodotti agricoli e
ittici compresi nella prima parte della Tabella A) allegata al D.P.R.
n. 633 del 1972, effettuate da cooperative, da enti che provvedono
per legge alla vendita collettiva di tali beni e dalle altre
organizzazioni associative ivi elencate, qualora effettuino tali
vendite per conto dei produttori soci, associati o partecipanti,
nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione.
Condizione indispensabile per l'applicabilita' a tali soggetti del
nuovo regime speciale e' che i produttori agricoli per conto dei
quali sono effettuate dette cessioni siano soggetti "agevolabili" ai
sensi del nuovo articolo 34; occorre cioe' che siano soggetti cui si
rende "potenzialmente" applicabile il medesimo regime speciale di
detrazione, in quanto anzitutto conferiscano beni provenienti dalla
propria produzione ed inoltre rientrino nei limiti di volume d'affari
richiesto a partire dall'anno 2000, ancorche' abbiano, in concreto,
optato per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari con le
prescritte formalita'.
Al fine di permettere all'organismo associativo o all'ente di
conoscere se il socio si trova nelle condizioni previste
dall'articolo 34, lo stesso comma 2, lettera c), di detto articolo,
prevede che entro il 31 gennaio di ciascun anno, ovvero, per i
soggetti che iniziano l'attivita', entro 30 giorni dall'inizio
attivita', ovvero entro 30 giorni dall'adesione all'organismo
associativo per i soci che subentrano durante l'anno, i produttori
agricoli soci, associati o partecipanti presentino all'ente o
all'organismo associativo un'apposita comunicazione attestante il
possesso per l'anno di riferimento dei requisiti previsti per
l'applicazione del regime speciale di cui all'articolo 34, nei sensi
sopra illustrati. L'ente associativo dovra' ovviamente tener conto di
eventuali recessi di soci in regime speciale che possono avvenire nel
corso dell'anno successivamente al 31 gennaio.
Analoga disciplina si applica ai consorzi, i quali possono
applicare il nuovo regime speciale nei limiti in cui cedono prodotti
per conto di cooperative che operano in regime speciale nei sensi
anzidetti, le quali dovranno, a tal fine, produrre a loro volta la
menzionata comunicazione.
Atteso inoltre che per gli anni 1998 e 1999 il regime speciale e'
applicabile a tutti i produttori agricoli di cui all'articolo 34, a
prescindere dal volume d'affari conseguito, giova ribadire che, anche
nei confronti delle cooperative, degli enti e degli altri organismi
associativi che effettuano cessioni per conto dei propri associati
produttori si rende sempre applicabile, limitatamente a tali
conferimenti, il regime speciale. In detto periodo transitorio la
comunicazione sopra richiamata dovra' solamente attestare la
qualifica di produttore agricolo da parte del soggetto conferente per
tutti i beni oggetto di conferimento all'ente associativo.
A partire dall'anno 2000, invece, la detrazione forfetizzata
dell'imposta si rendera' applicabile limitatamente ai conferimenti
effettuati dai soci o partecipanti che abbiano realizzato nell'anno
precedente un volume d'affari inferiore o pari a 40 milioni di lire.
Il superamento nel corso dell'anno di detto limite di volume d'affari
non fa venir meno l'applicazione del regime speciale neanche nei
confronti dell'organismo associativo o dell'ente conferitario;
l'anzidetto superamento influenzera' invece il regime d'imposta
dell'anno successivo, sia del produttore agricolo che della
cooperativa o ente.
La compresenza, nell'ambito della compagine sociale, di soci
"agevolabili e non" comporta l'onere di calcoli particolari da
operare per l'applicazione proporzionale della detrazione
forfetizzata con l'applicazione delle percentuali di compensazione
(cosiddetti "prorata"); calcoli da effettuarsi sulla base delle
disposizioni contenute nel medesimo comma 2, lett. c) (secondo
periodo) dell'articolo 34, che saranno dettagliatamente di seguito
esaminate.
Le vendite effettuate per conto di tutti gli altri soci "non
agevolabili" nei sensi anzidetti comportano invece l'applicazione
della detrazione dell'imposta assolta sui relativi conferimenti nei
modi ordinari, nei limiti previsti, ovviamente, dall'articolo 19 del
D.P.R. n. 633 del 1972.
6.6.2 - TRATTAMENTO TRIBUTARIO DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E
ITTICI
In forza del combinato disposto del comma 1 e del comma 7 del nuovo
articolo 34, che sostituisce il comma 8 del medesimo articolo nel
testo vigente fino al 31.12.97, i passaggi dei prodotti agricoli ed
ittici compresi nella tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972
da parte dei produttori agricoli soci, associati o partecipanti, che
applicano il regime speciale, alle cooperative o agli altri organismi
associativi si considerano effettuati all'atto del versamento del
prezzo da parte degli enti o degli organismi associativi. Su tali
conferimenti si applicano le aliquote corrispondenti alle percentuali
di compensazione relative ai prodotti ceduti se l'ente o l'organismo
associativo applica il medesimo regime speciale.
Due sono pertanto gli elementi rilevanti che conseguono da tali
disposizioni: l'applicazione delle percentuali di compensazione
sull'importo dei conferimenti ed il momento in cui tali operazioni
debbono considerarsi effettuate.
6.6.3 - ALIQUOTE APPLICABILI
Come gia' precisato, le percentuali di compensazione possono
applicarsi solo se sia il socio conferente che l'organismo
conferitario applicano di fatto, avendone i requisiti, il regime
speciale di detrazione; al contrario, quindi, non si applicano le
percentuali di compensazione se il socio produttore ha scelto,
mediante comunicazione dell'opzione, di applicare l'imposta nei modi
ordinari ovvero se analoga opzione e' esercitata dall'ente o
organismo associativo.
In tale ultimo caso, infatti (socio o cooperativa a regime
normale), ai menzionati passaggi di prodotti agricoli o ittici si
rendono applicabili le aliquote proprie previste per tali prodotti.
Si applicano invece in ogni caso le aliquote corrispondenti alle
percentuali di compensazione ai passaggi di prodotti agricoli o
ittici effettuati dai produttori agricoli in regime di esonero
(contribuenti esonerati dagli adempimenti contabili di cui al comma
6, primo e secondo periodo, dell'art. 34), ancorche' l'ente
associativo sia per opzione in regime normale (articolo 34, comma 1).
6.6.4 - MOMENTO IMPOSITIVO
Quanto al momento in cui tali passaggi di prodotti agricoli e
ittici debbono considerarsi effettuati ai fini dell'applicazione
dell'IVA e dei conseguenti adempimenti (es. fatturazione), si
evidenzia che la relativa disciplina, contenuta nel citato comma 7
dell'articolo 34, abbandona il riferimento all'articolo 2, punto 3,
del D.P.R. n. 633 del 1972 (rapporto di commissione) e conferma
inequivocabilmente che, per i soggetti cui si rende applicabile
l'articolo 34 (e quindi anche il comma 7 del citato articolo), il
momento di effettuazione coincide con quello di pagamento del prezzo
al produttore agricolo associato, salvo ovviamente, quanto previsto
dall'articolo 6, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in
relazione alla spontanea anticipazione del momento impositivo (e di
esigibilita') attraverso l'emissione anticipata della fattura o il
pagamento di acconti. E cio' non viene influenzato dall'eventuale
opzione per il regime normale IVA esercitata, ai sensi del comma 11
dello stesso articolo 34, dall'ente o organismo associativo
conferitario, perche' e' in sostanza il produttore agricolo
conferente che decide, con il proprio regime d'imposta, le "regole"
applicabili alle operazioni in commento.
Pertanto, qualora il socio abbia invece optato per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari, il momento impositivo segue le regole
generali dell'imposta previste dal richiamato art. 6 del D.P.R. n.
633 del 1972, ed occorre pertanto fare riferimento, ai fini
dell'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione e
quindi dell'aliquota applicabile, nonche' della connessa
fatturazione, al momento della consegna o spedizione dei beni.
Tuttavia, qualora la base imponibile dei prodotti ceduti sia
indeterminata perche' il prezzo, in base a disposizioni legislative,
usi convenzionali, accordi economici collettivi o clausole
contrattuali e' commisurato ad elementi ancora non conosciuti al
momento di effettuazione dell'operazione, l'esigibilita' dell'imposta
e' differita all'atto in cui i suddetti elementi sono noti o il
prezzo e' stato comunque determinato.
Inoltre si precisa che, a seguito dell'abbandono esplicito della
disciplina del contratto di commissione nell'ipotesi dei passaggi
prevista dal comma 7 dell'articolo 34, debbono ritenersi superate le
direttive impartite con la circolare n. 14 del 24.1.97, relativa
all'ipotesi di cessione, tramite commissionari, di prodotti ittici ad
esportatori agevolati.
6.6.5 - FATTURAZIONE DEI CONFERIMENTI
In relazione all'adempimento della fatturazione, il secondo periodo
del citato comma 7 dell'articolo 34, stabilisce che permane, al fine
di semplificare quanto piu' possibile gli adempimenti contabili degli
agricoltori, la facolta' per le cooperative e gli enti di emettere la
fattura per le operazioni in esame, per conto dei produttori agricoli
soci o partecipanti, ma il soggetto passivo da cui dipende
l'operazione resta pur sempre il produttore agricolo con il proprio
regime fiscale cui l'operazione stessa resta vincolata, sia al fine
del momento di emissione di tale documento che dell'aliquota
applicabile.
Si ricorda inoltre che ai sensi del comma 11 dell'articolo 34,
l'obbligo di emissione della fattura relativa ai passaggi dei
prodotti agricoli e ittici, puo' essere adempiuto dagli enti
conferitari, ancorche' questi ultimi abbiano, per l'anno in cui si
verifica il momento impositivo, optato per l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari.
Nell'ipotesi in cui il produttore agricolo socio o partecipante
applichi per opzione l'imposta nei modi ordinari ed il prezzo non sia
determinato al momento della consegna o produzione dei beni, si
rendono applicabili, ai fini della fatturazione e ricorrendone i
presupposti, le disposizioni di cui al D.M. 15 novembre 1975, emanato
in attuazione di quanto previsto in materia di modalita' e termini
speciali, dall'art. 73, primo comma, lett. b), del DPR n. 633 del
1972, in forza del quale la fattura puo' essere emessa, dal socio
ovvero dalla cooperativa o ente, entro il mese successivo a quello in
cui gli elementi cui e' commisurato il prezzo sono noti ovvero il
prezzo e' stato comunque determinato.
Resta comunque fermo, anche in tale caso, l'obbligo di emettere la
fattura qualora, anteriormente alla determinazione del prezzo, siano
eseguiti pagamenti anche parziali dei corrispettivi.
Si precisa inoltre al riguardo che non rilevano in tale ipotesi le
modifiche apportate all'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972,
dall'articolo 3 del recente decreto legge n. 328 del 1997, convertito
dalla legge n. 410 del 1997 per quanto concerne l'annotazione delle
fatture "con riferimento al momento della consegna o spedizione" dei
beni, riferendosi detta disposizione alla esclusiva ipotesi della
fatturazione differita di cui all'articolo 21, quarto comma, dello
stesso decreto n. 633. Pertanto le fatture emesse ai sensi del D.M.
15 novembre 1975 devono essere annotate con riferimento al mese di
determinazione del prezzo.
Inoltre, in relazione ai nuovi principi dell'IVA si precisa, come
gia' illustrato in precedenza nel paragrafo concernente gli
adempimenti contabili, che in tali ipotesi, ai fini della
liquidazione dell'imposta, occorre fare riferimento all'esigibilita'
sorta nel mese o trimestre precedente, essendo consentito il
differimento della fatturazione e registrazione.
Attesa la complessa disciplina sopraillustrata, si riporta nel
seguente prospetto la sintesi del trattamento tributario dei passaggi
dei prodotti agricoli ed ittici alle cooperative, enti ed altri
organismi associativi, a seconda che i soci produttori e gli enti
associativi siano in regime speciale o normale.
DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI
SOCIO COOPERATIVA/ENTE
ANNO 1998
regime speciale regime speciale
applicazione delle percentuali di compensazione - momento impositivo:
pagamento del prezzo -
Se la consegna dei prodotti e' avvenuta nel 1997, ma il prezzo e'
pagato nel 1998, il momento impositivo e l'esigibilita' si verificano
nel 1998, con applicazione delle percentuali di compensazione vigenti
nel 1998. Agli eventuali acconti fatturati nel 1997, per i quali il
momento impositivo e' sorto in tale ultimo anno, continuano ad
applicarsi le percentuali di compensazione vigenti nel 1997.
regime speciale regime normale
applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento
impositivo: pagamento del prezzo -
Se la consegna dei prodotti e' avvenuta nel 1997, ma il prezzo e'
pagato nel 1998, il momento impositivo e l'esigibilita' si verificano
nel 1998 con applicazione delle aliquote proprie dei prodotti
conferiti vigenti nel 1998 - Agli eventuali acconti fatturati nel
1997 continuano ad applicarsi le percentuali di compensazione vigenti
nel 1997 essendosi verificato in detto anno il momento impositivo.
regime normale regime speciale
applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento
impositivo: consegna o spedizione dei beni con applicazione, ai soli
fini della fatturazione, del D.M. 15.11.1975, qualora ne sussistano i
presupposti e rinvio della esigibilita' al momento della fissazione
del prezzo - in quest'ultima ipotesi la liquidazione dell'imposta
relativa ad un determinato mese o trimestre, dovra' comprendere dette
operazioni per le quali l'esigibilita' e' sorta nel mese o trimestre
precedente.
Se la consegna dei prodotti e' avvenuta nel 1997, la fatturazione
dovra' effettuarsi entro il 1997 con applicazione delle aliquote
normali vigenti al momento della consegna. Se invece il prezzo e'
determinato nel 1998, l'esigibilita' si verifica nel 1998 e la
fatturazione dovra' essere effettuata in tale anno tenendo conto
delle aliquote vigenti al momento della consegna (1997). Se, infine,
il socio era in regime speciale nell'anno 1997 (in quanto nel 1998 ha
optato per il regime normale) e la consegna e' avvenuta nel 1997 ma
il prezzo e' determinato nel 1998 la fatturazione dovra' effettuarsi
nel 1998 tenendo conto delle percentuali di compensazione vigenti nel
1997 al momento della consegna.
regime normale regime normale
applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento
impositivo: consegna o spedizione dei beni con applicazione, ai soli
fini della fatturazione, delle disposizioni di cui al D.M. 15.11.1975
- il resto, come nell'ipotesi precedente.
In sostanza, ai fini dell'esatta individuazione del trattamento
tributario dei conferimenti nelle ipotesi di operazioni a cavallo
degli anni 1997/1998, con interferenze della mutata disciplina, deve
farsi riferimento a quanto gia' precisato dalla scrivente in sede di
dichiarazione annuale per l'anno 1996 con la circolare n. 36 del
13.2.97 (paragrafo 12 - Modalita' di presentazione della
dichiarazione in presenza di diversi regimi d'imposta) e cioe' alle
regole applicabili al regime dell'anno in cui per il produttore
agricolo, socio o partecipante e' sorta l'obbligazione tributaria.
6.6.6 - PASSAGGI DI PRODOTTI ITTICI DA PARTE DEGLI ESERCENTI LA PESCA
MARITTIMA
Ai sensi del nuovo comma 8 dell'articolo 34, con il quale viene
sostituito il decimo comma del testo vigente al 31 dicembre 97, la
disciplina appena commentata - relativa ai passaggi dei prodotti
agricoli e ittici compresi nella prima parte della Tabella A)
allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 recata dal comma 7 del medesimo
articolo 34 - si estende ai passaggi di prodotti ittici provenienti
da acque marittime, lagunari e salmastre effettuati dagli esercenti
la pesca nelle predette acque alle cooperative fra loro costituite e
relativi consorzi.
L'estensione concerne, in sostanza, solo la definizione del momento
impositivo (pagamento del prezzo al socio) e la facolta' di assolvere
all'obbligo di fatturazione da parte delle cooperative o consorzi in
luogo dell'esercente la pesca marittima ma non anche l'applicazione
delle percentuali di compensazione all'imponibile di tali operazioni,
in quanto i prodotti ittici provenienti dalla pesca in acque
marittime, lagunari e salmastre non sono compresi, come gia'
precisato, nella parte prima della tabella A) allegata al D.P.R. n.
633 del 1972; nei punti 7 e 8 della citata tabella sono infatti, in
sostanza, compresi solo i prodotti ittici derivanti dalla pesca in
acque dolci e della piscicoltura (allevamento in acque dolci o
marine). Pertanto, agli esercenti la pesca marittima, continua a non
applicarsi ai fini dell'IVA il regime speciale agricolo, ma solo la
regolamentazione dei passaggi del pescato alle cooperative e loro
consorzi.