Alle direzioni centrali del Dipartimento delle entrate Alle direzioni regionali delle entrate Agli uffici I.V.A. Agli uffici delle entrate All'ufficio del segretario generale e, per conoscenza: Al servizio centrale ispettori tributari Al Dipartimento delle dogane e II.II. direzione centrale per i servizi doganali Al comando generale della Guardia di finanza Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri A tutti i Ministeri Alla confederazione generale dell'industria italiana All'associazione fra le societa' per azioni - ASSONIME All'associazione bancaria italiana All'associazione nazionale comuni d'Italia - ANCI Alla confederazione italiana piccola e media industria - CONFAPI Alla confederazione italiana del commercio - CONFCOMMERCIO Alla confederazione generale italiana del traffico e dei trasporti Alla confederazione generale dell'agricoltura italiana Alla confederazione cooperative italiane Alla lega delle cooperative All'associazione nazionale costruttori edili - ANCE Alla confederazione nazionale coltivatori diretti Alla confederazione italiana agricoltori All'associazione nazionale fra i produttori di alimenti zootecnici Alla confederazione nazionale artigianato - C.N.A. Alla confederazione generale artigianato - CONFARTIGIANATO Alla federazione italiana pubblici esercizi - FIPE Alla federazione italiana viaggi e turismo - FIAVET Alla federazione italiana editori giornali - FIEG Alla societa' italiana autori ed editori - SIAE Al sindacato nazionale giornalai d'Italia - SINAGI All'associazione italiana editori - AIE All'associazione nazionale imprese assicuratrici Alla confederazione italiana esercenti attivita' commerciali - CONFESERCENTI Alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura All'associazione generale italiana dello spettacolo - AGIS All'associazione nazionale industrie cinematografiche e audiovisive - ANICA N.B. - Il decreto legislativo 2 novembre 1997, n. 313, recante "Norme in materia di imposta sul valore aggiunto", e' stato pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19 settembre 1997. Il testo del decreto-legge 29 settembre 1997, n. 328 (in Gazzetta Ufficiale - serie generale - n. 228 del 30 settembre 1997), coordinato con la legge di conversione 29 novembre 1997, n. 410, recante "Disposizioni tributarie urgenti", e' stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 279 del 29 novembre 1997. INTRODUZIONE Il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, (pubblicato nel supplemento ordinario n. 188/L alla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19 settembre 1997) ha dato attuazione alla delega conferita al Governo con l'articolo 3, comma 66, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, concernente la revisione della soggettivita' passiva d'imposta, il riordino della disciplina delle detrazioni IVA e la revisione dei regimi speciali dell'agricoltura, dell'editoria, degli spettacoli, delle agenzie di viaggio e delle telecomunicazioni. Al fine di realizzare la necessaria uniformita' di indirizzo in ordine all'interpretazione delle nuove disposizioni che hanno apportato sostanziali modifiche al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, si forniscono qui di seguito le prime istruzioni, facendo riserva di ulteriori interventi chiarificatori che nella fase di prima applicazione delle nuove norme si rendessero necessari. Con la presente circolare vengono altresi' illustrate le modalita' applicative di talune norme, in linea con quelle contenute in appositi provvedimenti regolamentari in corso di emanazione. PARTE I MODIFICHE ALLE DISPOSIZIONI GENERALI IVA PREMESSA Con il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, in attuazione della delega contenuta nell'articolo 3, comma 66, lettere a) e b), della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il legislatore delegato ha perseguito obiettivi di adeguamento della normativa nazionale alle disposizioni comunitarie in materia di imposta sul valore aggiunto, contenute nella direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1997, e successive modificazioni. Gli interventi modificativi hanno riguardato in particolare: - la soggettivita' passiva di imposta, riconsiderata, in funzione antielusiva, al fine di escluderla in relazione a talune attivita' di mero godimento, non dirette alla produzione di beni o di servizi; - la detrazione e le relative rettifiche, ridisciplinate con finalita' di esclusione della detrazione per gli acquisti di beni e servizi destinati esclusivamente a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa, arte o professione o utilizzati esclusivamente per operazioni non soggette all'imposta. Le citate innovazioni hanno riguardato, quindi, istituti fondamentali caratterizzanti la struttura stessa del tributo e si rende necessario impartire chiarimenti interpretativi agli Uffici, chiamati ad applicare la nuova normativa dal 1 gennaio 1998, data alla quale il decreto legislativo ricollega l'efficacia della nuova disciplina, salve alcune disposizioni per le quali, come si avra' modo di specificare nel corpo della presente circolare, sono previste decorrenze diverse. CAPITOLO I PRESUPPOSTI DEL TRIBUTO 1.1 - PRESUPPOSTI OGGETTIVI 1.1.1 - CONFERIMENTI L'articolo 1, comma 1 del decreto legislativo n. 313 del 1997 in esame ha apportato alcune modifiche all'articolo 2, terzo comma del D.P.R. n. 633 del 1972, riformulando la lettera b) e sopprimendo le lettere e) ed h). La nuova formulazione della citata lettera b) e' intesa ad attrarre nel campo di applicazione del tributo, come previsto dalla VI Direttiva C.E.E. n. 77/388 del 17 maggio 1977, i conferimenti di singoli beni, non costituenti azienda o rami di azienda, intendendosi, questi ultimi, come complessi di beni e servizi collegati tra loro in modo da costituire un'autonoma organizzazione produttiva. Cio' in quanto il conferimento configura un atto a titolo oneroso che comporta il trasferimento della proprieta' a favore del soggetto conferitario. Resta confermata l'esclusione dal tributo per i conferimenti e per le cessioni aventi ad oggetto aziende o rami di aziende. E' appena il caso di rammentare che se i conferimenti hanno per oggetto denaro, gli stessi non vanno assoggettati all'imposta ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a) del D.P.R. n. 633 del 1972. Inoltre, per il principio dell'alternativita' tra l'imposta sul valore aggiunto e l'imposta di registro, stabilito dagli articoli 5 e 40 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, devono ritenersi non piu' applicabili le disposizioni di cui all'articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al predetto decreto, qualora i conferimenti abbiano ad oggetto singoli beni. 1.1.2 - CESSIONI DI BENI ACQUISTATI SENZA DIRITTO ALLA DETRAZIONE TOTALE DELL'IMPOSTA Per effetto della soppressione della lettera h) del terzo comma dell'articolo 2, disposta dall'articolo 1, comma 1, lettera b) del D.Lgs. n. 313 del 1997, e della concomitante introduzione del n. 27- quinquies) all'articolo 10, le cessioni di beni il cui acquisto e' caratterizzato dalla indetraibilita' totale dell'imposta, ai sensi del previgente articolo 19, secondo comma, saranno esenti e non piu' escluse dal campo di applicazione dell'imposta. Al riguardo si precisa che anche i conferimenti di beni sono soggetti allo stesso trattamento previsto per le cessioni. Attesa la finalita' equitativa insita nel citato art. 10 n. 27- quinquies) si e' ritenuto di estendere il trattamento di esenzione a tutte le cessioni di beni il cui acquisto non da' luogo a detrazione alcuna, in relazione alle norme di cui agli articoli 19, 19-bis 1 e 19-bis 2 del D.P.R. n. 633, come modificato dal D.Lgs n. 313 del 1997. Non essendo richiamata anche l'indetraibilita' derivante dall'opzione esercitata ai sensi dell'art. 36 bis del D.P.R. n. 633 del 1972, la cessione di detti beni non fruisce del temperamento introdotto dal citato n. 27-quinquies dell'art. 10. 1.2 - PRESUPPOSTI SOGGETTIVI 1.2.1 - INTEGRAZIONE DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO L'articolo 1, comma 2, lett. a), del decreto legislativo n. 313 del 1997 introduce una estensione della definizione di "esercizio d'impresa" di cui all'articolo 4, primo comma. Cio' nella considerazione che la precedente formulazione non era tale da garantire l'attrazione ad imposta di particolari attivita', che pur essendo organizzate in forma d'impresa, non rientrano in alcuna delle fattispecie dell'articolo 2195 del codice civile e che, d'altra parte, sono estranee alla definizione di "esercizio di arti e professioni" di cui al successivo articolo 5. 1.2.2 - SOCIETA' DI MERO GODIMENTO Il secondo, piu' rilevante, intervento, operato con la lettera b), dell'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997, introduce un temperamento della presunzione assoluta di cui all'articolo 4, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo la quale si considerano in ogni caso commerciali, senza possibilita' di prova contraria e, quindi, rilevanti ai fini dell'IVA, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere dalle societa' di ogni genere, comprese le societa' di fatto e dagli enti che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali o agricole. Vengono, infatti, considerate attivita' non commerciali e, quindi, non rilevanti agli effetti dell'IVA, il possesso e la gestione di unita' immobiliari a destinazione abitativa, di unita' da diporto, di aeromobili da turismo o di altri mezzi di trasporto ad uso privato, nonche' di complessi sportivi o ricreativi compresi quelli destinati all'ormeggio, al ricovero e al servizio di unita' da diporto, per le ipotesi in cui tali attivita' siano esercitate da parte di societa' o enti, la partecipazione ai quali consenta, gratuitamente o dietro un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento personale o familiare dei beni o degli impianti stessi, anche nei casi in cui tale godimento sia conseguito indirettamente attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni. La cennata disposizione ha finalita' antielusive perche' volta ad impedire il recupero dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi da parte di societa' ed enti, non per l'espletamento di attivita' commerciali, ma ai fini di una gestione finalizzata al godimento gratuito o a condizioni di particolare favore, da parte dei propri soci o dei loro familiari. Per quanto sopra a partire dal 1 gennaio 1998, i soggetti nei cui confronti trovano applicazione le nuove disposizioni dell'articolo 4, quinto comma, cessano di rivestire la qualita' di soggetto d'imposta, tranne che svolgano anche attivita' commerciali o agricole, nel qual caso divengono assoggettati parziali. In entrambi i casi si realizza in tutto o in parte l'ipotesi di autoconsumo ai sensi dell'articolo 2, secondo comma n. 5, del D.P.R. n. 633 del 1972, sotto la specie della cessazione dell'attivita'. In tali casi l'assoggettamento ad imposta va attuato mediante inclusione delle operazioni di autoconsumo nella dichiarazione annuale secondo la regola prevista dall'articolo 35 quarto comma del D.P.R. n. 633 del 1972. Naturalmente si fa luogo ad autoconsumo esente, ai sensi dell'articolo 10, n. 27-quinquies), se si tratta di beni per il cui acquisto non sia stata eseguita, neppure in parte, la detrazione dell'imposta, ovvero di beni per la cui cessione si rendono comunque applicabili norme di esenzione, come, ad esempio, le cessioni di immobili a destinazione abitativa di cui all'articolo 10, n. 8 bis). In relazione alla nuova ipotesi di esclusione dall'ambito soggettivo, ai fini dell'IVA, e' il caso di sottolineare che, con la nuova disciplina, le societa' di qualunque tipo e gli enti che svolgono esclusivamente tali attivita', divengono estranee al campo di applicazione dell'IVA e, quindi, devono provvedere ad eseguire gli adempimenti relativi alla cessazione dell'attivita' disciplinati dall'articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972. Per contro, una societa' che svolge anche altre attivita', qualificabili come commerciali o agricole ai sensi dell'articolo 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, limitatamente a tali attivita' continua ad essere soggetta agli obblighi IVA ed ha diritto di esercitare la detrazione solo relativamente agli acquisti di beni e servizi utilizzati nell'attivita' commerciale o agricola secondo le disposizioni degli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972, come sostituiti dall'articolo 2 del D.Lgs. n. 313 del 1997. 1.2.3 - ATTIVITA' FINANZIARIE Il terzo intervento, recato dalla lettera b), dell'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 313 del 1997, apporta un altro temperamento alla presunzione assoluta stabilita dall'articolo 4, secondo comma del D.P.R. n. 633 del 1972, per le operazioni svolte da societa'. Viene cosi' a perdere rilevanza, ai fini dell'IVA, l'attivita' consistente nel "possesso, non strumentale ne' accessorio ad altre attivita' esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attivita' finanziaria, ovvero attivita' di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle societa' partecipate". Si precisa che la disposizione con la locuzione "titoli similari", intende riferirsi a quelli similari alle obbligazioni previsti dall'art. 41, ultimo comma, del Testo Unico delle imposte sui redditi. La disposizione concerne le attivita' svolte da soggetti per i quali ricorrano congiuntamente le seguenti due condizioni: 1) l'assenza di una struttura diretta ad esercitare attivita' finanziaria; 2) l'assenza di un'organizzazione rivolta a realizzare una attivita' di gestione delle societa' partecipate. La norma, tiene conto della sentenza della Corte di Giustizia della Comunita' Europea, del 20 giugno 1991, relativa alla causa C-60/90, con la quale si esclude che possa ritenersi rilevante ai fini dell'IVA l'attivita' svolta al solo fine di costituire un centro di imputazione di utili, dividendi, interessi e altri frutti provenienti da altre societa' collegate o controllate, senza svolgere alcuna attivita' operativa ne' di tipo gestionale, ne' di tipo finanziario. Un soggetto che svolga tale attivita' e' del tutto estraneo al campo di applicazione dell'imposta. Verificandosi le anzidette condizioni, le societa' in esame, con l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, cessano, in tutto o in parte, di essere soggetti d'imposta, con il conseguente obbligo di porre in essere gli stessi adempimenti, ivi compresa la tassazione dei beni a titolo di autoconsumo indicati nel paragrafo precedente. CAPITOLO II EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI ED ESIGIBILITA' DELL'IMPOSTA 2.1 - ESIGIBILITA' DELL'IMPOSTA L'articolo 1, comma 3, del D.Lgs n. 313 del 1997, ha sostituito il quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale comma, nella sua nuova formulazione, introduce nella normativa IVA la nozione di "esigibilita' dell'imposta", intesa come diritto dell'erario a percepire il tributo a partire da un determinato momento. Il nuovo quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 fa coincidere, di regola, l'esigibilita' dell'imposta con gli eventi individuati dai primi quattro commi del medesimo articolo 6 (consegna, spedizione, fatturazione, pagamento, ecc.), al cui verificarsi le varie operazioni si considerano effettuate. Il momento in cui si verifica l'esigibilita' dell'imposta riveste particolare importanza nella struttura dell'IVA, poiche' nel nuovo assetto normativo esso non solo viene utilizzato ai fini dell'imputazione delle varie operazioni poste in essere dal contribuente ai rispettivi periodi di liquidazione dell'imposta, ma viene altresi' assunto come momento in cui sorge, correlativamente, per la medesima imposta, il diritto alla detrazione in capo all'acquirente dei beni e al committente dei servizi. Ed infatti, come si vedra' piu' avanti, da un lato, nell'articolo 19, comma 1, viene previsto che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e, dall'altro, nell'articolo 27, e' stabilito, con una modifica di cui si dara' conto in prosieguo, che ai fini della determinazione del debito d'imposta mensile, il contribuente deve, entro il giorno 15 di ciascun mese, porre a raffronto l'ammontare dell'imposta divenuta esigibile nel mese precedente e quello dell'imposta per la quale, nello stesso mese, e' sorto e viene esercitato il correlativo diritto alla detrazione ai sensi dell'articolo 19. Il momento di esigibilita' dell'imposta assume rilevanza, ovviamente, anche per quanto concerne gli acquisti intracomunitari e le importazioni, per i quali, tuttavia, le disposizioni del citato articolo 6 non forniscono a tale riguardo dirette indicazioni; per essi occorre, quindi, riferirsi alle specifiche norme che disciplinano tali operazioni. Per gli acquisti intracomunitari, in base agli articoli 47 e seguenti del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, il momento di esigibilita' dell'imposta deve ricomprendersi nel mese in cui la fattura perviene all'assoggettato e, nel caso in cui la fattura stessa non gli pervenga, nel mese in cui viene emesso il documento di cui all'articolo 46, comma 5, del medesimo decreto-legge n. 331. Per quanto riguarda le importazioni, il momento di esigibilita' dell'imposta va individuato in quello in cui gli Uffici doganali, in relazione alle diverse tipologie di operazioni, hanno diritto a richiedere il pagamento dell'imposta. Va, infine, evidenziato che per effetto delle disposizioni di cui al secondo periodo del quinto comma dell'articolo 6, la coincidenza del momento di esigibilita' dell'imposta con quello di effettuazione delle operazioni subisce due eccezioni riguardanti le cessioni fatte allo Stato, ad enti pubblici territoriali, ecc. e le cessioni di beni ammesse alla fatturazione mensile differita. 2.2 - OPERAZIONI EFFETTUATE NEI CONFRONTI DELLO STATO E DEGLI ALTRI SOGGETTI INDICATI NEL QUINTO COMMA DELL'ARTICOLO 6 DEL D.P.R. N. 633 DEL 1972 Il quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, stabiliva, com'e' noto, - nella sua previgente formulazione - che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, ecc., si consideravano in ogni caso "effettuate" all'atto del pagamento del corrispettivo e non, come previsto in linea generale, al momento della consegna o spedizione dei beni, dell'emissione della fattura, della stipulazione del contratto e cosi' via. Scopo di tale rinvio era quello di evitare al cedente o prestatore di dover anticipare l'imposta per operazioni il cui pagamento del corrispettivo e dell'imposta per rivalsa avviene normalmente con notevole ritardo; al rinvio del versamento dell'imposta si accompagnava, ovviamente, il rinvio della detrazione, giacche' l'acquirente poteva avvalersene solo nel momento in cui provvedeva a corrispondere quanto dovuto al suo fornitore. Ma il differimento del momento di effettuazione delle operazioni provocava anche taluni inconvenienti, imponendo agli operatori economici, da un lato, di dover procedere ad una duplice annotazione delle fatture di vendita e di acquisto (nel registro delle fatture in sospeso e nel registro IVA definitivo) e, dall'altro, di dover emettere note di variazione in caso di mutamento dell'aliquota nel periodo intercorrente tra la data di emissione della fattura e quella del pagamento del corrispettivo. Con l'introduzione del concetto di esigibilita' dell'imposta disposto dal D.Lgs. n. 313 del 1997, e' stato possibile cambiare in modo sostanziale la disciplina delle operazioni poste in essere nei confronti dello Stato e degli altri soggetti indicati al quinto comma del ripetuto articolo 6. Con le nuove norme, infatti, non viene piu' differito, per le operazioni in questione, il momento della loro effettuazione - che viene quindi, ad essere ancorato al verificarsi degli eventi all'uopo previsti in via generale - ma viene rinviato all'atto del pagamento del corrispettivo soltanto il momento in cui l'imposta diviene esigibile. Dal fatto che resta fermo il momento di effettuazione dell'operazione, si ha un duplice effetto nel senso che: a) la fattura emessa dal cedente o prestatore e' fattura definitiva; b) l'aliquota IVA applicata all'operazione e' anch'essa definitiva, non piu' suscettibile di variazione, in caso di successive modifiche legislative. Quest'ultimo effetto ha reso possibile l'abrogazione, a decorrere dal 1 gennaio 1998, del quarto comma dell'articolo 16 del DPR n. 633 del 1972. 2.2.1 - ADEMPIMENTI DEL CEDENTE O PRESTATORE Poiche' con le nuove norme, al verificarsi di uno degli eventi previsti dai primi quattro commi dell'articolo 6, l'operazione si considera in ogni caso effettuata, il cedente o prestatore e' tenuto a tutti gli adempimenti di legge, salvo quanto connesso con il rinvio dell'esigibilita' dell'imposta. Egli e', quindi, obbligato ad emettere subito la fattura di cui all'articolo 21 del DPR N. 633 del 1972 e ad annotarla nel registro di cui all'articolo 23, entro i 15 giorni successivi alla sua emissione. L'operazione concorrera' a formare il volume d'affari e, sussistendone i presupposti, entrera' nel calcolo del prorata; per quanto attiene alla liquidazione periodica dell'imposta, l'operazione va computata, come gia' precisato, nel periodo nel corso del quale e' incassato il corrispettivo. Cio' pone in luce che, a partire dal 1 gennaio 1998, non e' piu' obbligatorio istituire il cosiddetto registro delle fatture in sospeso e porre in essere la complessa procedura che vi si ricollega. Tali fatture vanno, infatti, annotate in via definitiva nei registri IVA, salvo operare le evidenziazioni necessarie - con appositi codici, distinte colonne o altre idonee rilevazioni contabili - ai fini del rinvio dell'obbligo del pagamento dell'imposta. Naturalmente, non e' impedito ai soggetti interessati, ove lo ritengano vantaggioso, di procedere alla gestione delle fatture di che trattasi mediante la tenuta di appositi registri sezionali, vidimati ai sensi dell'articolo 39 del DPR n. 633 del 1972. A tale proposito, in relazione alla tenuta del registro riepilogativo, si precisa che trattasi di una facolta' e non di un obbligo, potendosi eseguire le relative annotazioni contabili in qualsiasi registro IVA tenuto dal contribuente. 2.2.2 - ADEMPIMENTI DEL CESSIONARIO O COMMITTENTE Le modifiche apportate al quinto comma dell'articolo 6 si ripercuotono marginalmente sui soggetti cessionari o committenti, poiche' essi, da un lato, come per il passato, possono operare la detrazione dell'imposta se e nella misura in cui il corrispettivo e' stato pagato, dall'altro, non sono piu' obbligati all'adozione del registro delle fatture in sospeso. Cio' in quanto gli stessi sono tenuti ad annotare le fatture nei normali registri IVA degli acquisti, sui quali esse dovranno essere distintamente indicate rispetto a quelle ordinarie, appunto perche' la detrazione della relativa imposta e' subordinata al pagamento del corrispettivo. E' da tener presente, in proposito, che ai sensi dell'articolo 25, primo comma, le fatture di acquisto devono essere registrate entro il 31 dicembre dell'anno al quale si riferisce la dichiarazione in cui viene esercitato il diritto di detrazione della relativa imposta. Nulla vieta, analogamente a quanto precisato per i fornitori dei suddetti soggetti, che per la gestione delle fatture ad esigibilita' differita vengano tenuti specifici registri sezionali ai sensi dell'articolo 39 del DPR 633 del 1972. In relazione a quanto sopra, deve ritenersi superato, in quanto divenuto incompatibile con le nuove disposizioni, il disposto dell'articolo 23, quinto comma, concernente l'istituzione del registro delle fatture in sospeso. 2.2.3 - FACOLTA' DI NON AVVALERSI DEL RINVIO DELL'ESIGIBILITA' DELL'IMPOSTA Ai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di cui al paragrafo 2.2, e' concessa la facolta' di non avvalersi del rinvio dell'esigibilita' dell'imposta e di trattare, quindi, le operazioni stesse alla stregua di quelle ordinarie. Quando cio' si verifica, e' indispensabile che il soggetto che emette la fattura manifesti tale sua volonta' apponendo sulla fattura l'annotazione "IVA ad esigibilita' immediata", al fine di consentire all'acquirente o committente di operare subito la detrazione dell'imposta. Ad evitare incertezze tra le parti si rende necessario che sulle fatture in questione venga comunque apposta una delle due seguenti annotazioni: "IVA ad esigibilita' immediata" ovvero "IVA ad esigibilita' differita". Resta inteso, in ogni caso, che se sulle fatture relative alle operazioni di che trattasi non risulta apposta alcuna indicazione al riguardo, il destinatario non puo' operare alcuna detrazione finche' non abbia provveduto al pagamento del corrispettivo. 2.2.4 - FATTURE NON PAGATE AL 31 DICEMBRE 1997 Per quanto concerne le fatture che risultano in sospeso alla data del 31 dicembre 1997 - perche' non pagate o, comunque non registrate in via definitiva con pagamento dell'imposta, ai sensi dell'articolo 1, comma 5, del D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge 29 novembre 1997, n. 410 - esse rimarranno fino all'esaurimento sottoposte al regime previgente, recante differimento dell'effettuazione delle operazioni all'atto del pagamento del corrispettivo. Pertanto, le operazioni relative a dette fatture si considereranno effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, e quindi, al verificarsi di tale evento, le parti contraenti, per quanto di rispettiva competenza, dovranno eseguire gli adempimenti relativi alla registrazione definitiva delle fatture, al pagamento dell'imposta, e, ove spettante, procedere alla detrazione del tributo, sulla base delle nuove disposizioni. Occorre soggiungere che, stante il differimento della loro effettuazione, le operazioni in questione dovranno soggiacere all'aliquota d'imposta vigente al momento del pagamento del corrispettivo, ragion per cui dovra' farsi luogo all'emissione di note di variazione qualora in sede di emissione della fattura sia stata computata un'aliquota diversa. 2.3 - FATTURAZIONE DIFFERITA Trattasi del differimento dell'obbligo della fatturazione disciplinato dall'articolo 21, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente l'ipotesi di consegna o spedizione della merce accompagnata da un documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali e' effettuata l'operazione. Per tali cessioni, la richiamata norma del quinto comma dell'articolo 6 piu' volte citato, stabilisce che l'imposta diviene esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione, il che e' volto a consentire ai contribuenti interessati di differire di un mese il pagamento dell'imposta, rispetto alla regola generale. Occorre, tuttavia, prendere atto che una norma successiva al D.Lgs. n. 313 del 1997 e, cioe', l'articolo 3 del D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge 29 novembre 1997, n. 410, ha introdotto, con effetto dal 1 ottobre 1997, un criterio restrittivo in virtu' del quale le operazioni in questione, ai fini della liquidazione del tributo, devono essere computate nel mese in cui esse sono state effettuate e non nel mese successivo. Ora, considerata l'evidente incompatibilita' delle due norme e in attesa della necessaria modifica legislativa di coordinamento che sopprima l'ultimo periodo del quinto comma dell'articolo 6, si deve ritenere nel frattempo applicabile il criterio recato dall'articolo 3 del richiamato D.L. n. 328, del 1997, con la conseguenza che l'imposta afferente le operazioni per le quali e' consentita la fatturazione differita va computata nella liquidazione relativa al periodo in cui avviene la consegna o spedizione dei beni. Da quanto sopra emerge che, con l'applicazione delle disposizioni del D.Lgs. n. 313 del 1997, a partire dal 1 gennaio 1998, non interverranno mutamenti nella disciplina della fatturazione differita gia' applicata dal 1 ottobre 1997. CAPITOLO III LA NUOVA DISCIPLINA DELLE DETRAZIONI Premessa Il decreto legislativo 2 settembre del 1997, n. 313, apporta profonde modifiche all'istituto delle detrazioni anche al fine di armonizzare la legge nazionale alla normativa comunitaria di riferimento ed, in particolare, agli articoli 17 e seguenti della VI direttiva CEE, n. 77/388, del 17 maggio 1977 e successive modificazioni. In tale contesto gli articoli 19 e 19-bis, integralmente riformulati, disciplinano il diritto alla detrazione ed i criteri che presiedono al calcolo della percentuale di detrazione (cosiddetto prorata). Sono stati introdotti i nuovi articoli 19 bis1 e 19-bis2, recanti le regole in tema di esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi e quelle per la rettifica della detrazione. La particolare numerazione che contraddistingue tali articoli deriva da esigenze di tecnica legislativa, stante la necessita' di mantenere ferma la numerazione dell'articolo 19 ter e dei successivi. Sono altresi' disciplinati i casi nei quali la detrazione inizialmente operata va rettificata a favore del contribuente o del fisco al fine di adeguarla alla misura definitivamente spettante secondo l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi. Con il nuovo impianto normativo, l'istituto della detrazione viene ad essere razionalizzato, poiche' ne risulta piu' compiutamente disciplinato l'aspetto sostanziale in relazione alle condizioni che determinano la nascita del relativo diritto, mentre, dal punto di vista procedurale, vengono meglio stabiliti le modalita' ed i termini che regolano l'esercizio del diritto stesso. 3.1 - SPETTANZA DEL DIRITTO DETRAZIONE DELL'IMPOSTA Il diritto alla detrazione e' disciplinato nei suoi caratteri essenziali dall'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, come riformulato dall'art. 2 del decreto legislativo n. 313 del 1997. E' da porre subito in evidenza che con le nuove disposizioni il diritto alla detrazione dell'imposta viene collegato piu' strettamente di quanto non si verificasse con la normativa previgente, alla natura delle operazioni nelle quali vengono impiegati i beni ed i servizi acquistati o importati dal contribuente. E' infatti stabilito dalle norme introdotte dal decreto legislativo in esame che, in sostanza, la detrazione compete unicamente per l'imposta relativa a beni e servizi utilizzati per realizzare operazioni imponibili. Invero, con il comma 1 del nuovo articolo 19 - invariato rispetto alla formulazione precedente - viene riconosciuto a favore del contribuente un diritto di detrazione generalizzato per tutti i beni ed i servizi acquistati nell'esercizio di impresa, arte o professione, ma tale diritto viene poi ridimensionato dalle disposizioni dettate dal comma 2 del medesimo articolo 19, laddove e' stabilito che il diritto alla detrazione dell'imposta non compete relativamente ai beni ed ai servizi che vengono utilizzati per realizzare operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta o escluse dal suo campo di applicazione. Circa l'individuazione delle operazioni esenti, non sussiste in proposito alcuna incertezza, essendo esse definite tali dalla legge, in particolare dall'art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, e successive modificazioni; quanto, invece, alle operazioni escluse dal campo di applicazione del tributo, e' da precisare che rientrano in tale ampia locuzione sia quelle indicate da specifiche disposizioni di legge (vedi, ad esempio, gli articoli 2, terzo comma e 3, quarto comma del medesimo D.P.R. n. 633 del 1972) sia quelle che non sono ricomprese nel campo IVA per mancanza di uno o piu' dei requisiti richiesti dal tributo ai fini dell'imponibilita' e che, quindi, non sono espressamente menzionate nel testo normativo. Come peraltro rilevato nella relazione governativa dal decreto legislativo, e' da tenere presente che l'anzidetto diniego della detrazione dell'imposta pur concernendo i beni ed i servizi impiegati in operazioni non soggette ad IVA, non s'intende esteso a quelli indirettamente e funzionalmente ricollegabili ad altre operazioni imponibili o ad esse assimilate dalla legge ai fini della detrazione. Si ritiene utile in proposito riportare, a titolo esemplificativo, alcune fattispecie di operazioni indicate nella richiamata relazione governativa a fronte delle quali va riconosciuto il diritto alla detrazione dell'imposta quali "le consulenze tese ad attuare una riorganizzazione dell'assetto societario, o a pervenire ad una transazione, ad ottenere un risarcimento danni afferenti beni o attivita' dell'impresa, come pure per la concessione di beni in comodato a clienti, sempreche' naturalmente s'inquadri nell'ordinaria attivita' dell'impresa volta a porre in essere operazioni che danno diritto a detrazione". Importanti precisazioni debbono essere altresi' fornite in merito al requisito dell'utilizzazione dei beni e dei servizi in operazioni soggette ad imposta che deve sussistere ai fini della spettanza del diritto alla detrazione. E' da chiarire in proposito che, poiche' il diritto alla detrazione sorge e continua ad essere esercitato come per il passato, fin dal momento dell'acquisizione dei beni e dei servizi, anche ammortizzabili (detrazione immediata), il contribuente non deve attendere l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella propria attivita' per stabilire se gli competa e possa o meno esercitare tale diritto, essendo a tal fine sufficiente che i beni ed i servizi siano "afferenti", cioe' destinati ad essere utilizzati in operazioni che danno o non danno diritto a detrazione. Naturalmente, deve trattarsi di una destinazione avvalorata oggettivamente dalla natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto all'attivita' concretamente esercitata dal contribuente. Cio' in quanto se da tale valutazione prospettica scaturisce che i beni ed i servizi medesimi sono normalmente destinati ad essere impiegati in operazioni non soggette all'imposta, il contribuente deve astenersi dall'operare la detrazione dell'imposta inerente ai predetti acquisti. L'adozione del criterio della detrazione sin dal momento dell'acquisto dei beni e dei servizi, senza cioe' attendere la loro utilizzazione, porta con se', come si vedra' esaminando le norme dettate dal successivo articolo 19-bis 2, che se i beni ed i servizi medesimi verranno poi impiegati per realizzare operazioni che conferiscono il diritto a detrarre un importo maggiore o minore d'imposta rispetto a quello detratto inizialmente, il contribuente procedera' alle necessarie rettifiche a proprio favore o in favore dell'erario. 3.1.1 OPERAZIONI CONSIDERATE IMPONIBILI AI FINI DELLA DETRAZIONE Come si e' detto al paragrafo precedente, le disposizioni dettate dal comma 2 del nuovo articolo 19, stabiliscono che la detrazione dell'imposta non compete relativamente ai beni ed ai servizi destinati ad essere utilizzati in operazioni esenti o escluse dall'imposta. A tale regola fa eccezione una vasta gamma di operazioni per le quali il comma 3 del medesimo articolo 19 riconosce il diritto alla detrazione, anche se le medesime non sono soggette ad imposta. L'ammissione di tali operazioni al diritto alla detrazione e' conforme a quanto in proposito stabilito dall'art. 17, paragrafo 3, della VI direttiva comunitaria. Trattasi in gran parte di operazioni alle quali e' stata sempre accordata un'integrale detassazione ai fini delle imposte sulla cifra d'affari, che viene realizzata nel sistema dell'IVA mediante la loro esclusione dalla tassazione e il concomitante riconoscimento del diritto alla detrazione del tributo afferente i beni ed i servizi impiegati per la loro realizzazione. Rientrano in tali categorie di operazioni, per citare le piu' importanti: a) le cessioni all'esportazione, i servizi internazionali o connessi a scambi internazionali, le cessioni intracomunitarie, le cessioni di navi ed aeromobili ecc.; b) alcune fattispecie di operazioni che partecipano a regimi impositivi del tipo monofase, per le quali l'imposta sul prezzo di vendita al pubblico e' dovuta alla prima immissione dei beni al consumo (editoria, sali, tabacchi, fiammiferi, documenti di viaggio, ecc.); c) cessioni di materiali di recupero e dei semilavorati non ferrosi, ecc, la cui non imponibilita' in una data fase e' dettata da motivi di cautela fiscale; d) le cessioni di oro in lingotti, pani, verghe, ecc; e) alcune cessioni indicate all'art. 2, terzo comma del DPR n. 633 del 1972 (cessioni di denaro, di campioni gratuiti, operazioni di fusione, trasformazione e scissione di societa', ecc). Come si e' precisato le operazioni anzidette sono assimilate, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili, con la conseguenza che i soggetti che effettuano soltanto tali operazioni ed altre interamente soggette a tassazione, non subiscono alcuna limitazione al loro diritto alla detrazione dell'imposta salvo le cause di indetraibilita' oggettiva. Ai fini delle detrazioni si considerano altresi' imponibili le operazioni effettuate nell'ambito dei depositi non doganali di cui all'art. 50-bis del decreto-legge n. 331 del 1993, convertito nella legge n. 427 del 1993, poiche', anche in mancanza di una espressa previsione normativa, le stesse ricadono nella disciplina generale della non imponibilita' prevista per le operazioni extraterritoriali. 3.2 BENI E SERVIZI UTILIZZATI PROMISCUAMENTE IN OPERAZIONI IMPONIBILI ED IN OPERAZIONI ESCLUSE Per i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per realizzare operazioni fuori campo IVA non compete, come e' gia' stato detto, alcuna detrazione d'imposta per effetto di quanto stabilito dalle disposizioni introdotte dall'art. 19, comma 2 del decreto legislativo n. 313 del 1997. E' da stabilire, quindi, ai fini delle detrazioni, il trattamento applicabile agli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente e cioe' impiegati per realizzare sia operazioni imponibili sia operazioni escluse dal campo IVA. Com'e' agevole desumere, per tali beni e servizi spetta una detrazione parziale, rapportata all'entita' del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta, come, infatti, viene stabilito nel comma 4 del riformulato art. 19. Ai fini della ripartizione dell'imposta tra la quota detraibile e quella indetraibile, la predetta norma non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio piu' appropriato alle diverse e variegate situazioni che possono verificarsi. Al contribuente viene imposto soltanto, per l'eventuale controllo da parte degli organi competenti, che i criteri adottati siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati. A titolo di esempio puo' affermarsi che ai fini della ripartizione delle spese di riscaldamento di un fabbricato utilizzato sia per l'attivita' imponibile sia per un'attivita' esclusa, un criterio oggettivo e coerente puo' essere costituito dalla cubatura dei rispettivi locali. La medesima norma dettata dal comma 4 stabilisce che ove si tratti di beni e servizi utilizzati promiscuamente in operazioni soggette ad imposta e per fini privati o comunque estranei all'esercizio dell'attivita', la quota d'imposta indetraibile e, conseguentemente quella detraibile, vanno determinate con i medesimi criteri innanzi illustrati. Va da ultimo rilevato che, sebbene la disposizione in commento faccia testualmente riferimento ai beni e ai servizi "utilizzati", la regola sopra enunciata trovera' ovviamente applicazione gia' in sede di acquisto dei beni e dei servizi senza attendere l'effettiva utilizzazione degli stessi. In altri termini, come affermato in via generale, il contribuente dovra' effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto, del futuro impiego dei beni e dei servizi, al fine di determinare in quale misura l'impiego stesso si colleghera' ad operazioni soggette al tributo (o ad esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d'imposta detraibile. 3.3 ESERCIZIO DI ATTIVITA' IMPONIBILE E DI ATTIVITA' ESENTI Il comma 5 del nuovo articolo 19 stabilisce che se un contribuente svolge sia un'attivita' che da' luogo ad operazioni soggette ad IVA o a queste assimilate sia un'attivita' che da' luogo ad operazioni esenti da imposta, lo stesso deve operare la detrazione in base ad una percentuale (prorata), determinata con i criteri dettati dal successivo art. 19-bis, da applicare a tutta l'imposta a monte e non soltanto a quella relativa a beni e servizi ad uso promiscuo. Cio' sta a significare che i soggetti che si trovano nell'anzidetta situazione, che svolgono, cioe', attivita' imponibile ed attivita' esente, non devono procedere ad alcuna distinzione degli acquisti dei beni e dei servizi, a seconda della loro destinazione in operazioni imponibili o in operazioni esenti, poiche' l'imposta detraibile e' determinata applicando il prorata a tutta l'imposta assolta sugli acquisti. Sotto tale profilo, puo' affermarsi che le norme introdotte dal decreto legislativo n. 313 del 1997, ricalcano quelle in proposito dettate dal terzo comma del previgente art. 19 del DPR n. 633 del 1972. Resta invariato il criterio in base al quale i soggetti di che trattasi devono operare la detrazione nel corso dell'anno, e, cioe', mediante la provvisoria applicazione della percentuale dell'anno precedente, salvo, poi, operare il conguaglio in sede di dichiarazione annuale, una volta acquisiti i dati consuntivi. Una innovazione molto importante e' stata, invece, introdotta dalle nuove disposizioni, relativamente alla individuazione delle cosiddette imprese "miste" obbligate ad operare le detrazioni mediante l'applicazione del prorata. Accogliendo in proposito una specifica proposta della Commissione parlamentare, la norma in esame, anziche' fare riferimento, com'era in passato, alle operazioni che danno diritto a detrazione e alle operazioni esenti, utilizza ora, ai predetti fini, l'espressione attivita' che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed attivita' esenti. Cio' sta a significare - secondo quanto evidenziato dalla predetta Commissione e nella relazione al decreto legislativo - che l'occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente un'attivita' soggetta ad IVA (come pure l'occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un'attivita' esente) non da' luogo all'applicazione del prorata. In tali casi torna, naturalmente, applicabile, ai fini della determinazione dell'imposta detraibile, il criterio generale dell'utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con indetraibilita' dell'imposta afferente i beni ed i servizi impiegati nelle operazioni esenti. Si reputa, tuttavia, opportuno precisare che la regola del prorata e' comunque applicabile qualora il soggetto ponga in essere sistematicamente, nell'ambito di una stessa attivita', sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, come, ad esempio, si verifica nei confronti di una casa di cura, la quale effettui sia prestazioni esenti in regime di convenzione sia prestazioni imponibili. E' infine, da rilevare che se i soggetti che detraggono l'imposta in base a prorata, effettuano anche operazioni escluse, i medesimi devono prima sottrarre, dall'imposta relativa agli acquisti, afferente i beni e i servizi utilizzati nelle predette operazioni escluse e, poi, sul restante importo, procedere all'applicazione della percentuale di detrazione. 3.3.1 - CALCOLO DEL PRORATA In presenza di attivita' imponibili e di attivita' esenti la detrazione non e' disciplinata in base all'utilizzo dei beni e dei servizi acquistati, essendo invece prevista una percentuale forfettaria di detrazione che, come gia' precisato, e' applicata a tutti gli acquisti e non soltanto a quelli utilizzati promiscuamente. Va innanzitutto rilevato che la nuova formulazione normativa nel recepire il contenuto dell'articolo 19 della VI direttiva comunitaria prevede, ai fini del prorata, la determinazione della percentuale di detraibilita' in luogo della percentuale di indetraibilita' stabilita dalla previgente disciplina. Le modalita' di calcolo per la determinazione di detta percentuale sono dettate dall'articolo 19-bis, come riformulato dal D.Lgs. n. 313 del 1997. La nuova disposizione stabilisce che la percentuale di detraibilita' (PD) e' data dal rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno (comprendenti sia le operazioni imponibili (OI) che le operazioni non soggette ma assimilate ad operazioni imponibili ai fini delle detrazioni (OA), elencate nell'articolo 19, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 come modificato dal D.Lgs. n. 313 del 1997), e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti (OE) effettuate nell'anno medesimo. Schematizzando tale assunto ai fini della determinazione della percentuale di detraibilita' si dovra' impostare il seguente rapporto: OI + OA PD = -------------- OI + OA + OE Ai fini del calcolo della percentuale di detrazione, il comma 2 dell'articolo 19-bis, riproducendo, sostanzialmente, il quarto comma del previgente articolo 19, individua talune operazioni che non influenzano il rapporto sopra evidenziato. In particolare, sono escluse dal menzionato rapporto: a) le cessioni di beni materiali e immateriali ammortizzabili; b) i passaggi di beni all'interno della stessa impresa ai sensi dell'articolo 36, ultimo comma; c) le operazioni esenti indicate ai numeri da 1 a 9 dell'articolo 10, quando non formano oggetto dell'attivita' propria del soggetto passivo o sono accessorie ad operazioni imponibili. Con riferimento alle operazioni di cui alla precedente lettera c) e' comunque espressamente sancita la indetraibilita' dell'imposta per i beni ed i servizi utilizzati esclusivamente per la loro effettuazione, e cio' coerentemente con il principio di carattere generale, affermato nel comma 2 del nuovo articolo 19, che prevede la indetraibilita' dell'imposta per i beni e servizi utilizzati in operazioni esenti. La nuova previsione normativa esclude altresi' dal menzionato rapporto: - le operazioni non rientranti nel campo di applicazione dell'IVA di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f) (cessioni di denaro, conferimenti d'azienda o di rami aziendali, cessioni di campioni gratuiti di modico valore, passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni, ecc.) le quali, giusta la sentenza della Corte di Giustizia U.E. 22 giugno 1993, relativa alla causa C-333/91, non devono interferire nella determinazione della percentuale di detrazione; - le operazioni esenti di cui all'articolo 10, n. 27-quinquies), in quanto, non essendo stata recuperata l'imposta all'atto dell'acquisto del bene, la successiva cessione esente non deve ripercuotersi sul diritto alla detrazione. Va anche rilevato che le cessioni di oro di cui all'articolo 10, n. 11) del D.P.R. n. 633 del 1972, pur essendo qualificate come operazioni esenti dall'imposta, beneficiano comunque il diritto alla detrazione ai sensi dell'art. 19, comma 3. Ne consegue che, ai fini del calcolo del prorata, esse hanno la stessa valenza delle operazioni imponibili e, pertanto, vanno assunte, nello stesso importo, sia al numeratore che al denominatore. Resta infine confermato, analogamente a quanto previsto dall'articolo 19, terzo comma, del testo previgente, che la suddetta percentuale di detraibilita' deve essere arrotondata all'unita' superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi. 3.4 - ESCLUSIONI E RIDUZIONI DELLA DETRAZIONE Con il nuovo articolo 19-bis 1, vengono sostanzialmente riprodotte le riduzioni e le esclusioni oggettive della detrazione d'imposta, gia' disciplinate dal previgente articolo 19, secondo comma, riguardanti alcuni beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione nell'attivita' esercitata dal contribuente. Sono state, pero', soppresse due ipotesi d'indetraibilita' dell'imposta e precisamente: quella relativa all'acquisto di beni immobili da parte di un soggetto passivo in comproprieta' con altri soggetti estranei all'IVA e quella riguardante l'acquisto di immobili strumentali da parte di esercenti arti e professioni, anche mediante contratti di locazione finanziaria. Entrambe le anzidette esclusioni dal diritto alla detrazione sono state considerate in contrasto con le norme comunitarie da specifiche sentenze emesse dalla Corte di Giustizia dell'UE. Per quanto riguarda la soppressione della disposizione di cui alla lettera e-ter), del previgente articolo 19, che stabiliva l'indetraibilita' dell'IVA relativa ai beni immobili acquistati in comunione o comproprieta' con soggetti estranei al campo IVA, e' da tenere presente che la detrazione dell'imposta spetta soltanto per la quota imputabile all'acquirente imprenditore e sempreche' sussistano i presupposti stabiliti dagli articoli 19 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972. Il citato articolo 19-bis 1 del D.P.R. n. 633, introdotto dal D.Lgs. n. 313 del 1997, aggiunge inoltre nuove ipotesi di indetraibilita' a quelle gia' disciplinate. Con le modifiche apportate alla lettera e) viene stabilito che l'indetraibilita' non si applica all'imposta relativa alle prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, prestazioni di trasporto ecc., quando esse formano oggetto dell'attivita' propria dell'impresa; con la stessa modifica la predetta indetraibilita' e' esclusa anche per le somministrazioni di alimenti e bevande nelle mense scolastiche, alle quali sono assimilate quelle universitarie. La lettera f) prevede l'indetraibilita' dell'IVA relativa all'acquisto o all'importazione di alimenti e bevande, salvo che i medesimi formino oggetto: 1) dell'attivita' propria dell'impresa; 2) di somministrazioni in mense scolastiche, aziendali o interaziendali o mediante distributori automatici collocati in locali dell'impresa. Alla lettera h) viene inoltre introdotta l'indetraibilita' dell'imposta relativa alle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sui redditi. Tale nuova ipotesi recepisce quanto previsto dall'articolo 17, paragrafo 6, della VI Direttiva CEE. Si precisa che le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dai contribuenti per offrire al pubblico una immagine positiva di se stessi e della propria attivita', nonche' per promuovere l'acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio. In particolare, le anzidette spese sono disciplinate nell'articolo 50, comma 5, e nell'articolo 74, comma 2 del Testo Unico delle Imposte sui redditi rispettivamente per gli esercenti arti e professioni e per le imprese commerciali. L'art. 50, comma 5, stabilisce che sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di oggetti d'arte, di antiquariato e da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni nonche' quelle relative a beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito. L'articolo 74, comma 2, stabilisce che "si considerano inoltre spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili". Si precisa che l'indetraibilita' in esame e' operante per l'imposta relativa alle spese di rappresentanza sostenute da tutti gli assoggettati e non solo nei confronti dei titolari dei redditi di impresa o di lavoro autonomo. Vengono introdotte modifiche alla lettera i) (ex articolo 19 comma 2 e-quinquies) relativamente alla indetraibilita' dell'Iva per la manutenzione, il recupero e la gestione dei fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa. 3.5 - ESERCIZIO DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE 3.5.1 - NASCITA DEL DIRITTO ALLA DETRAZIONE E TERMINE ENTRO IL QUALE DEVE ESSERE ESERCITATO L'articolo 19, comma 1, secondo periodo, individua con precisione il "dies a quo" ed il "dies ad quem" per l'esercizio del diritto alla detrazione, stabilendo che esso sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e puo' essere esercitato, al piu' tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto medesimo e' sorto, precisando, altresi', che il diritto stesso deve essere comunque esercitato alle condizioni esistenti al momento della sua nascita. La nuova disposizione, facendo coincidere i due momenti della esigibilita' del tributo e della nascita del diritto alla detrazione, recepisce nell'ordinamento interno la disposizione recata dall'articolo 17, paragrafo 1, della VI direttiva comunitaria al fine di evitare che la posizione di credito a favore dell'acquirente si attivi prima che insorga la corrispondente posizione di debito a carico del cedente o prestatore. Come gia' precisato, il momento di esigibilita' coincide, di regola, con quello di effettuazione dell'operazione, dal che consegue che, in linea di massima, il diritto alla detrazione sorge al momento dell'acquisto dei beni e dei servizi, con le eccezioni gia' evidenziate con riferimento alle operazioni indicate nel quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972. La nuova e piu' appropriata regolamentazione della detrazione, risulta di maggior favore per il contribuente in quanto consente l'esercizio del diritto in un arco di tempo piu' ampio, che va dal momento in cui l'imposta diviene esigibile in capo al cedente del bene o al prestatore del servizio fino al secondo anno successivo a quello in cui il diritto e' sorto. Tuttavia, al fine di evitare che tale facolta' possa tradursi in un ingiustificato vantaggio per il contribuente, viene stabilito, come gia' accennato, che il diritto alla detrazione si esercita in base alle condizioni di detraibilita' esistenti nel momento in cui lo stesso e' sorto e, quindi, nel momento in cui l'imposta e' diventata esigibile. La misura della detrazione prescinde, pertanto, dalle condizioni esistenti nel momento in cui viene esercitato il diritto stesso, restando detta misura ancorata unicamente al momento in cui e' sorto il diritto alla detrazione. Cosi', se nell'anno in cui e' stato effettuato l'acquisto, il prorata e' pari all'80 per cento, la relativa detrazione spetta in tale misura anche se viene operata in un anno successivo in cui la percentuale di detrazione e' scesa, ad esempio, al 60 per cento. 3.5.2 - MODALITA' DI ESERCIZIO DELLA DETRAZIONE Premesso che il diritto alla detrazione si esercita mediante l'imputazione dell'imposta detraibile in sede di dichiarazione o di liquidazione periodica o annuale, e' da rilevare che per l'esercizio del diritto e' necessario che il contribuente sia in grado di provare, su base documentate, se ed in quale misura il diritto stesso gli competa. Come si desume dal comma 1, dell'articolo 19 e come chiaramente sancito dall'articolo 18, paragrafo 1, della VI direttiva CEE, l'esercizio del diritto alla detrazione e' subordinato al possesso di idoneo documento che, a seconda dei casi, assume la forma di fattura di acquisto, bolletta doganale, fattura di acquisto intracomunitario, autofattura, ecc.. Per quanto riguarda la registrazione delle fatture e gli altri documenti ora menzionati, la legge non subordina l'esercizio del diritto di detrazione al rispetto di tale adempimento formale. L'obbligo della registrazione di detti documenti, al pari di tutti gli altri adempimenti contabili, continua, percio', a sussistere per le esigenze che si ricollegano all'accertamento del tributo. CAPITOLO IV RETTIFICHE DELLE DETRAZIONI Premessa Nella normativa vigente fino al 31 dicembre 1997, le rettifiche da apportare alle detrazioni d'imposta sono piuttosto limitate, essendo previste, sostanzialmente, soltanto per i beni ammortizzabili ed unicamente nei casi in cui il prorata varia di oltre 10 punti nei quattro anni successivi al loro acquisto (precedente articolo 19- bis). Con l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 313 del 1997, le ipotesi di rettifica delle detrazioni d'imposta risultano ampliate: oltre che per variazioni del prorata sono, infatti, previste rettifiche anche in caso di cambio di destinazione dei beni e dei servizi rispetto alle previsioni iniziali, come pure nei casi in cui si verifichino mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti o nell'attivita' esercitata dal contribuente. L'ampia previsione delle ipotesi di rettifica e' dovuta alla necessita' di coordinare i due principi sui quali e' incentrata la nuova disciplina della detrazione, consistente, il primo, nel diritto di operare immediatamente la detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati, senza attenderne l'effettivo utilizzo, il secondo, nella correlazione della detrazione alla effettuazione di operazioni imponibili o che danno comunque diritto alla detrazione dell'imposta. 4.1 - RETTIFICHE PER CAMBIO DI DESTINAZIONE Come gia' messo in evidenza, secondo le nuove norme il diritto alla detrazione dell'imposta e' subordinato alla utilizzazione dei beni e dei servizi in operazioni soggette ad IVA o ad esse assimilate; e' stato anche rilevato che il contribuente e' autorizzato ad operare la detrazione sin dal momento dell'acquisto dei beni e dei servizi, in funzione della loro "afferenza" ad operazioni soggette ad imposta od assimilate, senza, quindi, attendere la concreta utilizzazione dei beni e dei servizi medesimi. Da cio' scaturisce che, qualora si verifichi una discordanza tra la previsione d'impiego dei beni e dei servizi fatta dal contribuente al momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione, si deve procedere ad una rettifica della detrazione iniziale, sempreche', naturalmente, tale discordanza comporti una diversa misura della detrazione spettante. La rettifica della detrazione per cambio di destinazione e' prevista dall'art. 19-bis 2, commi 1 e 2, e riguarda sia servizi e beni non ammortizzabili - cui sono equiparati, ai fini di che trattasi, i beni ammortizzabili di costo inferiore al milione di lire e quelli con coefficiente di ammortamento superiore al 25% - o i beni ammortizzabili con coefficiente di ammortamento non superiore al 25%. Va da se' che dette rettifiche possono dare luogo ad una maggiore detrazione di imposta o ad un suo riversamento. Per i servizi ed i beni non ammortizzabili, ai fini della rettifica della detrazione, deve tenersi conto soltanto della loro prima utilizzazione, nel senso che deve procedersi alla correzione della detrazione operata, soltanto se tale prima utilizzazione diverge da quella presa inizialmente in considerazione, non essendo attribuita rilevanza fiscale a successivi mutamenti di destinazione. Quanto alla misura della rettifica da effettuare, essa e' legata all'entita' della divergenza previsione-utilizzazione effettiva. Esemplificando tale assunto, se un bene, per il quale al momento dell'acquisto e' stata detratta l'intera imposta, viene successivamente impiegato in operazioni che non consentono alcuna detrazione, il riversamento riguardera' l'intero ammontare dell'imposta detratta; se, invece, l'impiego in operazioni che escludono la detrazione riguarda detto bene nella misura del 50%, l'imposta da riversare sara' pari al 50% dell'ammontare dell'imposta inizialmente portata in detrazione. E' da osservare che, sotto tale profilo, le ipotesi di rettifica della detrazione dovrebbero riguardare casi piuttosto limitati, ove si consideri che la destinazione di un bene a fini estranei all'impresa da' luogo, generalmente, alla tassazione del bene stesso a titolo di autoconsumo (articolo 2, secondo comma, n. 5, D.P.R. n. 633 del 1972), il che fa venire meno l'obbligo della rettifica della detrazione operata. In tal caso, infatti, la detrazione stessa e' legittimata dalla circostanza che il bene in questione e' stato impiegato per la realizzazione di un'operazione imponibile. Per quanto concerne i beni ammortizzabili, il comma 2 dell'articolo 19-bis 2 prevede la rettifica della detrazione non soltanto - come stabilito per i beni non ammortizzabili - quando il cambio di destinazione si verifica al loro primo impiego, ma anche quando il cambio di destinazione ha luogo nei quattro anni successivi a quello dell'entrata in funzione del bene ammortizzabile. Nel primo caso - cambio di destinazione fin dalla loro entrata in funzione - la rettifica investe tutta la detrazione inizialmente operata mentre, nel secondo, detta rettifica ha luogo soltanto in rapporto a tanti quinti dell'imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio di tutela fiscale. A tale proposito si riporta l'esempio di rettifica della detrazione indicato nella relazione ministeriale, riguardante un bene ammortizzabile acquistato e utilizzato nel corso del 1998, gravato di 1.000.000 di lire di imposta, interamente detratta perche' destinato ad operazioni imponibili ma utilizzato, a partire dal 2001, in operazioni escluse dall'IVA. Come specificato nella relazione ministeriale, in tale situazione il contribuente dovra' rettificare la detrazione riversando all'erario lire 400.000, pari ai due quinti dell'imposta inizialmente detratta, riferita agli anni 2001 e 2002. Anche per i beni ammortizzabili vale quanto detto per gli altri beni a proposito della loro tassazione per autoconsumo, nel senso che se il loro prelievo o utilizzo per fini estranei all'impresa sono soggetti ad IVA, il contribuente non deve operare alcuna rettifica della detrazione iniziale. Occorre anche soggiungere che se il cambio di destinazione di un bene ammortizzabile si verifica oltre i quattro anni successivi alla sua entrata in funzione, non va piu' effettuata alcuna rettifica della detrazione iniziale, poiche' si considera che il bene, sotto il profilo del tributo, abbia esaurito ogni sua funzione. Le ipotesi e le modalita' di rettifica delle detrazioni evidenziate per i beni ammortizzabili, valgono anche relativamente ai fabbricati e alle aree fabbricabili, che la legge equipara, a tali fini, ai beni ammortizzabili. Occorre, peraltro, tenere presente che, in considerazione della loro particolare natura, la legge estende il periodo di rettifica per gli immobili da cinque a dieci anni, stabilendo, conseguentemente, che eventuali rettifiche afferenti tali beni devono essere effettuate per decimi e non per quinti. E' opportuno da ultimo sottolineare che i soggetti che effettuano le detrazioni in base a prorata ai sensi dell'articolo 19, comma 5, non debbono operare alcuna rettifica della detrazione iniziale, relativamente ad eventuali cambiamenti di destinazione dei beni e che si verificano nell'ambito dei settori delle attivita' imponibili, assimilate od esenti; cio' in quanto la detrazione operata inizialmente con il criterio forfettario del prorata, prescinde dall'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nell'una o nell'altra di dette attivita'. Naturalmente, anche i predetti soggetti sono interessati alle rettifiche in esame, quando i beni ed i servizi subiscono un cambio piu' radicale nella loro destinazione, passando dalla utilizzazione in operazioni imponibili od esenti, all'utilizzazione in operazioni escluse dall'IVA e viceversa. Ai sensi dell'ultima comma dell'articolo 19-bis 2, le rettifiche in parola devono essere effettuate, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie, nella dichiarazione annuale IVA relativa all'anno in cui si verificano gli eventi che le determinano. 4.2 - RETTIFICHE PER MUTAMENTI NEL REGIME DELLE OPERAZIONI ATTIVE, NEL REGIME DELLE DETRAZIONI O DELL'ATTIVITA' ESERCITATA Le rettifiche delle detrazioni esaminate nel paragrafo precedente, riguardano, come si e' visto, il cambio di destinazione che singoli beni e servizi possono subire rispetto alla previsione di utilizzazione fatta dal contribuente al momento del loro acquisto per operare la detrazione iniziale. Le rettifiche in esame, - previste dal comma 3 dell'articolo 19- bis2 - concernono, invece, tutti i beni o servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati nell'attivita' esercitata dal contribuente, esistenti nel momento in cui si verificano taluni eventi di carattere generale, i quali determinano mutamenti nella misura della detrazione spettante o comunque nei criteri in base ai quali l'assoggettato opera la detrazione dell'imposta a monte. Gli eventi all'uopo presi in considerazione dalla legge sono i seguenti: 1. mutamento del regime fiscale applicabile alle operazioni attive poste in essere dall'assoggettato, tale da avere riflessi sull'entita' della detrazione spettante (ad esempio, passaggio, a seguito di modifiche legislative, da un regime di esenzione ad un regime di imponibilita' o viceversa o a seguito dell'opzione per la separazione delle attivita' ex articolo 36); 2. adozione o abbandono - per opzione o in forza di legge - di un regime speciale che ha alla base un criterio forfettario per la detrazione dell'imposta a monte, come, ad esempio, si verifica nei settori dell'agricoltura, dello spettacolo, ecc.; 3. mutamenti nell'attivita' esercitata dal contribuente, ai quali si accompagna una modifica del diritto alla detrazione (ad esempio, ampliamento dell'attivita' svolta, imponibile, con altra attivita' che non da' diritto a detrazione o viceversa). In tutti i casi ora indicati, lo scopo delle rettifiche e', sostanzialmente, lo stesso gia' evidenziato con riferimento alle rettifiche stabilite dai commi 1 e 2 del medesimo articolo 19-bis2 e, cioe', quello di adeguare la detrazione dell'imposta all'effettiva e mutata utilizzazione dei beni e dei servizi; la differenza risiede nel fatto che le modifiche in esame debbono essere effettuate in un unica soluzione per tutti i beni esistenti presso l'impresa nel momento in cui si verificano gli eventi straordinari che le giustificano, senza attendere l'effettivo impiego dei beni stessi. Dette rettifiche servono anche ad evitare, in date situazioni, che per taluni beni la detrazione dell'imposta venga operata due volte, o che per altri essa non venga operata affatto, come si e' finora verificato, rispettivamente, per i beni, ad esempio, acquistati da un produttore agricolo mentre era in regime ordinario e poi transitati ed utilizzati in regime speciale (doppia detrazione) ovvero acquistati mentre il produttore agricolo operava in regime speciale e poi transitati ed utilizzati nel regime di detrazione ordinaria (nessuna detrazione). Come previsto dalla legge, le rettifiche delle detrazioni di che trattasi debbono essere operate anche per i beni ammortizzabili per i quali, nel momento in cui si verificano gli eventi citati, non siano ancora trascorsi i quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione. Naturalmente, per poter effettuare le rettifiche in esame e consentire i necessari controlli, si rende necessaria la redazione di una apposita documentazione, che potra' essere richiesta dall'Amministrazione finanziaria, da parte dei contribuenti interessati nella quale indicare distintamente per categorie omogenee, la quantita' e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale. L'IVA relativa a detti beni, va determinata mediante il raffronto - fino all'esaurimento - con le fatture d'acquisto piu' recenti. Problemi particolari certamente si pongono ai fini della determinazione dell'imposta incorporata in beni costituenti semilavorati e prodotti finiti, il cui ammontare complessivo va ricostruito e convalidato attraverso prove documentali e criteri analitici di rilevazione contabile. Ai fini della rettifica i produttori agricoli dovranno determinare l'IVA afferente i prodotti finiti mediante l'applicazione delle relative percentuali di compensazione. Occorre infine tenere presente che i soggetti i quali, dopo l'entrata in vigore delle nuove disposizioni, passano per la prima volta da un regime che prevede la detrazione forfettaria dell'imposta al regime ordinario, non devono operare la rettifica della detrazione relativamente ai beni per i quali in precedenza e' stata operata la detrazione stessa nei modi ordinari. 4.3 - RETTIFICA DELLE DETRAZIONI PER VARIAZIONE DEL PRORATA Tali rettifiche riguardano i beni ammortizzabili e sono disciplinate dai commi 4 e seguenti dell'articolo 19-bis2; esse devono avere luogo, come del resto gia' previsto, dalla normativa previgente quando la percentuale di detrazione - durante il periodo di tutela fiscale di cinque anni - aumenti o diminuisca di oltre dieci punti, rispetto a quella applicata per effettuare la detrazione iniziale. Analogamente a quanto stabilito dal previgente articolo 19-bis, ogni anno la rettifica della detrazione va effettuata su un quinto dell'imposta che ha gravato l'acquisto del bene ammortizzabile ed e' pari alla differenza tra l'ammontare dell'IVA detratta inizialmente e quello dell'imposta corrispondente alla percentuale di detrazione dell'anno in cui viene operata la rettifica. Sono da registrare talune importanti novita' rispetto alla precedente disciplina. Innanzitutto, detta rettifica e' prevista anche per i servizi afferenti la trasformazione, il riattamento e la ristrutturazione di un bene ammortizzabile. Inoltre, viene previsto che quando non vi e' coincidenza tra l'anno di acquisto di un bene ammortizzabile e quello della sua entrata in funzione, e' quest'ultimo che deve essere assunto quale anno iniziale ai fini delle rettifiche da operare negli anni successivi. Conseguentemente, e' stabilito che in tali casi una prima rettifica della detrazione deve essere fatta in base alla percentuale definitiva di detrazione dell'anno di entrata in funzione del bene; la rettifica deve riguardare, non un quinto, ma tutta l'imposta che ha gravato l'acquisto o la produzione del bene ammortizzabile; la prima rettifica della detrazione deve essere comunque operata, anche se il prorata dell'anno in cui il bene entra in funzione non registra uno scostamento di oltre dieci punti rispetto a quello dell'anno di acquisto o degli anni di produzione del bene medesimo. Un'altra novita' di rilievo e' costituita dalla facolta' concessa dalle nuove norme al contribuente di procedere alla rettifica della detrazione inizialmente operata per un bene ammortizzabile, anche quando le variazioni del prorata degli anni successivi non siano superiori a dieci punti; in tal caso e', pero', fatto obbligo all'assoggettato di adottare lo stesso criterio per almeno cinque anni (o dieci anni per gli immobili) consecutivi. Viene anche stabilito, come gia' accennato in precedenza, che i beni ammortizzabili da prendere in considerazione ai fini delle rettifiche delle detrazioni sono quelli il cui coefficiente di ammortamento e' pari o inferiore al 25% (ammortamento in quattro anni o piu'), mentre con le precedenti norme i beni ammortizzabili in quattro anni erano esclusi dalle rettifiche IVA. E' innovativo anche il criterio introdotto per la rettifica della detrazione IVA relativa ai beni ammortizzabili, quando essi vengono ceduti, con assoggettamento all'imposta, prima della scadenza del periodo di tutela fiscale. Il sesto comma dell'articolo 19-bis2 stabilisce, infatti, che in tal caso il contribuente ha diritto al recupero dell'IVA non detratta al momento dell'acquisto del bene, naturalmente rapportata agli anni mancanti al compimento del quinquennio. Ma, ad evitare abusi, a tal fine viene posto il limite che l'imposta suscettibile di recupero da parte del contribuente non puo' superare l'ammontare dell'imposta dovuta sulla cessione del bene ammortizzabile. Peraltro, anche tali rettifiche, vanno operate in sede di dichiarazione annuale. 4.4 - NORME TRANSITORIE Come si e' visto, il nuovo articolo 19, comma 1, secondo periodo, stabilisce che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e puo' essere esercitato non oltre la presentazione della dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto e' sorto. Orbene, l'articolo 11 del D.Lgs. n. 313 del 1997, nel dettare le norme transitorie stabilisce, al primo comma, che la predetta disposizione in materia di detrazione si applica agli acquisti e alle importazioni la cui imposta diviene esigibile a partire dal 1 gennaio 1998. Poiche' il momento di esigibilita' dell'imposta coincide, in via generale, con quello di effettuazione delle operazioni, deve concludersi che all'imposta afferente gli acquisti e le prestazioni effettuati anteriormente alla predetta data del 1 gennaio 1998, devono ritenersi applicabili - quanto alle condizioni ed ai termini stabiliti per l'esercizio del diritto alla detrazione - le norme vigenti prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 313 del 1997. Ne scaturisce, di massima, che per l'IVA esposta sulle fatture emesse entro il 31 dicembre 1997, pur se portata in detrazione dopo il 1 gennaio 1998, il relativo diritto dovra' essere esercitato alle condizioni ed entro i termini stabiliti dalle precedenti norme e, cioe', entro i quattro mesi successivi al ricevimento della fattura da parte del contribuente e comunque al piu' tardi nella dichiarazione IVA relativa all'anno 1998. Com'e' evidente, nel 1998 si avranno, quindi, detrazioni d'imposta operate secondo le previgenti norme del D.P.R. n. 633 del 1972 ed altre operate, invece, in base alle disposizioni introdotte dal D.Lgs. n. 313 del 1997. Per quanto concerne le fatture emesse entro il 31 dicembre 1997, nei confronti dei soggetti di cui al quinto comma dell'articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, rimaste non pagate e non registrate in via definitiva entro tale data, il diritto alla detrazione dell'imposta che figura addebitata sulle fatture medesime ricadra' e dovra', quindi, essere esercitato secondo le nuove norme del D.Lgs. n. 313 del 1997, visto che l'imposta medesima diventera' esigibile a partire dal 1 gennaio 1998. Un'altra disposizione transitoria di notevole rilevanza dettata dall'articolo 11 del D.Lgs n. 313 del 1997 e' quella del comma 2, la quale stabilisce per quali beni devono essere operate le rettifiche della detrazione dell'imposta previste dall'articolo 19-bis2, ai commi 1 e 2, riguardanti il cambio di destinazione dei servizi e dei beni sia non ammortizzabili che ammortizzabili. Al riguardo anche se la norma fa riferimento a beni e servizi acquistati o utilizzati a decorrere dal 1 gennaio 1998 e' da ritenere che le rettifiche in questione siano da operare soltanto per i beni acquistati o prodotti dopo il 31 dicembre 1997, non potendosi ipotizzare di rimettere in discussione la detrazione afferente tutti i beni esistenti in quest'ultima data ed utilizzati successivamente, visto che per essi il diritto alla detrazione era stato acquisito in via definitiva sulla base delle precedenti disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972. Per quanto concerne le rettifiche delle detrazioni relative agli immobili, scaturenti dalle disposizioni di cui al comma 8 dell'articolo 19-bis 2, le quali assimilano detti beni a beni ammortizzabili e ne fissano il periodo di rettifica in dieci anni, le norme transitorie dettate dal citato articolo 11 del decreto legislativo in commento stabiliscono che le rettifiche stesse debbono essere operate per i beni immobili acquistati o ultimati a partire dal 1 gennaio 1998. Pertanto per i fabbricati acquistati o costruiti entro il 31 dicembre 1997, dovra' procedersi, negli anni successivi, soltanto alle eventuali rettifiche delle detrazioni stabilite per variazioni del prorata di oltre 10 punti, sempreche' i beni medesimi siano impiegati nell'attivita' come beni strumentali ammortizzabili, fermo restando il periodo quinquennale di tutela fiscale per tali beni. Naturalmente, le rettifiche previste per variazione di prorata devono continuare ad essere effettuate secondo i criteri previsti dalla previgente normativa anche per gli altri beni ammortizzabili acquistati anteriormente al 1 gennaio 1998, se a tale data non sia ancora trascorso il periodo di tutela fiscale di 5 anni e purche' si registri negli anni successivi una variazione del prorata superiore a dieci punti. CAPITOLO V OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI E ACCERTAMENTO PER I RIMBORSI Premessa Il decreto-legislativo n. 313 del 1997 apporta modifiche anche agli obblighi, stabiliti dal titolo II del D.P.R. n. 633 del 1972. In particolare, le menzionate modifiche interessano l'art. 25, concernente il registro degli acquisti, l'art. 27 concernente le liquidazioni e i versamenti periodici dell'imposta, nonche' l'art. 28 che riguarda la dichiarazione annuale. Le anzidette modifiche vengono di seguito esaminate. 5.1 - TERMINE DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE D'ACQUISTO L'articolo 4, comma 1, del decreto legislativo in commento modifica il primo comma dell'articolo 25 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, stabilendo che le fatture e le bollette doganali ricevute, relative ai beni o servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, devono essere annotate nel registro degli acquisti, entro l'anno nella cui dichiarazione viene esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta, anziche' entro quattro mesi dal ricevimento dei documenti medesimi. 5.2 - LE LIQUIDAZIONI DELL'IMPOSTA Per effetto dell'introduzione nel sistema dell'IVA del principio dell'esigibilita' dell'imposta, mutano i criteri per l'imputazione delle operazioni ai fini della determinazione periodica del debito d'imposta di cui agli articoli 27, 33 e 74, 4 comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. Il primo comma dell'articolo 27 dispone, infatti, che il contribuente deve calcolare, in apposita sezione del registro di cui all'articolo 23 o del registro di cui all'articolo 24, la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta divenuta esigibile nel mese precedente e quello dell'imposta per la quale il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del citato D.P.R. n. 633 del 1972. Per quanto concerne il termine entro cui effettuare le liquidazioni in parola, occorre rilevare che, a decorrere dal 1 gennaio 1998, tale scadenza deve farsi coincidere con il giorno 15 del mese successivo al periodo della liquidazione, secondo quanto dispone l'articolo 18, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, norma con la quale il legislatore ha unificato, con alcune eccezioni, al fine di semplificare e razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti, le date dei versamenti periodici delle imposte, dei contributi, degli interessi, dei premi assicurativi ecc. 5.3 - LA DICHIARAZIONE ANNUALE Con la disposizione recata dal citato articolo 4, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 313 del 1997, l'articolo 28 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, ha subito alcune modificazioni per effetto dell'introduzione nell'ordinamento dell'imposta sul valore aggiunto della nozione di esigibilita' dell'imposta, momento dal quale decorre il piu' ampio termine biennale per l'esercizio del diritto alla detrazione. In relazione a tale nuovo criterio e' stato necessario apportare alcune modifiche al testo del medesimo articolo 28 per adeguarlo alle altre disposizioni del decreto I.V.A.. In particolare, relativamente all'individuazione dei soggetti esonerati dall'obbligo di presentazione della dichiarazione, si fa presente che fruiscono di tale agevolazione i contribuenti che nell'anno solare precedente hanno effettuato soltanto le operazioni esenti di cui all'articolo 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, a meno che gli stessi non siano tenuti alla rettifica delle detrazioni prescritte dall'articolo 19-bis2, non solo in relazione all'imposta afferente i beni ammortizzabili, ma anche relativamente all'imposta concernente gli altri beni non ammortizzabili ed i servizi. 5.4 - LA NORMATIVA SPECIALE Le modalita' e i termini speciali di fatturazione, di registrazione, nonche' i criteri di imputazione delle operazioni ai fini delle liquidazioni periodiche dell'imposta, stabiliti con appositi decreti ministeriali, gia' emanati in attuazione delle deleghe contenute negli articoli 22, secondo comma, 73 e 74 del D.P.R. n. 633 del 1972, continuano ad applicarsi anche dopo l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 313 del 1997. Cio' in quanto le disposizioni dettate dai predetti decreti devono comunque considerarsi derogatorie anche di quelle stabilite dal D.Lgs. n. 313 del 1997, come del resto e' stato gia' affermato con riferimento ad analoghe modifiche apportate precedentemente in materia. Si riportano, qui di seguito, a titolo indicativo, i decreti finora emanati: - D.M. 31 ottobre 1974 che ha dato ai professionisti e agli artisti la facolta' di istituire appositi bollettari madre e figlia; ha disciplinato la fatturazione e l'annotazione in apposito registro delle somme ricevute in conto deposito; ha regolato i rapporti tra esercenti la professione sanitaria e gli enti mutualistici agli effetti dell'emissione delle fattura; - D.M. 11 agosto 1975 che ha regolamentato le modalita' e i termini per l'emissione delle fatture relative a cessioni di imballaggi e recipienti non restituiti secondo le pattuizioni contrattuali; - D.M. 11 agosto 1975 recante modalita' e termini per le registrazioni IVA effettuate mediante utilizzazione di macchine elettro-contabili; - D.M. 15 novembre 1975 recante la disciplina delle modalita' e dei termini della fatturazione relativa alle cessioni di beni con prezzo da determinare; - D.M. 4 marzo 1976 che ha regolamentato le modalita' di applicazione dell'I.V.A. per le operazioni effettuate dall'Associazione italiana della Croce Rossa; - D.M. 18 novembre 1976, come sostituito dal D.M. 6 giugno 1979, contenente la normativa applicabile alle operazioni effettuate dalle imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze, che non provvedono direttamente all'emissione delle fatture ovvero all'annotazione dei corrispettivi ovvero tramite i propri dipendenti ovvero ausiliari e intermediari o tramite apparecchi automatici; - D.M. 7 giugno 1977 disciplinante la documentazione relativa agli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione (cosiddetta scheda carburante); - D.M. 19 settembre 1977 che ha previsto un termine speciale di fatturazione per le vendite effettuate, con consegna o spedizione diretta, dalla Federazione italiana dei consorzi agrari; - D.M. 13 aprile 1978 che ha disciplinato l'applicazione dell'I.V.A. relative alle operazioni effettuate nel settore delle telecomunicazioni; - D.M. 12 aprile 1979 che ha determinato le modalita' applicative dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dalle societa' e degli enti che esercitano le assicurazioni e le riassicurazioni; - D.M. 12 aprile 1979 che ha determinato le modalita' applicative dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dagli istituti e dalle aziende di credito; - D.M. 20 luglio 1979 che ha fissato le modalita' di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dagli enti concessionari di autostrade relativamente alle operazioni di transito autostradale; - D.M. 16 dicembre 1980 che ha introdotto particolari modalita' di applicazione dell'I.V.A. per le operazioni relative alla somministrazione di acqua, gas, energia elettrica, vapore e teleriscaldamento urbano; - D.M. 22 dicembre 1980 che ha previsto particolari modalita' di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazioni effettuate dalle societa' che esercitano il servizio di traghettamento di automezzi commerciali e privati tra porti nazionali; - D.M. 25 settembre 1981 che ha dettato particolari modalita' di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto relativa a talune operazioni effettuate da notai; - D.M. 26 luglio 1985 che ha previsto le modalita' di applicazione dell'I.V.A. per le operazioni di credito e finanziamento effettuate da enti e societa' a favore del personale dipendenti; - DD.MM. 19 settembre 1990 e 18 marzo 1991 contenenti la disciplina delle modalita' di applicazione dell'I.V.A. relativa alle prestazioni di servizi concernenti l'utilizzo di infrastrutture nei porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine; - D.M. 11 marzo 1996 che ha regolamentato gli obblighi tributari nel settore del servizio pubblico radiomobile di comunicazione denominato "GSM". 5.5 - TERMINI DI DECADENZA PER L'ACCERTAMENTO DELLE DICHIARAZIONI A RIMBORSO L'articolo 10 del decreto legislativo n. 313 in commento ha modificato l'articolo 57, 1 comma, del D.P.R. n. 633 che stabilisce i termini di decadenza delle rettifiche delle dichiarazioni e degli accertamenti. La nuova disposizione prevede la sospensione dei termini di decadenza stabiliti per l'esecuzione delle suddette rettifiche e accertamenti di un periodo pari a quello che intercorre tra il quindicesimo giorno successivo alla data in cui l'Ufficio notifica la richiesta della documentazione necessaria per eseguire i rimborsi IVA e la data in cui il contribuente adempie alla richiesta medesima. Tale misura assolve la funzione cautelativa di evitare le frodi o il mancato assolvimento dell'imposta a danno dell'Erario, da parte di quei contribuenti che, non ottemperando deliberatamente alla richiesta dell'Ufficio di presentazione di detta documentazione, mirano a far decorrere i termini di decadenza previsti dalle vigenti disposizioni, allo scopo di legittimare posizioni irregolari o debitorie nei confronti dell'Ufficio, che si troverebbe cosi' nell'impossibilita' di poter effettuare i necessari controlli. PARTE SECONDA MODIFICHE AI REGIMI SPECIALI (ARTT. 5 - 6 - 7 - 8 - 9) Introduzione La legge n. 662 del 1997 ha previsto all'articolo 3, comma 66, lettera c) la revisione dei regimi speciali nonche' delle discipline previste per particolari settori che consentono l'applicazione dell'imposta con criteri diversi da quelli ordinari. Tale revisione e' finalizzata a ristabilire una maggiore aderenza della base imponibile rispetto a quella determinabile secondo i criteri ordinari ovvero, nelle ipotesi di regimi con aliquote o detrazioni forfettarie, a ridurre gli effetti agevolativi conseguenti all'applicazione di tali aliquote o detrazioni, rispetto a quelli derivanti dall'applicazione della disciplina ordinaria. In conformita' a questi principi e criteri direttivi e nell'intento di uniformare maggiormente la normativa italiana alla VI direttiva CEE n. 388 del 17 maggio 1977 e successive modificazioni, nonche' allo scopo di eliminare comportamenti elusivi e fraudolenti nei settori dell'agricoltura, editoria, spettacolo, agenzie di viaggio e delle telecomunicazioni, il decreto legislativo n. 313 del 2 settembre 1997, negli articoli 5, 6, 7, 8 e 9 ridisciplina i regimi speciali riservati ai menzionati settori economici facendo, peraltro, rinvio in alcuni casi a specifici regolamenti di attuazione in corso di emanazione. Al fine di assicurare un'uniforme applicazione della nuova normativa si forniscono le seguenti istruzioni. CAPITOLO IV REGIME SPECIALE PER IL SETTORE AGRICOLO Premessa L'articolo 5 del D.lgs. n. 313 del 1997 ha sostituito l'articolo 34 del D.P.R. n. 633 del 1972 apportando modifiche sostanziali al regime speciale previsto per i produttori agricoli ai fini dell'applicazione dell'imposta. Sulla base del nuovo testo dell'articolo 34, in vigore dal 1 gennaio 1998, il nuovo regime agricolo risulta cosi' strutturato: - il regime speciale agricolo diviene in via generale un regime speciale di detrazione e non anche un regime speciale di applicazione del tributo, in quanto la detrazione dell'imposta resta forfetizzata, a copertura dell'IVA assolta per l'acquisto di beni e servizi necessari per l'espletamento dell'attivita' agricola o di pesca, nella misura corrispondente alle percentuali di compensazione applicate sull'ammontare imponibile dei prodotti ceduti. Sulle essioni di prodotti agricoli e ittici si applicano invece le aliquote IVA proprie previste per tal beni, salvo alcune eccezioni che verranno nel prosieguo dettagliatamente esaminate; - il nuovo regime speciale agricolo si applica dall'anno 2000 ad un numero limitato di soggetti: quelli che nell'anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a 40 milioni di lire; nessun limite e' invece previsto per gli organismi agricoli di intervento, per le cooperative, i consorzi, gli enti e gli altri organismi associativi; - per gli anni 1998 e 1999, il regime speciale si applica invece senza limiti di volume d'affari a tutti i contribuenti definiti produttori agricoli dallo stesso articolo 34; - il divieto di operare la detrazione forfettizzata, dapprima previsto in relazione alle cessioni di bovini, bufali e suini, viene ora esteso a tutti gli acquisti di prodotti agricoli che sono pervenuti all'impresa agricola con atto non assoggettato ad IVA; - ai mutamenti di regime (da normale a speciale o viceversa) si rende applicabile la rettifica della detrazione prevista dal comma 3 del nuovo articolo 19-bis2; - viene ridotta la fascia di contribuenti completamente esonerati dagli adempimenti contabili ma vengono concesse sostanziali semplificazioni di adempimenti - fermo restando l'assolvimento dell'imposta - agli imprenditori agricoli con volume d'affari riferito all'anno precedente non superiore a 40 milioni di lire; - viene fatto divieto di adottare la disciplina della contabilita' separata all'interno dell'attivita' agricola svolta dallo stesso imprenditore; - viene rivista la disciplina delle opzioni, rinunce e revoche, anche alla luce del nuovo specifico regolamento in corso di pubblicazione. 6.1 - IL NUOVO REGIME SPECIALE IVA PER I PRODUTTORI AGRICOLI Come gia' accennato nella premessa, a decorrere dal 1 gennaio 1998 il regime speciale IVA riservato dall'articolo 34 del D.P.R. n. 633 del 1972 ai produttori agricoli muta completamente la sua struttura al fine di attenuare le distorsioni della concorrenza evidenziate in passato fra i diversi soggetti del settore, provocate dalla circostanza che il carico fiscale IVA relativo alle cessioni di uno stesso prodotto agricolo poteva essere diverso a seconda che l'agricoltore cedente applicasse il regime speciale ovvero il regime normale. Al fine di una maggiore aderenza con quanto previsto dalla sesta direttiva CEE del 17 maggio 1977 (articolo 25, paragrafo 9, secondo periodo), il comma 1 del nuovo articolo 34 prevede che per le cessioni di prodotti agricoli e ittici elencati nella prima parte della tabella A) allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, effettuate dai produttori agricoli, cosi' come definiti dal successivo comma 2 del medesimo articolo 34, l'imposta sul valore aggiunto si applica con le aliquote proprie stabilite per i singoli prodotti, determinati in base all'articolo 16 del D.P.R. n. 633 del 1972 e delle richiamate tabelle allegate al decreto stesso, tenendo conto delle recenti modifiche apportate in tema di aliquote IVA con il D.L. 29 settembre 1997, n. 328, convertito dalla legge 29 novembre 1997 n. 410. Pertanto, ai fini della determinazione dell'imposta, per le anzidette cessioni non si rendono piu' applicabili, a decorrere dal 1 gennaio 1998, le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione. Ne scaturisce che il produttore agricolo diviene debitore d'imposta nei confronti dell'Erario per la differenza tra le aliquote applicate ai singoli prodotti e le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione detratte (nei casi, ovviamente, in cui tali aliquote sono diverse). Dette percentuali di compensazione, rideterminate con decreto del Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro per le politiche agricole, in forza di quanto previsto dal comma 4 dell'articolo 11 del D.lgs. n. 313 del 1997, trovano pertanto ora applicazione, a partire dalla stessa data del 1 gennaio 1998, esclusivamente per la determinazione forfetizzata della detrazione IVA da parte dei produttori agricoli in sede di liquidazione periodica, a copertura degli oneri d'imposta assolta sugli acquisti e importazioni di beni e servizi necessari per l'esercizio delle attivita' agricola e di pesca, specificamente individuale nella lett. a), del comma 2, dell'articolo 34. Ne consegue che per determinare la detrazione spettante in sede di liquidazione dell'imposta, i produttori agricoli applicheranno all'ammontare complessivo imponibile delle cessioni di prodotti agricoli e ittici effettuate, la percentuale di compensazione corrispondente al prodotto o ai prodotti ceduti. Dall'imposta riscossa per rivalsa dovra' essere detratta l'imposta come sopra determinata e sara' cosi' calcolata l'imposta da versare in sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale). Si fornisce al riguardo il seguente esempio. Liquidazione relativa al mese/trimestre.....1998 Si supponga sia stata effettuata vendita di latte fresco per complessive lire 90.000.000 di imponibile e lire 9.000.000 di imposta (aliquota 10%). L'imposta da versare sara' cosi' determinata: IVA sulle cessioni di prodotti agricoli 9.000.000 (totale da fatture emesse e da corrispettivi riscossi) IVA detraibile percentuale di compensazione 9% 9% di 90.000.000 - 8.100.000 -------------- IVA del periodo da versare 900.000 L'applicazione generalizzata alle cessioni di prodotti agricoli e ittici delle aliquote proprie per essi previste, trova due eccezioni disposte dallo stesso comma 1 del nuovo testo dell'articolo 34, che individua i seguenti casi in cui l'imposta continua ad essere determinata con l'applicazione delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione: A) passaggi di prodotti agricoli ed ittici agli enti, alle cooperative ed alle altre organizzazioni associative indicate nella lett. c), comma 2, dell'articolo 34, a condizione che sia il socio che la cooperativa o ente operino nel regime speciale di detrazione sopra illustrato; B) cessioni effettuate dai produttori agricoli con volume d'affari minimo (5 o 15 milioni di lire), esonerati dagli adempimenti contabili ed ai quali e' riservato dal comma 6 dell'articolo 34 una particolare disciplina. 6.2 - PRESUPPOSTO OGGETTIVO Il nuovo testo dell'articolo 34 non introduce alcuna innovazione in relazione al presupposto oggettivo previsto ai fini dell'applicazione del regime speciale ivi disciplinato. La nuova disciplina continua, infatti, ad applicarsi esclusivamente alle cessioni di prodotti agricoli ed ittici tassativamente elencati nella prima parte della Tabella A allegata al decreto n. 633 del 1972, effettuate dai prodotti agricoli, di cui al comma 2 dello stesso articolo 34. 6.3 - PRESUPPOSTO SOGGETTIVO 6.3.1 - NOZIONE DI PRODUTTORE AGRICOLO Nel definire l'ambito soggettivo di applicazione del nuovo regime speciale agricolo l'articolo 34 non apporta alcuna modifica alla nozione di produttore agricolo ma vengono limitati i soggetti ammessi al regime stesso sulla base del volume d'affari conseguito. La norma recepisce in tal modo le indicazioni della VI Direttiva CEE, articolo 25, par. 9, secondo la quale l'applicazione del regime speciale agricolo non ha motivo di esistere per i produttori agricoli che per la loro dimensione non hanno difficolta' ad assolvere gli obblighi contabili previsti dal regime normale. Pertanto, i produttori agricoli ammessi al regime speciale ai sensi del nuovo testo dell'articolo 34, commi 2 e 3, sono i seguenti: a) soggetti che esercitano, individualmente od in forma associata, le attivita' di cui all'articolo 2135 del codice civile (cioe' le attivita' dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, all'allevamento del bestiame ed attivita' ad esse connesse, vale a dire le attivita' dirette alla trasformazione o alla alienazione dei prodotti agricoli quando rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura), nonche' la pesca in acque dolci, la piscicoltura, la mitilicoltura, l'ostricoltura, la coltura di altri molluschi e crostacei e l'allevamento di rane. Per tali soggetti il regime speciale agricolo, tranne che per il periodo transitorio di cui si dira' al paragrafo successivo, si applica a condizione che gli stessi non abbiano realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari superiore a 40 milioni di lire, indipendentemente dalla natura giuridica adottata dal soggetto che svolge l'attivita' (impresa individuale, societa' di persone, di capitali, ecc.) purche' l'oggetto della stessa consista nella cessione dei prodotti agricoli e ittici di cui al precedente paragrafo; b) organismi agricoli di intervento o altri soggetti per loro conto , che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti dell'Unione Europea concernenti l'organizzazione comune dei mercati dei prodotti stessi. Per questi soggetti si prescinde dal volume d'affari realizzato ai fini dell'applicazione del regime speciale; c) cooperative e loro consorzi, associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della legislazione vigente, esclusivamente nell'ipotesi in cui l'attivita' degli stessi si concretizzi nella vendita "per conto" dei produttori soci o associati; enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione, alla vendita collettiva per conto dei produttori agricoli. Anche questi ultimi soggetti, elencati nella lett. c) del comma 2 dell'articolo 34, sono ammessi al regime speciale per i produttori agricoli a prescindere dal volume d'affari dagli stessi realizzato nell'anno solare precedente. Si evidenzia tuttavia, che il regime speciale trova applicazione limitatamente alle cessioni da essi effettuate per conto dei produttori agricoli soci, associati o partecipanti per i quali siano applicabili le nuove disposizioni dell'articolo 34. Deve cioe' trattarsi di cessioni effettuate per conto dei produttori indicati nella precedente lett. a), dello stesso articolo, che nell'anno solare precedente abbiano realizzato un volume d'affari pari o inferiore a quaranta milioni di lire, ancorche' gli stessi abbiamo optato per il regime ordinario. E' appena il caso di precisare che le cooperative e le altre forme similari di associazione che esercitano in proprio l'attivita' di produzione agricola, non sono riconducibili fra i soggetti della lett. c), comma 2, dell'articolo 34, ma fra i produttori agricoli indicati nella menzionata lett. a), dello stesso articolo, per i quali trova applicazione il limite del volume d'affari di 40 milioni di lire. 6.3.2 - PERIODO TRANSITORIO - 1 GENNAIO 1998/31 DICEMBRE 1999 Si fa presente che per il periodo transitorio 1 gennaio 1998 - 31 dicembre 1999, l'articolo 11, comma 5, del decreto legislativo n. 313 del 1997, ha previsto che il nuovo regime speciale agricolo trova applicazione a prescindere dal volume d'affari realizzato nell'anno solare precedente. Conseguentemente i soggetti di cui alla lett. a), comma 2, dell'articolo 34, sono ammessi per tale periodo al regime speciale anche se nell'anno solare precedente hanno superato il limite del volume d'affari di quaranta milioni di lire. Ai soggetti di cui alla lett. c), del comma 2, dell'articolo 34, si applica per lo stesso periodo il regime speciale agricolo anche se gli stessi effettuano cessioni per conto di produttori agricoli che abbiano realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari superiore a quaranta milioni di lire. 6.3.3 - ATTIVITA' AGRICOLE SOGGETTE AL REGIME SPECIALE In relazione alle attivita' agricole e di pesca richiamate nella lettera a), comma 2, dell'articolo 34, si ritiene opportuno fornire, in questa sede, per completezza di esposizione alcuni chiarimenti inerenti problematiche gia' evidenziate in passato sull'argomento, al fine di pervenire ad una loro sistematica definizione. In proposito, si ricorda, per quanto concerne in particolare l'attivita' di allevamento, che, sulla base del piu' recente indirizzo giurisprudenziale cui si e' uniformata l'Amministrazione finanziaria (sentenza Corte di Cassazione n. 7648 del 10 luglio 1991 - Avvocatura Generale dello Stato parere n. 078460 del 24 settembre 1991) non puo' rivenirsi attivita' di allevamento se il bestiame viene acquistato per essere rivenduto entro un cosi' breve spazio di tempo da far ritenere il fondo agricolo come una mera area di "sosta" in attesa della cosiddetta macellazione differita. Costituisce invece attivita' di allevamento del bestiame e quindi attivita' agricola ai sensi dell'articolo 2135 del c.c. soggetta al regime speciale di cui all'articolo 34, l'attivita' diretta all'accrescimento ponderale degli animali quando l'ingrasso o lo sviluppo siano elementi rilevanti (c.d. attivita' di ingrasso) nell'ambito dell'attivita' dell'impresa agricola ed anche se: - gli animali siano stati acquistati all'esterno; - la permanenza del bestiame sul fondo non comprenda tutta la durata del ciclo biologico di ogni singolo animale ma soltanto una fase apprezzabile di esso; - gli animali vengano venduti prima che si riproducano e, quindi, senza che l'allevamento abbia l'effetto della riproduzione; - all'alimentazione del bestiame si provveda con alimenti provenienti anche totalmente dall'esterno del fondo. Si ricorda inoltre che non rientra nel regime speciale IVA agricolo l'attivita' di allevamento di cani, pur essendo tale attivita' considerata agricola ai sensi della legge 23 agosto 1993, n. 349, atteso che tali animali non sono ricompresi nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972. Rientra invece nell'ambito della attivita' agricola, ai sensi dell'art. 34, l'attivita' di allevamento degli struzzi nonche' la vendita delle relative carni, in quanto detti animali debbono ritenersi ricompresi tra gli altri animali destinati all'alimentazione umana di cui al punto 4 della Tabella A, parte 1, allegata al DPR n. 633 del 1972. Si fa rilevare inoltre che per le cessioni di animali della specie bovina e suina, compresi gli animali del genere bufalo, il regime speciale trova applicazione solo se gli stessi vengono ceduti vivi (le loro carni macellate non sono comprese tra i prodotti di cui alla prima parte della Tabella A). Le cessioni, invece, di volatili da cortile nonche' di conigli domestici, piccioni, lepri, pernici, fagiani, destinati all'alimentazione umana (punti 3 e 4 della Tabella A, parte 1) rientrano nel predetto regime sia se gli stessi sono ceduti vivi che macellati. Per le cessioni di questi ultimi animali, elencati nel punto 4 della Tabella A, parte 1, quali ad esempio i fagiani, si ricorda che il regime speciale si applica solo se essi sono destinati all'alimentazione umana; pertanto, nell'ipotesi che tali animali siano destinati al ripopolamento il predetto regime non trovera' applicazione. L'attivita' ortoflorovivaistica e' considerata attivita' agricola ai sensi dell'articolo in rassegna quando i prodotti che costituiscono oggetto di tale attivita' realizzino sul fondo almeno una fase di produzione subendo un incremento qualitativo o quantitativo. L'acquisto, ad esempio, di una partita di piante o fiori che vengano rivenduti senza che alcuna fase di produzione venga posta in essere rappresenta di converso un'operazione di carattere commerciale che esula dall'applicazione del regime speciale. Per quanto concerne l'ambito applicativo della norma relativamente al settore ittico, si ribadisce che rientrano nel regime speciale dell'agricoltura i soggetti che esercitano le seguenti attivita': - pesca in acque dolci; - allevamento di pesci sia in acque dolci che marine; - attivita' di mitilicoltura, di ostricoltura e coltura di altri molluschi e crostacei, indipendentemente se l'allevamento avvenga in acque dolci, salmastre o marine. 6.3.4 - ATTIVITA' CONNESSE Si ricorda che il regime speciale agricolo trova applicazione anche per le attivita' connesse o accessorie a quelle tipicamente agricole. Si considerano attivita' connesse quelle dirette alla manipolazione, trasformazione, lavorazione o alienazione dei prodotti agricoli, quando ricorrono le seguenti condizioni: - i prodotti ottenuti a seguito delle predette attivita' risultano compresi nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972; - dette attivita' rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura; - le attivita' suddette sono effettuate sui prodotti provenienti esclusivamente dalla propria produzione agricola; i soggetti di cui alla lett. c), del secondo comma, dell'articolo 34, devono effettuare tali attivita' con prodotti provenienti esclusivamente dai produttori soci, associati o partecipanti; - le medesime attivita' rivestono carattere di strumentalita' e complementarieta' funzionale con la produzione dei beni agricoli ed ittici oggetto del regime in esame, in modo da costituire la naturale integrazione. Sono esempi tipici di attivita' connessa l'attivita' vinicola e l'attivita' di molitura delle olive, in quanto attivita' svolte dall'imprenditore agricolo e dirette alla naturale trasformazione della propria produzione agricola. 6.4 - OPERAZIONI DIVERSE - IL REGIME PER LE IMPRESE AGRICOLE MISTE Il comma 5 del nuovo articolo 34, che sostituisce il terzo comma del precedente testo normativo, reca la disciplina della cosiddetta "impresa mista", che si configura allorche' il produttore agricolo nell'ambito della stessa impresa effettua anche operazioni imponibili diverse dalle cessioni di prodotti agricoli o ittici elencati nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972. Al riguardo si ricorda che il regime per le imprese miste trova applicazione solo nell'ipotesi in cui vengono effettuate dal produttore agricolo alcune operazioni imponibili non rientranti nell'attivita' di produzione agricola propriamente detta (Tab. A, parte 1); deve trattarsi dunque di operazioni - e non attivita' - che rivestano il carattere di occasionalita' ed accessorieta' rispetto all'attivita' di produzione agricola consistente nelle richiamate cessioni di prodotti agricoli e ittici; vale a dire che tali operazioni non debbono in sostanza essere svolte con carattere di sistematicita', ripetitivita' od organizzazione tale da configurare l'esercizio di una autonoma attivita' collaterale da assoggettare a norma dell'articolo 36, quarto comma, all'obbligo della contabilita' separata. Rientrano tra le suddette operazioni quelle connesse e complementari all'attivita' di manipolazione, trasformazione o lavorazione di uno dei prodotti di cui al comma 1, dell'articolo 34, che siano finalizzate ad integrarle e completarle. Esempi di tali operazioni "diverse" sono: - cessioni di prodotti agricoli o ittici non compresi nella prima parte della Tabella A (es. vendita di carni bovine e suine - concimi - latte confezionato, vini liquorosi, ecc.); - servizi agromeccanici effettuati occasionalmente nei confronti di altre imprese agricole. Per dette operazioni "diverse" il produttore agricolo ha, com'e' noto, l'obbligo di provvedere alla distinta annotazione (in colonne separate o per blocchi di operazioni) nei registri IVA e alla indicazione separata in sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale. L'imposta dovuta per le predette operazioni imponibili diverse dovra' essere determinata detraendo analiticamente dall'imposta riscossa per rivalsa per le menzionate operazioni quella relativa agli acquisti ed alle importazioni di beni non ammortizzabili e dei servizi esattamente individuati ed utilizzati in via esclusiva per la produzione di quei beni e servizi che formano oggetto delle operazioni stesse. Non e' ammessa pertanto in detrazione, l'imposta assolta sui costi indivisibili (ad esempio spese generali) che non siano specificamente imputabili alle operazioni diverse da quelle indicate nella Tabella A, parte 1 (c.d. operazioni diverse). Rientrano nella previsione normativa del regime delle imprese agricole miste - come peraltro gia' precisato in passato - anche le cessioni di prodotti agricoli o ittici, compresi nella prima parte della tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, ma ottenuti in parte dalla produzione dell'imprenditore agricolo e in parte da acquisti effettuati presso altri imprenditori agricoli o terzi per migliorare qualitativamente e quantitativamente i beni di propria produzione (es. acquisti da terzi di uve o vini da taglio). In tal caso, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta per tali operazioni, distintamente calcolata in sede di liquidazione periodica, e' consentito computare in detrazione in via analitica, al pari di quanto previsto, per gli enti di tipo associativo, dal comma 2, lett. c) dell'art. 34, l'imposta relativa ai citati acquisti presso terzi risultante dalle relative fatture d'acquisto; la detrazione forfetaria invece sara' consentita nella misura proporzionale in cui i prodotti agricoli, che saranno poi oggetto di cessione, siano provenienti dalla propria produzione agricola. Si consideri al riguardo il seguente esempio di liquidazione periodica di un'impresa agricola mista che produca vino utilizzando vino da taglio acquistato presso terzi nella misura del 10% del vino complessivamente ottenuto quale produzione vinicola. Totale produzione 10.000 litri di vino, di cui il 10% proveniente da vino acquistato da terzi al prezzo di lire 2.500 il litro ed il resto ottenuto con vino di propria produzione. Prezzo di vendita del vino L. 3.500 + IVA (20%) Spese di imbottigliamento L. 5.000.000 + IVA (20%) L. 1.000.000 Totale da fatture emesse e corrispettivi riscossi.............L. 35.000.000 + IVA L. 7.000.000 Totale da fatture di acquisto di vino da terzi L. 2.500x1.000=2.500.000+IVA 20%......L. 2.500.000 + IVA L. 500.000 Liquidazione mese/trimestre 1998 - Annotazione distinta per operazioni diverse da quelle agricole - IVA relativa alle operazioni imponibili............. L. 7.000.000 meno - IVA detraibile relativa ad acquisti presso terzi utilizzati nella produzione agricola. - L. 500.000 meno - IVA detraibile relativa alle spese di imbottigliamento del vino acquistato da terzi 10% di 1.000.000 L. 100.000 meno - IVA detraibile forfetariamente (regime speciale di detrazione) 90%x35.000.000 = 31.500.000 31.500.000x9%(perc. di compensazione vino)= 2.835.000 L. 2.835.000 ____________ IVA dovuta L. 3.565.000 6.5 - ESERCIZIO DI PIU' ATTIVITA' 6.5.1 - OBBLIGO DELLA CONTABILITA' SEPARATA PER LE ATTIVITA' DIVERSE Come gia' precisato in passato si ricorda che non e' riconducibile nella fattispecie dell'impresa mista l'ipotesi in cui le operazioni imponibili diverse, di cui si e' detto nel precedente paragrafo 5, vengano effettuate dal produttore agricolo sistematicamente e continuativamente in modo tale da configurare lo svolgimento di un'altra attivita', diversa da quella agricola. In tal caso si rende infatti applicabile la disciplina prevista dall'articolo 36, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, la quale prevede l'obbligo dell'applicazione separata dell'imposta, secondo le disposizioni applicabili a ciascuna attivita' e con riferimento ai rispettivi volume d'affari, per le attivita', quali quella di cui all'art. 34, per le quali si applica la detrazione con criteri forfettari, qualora essa venga svolta dallo stesso soggetto unitamente ad altre attivita'. Costituiscono esempi di attivita' diverse da quelle agricole per le quali si configura l'obbligo di separazione delle attivita': l'attivita' di agriturismo, la vendita continuativa ed organizzata di prodotti per il giardinaggio da parte del produttore agricolo esercente attivita' nel settore vivaistico o servizi continuativi di manutenzione di parchi e giardini, la vendita di carni bovine macellate, surgelate, etc.. E' appena il caso di precisare che la separazione delle attivita' non e' obbligatoria nell'ipotesi in cui il produttore agricolo abbia optato preventivamente per l'applicazione del regime ordinario per l'attivita' agricola dallo stesso svolta, cosi' come previsto dall'undicesimo comma, dell'articolo 34. Si ritiene opportuno ricordare che in merito all'imputazione a ciascuna attivita' esercitata, dell'imposta detraibile relativa agli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente, il menzionato articolo 36, al quinto comma, stabilisce, nell'ipotesi che sussistano limitazioni al diritto di detrazione o di detrazione forfetaria, l'ammissibilita' della detrazione nei limiti della parte di utilizzazione dei beni e servizi acquistati imputabili all'attivita' separata. In ordine ai criteri di imputazione a ciascuna attivita' dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati, si fa rinvio alle direttive impartite con la circolare n. 18 del 22 maggio 1981, emanata dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e II.II. sugli Affari, le quali debbono ritenersi tuttora valide, tenendo presente la eventuale rettifica della detrazione prevista dall'art. 19-bis 2, ove ne consegua, con riferimento ad una delle attivita' separate, un diverso diritto alla detrazione dell'imposta. 6.5.2 - DIVIETO DI CONTABILITA' SEPARATA ALL'INTERNO DELL'ATTIVITA' AGRICOLA Il comma 10 dell'art. 34 introduce, con finalita' antielusive e nell'intento di eliminare abusi e distorsioni commerciali, il divieto di separazione facoltativa delle attivita'- prevista in via generale dall'articolo 36, terzo comma del D.P.R. n. 633 del 1972 - all'interno dell'attivita' agricola svolta dal soggetto cui si rende applicabile il regime speciale di cui all'articolo 34. La nuova disposizione ha effetto dal 1 gennaio 1998 e pertanto a partire da tale data debbono ritenersi superate le istruzioni ministeriali (decisione Ispettori Compartimentali delle Tasse e II.II. sugli Affari del 20-21 aprile 1983 - Risoluzione ministeriale n. 396118 dell'8 giugno 1984) che consentivano detta separazione nell'ambito dell'impresa agricola, purche' le attivita' da separare fossero oggettivamente scindibili e come tali suscettibili di formare oggetto di autonomo esercizio di impresa. A partire da tale data viene infatti previsto che, agli effetti delle disposizioni di cui all'articolo 36, le attivita' svolte nell'ambito della medesima impresa agricola da cui derivano i prodotti assoggettati alla disciplina del regime speciale di detrazione, sono per presunzione normative considerate in ogni caso un'unica attivita'. Ne consegue che le eventuali diverse attivita' agricole (esempio: produzione e trasformazione del latte - allevamento di suini) svolte nell'ambito della stessa impresa cui si rende applicabile il regime speciale agricolo, dovranno essere gestite con contabilita' unitaria e con applicazione all'intera attivita' del regime speciale d'imposta, qualora ovviamente ne sussistano i presupposti. E' pertanto da ritenersi automaticamente caducata, a far data dal 1 gennaio 1998, l'eventuale opzione per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari gia' esercitata nel passato per una o piu' attivita' gestite con contabilita' separata; l'intera attivita' agricola rientra pertanto, dalla predetta data, nel regime naturale proprio, vale a dire il regime speciale di cui all'articolo 34, senza alcuna revoca espressa da parte del produttore agricolo interessato. E' data tuttavia facolta' al medesimo soggetto di continuare ad applicare l'imposta nei modi ordinari per l'intera attivita' agricola svolta, esercitando l'opzione a norma del comma 11 del nuovo testo dell'articolo 34, con le modalita' e i termini specificati successivamente, sottostando al nuovo vincolo quinquennale ivi previsto. In entrambi i casi in cui la attivita' precedentemente gestita con contabilita' separata, passi dal regime normale al regime speciale ovvero l'altra attivita' gestita in regime speciale passi al regime normale in forza dell'opzione sopra citata, si rendera' applicabile la rettifica della detrazione ai sensi del comma 3 dell'articolo 19- bis 2. 6.6 - DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI A COOPERATIVE, ENTI ED ALTRI ORGANISMI ASSOCIATIVI - ADEMPIMENTI - PRO- RATA DI DETRAZIONE 6.6.1 - CONDIZIONI PER L'APPLICAZIONE DEL REGIME SPECIALE ALLE COOPERATIVE, ENTI ED ALTRI ORGANISMI ASSOCIATIVI Come gia' detto in precedenza, il nuovo regime speciale di detrazione si applica anche, in forza di quanto disposto dal comma 2, lettera c), dell'articolo 34, per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della Tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, effettuate da cooperative, da enti che provvedono per legge alla vendita collettiva di tali beni e dalle altre organizzazioni associative ivi elencate, qualora effettuino tali vendite per conto dei produttori soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione. Condizione indispensabile per l'applicabilita' a tali soggetti del nuovo regime speciale e' che i produttori agricoli per conto dei quali sono effettuate dette cessioni siano soggetti "agevolabili" ai sensi del nuovo articolo 34; occorre cioe' che siano soggetti cui si rende "potenzialmente" applicabile il medesimo regime speciale di detrazione, in quanto anzitutto conferiscano beni provenienti dalla propria produzione ed inoltre rientrino nei limiti di volume d'affari richiesto a partire dall'anno 2000, ancorche' abbiano, in concreto, optato per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari con le prescritte formalita'. Al fine di permettere all'organismo associativo o all'ente di conoscere se il socio si trova nelle condizioni previste dall'articolo 34, lo stesso comma 2, lettera c), di detto articolo, prevede che entro il 31 gennaio di ciascun anno, ovvero, per i soggetti che iniziano l'attivita', entro 30 giorni dall'inizio attivita', ovvero entro 30 giorni dall'adesione all'organismo associativo per i soci che subentrano durante l'anno, i produttori agricoli soci, associati o partecipanti presentino all'ente o all'organismo associativo un'apposita comunicazione attestante il possesso per l'anno di riferimento dei requisiti previsti per l'applicazione del regime speciale di cui all'articolo 34, nei sensi sopra illustrati. L'ente associativo dovra' ovviamente tener conto di eventuali recessi di soci in regime speciale che possono avvenire nel corso dell'anno successivamente al 31 gennaio. Analoga disciplina si applica ai consorzi, i quali possono applicare il nuovo regime speciale nei limiti in cui cedono prodotti per conto di cooperative che operano in regime speciale nei sensi anzidetti, le quali dovranno, a tal fine, produrre a loro volta la menzionata comunicazione. Atteso inoltre che per gli anni 1998 e 1999 il regime speciale e' applicabile a tutti i produttori agricoli di cui all'articolo 34, a prescindere dal volume d'affari conseguito, giova ribadire che, anche nei confronti delle cooperative, degli enti e degli altri organismi associativi che effettuano cessioni per conto dei propri associati produttori si rende sempre applicabile, limitatamente a tali conferimenti, il regime speciale. In detto periodo transitorio la comunicazione sopra richiamata dovra' solamente attestare la qualifica di produttore agricolo da parte del soggetto conferente per tutti i beni oggetto di conferimento all'ente associativo. A partire dall'anno 2000, invece, la detrazione forfetizzata dell'imposta si rendera' applicabile limitatamente ai conferimenti effettuati dai soci o partecipanti che abbiano realizzato nell'anno precedente un volume d'affari inferiore o pari a 40 milioni di lire. Il superamento nel corso dell'anno di detto limite di volume d'affari non fa venir meno l'applicazione del regime speciale neanche nei confronti dell'organismo associativo o dell'ente conferitario; l'anzidetto superamento influenzera' invece il regime d'imposta dell'anno successivo, sia del produttore agricolo che della cooperativa o ente. La compresenza, nell'ambito della compagine sociale, di soci "agevolabili e non" comporta l'onere di calcoli particolari da operare per l'applicazione proporzionale della detrazione forfetizzata con l'applicazione delle percentuali di compensazione (cosiddetti "prorata"); calcoli da effettuarsi sulla base delle disposizioni contenute nel medesimo comma 2, lett. c) (secondo periodo) dell'articolo 34, che saranno dettagliatamente di seguito esaminate. Le vendite effettuate per conto di tutti gli altri soci "non agevolabili" nei sensi anzidetti comportano invece l'applicazione della detrazione dell'imposta assolta sui relativi conferimenti nei modi ordinari, nei limiti previsti, ovviamente, dall'articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972. 6.6.2 - TRATTAMENTO TRIBUTARIO DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI In forza del combinato disposto del comma 1 e del comma 7 del nuovo articolo 34, che sostituisce il comma 8 del medesimo articolo nel testo vigente fino al 31.12.97, i passaggi dei prodotti agricoli ed ittici compresi nella tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 da parte dei produttori agricoli soci, associati o partecipanti, che applicano il regime speciale, alle cooperative o agli altri organismi associativi si considerano effettuati all'atto del versamento del prezzo da parte degli enti o degli organismi associativi. Su tali conferimenti si applicano le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione relative ai prodotti ceduti se l'ente o l'organismo associativo applica il medesimo regime speciale. Due sono pertanto gli elementi rilevanti che conseguono da tali disposizioni: l'applicazione delle percentuali di compensazione sull'importo dei conferimenti ed il momento in cui tali operazioni debbono considerarsi effettuate. 6.6.3 - ALIQUOTE APPLICABILI Come gia' precisato, le percentuali di compensazione possono applicarsi solo se sia il socio conferente che l'organismo conferitario applicano di fatto, avendone i requisiti, il regime speciale di detrazione; al contrario, quindi, non si applicano le percentuali di compensazione se il socio produttore ha scelto, mediante comunicazione dell'opzione, di applicare l'imposta nei modi ordinari ovvero se analoga opzione e' esercitata dall'ente o organismo associativo. In tale ultimo caso, infatti (socio o cooperativa a regime normale), ai menzionati passaggi di prodotti agricoli o ittici si rendono applicabili le aliquote proprie previste per tali prodotti. Si applicano invece in ogni caso le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione ai passaggi di prodotti agricoli o ittici effettuati dai produttori agricoli in regime di esonero (contribuenti esonerati dagli adempimenti contabili di cui al comma 6, primo e secondo periodo, dell'art. 34), ancorche' l'ente associativo sia per opzione in regime normale (articolo 34, comma 1). 6.6.4 - MOMENTO IMPOSITIVO Quanto al momento in cui tali passaggi di prodotti agricoli e ittici debbono considerarsi effettuati ai fini dell'applicazione dell'IVA e dei conseguenti adempimenti (es. fatturazione), si evidenzia che la relativa disciplina, contenuta nel citato comma 7 dell'articolo 34, abbandona il riferimento all'articolo 2, punto 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 (rapporto di commissione) e conferma inequivocabilmente che, per i soggetti cui si rende applicabile l'articolo 34 (e quindi anche il comma 7 del citato articolo), il momento di effettuazione coincide con quello di pagamento del prezzo al produttore agricolo associato, salvo ovviamente, quanto previsto dall'articolo 6, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla spontanea anticipazione del momento impositivo (e di esigibilita') attraverso l'emissione anticipata della fattura o il pagamento di acconti. E cio' non viene influenzato dall'eventuale opzione per il regime normale IVA esercitata, ai sensi del comma 11 dello stesso articolo 34, dall'ente o organismo associativo conferitario, perche' e' in sostanza il produttore agricolo conferente che decide, con il proprio regime d'imposta, le "regole" applicabili alle operazioni in commento. Pertanto, qualora il socio abbia invece optato per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari, il momento impositivo segue le regole generali dell'imposta previste dal richiamato art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, ed occorre pertanto fare riferimento, ai fini dell'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione e quindi dell'aliquota applicabile, nonche' della connessa fatturazione, al momento della consegna o spedizione dei beni. Tuttavia, qualora la base imponibile dei prodotti ceduti sia indeterminata perche' il prezzo, in base a disposizioni legislative, usi convenzionali, accordi economici collettivi o clausole contrattuali e' commisurato ad elementi ancora non conosciuti al momento di effettuazione dell'operazione, l'esigibilita' dell'imposta e' differita all'atto in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo e' stato comunque determinato. Inoltre si precisa che, a seguito dell'abbandono esplicito della disciplina del contratto di commissione nell'ipotesi dei passaggi prevista dal comma 7 dell'articolo 34, debbono ritenersi superate le direttive impartite con la circolare n. 14 del 24.1.97, relativa all'ipotesi di cessione, tramite commissionari, di prodotti ittici ad esportatori agevolati. 6.6.5 - FATTURAZIONE DEI CONFERIMENTI In relazione all'adempimento della fatturazione, il secondo periodo del citato comma 7 dell'articolo 34, stabilisce che permane, al fine di semplificare quanto piu' possibile gli adempimenti contabili degli agricoltori, la facolta' per le cooperative e gli enti di emettere la fattura per le operazioni in esame, per conto dei produttori agricoli soci o partecipanti, ma il soggetto passivo da cui dipende l'operazione resta pur sempre il produttore agricolo con il proprio regime fiscale cui l'operazione stessa resta vincolata, sia al fine del momento di emissione di tale documento che dell'aliquota applicabile. Si ricorda inoltre che ai sensi del comma 11 dell'articolo 34, l'obbligo di emissione della fattura relativa ai passaggi dei prodotti agricoli e ittici, puo' essere adempiuto dagli enti conferitari, ancorche' questi ultimi abbiano, per l'anno in cui si verifica il momento impositivo, optato per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari. Nell'ipotesi in cui il produttore agricolo socio o partecipante applichi per opzione l'imposta nei modi ordinari ed il prezzo non sia determinato al momento della consegna o produzione dei beni, si rendono applicabili, ai fini della fatturazione e ricorrendone i presupposti, le disposizioni di cui al D.M. 15 novembre 1975, emanato in attuazione di quanto previsto in materia di modalita' e termini speciali, dall'art. 73, primo comma, lett. b), del DPR n. 633 del 1972, in forza del quale la fattura puo' essere emessa, dal socio ovvero dalla cooperativa o ente, entro il mese successivo a quello in cui gli elementi cui e' commisurato il prezzo sono noti ovvero il prezzo e' stato comunque determinato. Resta comunque fermo, anche in tale caso, l'obbligo di emettere la fattura qualora, anteriormente alla determinazione del prezzo, siano eseguiti pagamenti anche parziali dei corrispettivi. Si precisa inoltre al riguardo che non rilevano in tale ipotesi le modifiche apportate all'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, dall'articolo 3 del recente decreto legge n. 328 del 1997, convertito dalla legge n. 410 del 1997 per quanto concerne l'annotazione delle fatture "con riferimento al momento della consegna o spedizione" dei beni, riferendosi detta disposizione alla esclusiva ipotesi della fatturazione differita di cui all'articolo 21, quarto comma, dello stesso decreto n. 633. Pertanto le fatture emesse ai sensi del D.M. 15 novembre 1975 devono essere annotate con riferimento al mese di determinazione del prezzo. Inoltre, in relazione ai nuovi principi dell'IVA si precisa, come gia' illustrato in precedenza nel paragrafo concernente gli adempimenti contabili, che in tali ipotesi, ai fini della liquidazione dell'imposta, occorre fare riferimento all'esigibilita' sorta nel mese o trimestre precedente, essendo consentito il differimento della fatturazione e registrazione. Attesa la complessa disciplina sopraillustrata, si riporta nel seguente prospetto la sintesi del trattamento tributario dei passaggi dei prodotti agricoli ed ittici alle cooperative, enti ed altri organismi associativi, a seconda che i soci produttori e gli enti associativi siano in regime speciale o normale. DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI SOCIO COOPERATIVA/ENTE ANNO 1998 regime speciale regime speciale applicazione delle percentuali di compensazione - momento impositivo: pagamento del prezzo - Se la consegna dei prodotti e' avvenuta nel 1997, ma il prezzo e' pagato nel 1998, il momento impositivo e l'esigibilita' si verificano nel 1998, con applicazione delle percentuali di compensazione vigenti nel 1998. Agli eventuali acconti fatturati nel 1997, per i quali il momento impositivo e' sorto in tale ultimo anno, continuano ad applicarsi le percentuali di compensazione vigenti nel 1997. regime speciale regime normale applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento impositivo: pagamento del prezzo - Se la consegna dei prodotti e' avvenuta nel 1997, ma il prezzo e' pagato nel 1998, il momento impositivo e l'esigibilita' si verificano nel 1998 con applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti vigenti nel 1998 - Agli eventuali acconti fatturati nel 1997 continuano ad applicarsi le percentuali di compensazione vigenti nel 1997 essendosi verificato in detto anno il momento impositivo. regime normale regime speciale applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento impositivo: consegna o spedizione dei beni con applicazione, ai soli fini della fatturazione, del D.M. 15.11.1975, qualora ne sussistano i presupposti e rinvio della esigibilita' al momento della fissazione del prezzo - in quest'ultima ipotesi la liquidazione dell'imposta relativa ad un determinato mese o trimestre, dovra' comprendere dette operazioni per le quali l'esigibilita' e' sorta nel mese o trimestre precedente. Se la consegna dei prodotti e' avvenuta nel 1997, la fatturazione dovra' effettuarsi entro il 1997 con applicazione delle aliquote normali vigenti al momento della consegna. Se invece il prezzo e' determinato nel 1998, l'esigibilita' si verifica nel 1998 e la fatturazione dovra' essere effettuata in tale anno tenendo conto delle aliquote vigenti al momento della consegna (1997). Se, infine, il socio era in regime speciale nell'anno 1997 (in quanto nel 1998 ha optato per il regime normale) e la consegna e' avvenuta nel 1997 ma il prezzo e' determinato nel 1998 la fatturazione dovra' effettuarsi nel 1998 tenendo conto delle percentuali di compensazione vigenti nel 1997 al momento della consegna. regime normale regime normale applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti - momento impositivo: consegna o spedizione dei beni con applicazione, ai soli fini della fatturazione, delle disposizioni di cui al D.M. 15.11.1975 - il resto, come nell'ipotesi precedente. In sostanza, ai fini dell'esatta individuazione del trattamento tributario dei conferimenti nelle ipotesi di operazioni a cavallo degli anni 1997/1998, con interferenze della mutata disciplina, deve farsi riferimento a quanto gia' precisato dalla scrivente in sede di dichiarazione annuale per l'anno 1996 con la circolare n. 36 del 13.2.97 (paragrafo 12 - Modalita' di presentazione della dichiarazione in presenza di diversi regimi d'imposta) e cioe' alle regole applicabili al regime dell'anno in cui per il produttore agricolo, socio o partecipante e' sorta l'obbligazione tributaria. 6.6.6 - PASSAGGI DI PRODOTTI ITTICI DA PARTE DEGLI ESERCENTI LA PESCA MARITTIMA Ai sensi del nuovo comma 8 dell'articolo 34, con il quale viene sostituito il decimo comma del testo vigente al 31 dicembre 97, la disciplina appena commentata - relativa ai passaggi dei prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della Tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 recata dal comma 7 del medesimo articolo 34 - si estende ai passaggi di prodotti ittici provenienti da acque marittime, lagunari e salmastre effettuati dagli esercenti la pesca nelle predette acque alle cooperative fra loro costituite e relativi consorzi. L'estensione concerne, in sostanza, solo la definizione del momento impositivo (pagamento del prezzo al socio) e la facolta' di assolvere all'obbligo di fatturazione da parte delle cooperative o consorzi in luogo dell'esercente la pesca marittima ma non anche l'applicazione delle percentuali di compensazione all'imponibile di tali operazioni, in quanto i prodotti ittici provenienti dalla pesca in acque marittime, lagunari e salmastre non sono compresi, come gia' precisato, nella parte prima della tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972; nei punti 7 e 8 della citata tabella sono infatti, in sostanza, compresi solo i prodotti ittici derivanti dalla pesca in acque dolci e della piscicoltura (allevamento in acque dolci o marine). Pertanto, agli esercenti la pesca marittima, continua a non applicarsi ai fini dell'IVA il regime speciale agricolo, ma solo la regolamentazione dei passaggi del pescato alle cooperative e loro consorzi.