Agli uffici unici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli uffici dell'imposta sul valore
aggiunto
Ai centri di servizio delle imposte
dirette ed indirette
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale
Al Dipartimento del territorio
All'Ufficio del segretario generale
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri
Alla Conferenza permanente per i
rapporti tra lo Stato, le regioni
e le province autonome
Al Ministero degli interni
Al Ministero del tesoro -
(Ragioneria generale)
All'ANCI
Premessa
L'art. 3, commi 143, 144 e 147 della legge 23 dicembre 1996, n.
662, reca una delega al Governo per l'istituzione dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive (IRAP).
A tale delega e' stata data attuazione con il decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446, (articoli da 1 a 45) modificato ed
integrato dal decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137.
Il citato decreto legislativo n. 446 del 1997, le cui disposizioni
sono entrate in vigore dal 1 gennaio 1998, introduce profonde
modifiche strutturali al sistema tributario vigente, in quanto attua
un significativo decentramento del prelievo dallo Stato alle regioni,
dotando queste ultime dell'autonomia finanziaria necessaria per
svolgere una diretta e responsabile politica di bilancio, presupposto
di una evoluzione in senso federalista dell'assetto istituzionale
dello Stato.
La riforma, entro il vincolo dell'invarianza del gettito
complessivo, attua, altresi', una rilevante semplificazione del
sistema tributario e contributivo, in quanto abolisce a far data dal
1 gennaio 1998:
- i contributi per il Servizio sanitario nazionale (compresa la
cosiddetta "tassa sulla salute") e altri prelievi contributivi
minori;
- l'imposta locale sui redditi;
- l'imposta sul patrimonio netto delle imprese;
- la tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del
numero di partita Iva;
- l'Iciap;
- le tasse di concessione comunale.
In generale, la soppressione di una pluralita' di prelievi con basi
imponibili limitate e aliquote differenziate e l'istituzione di
un'unica nuova imposta, con base imponibile piu' ampia e aliquota
uniforme, comportano un miglioramento dell'efficienza economica del
sistema, riducendo gli effetti distorsivi sulle scelte allocative
degli operatori.
L'IRAP assoggetta a tassazione il valore della produzione netta dei
soggetti che abitualmente producono o scambiano beni ovvero prestano
servizi. Sono, tra l'altro, soggetti passivi di detta imposta le
societa', gli enti e le persone fisiche che esercitano attivita'
commerciali o agricole, gli esercenti arti e professioni, gli enti
non commerciali e le amministrazioni pubbliche.
Ai fini dell'attribuzione delle risorse finanziarie correlate
all'imposta regionale sulle attivita' produttive, qualora il soggetto
passivo del tributo realizzi la produzione netta nel territorio di
varie regioni, la base imponibile globale deve essere ripartita tra
le medesime, con riferimento a taluni parametri (retribuzioni,
estensione dei terreni, ecc.) in relazione alle diverse tipologie di
contribuenti interessati (imprese industriali, mercantili e di
servizi, banche, imprese agricole, ecc.). L'aliquota di base e'
fissata nella misura del 4,25 per cento salve le deroghe di carattere
temporaneo per singoli settori (es. imprese agricole, banche e
assicurazioni). A decorrere dal terzo anno successivo al 1998 (cioe'
dall'anno 2001) le regioni potranno esercitare la facolta' di
maggiorare l'aliquota fino a un punto percentuale e di differenziarla
tra categorie di contribuenti e tra settori di attivita'.
Il titolo I del predetto decreto legislativo n. 446 del 1997,
recante istituzione e disciplina dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive, puo' essere cosi' suddiviso
1. aspetti generali del tributo;
2. soggetti passivi;
3. base imponibile;
4. ripartizione territoriale della base imponibile;
5. agevolazioni ed esenzioni;
6. determinazione dell'imposta e detrazioni;
7. dichiarazione dei contribuenti e obblighi contabili;
8. riscossione dell'imposta;
9. accertamento, controlli e attribuzione del gettito;
10. sanzioni;
11. disposizioni finali e transitorie.
Relativarnente ai punti sopra indicati si forniscono i seguenti
chiarimenti, con l'avvertenza che gli articoli menzionati senza
ulteriori specificazioni sono quelli riferiti al decreto legislativo
n. 446 del 1997, nel testo risultante a seguito delle modifiche
apportate dal decreto legislativo correttivo n. 137 del 1998,
riportato in appendice alla presente circolare.
CAPITOLO I
Aspetti generali dei tributo
1.1 Istituzione dell'imposta.
L'art. 1 istituisce l'IRAP e ne definisce i caratteri essenziali:
- di imposta locale, in quanto la stessa e' applicabile alle
attivita' produttive esercitate nel territorio di ciascuna regione;
- di imposta reale, oggettiva, che prende in esame non il soggetto di
imposta ma le tipologie di attivita' esercitate dallo stesso,
produttive di capacita' contributiva;
- di imposta indeducibile dalla base imponibile delle imposte sui
redditi.
Si precisa che l'art. 43, comma 1, stabilisce che le disposizioni
del decreto legislativo in esame, che fanno un generico rinvio alle
regioni o al loro territorio, devono intendersi riferite, per le
regioni Trentino-Alto Adige, alle province autonome di Trento e
Bolzano o al loro territorio.
1.2 Presupposto dell'imposta
L'art. 2, comma 1, primo periodo, individua il presupposto
dell'imposta, cioe' il fatto al cui verificarsi sorge l'obbligo del
pagamento del tributo. Il presupposto dell'IRAP e' costituito
dall'esercizio abituale di un'attivita', autonomamente organizzata,
diretta a produrre o scambiare beni o a prestare servizi, ancorche'
tale attivita' non abbia carattere commerciale. Da tale definizione
consegue che, qualora dette attivita' vengano esercitate in modo
occasionale, le stesse non rilevano ai fini dell'applicazione
dell'IRAP.
Con riferimento alla locuzione "autonomamente organizzata", si
precisa che l'obiettivo che il legislatore ha inteso perseguire e'
quello di escludere dall'ambito di applicazione del tributo tutte
quelle attivita' che, pur potendosi astrattamente ricondurre
all'esercizio d'impresa, di arti o professioni, non sono tuttavia
esercitate mediante un'organizzazione autonoma da parte del soggetto
interessato. E' il caso, ad esempio, dell'attivita' di collaborazione
coordinata e continuativa che si configura soltanto laddove non
vengano impiegati propri "mezzi organizzati" (cfr. art. 49, comma 2,
lett. a), del TUIR).
Il secondo periodo dello stesso art. 2, comma 1, completa la
definizione del presupposto dell'imposta dando particolare rilievo
all'elemento soggettivo rispetto a quello oggettivo (attivita'
esercitata), in quanto stabilisce che l'attivita' svolta dalle
societa' e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello
Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta. Pertanto,
costituiscono presupposto d'imposta anche le attivita' svolte dalle
Amministrazioni dello Stato che configurano l'esercizio di una
pubblica funzione.
Va altresi' osservato che dalla specifica definizione del
presupposto dell'IRAP consegue che il nuovo tributo va tenuto
distinto sia dalle imposte sui redditi, che assumono come presupposto
il possesso di redditi, sia dall'Iva, che e' un'imposta sui consumi,
la quale si applica sulle cessioni di beni, sulle prestazioni di
servizi e sulle importazioni oltre che sugli acquisti
intracomunitari.
L'autonomia e la specificita' del presupposto dell'IRAP, rispetto a
quello relativo alle suddette imposte, si desumono anche dalle
ragioni e dagli obiettivi che sono alla base del nuovo tributo.
1.3 Valore della produzione
L'art. 4, comma 1, stabilisce che l'imposta si applica sul valore
della produzione netta derivante dall'attivita' esercitata nel
territorio della regione.
Da tale formulazione normativa emerge che la base imponibile del
tributo e' costituita dal "valore della produzione netta"; pertanto,
in questa sede, si rende necessario fornire chiarimenti in ordine
agli elementi costitutivi di detto valore.
Al riguardo va anzitutto rilevato che nell'ordinamento giuridico
non e' rinvenibile una definizione del valore della produzione anche
se, nell'art. 2425 del cod. civ., relativamente ai soggetti tenuti
alla redazione del bilancio, vengono analiticamente indicati nelle
voci da A1) ad A5) i componenti del valore della produzione stessa.
Come gia' detto, la disposizione in esame assume quale base
imponibile dell'imposta il valore della produzione al netto di taluni
componenti che i successivi articoli individuano espressamente (cfr.,
in particolare, gli artt. 5, 6 e 7).
In particolare, per quanto riguarda le imprese industriali, tale
base e' costituita, come gia' detto, dal valore della produzione di
cui alla lettera A) dell'art. 2425 del cod. civ., cioe' dal valore
dei beni e servizi prodotti nell'attivita' ordinaria dell'impresa, al
netto dei costi sostenuti per l'acquisto dei beni (materie prime,
merci, beni strumentali, ecc.) e servizi, di cui alla lettera B) di
detto articolo, necessari per la produzione. Non sono pertanto
deducibili, ad esempio, quei costi indicati alla voce B9 (salari,
stipendi, oneri sociali, ecc.), che per la loro natura non sono
suscettibili di deduzione proprio in coerenza con la finalita'
dell'imposta.
Tra i costi della produzione di cui alla predetta lettera B) non
sono altresi' ammessi in deduzione quelli relativi alle voci B10,
lettera c) (altre svalutazioni delle immobilizzazioni), B10, lettera
d) (svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle
disponibilita' liquide), B12 (accantonamento per rischi) e B13 (altri
accantonamenti).
Trattasi di costi che attengono ad una fase eventuale e successiva
a quella tipica della produzione e generalmente di natura estimativa.
Tali criteri verranno nel prosieguo analiticamente esaminati con
riferimento alle varie categorie di soggetti destinatari del tributo.
1.4 Periodo d'imposta
L'art. 14 stabilisce che l'imposta e' dovuta per periodi d'imposta
a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.
Detta disposizione prevede inoltre che il periodo d'imposta e'
determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle imposte sui
redditi.
Conseguentemente, ai fini dell'IRAP, il periodo d'imposta e'
costituito, per le persone fisiche, le societa' di persone e i
soggetti ad esse equiparate, dall'anno solare (cfr. art. 7, comma 1,
del TUIR), mentre per le societa' e gli enti soggetti all'IRPEG, il
periodo d'imposta e' costituito dall'esercizio o il periodo di
gestione della societa' o dell'ente, determinato dalla legge o
dall'atto costitutivo (cfr. art. 90, comma 2, del TUIR).
Per gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le
province e i comuni e gli altri enti pubblici indicati all'art. 88,
comma 1, del TUIR, che non sono soggetti passivi dell'IRPEG, il
periodo d'imposta, ai fini dell'IRAP, e' costituito dall'anno solare.
1.5 Spettanza dell'imposta
L'art. 15 dispone che l'imposta e' dovuta alla regione nel cui
territorio il valore della produzione netta e' realizzato.
Tale disposizione e' coerente con la finalita' del tributo che,
come rilevato in premessa, e' diretto al finanziamento delle regioni
per la loro autonomia finanziaria necessaria per lo svolgimento dei
propri compiti.
La disposizione in commento va altresi' correlata con quanto
stabilito nell'art. 4, comma 2, concernente la ripartizione del
tributo di cui si dira' nel prosieguo.
1.6 Domicilio fiscale dei soggetti passivi
L'art. 21 stabilisce che ogni soggetto passivo si considera
domiciliato nel comune nel quale ha il domicilio fiscale, secondo le
disposizioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Al riguardo, l'art. 58 del citato decreto stabilisce che agli
effetti dell 'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si
intende domiciliato in un comune dello Stato.
Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il
domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte. Quelle
non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si e'
prodotto il reddito o, se il reddito e' prodotto in piu' comuni, nel
comune in cui si e' prodotto il reddito piu' elevato. I cittadini
italiani, che risiedono all'estero in forza di un rapporto di
servizio con la pubblica amministrazione, hanno il domicilio fiscale
nel comune di ultima residenza nello Stato.
I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale
nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la
sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio
fiscale nel comune ove e' stabilita una sede secondaria o una stabile
organizzazione e, in mancanza, nel comune in cui esercitano la loro
attivita'. Si ricorda che l'art. 59 del citato decreto n. 600 del
1973 fissa particolari criteri per l'individuazione del domicilio
fiscale da parte dell'amministrazione finanziaria.
Le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal
sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate.
1.7 Soppressione di taluni tributi e contributi
Come accennato in premessa, uno degli obiettivi che la nuova
imposizione di tipo regionale intende perseguire e' costituito dalla
semplificazione del sistema tributario attuata mediante l'abolizione
di alcuni importanti tributi e contributi.
Infatti, per effetto dell'art. 36, comma 1, con l'introduzione
dell'IRAP vengono contestualmente abrogati (a decorrere dal 1 gennaio
1998, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare) i seguenti tributi e contributi:
a) i contributi per il servizio sanitario nazionale di cui all'art.
31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato
dall'art. 4 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito
dalla legge 22 marzo 1995, n. 85; il contributo dello 0,2 per
cento di cui all'art. 1, terzo comma, della legge 31 dicembre
1961, n. 1443, e all'art. 20, ultimo comma, della legge 12 agosto
1962, n. 1338, nonche' la quota di contributo per l'assicurazione
obbligatoria contro la tubercolosi eccedente quella prevista per
il finanziamento delle prestazioni economiche della predetta
assicurazione di cui all'art. 27 della legge 9 marzo 1989, n. 88;
b) l'imposta locale sui redditi di cui al titolo III del TUIR;
c) l'imposta comunale per l'esercizio di imprese e di arti e
professioni, di cui al titolo I del decreto-legge 2 marzo 1989, n.
66, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 1989, n.
144;
d) la tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del
numero di partita IVA, di cui all'art. 24 della tariffa allegata
al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641, come sostituita dal decreto del
Ministro delle finanze 28 dicembre 1995;
e) l'imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con
decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461.
E' da ricordare che ai sensi dell'art. 51, a decorrere dal 1
gennaio 1998, sono altresi' abolite le tasse sulle concessioni
comunali di cui all'art. 8 del decreto-legge n. 702 del 1978.
Inoltre, si fa presente che, ai sensi dello stesso art. 51, a
decorrere dal 1 gennaio 1999, sono abrogate le tasse per
l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'imposta erariale di
trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli al P.R.A. nonche'
l'addizionale provinciale all'imposta erariale di trascrizione di cui
all'art. 3, comma 48, della legge n. 549 del 1995.
1.8 Soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare
L'art. 37 dispone che, per i soggetti il cui periodo di imposta non
coincide con l'anno solare, l'IRAP si applica a partire dal primo
periodo di imposta con inizio successivo alla data del 1 gennaio 1998
e dal medesimo periodo d'imposta si considerano aboliti i tributi e
contributi indicati nell'art. 36 di cui si e' fatto cenno nel
paragrafo precedente.
Per i predetti soggetti il cui periodo d'imposta abbia avuto inizio
dopo il 30 settembre 1997 ed e' in corso alla data del 1 gennaio
1998, la citata norma prevede che l'applicazione dell'IRAP decorre
dall'inizio di detto periodo d'imposta. Per tale motivo, la norma
stessa stabilisce, altresi', che detti soggetti possono scomputare
dall'acconto IRAP dovuto per il 1998 i dodicesimi dell'ICIAP e della
tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del numero di
partita IVA relativi ai mesi interi compresi tra l'inizio del periodo
d'imposta e il 31 dicembre 1997 nonche' l'importo dei contributi al
servizio sanitario nazionale eventualmente versati in relazione ai
predetti mesi. Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso degli
importi non scomputati.
1.9 Versamenti relativi a tributi e contributi soppressi
L'art. 36, comma 2, stabilisce che i versamenti relativi ai tributi
e ai contributi aboliti indicati nel comma 1 dello stesso art. 36, i
cui presupposti di imposizione si siano verificati anteriormente alla
data dalla quale, nei confronti dei singoli soggetti passivi ha
effetto la loro abolizione, sono effettuati anche successivamente a
tale data. Tale disposizione riguarda non solo i contribuenti IRAP ma
anche coloro i quali non assumono veste di soggetti passivi ai fini
del nuovo tributo. Risulteranno pertanto dovuti, ad esempio, i
versamenti a saldo dell'ILOR e dell'imposta sul patrimonio netto
relativi al 1997.
1.10 Adeguamento dei trattati internazionali
Ai fini dell'applicazione dei trattati internazionali, l'art. 44
prevede l'equiparazione dell'IRAP ai tributi aboliti.
Di fatto, tale norma investe l'operativita' delle Convenzioni
bilaterali per evitare le doppie imposizioni sui redditi attualmente
in vigore che, per la quasi totalita', annoverano anche l'ILOR tra le
imposte cui si applicano.
Nelle convenzioni e' previsto, conformemente al modello OCSE, che
le Autorita' competenti degli stati contraenti si comunicheranno le
modifiche apportate alla propria legislazione ai fini
dell'applicazione delle convenzioni stesse alle imposte di natura
analoga o identica che si aggiungono o si sostituiscono a quelle gia'
considerate.
A tale riguardo sono state prese iniziative nei confronti dei paesi
esteri partners di trattato, portando a loro conoscenza la nuova
imposta.
In relazione a cio', l'IRAP potra' definitivamente ritenersi
inclusa nel regime convenzionale al raggiungimento delle intese con
le singole Autorita' estere e nei limiti delle intese stesse.
In particolare, per quanto concerne gli Stati Uniti d'America e'
stato siglato un accordo temporaneo fra le amministrazioni fiscali
italiana e statunitense, con il quale si e' stabilito il trattamento
dell'IRAP nell'ambito della vigente convenzione relativamente al
primo periodo di imposta di applicazione del nuovo tributo; tale
accordo peraltro continuera' ad applicarsi se entro il 1998 verra'
concluso fra le Autorita' competenti il nuovo trattato fiscale - per
il quale sono attualmente in corso i negoziati - e fino all'entrata
in vigore di tale nuovo trattato.
In base a tale accordo temporaneo, l'IRAP viene considerata come
imposta cui si applica la vigente Convenzione; tuttavia, ai fini del
riconoscimento del credito a riduzione dell'imposta sul reddito
dovuta negli Stati Uniti, assume rilevanza solo una quota dell'IRAP
attribuibile agli utili. Tale quota, in particolare, e' determinata
applicando all'IRAP stessa il rapporto fra "base imponibile
rettificata" e base imponibile totale, intendendo per "base
rettificata" la misura piu' elevata fra:
(a) zero, oppure
(b) base imponibile totale su cui e' effettivamente applicata
l'IRAP meno l'ammontare totale del costo del lavoro e degli interessi
passivi non altrimenti presi in considerazione nella determinazione
della base imponibile totale su cui e' effettivamente applicata
l'IRAP.
1.11 Giurisdizione delle controversie in materia di IRAP.
L'art. 22, in coerenza con quanto disposto dall'art. 2, comma 1,
lett. i), del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, stabilisce
espressamente che le controversie concernenti l'IRAP e le relative
sanzioni sono soggette alla giurisdizione delle commissioni
tributarie secondo le disposizioni del decreto legislativo medesimo.
CAPITOLO II
Ambito soggettivo di applicazione dell'imposta
2.1 Soggetti passivi dell'IRAP
Ai sensi dell'art. 3 sono soggetti passivi dell'IRAP coloro i quali
esercitano abitualmente una o piu' attivita' autonomamente
organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi.
Pertanto, qualora un soggetto eserciti contemporaneamente sia
attivita' d'impresa che attivita' artistica o professionale, lo
stesso dovra' determinare distintamente la base imponibile relativa a
ciascuna attivita'.
Sono soggetti passivi dell'IRAP:
a) le societa' per azioni, le societa' in accomandita per azioni, le
societa' a responsabilita' limitata, le societa' cooperative e di
mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societa' che hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita'
commerciale, residenti nel territorio dello Stato;
c) le societa' in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle
ad esse equiparate ai sensi dell'art. 5, comma 3, lett. a) e b)
del TUIR (cioe' le societa' di armamento e le societa' di fatto
che abbiano per oggetto l'esercizio di attivita' commerciale),
residenti nel territorio dello Stato;
d) le persone fisiche titolari di reddito d'impresa di cui all'art.
51 del TUIR (cioe' imprese individuali, imprese familiari e
aziende coniugali non gestite in forma societaria), residenti nel
territorio dello Stato;
e) gli esercenti attivita' di lavoro autonomo di cui all'art. 49,
comma 1, del TUIR svolta sia in forma individuale che mediante
societa' semplici ed equiparate (societa' di fatto e associazioni
senza personalita' giuridica costituite fra persone fisiche per
l'esercizio in forma associata di arti e professioni), residenti
nel territorio dello Stato;
f) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'art.
29 del TUIR, residenti nel territorio dello Stato. Sono tali i
soggetti che esercitano le seguenti attivita' agricole:
* attivita' dirette alla coltivazione del terreno e alla
silvicoltura;
* allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto
dal terreno e attivita' dirette alla produzione di vegetali tramite
l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la
superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del
terreno su cui la produzione stessa insiste;
* attivita' dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione
di prodotti agricoli e zootecnici, ancorche' non svolte sul terreno,
che rientrino nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la
tecnica che lo governa e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti
per almeno la meta' dal terreno e dagli animali allevati su di esso;
g) gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le
province e i comuni, le comunita' montane, gli enti pubblici e
privati diversi dalle societa' che non hanno per oggetto esclusivo
o principale l'esercizio di attivita' commerciali, residenti nel
territorio dello Stato.
Si precisa che anche ai fini dell'IRAP si applicano le disposizioni
degli articoli 2, comma 2, 5, comma 3 lett. d), e 87, comma 3, del
TUIR, secondo cui si considerano residenti: a) le persone fisiche che
per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle
anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello
Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile; b) le
societa' di persone, le associazioni e le societa' di capitale e gli
enti commerciali e non commerciali che per la maggior parte del
periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione
o l'oggetto principale nel territorio dello Stato;
h) rientrano nell'ambito applicativo dell'IRAP i soggetti non
residenti che esercitano nel territorio dello Stato attivita'
commerciali, arti e professioni o attivita' non commerciali, per
un periodo di tempo non inferiore a tre mesi mediante stabile
organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero imprese agricole.
Infine, sono assoggettabili al tributo anche i soggetti in
liquidazione volontaria o sottoposti in procedura fallimentare
(fallimento e liquidazione coatta amministrativa) con esercizio
provvisorio.
2.2 Soggetti esclusi
Non sono soggetti passivi dell'imposta, per espressa previsione
dell'art. 3, comma 2:
* i fondi comuni di investimento, di cui alle leggi 23 marzo 1983, n.
77, 14 agosto 1993, n. 344 e 25 gennaio 1994, n. 86;
* i fondi pensione, di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n.
124;
* il gruppo economico di interesse europeo (GEIE), di cui al decreto
legislativo 23 luglio 1991, n. 240, salvo quanto previsto all'art. 13
del decreto legislativo n. 446 in esame.
Sono altresi' esclusi dall'ambito di applicazione dell'imposta i
soggetti titolari di reddito agrario di cui all'art. 29 del TUIR, con
volume di affari annuo non superiore a 5 milioni di lire (ovvero 15
milioni se operano in comuni montani), esonerati dagli adempimenti
agli effetti dell'IVA ai sensi dell'art. 34, comma 6, del D.P.R. n.
633 del 1973, come sostituito dall'art. 5, comma 1, del decreto
legislativo 2 settembre 1997, n. 313 e sempreche' non abbiano
rinunciato all'esonero.
In merito a quanto sopra, si fa presente che, per effetto dell'art.
34, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, come sostituito dal citato
D.Lgs. n. 313 del 1997, a decorrere dal 1 gennaio 1998, i produttori
agricoli che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume
di affari non superiore a lire 5 milioni, costituito per almeno due
terzi dalla cessione di prodotti agricoli e ittici compresi nella
prima parte della tabella A) del citato D.P.R. n. 633 del 1972, sono
esonerati dal versamento dell'I.V.A e da tutti gli obblighi
documentali e contabili compresa la dichiarazione annuale e devono
soltanto numerare e conservare le fatture e bollette doganali ai
sensi dell'art. 39 dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972.
Considerato che il presupposto del tributo e' costituito
dall'esercizio abituale di una attivita' autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi, ne consegue che sono esclusi dall'ambito
applicativo dell'IRAP anche coloro i quali conseguono redditi di
natura occasionale, sia d'impresa che di lavoro autonomo, di cui
all'art. 81, comma 1, lett. i) ed 1), del TUIR.
Risultano esclusi dall'ambito soggettivo di applicazione dell'IRAP
anche coloro i quali esercitano attivita' che danno luogo ai redditi
di cui all'art. 49, comma 2, del TUIR, considerati di lavoro autonomo
ma non ricollegabili all'esercizio di arti e professioni. Si ricorda
che sono tali quelli derivanti:
* dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di societa',
associazioni e altri enti con o senza personalita' giuridica, dalla
collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, dalla
partecipazione a collegi e commissioni e da altri rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa. Si considerano tali i
rapporti aventi per oggetto la prestazione di attivita', non
rientranti nell'oggetto dell'arte o professione esercitata dal
contribuente ai sensi del comma 1 dell'art. 49 del TUIR, che pur
avendo contenuto intrinsecamente artistico o professionale sono
svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato
soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza
impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica
prestabilita;
* dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di
opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o
informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell'esercizio di
imprese commerciali;
* dalle partecipazioni agli utili di cui alla lett. f) del comma 1
dell'art. 41 del TUIR (vale a dire contratti di associazioni in
partecipazione, quando l'apporto e' costituito esclusivamente dalla
prestazione di lavoro;
* dall'attivita' di levata dei protesti esercitata dai segretari
comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973, n. 349;
* dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo
di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91.
E' appena il caso di precisare che non rientrano nell'ambito
applicativo dell'IRAP i soggetti che conseguono esclusivamente uno o
piu' dei seguenti redditi:
a) fondiari, limitatamente al reddito dominicale dei terreni e a
quello dei fabbricati;
b) diversi (ivi compresi quelli derivanti dall'assunzione di obblighi
di fare, non fare o permettere), di lavoro dipendente ed
assimilati e di capitale.
Sono esclusi, altresi', dall'ambito applicativo dell'imposta:
* i soggetti che si avvalgono del regime fiscale sostitutivo previsto
dal D.L. n. 357 del 1994, convertito dalla legge n. 489 dello stesso
anno, atteso che in tale regime deve ritenersi ricompresa l'IRAP;
* gli incaricati di vendita a domicilio soggetti alla ritenuta a
titolo d'imposta. Nei confronti di tali soggetti (che di regola
svolgono detta attivita' in modo occasionale) qualora esercitino
l'attivita' medesima abitualmente e con autonoma organizzazione non
si individua comunque una base imponibile, non essendo gli stessi
tenuti ad adempimenti contabili ai fini delle imposte sui redditi.
Infine, si fa presente che dal combinato disposto degli articoli 2
e 3 non assumono veste di soggetti passivi le societa' semplici
titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni
o fabbricati.
2.3 GEIE
Ai sensi dell'art. 3, comma 2, lett. e), i gruppi economici di
interesse europeo (GEIE) di cui al D.Lgs. n. 240 del 1991 non sono
soggetti passivi d'imposta.
Tuttavia, agli effetti dell'imposta dovuta dai partecipanti, il
valore della produzione netta di tali gruppi residenti o delle
stabili organizzazioni di gruppi non residenti, determinato secondo
le disposizioni dell'art. 5 e' imputato a ciascun membro nella
proporzione prevista dal contratto di gruppo o, in mancanza, in parti
uguali. Ciascun membro del gruppo e' obbligato in solido con gli
altri al versamento dell'imposta dovuta sul valore prodotto.
CAPITOLO III
3. DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
3.1 Cenni generali sulla base imponibile
La base imponibile dell'IRAP e' determinata con differenti criteri
a seconda della tipologia dei soggetti e della attivita' esercitata
(es. attivita' d'impresa commerciale e agricola nonche' attivita'
artistica o professionale). Detti criteri sono contenuti negli artt.
da 5 a 10, mentre il successivo art. 11 detta le disposizioni comuni
applicabili alla generalita' dei soggetti passivi.
In particolare, negli artt. da 5 a 7, vengono indicati i componenti
positivi e negativi che concorrono a formare la base imponibile
dell'IRAP, distinguendo quelli riguardanti le imprese industriali,
mercantili e di servizi (art. 5), quelli relativi alle banche e altri
enti e societa' finanziari (art. 6) e, infine, quelli che interessano
le imprese di assicurazione (art. 7).
Nei successivi articoli sono disciplinati i componenti positivi e
negativi che concorrono a formare la base imponibile IRAP dei
seguenti soggetti:
a) esercenti arti e professioni, sia in forma individuale che in
forma di societa' semplice ed equiparate (art. 8);
b) produttori agricoli titolari di reddito agrario di' cui all'art.
29 del TUIR, di attivita' di allevamento di animali di cui all'art.
78 del TUIR nonche' di attivita' di agriturismo di cui all'art. 5
della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (art. 9);
c) enti privati non commerciali, anche relativamente alle attivita'
commerciali eventualmente esercitate, nonche' organi e
amministrazioni dello Stato, regioni, province, comuni e altri enti
pubblici non commerciali (art. 10, commi 1, 2 e 3);
d) societa' ed enti commerciali e non commerciali non residenti (art.
10, comma 4).
Si ricorda, infine, che per i soggetti passivi residenti nel
territorio dello Stato che esercitano attivita' produttive anche
all'estero nonche' per i soggetti passivi non residenti nel
territorio dello Stato che svolgono in Italia attivita' rilevanti ai
fini del tributo, per la determinazione della base imponibile si
dovra' tenere conto delle disposizioni di cui all'art. 12.
Cio' premesso, si evidenzia che, in linea generale, i componenti
positivi e negativi indicati negli articoli sopra richiamati assumono
rilievo, per la determinazione della base imponibile IRAP in
conformita' delle norme del TUIR e dell'applicazione di esse in sede
di dichiarazione dei redditi (cfr. art. 11, com. 1).
Da quanto precede emerge che, ai predetti fini, occorre verificare
se i componenti positivi e negativi, analiticamente indicati negli
articoli da 5 a 10, assumono rilievo, ai fini delle imposte sui
redditi.
Verificandosi tale condizione, i menzionati componenti rilevano ai
fini dell'IRAP secondo i criteri di determinazione e di imputazione
temporale propri delle imposte sui redditi; in caso contrario,
invece, i predetti componenti assumono rilievo ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP negli ammontari e secondo i
criteri desumibili direttamente dai citati articoli da 5 a 10.
Qualora, invece, si sia in presenza di componenti positivi e
negativi non inquadrabili tra quelli espressamente indicati negli
articoli da 5 a 10 gli stessi non concorrono a formare la base
imponibile IRAP ancorche' rilevanti ai fini delle imposte sui
redditi.
Tale soluzione deriva dall'esame coordinato degli articoli da 5 a
10, concernenti l'individuazione dei componenti positivi e negativi
dell'IRAP, con l'art. 11, riguardante la determinazione della base
imponibile dell'IRAP, e dal parere espresso in proposito dalla
Commissione parlamentare dei trenta, la quale ha richiamato
l'attenzione sulla necessita' di evitare che le "variazioni previste
per le imposte erariali sui redditi siano acriticamente tutte
adottate in relazione ad un'imposta, l'IRAP, che ha una diversa base
imponibile e una diversa logica".
3.2. Base imponibile dei soggetti esercenti attivita' d'impresa
commerciale
Nel presente paragrafo vengono analiticamente esaminati i
componenti positivi e negativi della base imponibile:
1. delle imprese industriali, mercantili e di servizi (art. 5)
2. delle banche e degli altri enti e societa' finanziari (art. 6)
3. delle imprese di assicurazione (art. 7).
3.2.1 Base imponibile delle imprese industriali, mercantili e di
servizi.
3.2.1.1 Generalita'
Ai sensi dell'art. 5, comma 1, per le societa' e gli enti di cui
all'art. 87, comma 1, lett. a) e b) del Tuir (ad esclusione delle
banche e degli altri enti e societa' finanziarie e delle imprese di
assicurazione) che ai sensi dell'art. 2425 del cod. civ. sono
obbligati alla redazione del bilancio di esercizio secondo lo schema
ivi previsto, la base imponibile e' determinata dalla differenza tra
la somma delle voci del valore della produzione di cui al primo
comma, lettera A) dello stesso art. 2425 del cod. civ. e la somma dei
costi della produzione indicati nei numeri 6, 7, 8, 10, lettere a) e
b), 11 e 14 della lettera B) del medesimo comma.
Medesimi criteri di determinazione della base imponibile previsti
per le societa' e gli enti di cui all'art. 87, comma 1, lett. a) e b)
si applicano anche nei confronti dei soggetti che non sono tenuti
allo schema di bilancio di cui all'art. 2425 del cod. civ.
Infatti, l'art. 5, comma 2, stabilisce che per i soggetti indicati
all'art. 87, lett. a) e b), del Tuir non tenuti alla redazione del
conto economico a norma dell'articolo 2425 del codice civile, la base
imponibile e' determinata dalla differenza tra la somma dei ricavi,
dei proventi e degli altri componenti classificabili nelle voci del
valore della produzione di cui al primo comma, lett. A),
dell'articolo 2425 del codice civile e la somma dei costi
classificabili nei numeri 6, 7, 8, 10 lettere a) e b), 11 e 14 della
lettera B) del medesimo comma.
Infine, lo stesso comma 2 dell'art. 5 stabilisce che i soggetti di
cui all'art. 3, comma 1, lett. b) (societa' in nome collettivo e in
accomandita semplice e quelle ad esse equiparate ai sensi dell'art.
5, comma 3, del TUIR residenti nel territorio dello Stato nonche' le
persone fisiche titolari di redditi d'impresa residenti nel
territorio dello Stato) determinano la base imponibile con gli stessi
criteri previsti per i soggetti in contabilita' ordinaria anche se in
contabilita' semplificata.
Pertanto, le imprese in contabilita' semplificata, al fine di poter
determinare la base imponibile ai fini dell'IRAP, dovranno procedere
alla riclassificazione dei componenti positivi e negativi utilizzando
lo schema di conto economico previsto dall'art. 2425 del cod. civ.
Si precisa che l'art. 11, comma 1, lett. a), stabilisce che i
componenti positivi e negativi conseguiti o sostenuti in periodi
d'imposta anteriori a quelli in corso alla data di entrata in vigore
del presente decreto, la cui imputazione ai fini delle imposte sui
redditi sia stata rinviata, concorrono alla determinazione del valore
della produzione netta del periodo d'imposta in cui si verifica tale
imputazione.
Per effetto di detta disposizione assumono rilievo ai fini
dell'IRAP, le quote di componenti positivi e negativi che, pur non
figurando nel conto economico dell'esercizio in corso alla data di
entrata in vigore del decreto legislativo in commento e di quelli
successivi essendo stati imputati nel conto economico di un
precedente esercizio concorrono alla determinazione del reddito ai
fini dell'IRPEG o dell'IRPEF nell'esercizio sopra citato o nei
successivi. Analoghi criteri di imputazione temporale valgono per la
cosiddetta imposta figurativa relativa al periodo d'imposta
antecedente a quello di decorrenza dell'IRAP.
In sostanza, per detti componenti positivi e negativi si verifica
una stretta coincidenza tra il regime previsto ai fini delle imposte
sui redditi e quello previsto ai fini dell'IRAP. E' il caso, ad
esempio, dei seguenti componenti rilevati ai fini dell'IRAP:
* quote di plusvalenze assoggettate a tassazione ai fini delle
imposte dirette in piu' esercizi ai sensi dell'art. 54, comma 4, del
TUIR;
* quote delle spese di' manutenzione la cui deducibilita' e' rinviata
ai sensi dell'art. 67, comma 7, del TUIR.
L'art. 11, comma 2, prevede che "le componenti positive e negative
sono accertate in ragione della loro classificazione secondo corretti
principi contabili".
A tal fine assumono rilievo, per la determinazione della base
imponibile dell'IRAP, i criteri contenuti nel documento
interpretativo del principio contabile n. 12 (concernente
"Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese
industriali, mercantili e di servizi) approvato dalla Commissione per
la statuizione dei principi contabili.
Occorre tuttavia precisare che l'eventuale collocazione di un
componente negativo rilevante ai fini dell'IRAP in una voce di conto
economico diversa da quella prevista in base ai criteri di
classificazione di cui al citato principio contabile non ne
pregiudica la deducibilita'. Analogamente l'eventuale diversa
collocazione nel conto economico di un componente positivo rilevante,
non ne comporta l'intassabilita'. Pertanto, se ad esempio il soggetto
ha contabilizzato un determinato componente in modo diverso da quello
previsto dai principi contabili ovvero ha effettuato errori in sede
di imputazione di un componente in una voce del conto economico (ad
esempio classificando un determinato costo deducibile in una voce non
indicata tra quelle deducibili ai fini dell'IRAP) il contribuente
potra' dedurre tale costo apportando le opportune riclassificazioni
nella dichiarazione IRAP. Allo stesso modo, l'imputazione di un
provento rilevante ai fini IRAP in una voce non indicata tra quelle
tassabili ai fini della stessa imposta comporta l'assunzione di tale
componente ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Va rilevato che laddove i componenti positivi e negativi,
classificabili nelle voci di conto economico indicate nell'art. 5,
rilevano, sia con riferimento al loro ammontare che alla loro
imputazione temporale, ai fini della determinazione del reddito
d'impresa, gli stessi concorrono a formare la base imponibile
dell'IRAP nell'entita' in cui sono espressi nel conto economico.
Qualora, invece, ferma restando la rilevanza sia ai fini del conto
economico che ai fini delle imposte sui redditi dei componenti
positivi e negativi, si accertino divergenze (in ordine all'ammontare
e/o alla imputazione temporale) tra il conto economico e la
disciplina delle imposte sui redditi, detti componenti devono essere
assunti, ai fini della determinazione della base imponibile
dell'IRAP, secondo i criteri previsti dagli artt. da 53 a 74 del
TUIR, nonche' secondo i principi generali di determinazione del
reddito d'impresa contenuti negli artt. 75 e 76 del TUIR stesso.
E' appena il caso di precisare che le scelte effettuate ai fini
delle imposte sui redditi sono vincolanti anche ai fini dell'IRAP.
Pertanto, ad esempio, nel caso in cui sia stata conseguita una
plusvalenza rilevante ai fini dell'IRAP, qualora il contribuente si
avvalga della rateizzazione della plusvalenza ai sensi dell'art. 54,
comma 4, del TUIR, lo stesso criterio di imputazione temporale assume
rilievo ai fini dell'IRAP. Analogamente, qualora sia stata sostenuta,
ad esempio, una spesa di pubblicita', rilevante sia ai fini dell'IRAP
che ai fini delle imposte sui redditi, la stessa concorrera' a
formare la base imponibile IRAP secondo la scelta di imputazione
operata ai fini della determinazione del reddito d'impresa.
Nell'ipotesi in cui i componenti positivi e negativi interessino
voci di conto economico rilevanti ai fini dell'IRAP ma non concorrono
alla determinazione del reddito d'impresa, gli stessi rilevano ai
fini della base imponibile dell'IRAP nell'ammontare e secondo i
criteri di contabilizzazione. In tal caso, non si rende applicabile
la disposizione contenuta nell'art. 11, comma 1, lettera a), secondo
cui i componenti positivi e negativi si assumono in conformita' delle
norme del testo unico e dell'applicazione di esse in sede di
dichiarazione dei redditi, atteso che i componenti in esame non
assumono alcuna rilevanza ai fini delle imposte sui redditi. E' il
caso, ad esempio, relativamente ai componenti positivi, dei proventi
che non concorrono a formare il reddito d'impresa di cui all'art. 58
del TUIR (proventi esenti, proventi soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo d'imposta, ecc.) e, relativamente ai componenti negativi,
dell'ICI che, in forza della legge istitutiva di tale tributo, e'
indeducibile ai fini delle imposte sui redditi.
Va tuttavia evidenziato che, comunque, non rilevano ai fini della
base imponibile IRAP quei componenti che non sono in alcun modo
"afferenti e rilevanti" per lo svolgimento della attivita' principale
o accessoria del soggetto, ancorche' gli stessi risultino imputati in
voci di conto economico da assumere ai fini dell'IRAP.
Il criterio di afferenza e di rilevanza dei componenti in esame
che, pur avendo una valenza autonoma rispetto all'art. 75, comma 5
del TUIR ne mutua le caratteristiche fondamentali, e' desumibile
dalle finalita' e dai postulati del bilancio di esercizio commentati
nel principio contabile n. 11 della Commissione per la statuizione
dei principi contabili del gennaio del 1994.
In particolare, l'anzidetta Commissione nell'esaminare i predetti
postulati del bilancio di esercizio ha avuto modo di precisare che
tra gli stessi rientrano "la significativita' e rilevanza dei fatti
economici". Tale locuzione, che risponde all'esigenza di correttezza
nella redazione del bilancio e a quella di fornire un quadro fedele
della situazione economico-patrimoniale e finanziaria desumibile
dall'art. 2423 dei codice civile, comporta che, qualora nel conto
economico siano indicati dei componenti privi degli anzidetti
requisiti di afferenza e rilevanza, gli stessi non concorrono alla
determinazione della base imponibile dell'IRAP.
I componenti positivi e negativi rilevanti ai fini delle imposte
sui redditi, i quali, tuttavia, non sono classificabili in alcuna
delle voci di conto economico da assumere ai fini dell'IRAP, non
concorrono alla determinazione della base imponibile di detto
tributo. Cosi', ad esempio, non costituisce componente positivo
dell'IRAP la rendita catastale degli immobili di cui all' art. 57 del
TUIR assunta a tassazione ai fini del reddito d'impresa, in assenza
di proventi conseguiti (immobili sfitti per l'intero esercizio),
ferma restando l'irrilevanza dei componenti imputati a conto
economico.
Relativamente ai componenti negativi, si precisa che non sono
deducibili ai fini della base imponibile IRAP taluni costi deducibili
dal reddito d'impresa ai sensi dell'art. 79, commi 7 e 8, del TUIR
nonche' gli ammontari deducibili forfetariamente per gli esercenti
impianti di distribuzione di carburante di cui al D.L. 30 dicembre
1995, n. 566, convertito dalla legge 10 febbraio 1996, n. 58, non
classificabili nelle voci di conto economico sopra indicate.
3.2.1.2 Individuazione delle voci e coordinamento con le disposizioni
del TUIR
Come gia' detto, l'art. 5 individua i componenti del valore della
produzione e i costi della produzione che assumono rilievo ai fini
della determinazione della base imponibile dell'IRAP.
In particolare, il valore della produzione rilevante ai predetti
fini e' quello che risulta dalla lett. A) dello schema di conto
economico di cui all'art. 2425 del codice civile, ed e' costituito
dalle seguenti voci:
* A.1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni;
* A.2 - Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti;
* A.3 - Variazioni dei lavori in corso su ordinazione;
* A.4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
* A.5 - Altri ricavi e proventi.
Per quanto attiene ai costi della produzione rilevanti ai fini
dell'IRAP (da sottrarre dal valore della produzione) gli stessi sono
costituiti dalle seguenti voci indicate alla lett. B) dello schema di
conto economico di cui all'art. 2425 del codice civile:
* B.6 - Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
* B.7 - Costi per servizi;
* B.8 - Costi per godimento di beni di terzi;
* B.10, lett. a) e b) - Ammortamenti delle immobilizzazioni
immateriali e materiali;
* B.11 - Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci;
* B.14 - Oneri diversi di gestione.
I menzionati componenti positivi e negativi vengono di seguito
analiticamente esaminati.
VALORE DELLA PRODUZIONE
A.1 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni.
Principi contabili
I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazione dei
servizi relativi alla gestione caratteristica dell'impresa vanno
indicati per competenza e al netto di resi, sconti, abbuoni e premi,
nonche' delle imposte connesse con la vendita (art. 2425-bis cod.
civ.). Gli sconti sono quelli di natura commerciale, non gli sconti
di natura finanziaria (esempio: sconto di cassa per pagamento
contanti) che costituiscono oneri finanziari da rilevare alla voce
C17.
Gli sconti commerciali, che costituiscono rettifiche negative dei
ricavi, sono gli sconti incondizionati indicati in fattura e gli
sconti di quantita' (vedi in proposito Doc. n. 13 dei Principi
Contabili, par. DIII. d) nota. 17). Ad essi si riferisce la norma
dell'art. 2425-bis cod. civ. (come risulta anche dall'art. 28 della
IV Direttiva che parla di sconti concessi sulle vendite"). Gli sconti
di cassa o "pronto cassa", invece, intervengono in una fase
successiva a quella di vendita di beni e servizi, non sono indicati
in fattura e non possono, dunque costituire rettifiche dei ricavi.
Essi rappresentano un fenomeno di natura finanziaria (onere per
l'anticipato incasso di fatture).
Tutte le rettifiche di ricavi devono essere riferite a ricavi di
competenza dell'esercizio; quelle riferite a ricavi di precedenti
esercizi devono essere rilevate alla voce E21 - Oneri straordinari
(o, se si tratta di rettifiche positive, alla voce E20 - Proventi
straordinari).
I ricavi da indicare alla voce A1 devono essere depurati degli
elementi rettificativi, anche se questi sono determinati in base a
stime.
Vanno compresi nella voce A1 anche i ricavi derivanti
dall'eventuale vendita occasionale di materie, materiali e
semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione. Si
tratta, infatti, anche in questa ipotesi di ricavi della gestione
caratteristica.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Ricavi
Trovano collocazione nella voce A.1 "Ricavi delle vendite e delle
prestazioni di servizio" dello schema di conto economico di cui
all'art. 2425 del cod. civ. i ricavi di cui all'art. 53, comma 1,
lett. a) e b), del Tuir (corrispettivi delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio e'
diretta l'attivita' dell'impresa e corrispettivi delle cessioni di
materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili,
esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere
impiegati nella produzione). Qualora i ricavi di cui all'art. 53,
comma 1, lett. a), del Tuir non siano riconducibili alla gestione
caratteristica dell'impresa (ad es. provvigioni conseguite da
societa' industriali per attivita' occasionale di intermediazione)
gli stessi troveranno collocazione nella successiva voce A.5 "Altri
ricavi e proventi".
Non devono essere ovviamente considerati i corrispettivi della
lett. c) dell'art. 53 del TUIR derivanti dalle cessioni di azioni o
quote di partecipazioni in societa' ed enti indicati nelle lett. a),
b) e d) del comma 1 dell'art. 87, comprese quelle non rappresentate
da titoli, nonche' di obbligazioni o di altri titoli in serie o di
massa, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, che danno
luogo a ricavi, ai fini delle imposte sui redditi, anche se non
rientrano fra i beni al cui scambio e' diretta l'attivita'
dell'impresa-trattandosi di componenti classificabili nelle voci del
conto economico C.15 (Proventi da partecipazioni, con separata
indicazione di quelli relativi alle imprese controllate e collegate)
o C.16 (Altri proventi finanziari).
Transfer pricing
Si ricorda che in caso di operazioni con societa' non residenti nel
territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente,
controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla
stessa societa' che controlla l'impresa (cosiddetto "transfer
pricing" di cui all'art. 76, comma 5, del TUIR) la differenza
positiva tra il valore normale dei beni ceduti e/o servizi prestati
ed il relativo ricavo contabilizzato concorre anche ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP.
Va precisato, peraltro, che il criterio della valutazione al valore
normale, da assumere ai fini della determinazione della base
imponibile dell'IRAP, si applica anche nel caso in cui lo stesso sia
inferiore al corrispettivo contabilizzato, laddove esistano appositi
accordi conclusi tra lo Stato italiano e le competenti autorita'
degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli"
previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie
imposizioni sui redditi.
A.2.- Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti.
Principi contabili
Le variazioni, se positive (rimanenze finali maggiori di quelle
iniziali), incrementano il valore della produzione; se negative, lo
riducono.
L'importo della voce A2 e' influenzato non solo da variazioni
quantitative, ma anche da variazioni nei valori unitari dei prodotti,
semilavorati, ecc., a seguito del confronto fra costo e valore di
realizzazione desumibile dall'andamento del mercato (art. 2426, n. 9,
cod. civ.).
Esso, dunque, e' influenzato sia dalle svalutazioni rispetto al
costo (a meno che esse non assumano la natura di svalutazione
straordinarie), sia da successivi ripristini di valore entro i limiti
del costo.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Relativamente alla voce in questione, si precisa che il valore ivi
indicato e' assunto come tale anche ai fini delle imposte sui redditi
e, conseguentemente, deve essere considerato nello stesso ammontare
ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. Nel caso di
svalutazione delle rimanenze, ai sensi dell'art. 2426, punto 9, del
cod. civ., ove il valore iscritto in bilancio risulti inferiore al
valore normale medio dei beni nell'ultimo mese dell'esercizio (cfr.
art. 59, comma 4, del TUIR), dovra' essere assunto ai fini IRAP
quest'ultimo valore.
A.3 - Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
Principi contabili
Valgono le medesime osservazioni riguardanti la voce precedente. La
voce A3 include la svalutazione per perdite previste su commesse,
qualora non siano rilevate alla voce B13 (cfr. Doc. n. 23 dei
Principi contabili.)
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Detta voce va coordinata con le disposizioni dell'art. 60 del TUIR.
Si ricorda che la normativa delle imposte sui redditi distingue le
opere e servizi in corso di esecuzione tra quelle di durata
infrannuale (massimo 12 mesi) e quelle di durata ultrannuale
(superiore ai 12 mesi).
Le prime sono valutate esclusivamente a costi specifici (art. 59,
comma 5, dei TUIR) mentre le seconde sono valutate sulla base dei
corrispettivi pattuiti nell'esercizio ovvero, in caso di
autorizzazione da parte dell'Ufficio delle imposte, al costo (art.
60, comma 5, del TUIR). Relativamente alla valutazione delle opere e
servizi di durata infrannuale effettuata in base alla disciplina
civilistica con il criterio del corrispettivo pattuito, anziche' con
quello del costo sostenuto, si dovra' procedere, ai fini dell'IRAP,
alla variazione del predetto valore sulla base del costo sostenuto ai
sensi dell'art. 59, comma 5 del TUIR.
Possibili variazioni riguardanti la presente voce sono quelle
riferibili alle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di
disposizioni di legge o di clausole contrattuali, relativamente alle
quali, ai sensi dell'art. 60, comma 2, del TUIR, di cui si tiene
conto, finche' dette maggiorazioni non siano state definitivamente
stabilite, in misura non innferiore al 50 per cento. Nel caso in cui
dette maggiorazioni siano contabilizzate per un importo inferiore
alla percentuale minima stabilita dalla norma fiscale, la differenza
costituisce variazione in aumento sia agli effetti del reddito
d'impresa sia ai fini dell'IRAP.
Si ricorda, inoltre, che ai sensi dell'art. 60, comma 3, del TUIR,
il valore delle rimanenze puo' essere ridotto, per rischio
contrattuale, in misura non superiore al 2 per cento o, laddove il
committente sia non residente nel territorio dello Stato, al 4 per
cento. Eventuali riduzioni operate in sede contabile in misura
superiore a quella consentita ai fini delle imposte sui redditi,
daranno luogo ad una variazione in aumento anche ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP.
A.4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni.
Principi contabili
La voce n. 4 comprende tutti i costi capitalizzati, che danno luogo
ad iscrizioni all'attivo dello Stato Patrimoniale nelle voci delle
classi BI - Immobilizzazioni immateriali e BII - Immobilizzazioni
materiali, purche' si tratti di costi interni (es. costi di
personale, ammortamenti), oppure anche di costi esterni (es.:
acquisti ai materie e materiali vari) sostenuti per la realizzazione,
con lavori interni, delle immobilizzazioni indicate (es. un impianto
costruito all'interno dell'impresa, con personale della medesima).
Pertanto, gli importi imputati alla voce A4 devono essere stati gia'
rilevati in una o piu' voci dell'aggregato B - Costi della
produzione.
Gli eventuali oneri finanziari capitalizzati devono essere compresi
nell'importo di questa voce e non portati a rettifica dell'importo
della voce C17.
Essi vanno illustrati nella nota integrativa, cosi' da conoscere
distintamente il loro ammontare (art. 2427, n. 8, cod. civ.). Sempre
nella stessa voce trovano allocazione gli interessi passivi
capitalizzati su immobilizzazioni materiali prodotte da terzi,
qualora ne ricorrano i presupposti (vedi Doc. n. 16 dei Principi
Contabili).
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Non si ravvisano particolari problematiche da segnalare per il
coordinamento della voce di cui trattasi con le disposizioni del
TUIR.
Gli unici aspetti di rilievo riguardano gli interessi passivi, in
quanto l'art.76 del TUIR stabilisce che "per i beni materiali e
immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono
nel costo, fino al momento della loro entrata in funzione e per la
quota ragionevolmente imputabile ai beni medesimi, gli interessi
passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi,
nonche' gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
acquisizione, a condizione che siano imputati nel bilancio ad
incremento del costo stesso. Nel costo di fabbricazione si possono
aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli
direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui
produzione e' diretta l'attivita' dell'impresa si comprendono nel
costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro
costruzione o ristrutturazione".
Pertanto, eventuali divergenze tra il criterio fiscale sopra
enunciato e quello civiIistico comporteranno le conseguenti
variazioni.
A.5 - Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei
contributi in conto esercizio.
Principi contabili
Questa voce, di natura residuale, comprende tutti i componenti
positivi di reddito non finanziari, di natura ordinaria, riguardanti
le gestioni accessorie.
Il suo contenuto puo' essere cosi' schematizzato (in base alla
classificazione operata nel Doc. n. 12 dei Principi Contabili):
a) Proventi derivanti dalle gestioni accessorie (specie immobiliare
ed agricola), al netto anche qui delle relative rettifiche
- fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti, macchinari, ecc.
- canoni attivi e royalties da brevetti, marchi, diritti d'autore,
ecc.
- ricavi derivanti dalla gestione di aziende agricole
b) Plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella
normale attivita' produttiva, commerciale o di servizi
Deve trattarsi di alienazione derivante dalla fisiologica
sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico da essi
subito nell'esercizio della normale attivita' produttiva
dell'impresa. Se non ricorrono queste condizioni (es: alienazioni di
beni strumentali per un ridimensionamento dell'attivita' o per una
riconversione produttiva) la plusvalenza ha natura straordinaria e
deve essere rilevata alla voce E 20. Rientrano nella voce A5 i
ripristini di valore (nei limiti del costo) a seguito di precedenti
svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nonche'
dei crediti iscritti nell'attivo circolante e delle disponibilita'
liquide (se le precedenti svalutazioni sono state iscritte alla voce
B10). Non rientrano, invece, in questa voce le plusvalenze derivanti
da alienazioni di titoli, partecipazioni o altre attivita'
finanziarie (le quali, se ordinarie, si rilevano alle voci C15 o
C16).
c) Sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non
derivino da errori, ossia che siano causate dal normale aggiornamento
di stime compiute in precedenti esercizi.
Vi rientrano, sopratutto, gli importi dei fondi per rischi ed oneri
rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti operati (es.:
fondi per oneri per garanzie a clienti).
d) Ricavi e proventi diversi, di natura non finanziaria
Sono ricavi e proventi non rilevabili in altre voci come ad
esempio: rimborsi spese, penalita' addebitate a clienti, ecc.. Vanno
incluse in questa voce i ricavi per acquisizione a titolo definitivo
di caparre, per le imprese che operano in mercati nei quali si usa il
versamento di caparre alla stipula di ogni contratto (definitivo o
preliminare), come ad esempio per le concessionarie di vendita di
autoveicoli o per le imprese di costruzione e vendita di immobili. Le
perdite di caparre di natura ordinaria si rilevano alla voce B14.
L'acquisizione a titolo definitivo o la perdita di caparra ha natura
straordinaria (e si rileva alle voci E20 ed E21) quando e' connessa
ad operazioni non di routine (es. l'acquisto della nuova sede
dell'impresa). Fra i ricavi e proventi diversi vanno inclusi anche i
rimborsi assicurativi, quando indennizzano sinistri che non abbiano
comportato la contabilizzazione di oneri straordinari. In
quest'ultima ipotesi, invece, i rimborsi assicurativi costituiscono
proventi straordinari, da rilevare alla voce E20.
e) Contributi in conto esercizio
Sono dovuti sia in base alla legge, sia in base a disposizioni
contrattuali e devono essere rilevati per competenza e non per cassa
ed indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A5. Deve
trattarsi di contributi che abbiano natura di integrazione dei ricavi
della gestione caratteristica o delle gestioni accessorie diverse da
quella finanziaria o di riduzione dei relativi costi ed oneri. Per
cui, non possono essere compresi in questa voce i contributi di
natura finanziaria che riducono l'onere degli interessi passivi su
alcuni tipi di finanziamenti assunti dall'impresa, i quali vanno
portati in detrazione alla voce C17 - Oneri finanziari (se rilevati
in esercizi successivi a quelli di contabilizzazione degli interessi
passivi, vanno compresi nelle voce C16 - Altri proventi finanziari).
I contributi in conto esercizio vanno rilevati nell'esercizio in cui
e' sorto con certezza il diritto a percepirli, che puo' essere anche
successivo all'esercizio al quale essi sono riferiti. Devono essere,
invece, rilevati alla voce E20 i contributi erogati in occasione di
fatti eccezionali (es. calamita' naturali come terremoti,
inondazioni, ecc.).
La voce A5 comprende anche la quota di competenza dell'esercizio in
corso di contributi in conto capitale commisurato al costo della
immobilizzazione materiale se contabilizzate non in una voce di
patrimonio netto (procedimento non piu' ammesso, dal 1998, dalla
legislazione tributaria), bensi' mediante l'imputazione al conto
economico. La quota dei contributi di competenza dei successivi
esercizi viene compresa nella voce risconti passivi (in proposito il
doc. n. 16 del Principi contabili par. F II A).
Scorporo dai ricavi e costi degli interessi impliciti
Nell'ipotesi in cui ricorrono le condizioni previste nel documento
n. 15 dei Principi Contabili sui crediti (par. DIII), ed in relazione
a crediti commerciali con scadenza (alla data di riferimento del
bilancio) superiore a 12 mesi, di essi deve essere effettuata
l'attualizzazione, separando la componente finanziaria (interessi
attivi impliciti) che va portata a rettifica dell'importo alla voce
A1.
Analogo scorporo di interessi passivi dovra' essere effettuato (in
conformita' a quanto precisato nel documento n. 19, par. M.X) per i
debiti commerciali a scadenza superiore ai 12 mesi.
L'attualizzazione, invece, non deve essere effettuata nelle ipotesi
previste dai documenti nn. 15 e 19 sopra menzionati.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
di IRAP
Proventi di immobili non strumentali
Nell'ipotesi in cui siano concessi in locazione immobili (terreni e
fabbricati non strumentali all'esercizio dell'impresa) i cui fitti
attivi rilevano civilisticamente nella voce A5, gli stessi
concorreranno a formare la base imponibile ai fini IRAP secondo i
criteri di determinazione dei redditi fondiari, giusta quanto dispone
l'art. 57, comma 1, del Tuir.
Proventi esenti e altri proventi non rilevanti ai fini delle imposte
sui redditi
Come gia' accennato in precedenza, concorrono alla determinazione
della base imponibile IRAP quei proventi, iscritti nel conto
economico alle voci della produzione (da A1 ad A5), che non sono
computabili nella determinazione del reddito di impresa per effetto
dell'articolo 58 del Tuir (come ad esempio i proventi dei cespiti che
fruiscono di esenzione dall'imposta e le indennita' per la cessazione
di rapporti di agenzia delle persone fisiche).
Verificandosi tale ipotesi, il provento indicato nella voce A5 del
conto economico non concorre a formare il reddito d'impresa; lo
stesso concorrera' alla determinazione della base imponibile IRAP
nell'ammontare risultante dal conto economico.
Eccedenze del fondo rischi su crediti
Nell'ipotesi in cui si verifichi una eccededenza del fondo rischi
su crediti, il componente positivo da indicare nella presente voce
per rettificare l'eccedenza stessa non concorrera' a formare la base
imponibile IRAP, come verra' meglio precisato a commento della voce B
14).
Personale distaccato presso terzi
L'art. 11, comma 1-bis, dispone che gli importi spettanti a titolo
di recupero di oneri del personale distaccato presso terzi non
concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP. Pertanto,
per il soggetto che distacca il proprio personale, gli importi in
questione, indicati alla voce A5 del conto economico, non concorrono
alla formazione della base imponibile IRAP. Inoltre, lo stesso comma
1-bis stabilisce che "nei confronti del soggetto che impiega il
personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al
personale non ammessi in deduzione". Ne deriva che l'onere sostenuto
dal soggetto presso cui viene distaccato il personale, anche se
imputato in una voce di conto economico rilevante ai fini IRAP, non
concorrera' alla formazione della propria base imponibile IRAP. Si
verifica, in sostanza, la neutralizzazione della operazione, in
quanto da una parte si ha la indeducibilita' dei costi sostenuti per
il personale distaccato e dall'altra la non imponibilita' dei
proventi per il riaddebito delle spese e degli oneri relativi
all'impiego del personale.
La disposizione teste' enunciata si rende applicabile nei confronti
di tutto il personale dipendente, compreso, ad esempio, il personale
dirigente che svolga incarichi di amministratore o di sindaco presso
societa' del gruppo.
Si ritiene, inoltre, che i criteri sopra indicati si rendono
applicabili anche con riferimento all'impiego di personale sulla base
di contratti c.d. di "lavoro interinale", stante l'analogia
sostanziale della fattispecie.
Plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali
Le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali ai
fini delle imposte sui redditi, anche se contabilizzate nelle voci
relative ai componenti straordinari secondo i principi contabili
sopra evidenziati, ad eccezione di quelle derivanti da trasferimento
di aziende, concorrono in ogni caso alla determinazione della base
imponibile IRAP (art. 11, comma 1, lett. a). Concorrono altresi' a
formare la base imponibile IRAP le plusvalenze e le minusvalenze
derivanti dal realizzo di beni diversi da quelli strumentali ai fini
delle imposte sui redditi (ad es. immobili di civile abitazione)
classificabili nella voce A5 ovvero per le minusvalenze, delle voci
B14.
In relazione alle plusvalenze derivanti dal trasferimento di
aziende si precisa che rientrano in tale ipotesi anche quelle
conseguite per la cessione di complessi aziendali relativi a singoli
rami d'impresa nonche' quelle realizzate per effetto di operazioni
straordinarie, come, ad esempio, conferimenti, ecc.
La locuzione "plusvalenze e minusvalenze relative a beni
strumentali" deve essere intesa con riferimento alle varie ipotesi di
plusvalenze di cui all'art. 54, comma 1, del Tuir, e cioe':
* per quelle realizzate mediante cessione del bene a titolo oneroso;
* per quelle realizzate mediante il risarcimento anche in forma
assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
* per quelle derivanti dalla destinazione del bene al consumo
personale o familiare dell'imprenditore, assegnati ai soci o
destinati a finalita' estranee all'esercizio dell'impresa.
Contributi cosiddetti in conto capitale
Si precisa che, in assenza di una specifica norma esonerativa,
assumono rilievo ai fini dell'IRAP anche i contributi c.d. "in conto
capitale" - sempreche' classificabili nella voce A.5 del conto
economico - di cui all'art. 55, comma 3, lett. b), del TUIR (con
esclusione, comunque, dei contributi finalizzati al ripiano di
disavanzi di gestione, quali quelli concessi alle imprese di
trasporto).
COSTI DELLA PRODUZIONE
B6 - Materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Principi contabili
Anche per le voci dell'aggregato B gli importi sono al netto di
resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti finanziari si rilevano alla
voce C16, costituendo proventi finanziari.
I costi indicati alla voce B6 sono comprensivi dei costi accessori
di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se
inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e merci.
In caso contrario, vanno iscritti alla voce seguente B7.
Le imposte da detrarre dal costo dei beni sono quelle recuperabili
come l'IVA, mentre eventuali imposte di fabbricazione o l'IVA non
recuperabile vengono incorporate nel costo dei beni e classificate
allo stesso modo.
Vanno imputati a questa voce, cosi' come alle successive voci B7 e
B8, non solo i costi di importo certo, risultanti da fatture ricevute
dai fornitori, ma anche quelle di importo stimato non ancora
documentato, per i quali sono stati effettuati appositi accertamenti.
Si rilevano in questa voce anche i costi per acquisti di beni
destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale
(vestiario, generi alimentari, farmaci, oggetti per regali).
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
In relazione ai componenti inclusi nella voce B6 non si hanno
considerazioni da formulare, essendoci di regola convergenza tra il
regime civilistico e quello previsto ai fini delle imposte sui
redditi.
B7 - Costi per servizi
Principi contabili
Vanno imputati a questa voce tutti i costi, certi o stimati (al
netto delle rettifiche, come sopra precisato) derivanti
dall'acquisizione di servizi nell'esercizio dell'attivita' ordinaria
dell'impresa. L'elenco che segue ha natura esemplificativa e non
esaustiva:
* Trasporti (se non addebitati in fattura dai fornitori di materie e
merci)
* Assicurazioni (se non addebitate come sopra)
* Energia elettrica, telefono, telex, acqua, gas ed altre utenze
* Viaggio e soggiorno
* Riparazioni e manutenzioni eseguite da imprese esterne
* Lavorazioni eseguite da terzi
* Consulenze tecniche, legali, fiscali, amministrative e commerciali
e revisione contabile
* Pubblicita' e promozione
* Provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti
* Servizi esterni di vigilanza
* Servizi esterni di pulizia
* Royalties e canoni diversi da quelli rilevabili nella voce seguente
B8 (es.: management fees corrisposte, nell'ambito dei gruppi, alla
societa' controllante)
* Compensi e rimborsi spese ad amministratori, sindaci e revisori
esterni
* Costi per il personale distaccato presso l'impresa e dipendente da
altre imprese (il corrispondente ricavo, per l'impresa da cui dipende
il personale distaccato, e' classificabile nella voce A5).
Si rilevano in questa voce anche i costi per prestazioni di servizi
riguardanti il personale, ma non rilevabili nella voce B9, come le
seguenti:
* Prestazioni di personale esterno ed altre prestazioni d'opera per
mense aziendali, colonie, asili, circoli ricreativi, ecc.
* Costi per mense gestite da terzi in base a contratti di appalto, di
somministrazione o di altre forme di convenzione, al netto dei costi
addebitati ai dipendenti
* Costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti
* Costi per corsi di aggiornamento professionale dei dipendenti.
* Costi per vitto e alloggio di dipendenti in trasferta.
Nella voce B7 vanno rilevati anche i costi per i servizi eseguiti
da banche ed imprese finanziarie, diversi dagli oneri finanziari veri
e propri, come: noleggio di cassette di sicurezza, servizi di
pagamenti di utenze, costi per la custodia di titoli, commissioni per
fidejussioni (purche' non finalizzate all'ottenimento di
finanziamenti), spese e commissioni di factoring (ma non quelle
aventi natura di oneri finanziari), spese per valutazioni di immobili
per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui e
finanziamenti, ecc. (in generale tutti i costi diversi da interessi e
sconti passivi, commissioni passive su finanziamenti e spese bancarie
ad essi accessorie).
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Spese per trasferte.
Relativamente alle spese per trasferte si richiama l'attenzione
sull'eventuale rettifica da apportare a tale voce per effetto
dell'applicazione delle disposizioni dell'art. 62, comma, 1-ter), del
TUIR.
In particolare, sono deducibili, ai fini della determinazione della
base imponibile IRAP, nella stessa misura prevista per le imposte sui
redditi, le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte
effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e
da titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Dette spese sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero
non superiore a lire 350.000 elevato a lire 500.000 per le trasferte
all'estero.
Giova evidenziare che in ogni caso non rilevano per la
determinazione della base imponibile (per cui sono indeducibili) i
costi sostenuti per le indennita' chilometriche relative al personale
dipendente ovvero ai soggetti titolari di rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa.
Spese relative ad opere e servizi utilizzabili dalla generalita' dei
dipendenti
Occorre tener presente che se nella presente voce o in altre voci
di conto economico rilevanti ai fini IRAP sono incluse spese relative
ad opere e servizi utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti o
categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalita' di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o culto previste dall'art. 65, comma 1, del TUIR, dette
spese assumono rilevanza ai fini IRAP nella stessa misura prevista
per la deducibilita' in materia di imposte sui redditi, vale a dire
nel limite del 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni
di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
B8 - Costi per godimento di beni di terzi
Principi contabili
Devono essere iscritti in questa voce i corrispettivi, al netto
delle rettifiche come sopra precisate, per il godimento di beni di
terzi materiali ed immateriali, quali, a titolo esemplificativo:
canoni per affitto di azienda; canoni per la locazione di beni
immobili ed oneri accessori (spese condominiali, quota a carico del
locatario dell'imposta di registro, ecc.); canoni e royalties
periodici per l'utilizzo di brevetti, marchi, Know-how, software,
concessioni, ecc.; canoni per la locazione finanziaria di immobili,
impianti, macchinari, autoveicoli, ecc. (cfr. in proposito la
distinzione fra leasing operativo e leasing finanziario contenuta nel
principio contabile internazionale n. 17 dell'IASC, specie al par.
8).
Rientrano in questa voce anche i canoni periodici corrisposti a
terzi per l'usufrutto di beni mobili ed immobili, l'enfiteusi e la
concessione del diritto di superficie su immobili.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Spese per fabbricati concessi in uso ai dipendenti e canoni di
locazione finanziaria.
Si ricorda che l'art. 62, comma 1 bis), secondo periodo, del TUIR,
prevede la deducibilita' dei canoni di locazione anche finanziaria e
le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti
per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i
dipendenti stessi a norma dell'articolo 48, comma 4, lett. c), del
TUIR.
Pertanto, le anzidette spese rileveranno ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP per un ammontare
corrispondente a quello derivante dall'applicazione della menzionata
disposizione in materia di imposte sui redditi. Si precisa che per i
canoni di locazione finanziaria relativi ai predetti immobili non
sara' altresi' deducibile la parte di essi riferibile agli interessi
passivi.
In merito a questa voce, occorre segnalare che relativamente ai
predetti canoni di locazione finanziaria e' necessario far
riferimento alla disciplina prevista all'art. 67, comma 8, del Tuir
e, per gli autoveicoli, a quella di cui all'art. 121-bis dei Tuir.
Pertanto, la deducibilita' ai fini IRAP per tali valori e' ammessa
nei limiti previsti ai fini delle imposte sui redditi.
Si ribadisce, inoltre, che anche per i canoni di locazione
finanziaria relativi ad altri beni diversi dagli immobili saranno
indeducibili ai fini IRAP, come verra' meglio precisato nel
prosieguo, gli interessi passivi.
B.10 - Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali,
lett. a) e b);
Principi contabili
B10a - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
Questa voce comprende tutti gli ammortamenti, economico-tecnici e
fiscali, delle immobilizzazioni immateriali iscrivibili nella classe
BI dell'Attivo dello Stato Patrimoniale.
B10b - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali
Vanno inclusi tutti gli ammortamenti, economico-tecnici, ordinari
ed accelerati, delle immobilizzazioni materiali iscrivibili nella
classe BII dell'Attivo dello Stato Patrimoniale, compresi gli
ammortamenti fiscali anticipati e gli altri effettuati ai sensi
dell'art. 2426, ultimo comma, codice civile qualora essi debbano
essere computati a diminuzione del valore contabile delle voci
corrispondenti, in base ai documenti sui Principi Contabili.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Per la determinazione del valore da attribuire alla voce in esame,
ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, si assumono
i medesimi importi ammessi in deduzione ai fini delle imposte sui
redditi ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR.
E' appena il caso di ricordare che concorre alla determinazione
della base imponibile IRAP, indipendentemente dalle modalita' di
imputazione seguite (iscrizione a conto economico o costituzione di
un'apposita riserva), la quota relativa all'ammortamento anticipato
di cui all'art. 67, comma 3, del TUIR.
B11 - Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci
Principi contabili
In questa voce vanno iscritte le differenze fra rimanenze iniziali
e rimanenze finali relative ai beni da magazzino indicati alla voce
B6. Le differenze in piu' (rimanenze finali maggiori di quelle
iniziali) assumono segno negativo mentre le differenze in meno
assumono segno positivo.
La somma algebrica degli importi delle voci B6 e B11 determina i
"consumi" di materie, semilavorati, merci e materiali impiegati nella
produzione realizzata nell'esercizio.
Come per le voci A2 e A3, l'importo di questa voce tiene conto
anche delle eventuali svalutazioni delle rimanenze rispetto al costo
di acquisto e dei successivi ripristini di valore nei limiti del
costo.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Valgono le medesime considerazioni evidenziate per la voce A2,
anche relativamente alle svalutazioni.
B14 - Oneri diversi di gestione
Principi contabili
Questa voce, di tipo residuale, comprende tutti i costi della
gestione caratteristica non iscrivibili nelle altre voci
dell'aggregato B) ed i costi delle gestioni accessorie (diverse da
quella finanziaria) che non abbiano natura di costi straordinari.
Essa, inoltre, comprende tutti i costi di natura tributaria che non
rappresentano oneri accessori di acquisto (imposte indirette, tasse e
contributi vari) diversi dalle imposte dirette.
Per i costi iscrivibili alla voce B14 puo' essere effettuata una
classificazione analoga a quella effettuata per la voce A5 - Altri
ricavi e proventi.
Anche per questa voce i costi devono essere assunti al netto delle
rettifiche per resi, abbuoni, sconti (di natura non finanziaria) e
premi.
Costi derivanti dalle gestioni accessorie
- Costi di gestione e manutenzione di immobili civili non collocabili
in altre voci
- Costi di gestione delle eventuali aziende agricole, non collocabili
in altre voci
- Costi di manutenzione e riparazione di macchinari, impianti ecc.
locati a terzi.
Minusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella
normale attivita' produttiva, commerciale o diservizi
La sostituzione dei beni strumentali, materiali e immateriali, deve
avere natura fisiologica e verificarsi, come osservato per la voce
A5, per il deperimento economico-tecnico subito dai beni
nell'esercizio della normale attivita' produttiva dell'impresa e non
per un fatto straordinario. In caso contrario, la minusvalenza ha
natura straordinaria e deve essere rilevata nella voce E21 - Oneri
straordinari.
Non rientrano in questa voce le minusvalenze su titoli,
partecipazioni ed altre attivita' finanziarie (che, se ordinarie, si
rilevano alla voce C17).
Sopravvenienze e insussistenze passive relative a valori stimati, che
non derivino da errori
Si tratta di rettifiche in aumento di costi causate dal normale
aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi, come ad
esempio insufficienze di fondi per rischi ed oneri, perdite su
crediti dell'attivo circolante non coperte da precedenti
svalutazioni. Vanno rilevate in questa voce, come precisato a
proposito della voce B10d, anche le perdite realizzate su crediti,
verificatesi a seguito di riconoscimento giudiziale di un minor
importo di crediti, transazioni, cessioni di crediti, prescrizioni di
crediti.
Imposte indirette, tasse e contributi
Tenuto conto dei tributi aboliti dal 1 Gennaio 1998, si tratta
sostanzialmente di quelli di seguito elencati (qualora essi non
costituiscano oneri accessori di acquisto dei beni e servizi):
- Imposta di registro
- Imposte ipotecaria e catastale
- Tassa concessioni governative
- Imposta di bollo
- INVIM - Imposta sull'incremento di valore degli immobili
- I.C.I. - Imposta comunale sugli immobili
- Imposta comunale sulla pubblicita'
- Altri tributi locali (comunali, provinciali e regionali)
- Imposte di fabbricazione non comprese nel costo di acquisto di
materie, semilavorati e merci
- Altre imposte e tasse diverse dalle imposte dirette da iscrivere
alla voce 22.
Per quanto riguarda l'IVA indetraibile, essa va iscritta in questa
voce se non costituisce costo accessorio di acquisto di beni. Il
trattamento contabile dell'IVA su acquisti in generale segue quello
del bene o servizio acquistato al quale si riferisce.
Costi ed oneri diversi, di natura non finanziaria
Si tratta di qualunque altro tipo di costo od onere, di natura non
finanziaria e non straordinaria. L'elenco che segue e' meramente
esemplificativo:
* Contributi ad associazioni sindacali e di categoria
* Omaggi ed articoli promozionali
* Oneri di utilita' sociale, non iscrivibili alla voce B9
* Liberalita'
* Abbonamenti a giornali, riviste e pubblicazioni varie
* Costi di acquisto di giornali, riviste e pubblicazioni varie
* Costi ed oneri vari di natura tecnica, amministrativa, legale e
commerciale (es.: spese per deposito e pubblicazione di bilanci,
verbali assembleari, ecc.)
* Costi per la mensa gestita internamente dall'impresa al netto dei
costi per il personale impiegato direttamente e degli altri costi
"esterni" imputati ad altre voci
* Differenze inventariali riconosciute al proprietario dell'azienda
condotta in affitto o in usufrutto
Si ricorda altresi' che devono essere iscritte alla voce B14 le
perdite realizzate su crediti e quindi non derivanti da valutazioni,
come ad esempio le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di
un minore importo rispetto a quello iscritto; le perdite conseguenti
a cessione di crediti; le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a
seguito di transazioni; le prescrizioni di crediti (le prescrizioni
di debiti sono classificabili alla voce A5). Le svalutazioni dei
crediti finanziari, invece, devono essere iscritte alla voce D19.
Coordinamento con le disposizioni in materia di imposte sui redditi e
IRAP
Perdite su crediti
Relativamente alle perdite su crediti imputate alla voce B14 si fa
presente che per effetto dell'art. 11, comma 1, lett. a) detti
componenti negativi non sono deducibili ai fini IRAP.
Le svalutazioni di crediti (voce B10, lett. d) o l'accantonamento
ad un apposito fondo per rischi su crediti (voce B12) non concorrono
alla determinazione della base imponibile IRAP.
Minusvalenze relative a beni strumentali
Per quanto riguarda le minusvalenze relative ai beni strumentali
per le quali l'art. 11, comma 1, lett. a), stabilisce che le stesse
concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile IRAP,
si rinvia ai chiarimenti gia' forniti in sede di commento alla voce
A5.
Spese generali
Si precisa che in caso di componenti negativi rilevanti ai fini
dell'IRAP, classificabili nella voce B14 del conto economico o in
altre voci rilevanti per tale tributo sottoposti a parziale o totale
indeducibilita' ai fini del reddito d'impresa ai sensi dell'art. 75,
comma 5, del TUIR, occorre procedere al ricalcolo del rapporto di
deducibilita' di cui all'art. 63 dello stesso TUIR, assumendo al
numeratore anche i proventi che godono di esenzione relativamente
alle imposte sui redditi ma non ai fini dell'IRAP.
Si precisa, inoltre, che in considerazione della irrilevanza dei
proventi di tipo finanziario, non si rende applicabile in sede di
determinazione della base imponibile IRAP la disposizione contenuta
nel comma 5-bis del citato art. 75 del TUIR.
Tributi aboliti (ICIAP e imposta sul patrimonio netto delle imprese)
Ai soli fini del calcolo dell'acconto IRAP, per il primo periodo di
applicazione del tributo, si precisa che sono deducibili gli importi
dovuti a titolo di ICIAP e di imposta sul patrimonio netto delle
imprese indicati nella voce B14 del conto economico.
3.2.1.3 Rettifiche alle singole voci del conto economico in
conseguenza delle specifiche disposizioni in materia di IRAP.
3.2.1.3.1. Componenti deducibili e indeducibili ai fini IRAP
A) Componenti deducibili
L'art. 11, comma 1, lett. b) stabilisce che ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP sono deducibili:
1. i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli
infortuni sul lavoro;
2. le spese relative agli apprendisti;
3. il 70 per cento delle spese relative al personale assunto con
contratti di formazione lavoro.
Sono ammessi in deduzione solo i contributi contro gli infortuni
sul lavoro il cui obbligo e' previsto dalla legge.
Occorre precisare, inoltre, che eventuali contributi o liberalita'
spettanti a fronte dei componenti negativi in argomento concorrono
alla formazione della base imponibile (nei limiti ovviamente della
quota deducibile).
Nel caso in cui il contratto relativo agli apprendisti e quello per
formazione lavoro si trasformi nel corso del periodo d'imposta in
contratto di lavoro dipendente, a tempo determinato o indeterminato,
le spese ammesse in deduzione, nei limiti previsti dalla norma,
riguardano solo quelle relative al contratto di formazione lavoro o
al contratto di apprendista.
L'art. 11, comma 1-ter, prevede, in deroga alla regola generale la
possibilita' di portare in deduzione i seguenti componenti:
a) accantonamenti relativi ad indennita' per la cessazione di
rapporti di agenzia (art. 70, comma 3, del Tuir);
b) accantonamenti ad appositi fondi dal passivo a fronte delle spese
per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli
aeromobili (art. 73, comma 1, del Tuir);
c) accantonamenti iscritti in appositi fondi del passivo a fronte
delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente
devolvibili allo scadere della concessione e delle altre spese di cui
all'art. 67, comma 7, del TUIR effettuate dalle imprese
concessionarie della costruzione e dell'esercizio delle opere
pubbliche nonche' dalle imprese sub concessionarie (art. 73, comma 2,
del TUIR);
d) accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a
premio e da concorsi a premio (art. 73, comma 3, del TUIR).
Si precisa che anche ai fini della determinazione della base
imponibile IRAP gli accantonamenti di cui alla lett. b) sono
deducibili nei limiti del 5 per cento del costo di ciascuna nave o
aeromobile quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei
beni ammortizzabili. La differenza tra l'ammontare complessivamente
dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare la
base imponibile IRAP nell'esercizio in cui ha termine il ciclo.
Relativamente agli accantonamenti di cui alla lett. c), la
deduzione e' ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del 5 per
cento del costo e non e' piu' ammessa quando il fondo ha raggiunto
l'ammontare complessivo delle spese relative al bene medesimo
sostenute negli ultimi due esercizi. Se le spese sostenute in un
esercizio sono superiori all'ammontare del fondo, l'eccedenza e'
deducibile nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il
quinto. L'ammontare del fondo non utilizzato concorre a formare la
base imponibile dell'IRAP nell'esercizio in cui avviene la
devoluzione.
Infine, gli accantonamenti di cui alla precedente lett. d)
effettuati a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da
concorsi a premio, sono deducibili in misura non superiore,
rispettivamente, al 30 e al 70 per cento dell'ammontare degli impegni
assunti nell'esercizio, a condizione che siano iscritti in appositi
fondi del passivo distinti per esercizio di formazione. L'utilizzo a
copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere
effettuato a carico dei corrispondenti fondi sulla base del valore
unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze
rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive.
L'ammontare dei fondi non utilizzato al temine del terzo esercizio
successivo a quello di formazione concorre a formare la base
imponibile IRAP nell'esercizio stesso.
B) Componenti indeducibili
Lo stesso art. 11 stabilisce che sono indeducibili ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP i seguenti componenti:
1) i costi relativi al personale indicati nell'art. 2425, primo
comma, lettera B), numeri 9) e 14), del cod. civ.;
2) i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lettera l), del Tuir e le
indennita' e i rimborsi (percepiti da soggetti che svolgono attivita'
sportiva dilettantistica) di cui alla successiva lettera m) del
predetto Tuir;
3) i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e
continuativa di cui all'art. 49, commi 2, lettera a), e 3 del citato
Tuir;
4) i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello
dipendente, ai sensi dell'art. 47 del Tuir;
5) gli utili spettanti agli associati in partecipazione di cui alla
lettera c), del predetto art. 49, comma 2, del Tuir;
6) il canone relativo a contratti di locazione finanziaria
limitatamente alla parte riferibile agli interessi passivi
determinata secondo le modalita' di calcolo, anche forfetarie,
stabilite con decreto del Ministro delle finanze del 24 aprile 1998
(pubblicato nella G.U. del 12 maggio 1998, n. 108).
Costi per il personale dipendente
La locuzione "costi relativi al personale" usata dal legislatore
lascia intendere che sono indeducibili anche gli oneri sociali a
carico delle imprese, eccezion fatta per quelli afferenti le
assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro,
deducibili in base alla gia' esaminata lettera b) dell'art. 11. Per
quanto riguarda le indennita' di trasferta e i rimborsi forfetari di
spese percepite da soggetti che svolgono attivita' sportiva
dilettantistica di cui alla legge 25 marzo 1986, n. 80, si rileva che
l'indeducibilita' ai fini IRAP riguarda l'indennita' di trasferta
depurata delle spese di vitto, alloggio e viaggi, rimborsati
analiticamente allo sportivo dilettante e deducibili ai fini IRAP per
l'erogante; la predetta indennita' e' indeducibile per l'intero
ammontare corrisposto anche nel caso in cui le somme erogate non
eccedano il limite di lire 90 mila e di lire 150 mila giornaliere, a
seconda che la trasferta abbia luogo in Italia o all'estero.
Per ulteriori chiarimenti in ordine ai vari aspetti dell'indennita'
e dei rimborsi spese in esame si rinvia alla circolare n. 27 del 3
luglio 1986 della soppressa Direzione Generale delle II.DD. e alla
risoluzione n. 65/E del 4 maggio 1996 di questa Direzione Centrale.
Collaborazioni coordinate e continuative
Con riferimento alle collaborazioni coordinate a continuative, si
evidenzia che, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c), n. 3, non e'
deducibile l'importo relativo ai "costi per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 49, comma 2,
lett. a) e 3 del Tuir". Si considerano tali i rapporti aventi per
oggetto la prestazione di attivita', non rientranti nell'oggetto
dell'arte o professione esercitata dal contribuente ai sensi del
comma 1 dell'art. 49 del Tuir, che pur avendo contenuto
intrinsecamente artistico o professionale sono svolte senza vincolo
di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di
un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi
organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Trattasi, in
particolare, dei costi relativi agli uffici di amministratore,
sindaco o revisore di societa', associazioni e altri enti con o senza
personalita' giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste,
enciclopedie e simili, dalla partecipazione a collegi e commissioni e
da altri rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Rientrano altresi' tra i costi indeducibili ai fini IRAP anche
quelli derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di
lavoro autonomo di cui alla legge 23 marzo 1981, n. 91.
Relativamente ai compensi derivanti dallo svolgimento della
attivita' di amministratore e di sindaco di societa', occorre
precisare quanto segue:
* il compenso derivante dall'esercizio dell'attivita' di
amministratore di societa' non e' assoggettato ad IRAP in quanto
considerato sempre reddito di collaborazione coordinata e
continuativa, indipendentemente dalla attivita' esercitata dal
soggetto. Pertanto, tali componenti negativi non concorrono in ogni
caso alla determinazione della base imponibile IRAP.
* il compenso derivante dall'attivita' di sindaco di societa' e'
anch'esso considerato reddito di collaborazione coordinata e
continuativa; tuttavia, se l'attivita' di sindaco di societa' e'
svolta da un ragioniere o da un dottore commercialista, tale compenso
concorre a formare la base imponibile ai fini IRAP del soggetto che
riceve detti compensi, in quanto rientra tra i redditi dell'attivita'
professionale di cui all'art. 49, comma 1, del Tuir svolta dal
ragioniere o dal dottore commercialista. Per l'erogante detti
compensi - percepiti nell'ambito dell'attivita' di ragioniere o
dottore commercialista - sono deducibili ai fini IRAP.
Considerato che la norma fa riferimento al termine "costi" per
prestazioni di collaborazione, deriva che non sono deducibili gli
oneri previdenziali a carico del committente e relativi ai compensi
erogati ai citati collaboratori. Nel termine "costi" non sono
comprese le spese a "pie' di lista", con esclusione delle indennita'
chilometriche, sostenute dal collaboratore coordinato e continuativo
per vitto, alloggio, ecc. e rimborsate dal committente; dette spese
sono, pertanto, deducibili da parte del committente stesso nella
determinazione della propria base imponibile IRAP.
Per quanto riguarda i compensi di lavoro assimilato a quello di
lavoro dipendente ai sensi dell'art. 47 del TUIR, si precisa che
l'indeducibilita' ai fini dell'IRAP riguarda esclusivamente le
ipotesi reddituali di cui al menzionato articolo in cui sia possibile
rinvenire una prestazione lavorativa.
Trattasi in particolare:
a) dei compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti
maggiorati del 20% dai lavoratori soci delle cooperative di
produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle
cooperative agricole e di prima trasformazione di prodotti
agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
b) delle indennita' e dei compensi percepiti a carico di terzi dai
prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione
a tale qualita';
c) delle somme corrisposte a titolo di borse di studio o di assegno,
premio o sussidio per fini di studio o di addestramento
professionale se il beneficiario non e' legato da rapporto di
lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante;
d) dei compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente
utili in conformita' di specifiche disposizioni normative.
Utili spettanti ad associati in partecipazione
Relativamente all'indeducibilita' degli utili spettanti agli
associati in partecipazione di cui all'art. 49, comma 2, lett. e),
del TUIR, si precisa che trattasi delle partecipazioni che derivano
da apporti costituiti esclusivamente da prestazioni di lavoro.
Interessi passivi su canoni di leasing
Con riferimento all'indeducibilita' della quota di interessi
passivi contenuta nei canoni di locazione finanziaria, si fa presente
che in base alle modalita' di calcolo stabilite con decreto del
Ministro delle finanze del 24 aprile 1998 (pubblicato nella G.U. del
12 maggio 1998, n. 108) l'importo in questione si determina sulla
base del seguente rapporto:
Canoni di Costo sostenuto dalla
competenza del societa' conducente giorni del
periodo d'imposta - ( _____________________ x periodo d'imposta)
giorni di durata del
contratto
Si precisa che, ai fini del calcolo in questione, il costo
sostenuto dal concedente va assunto al lordo del prezzo di riscatto
contrattuale.
Si rileva, inoltre, che in presenza del cosiddetto "maxicanone",
fermo restando il procedimento di calcolo sopra descritto, la parte
di interessi indeducibile nello stesso ricompresa, va ripartita
nell'arco dei periodi di imposta di imputazione del maxicanone
stesso.
3.2.1.3.2 Componenti correlati a voci di conto economico non
rilevanti ai fini IRAP
L'art. 11, comma 1, lettera a), secondo periodo stabilisce che dai
componenti positivi e negativi alle voci A5 e B14 indicati nell'art.
2425 del cod. civ. sono escluse le perdite su crediti e "gli altri
componenti correlati ad altre voci del conto economico che non
rilevano ai fini della determinazione della base imponibile". Da tale
formulazione emerge che nella riportata previsione normativa sono
individuabili due autonome e separate fattispecie: la prima, di cui
si e' gia' detto in un precedente paragrafo, che esclude le perdite
su crediti dai componenti positivi e negativi indicati nelle voci A5
e B14 del conto economico, la seconda, che non fa concorrere alla
determinazione della base imponibile IRAP quei componenti positivi e
negativi correlati ad altre componenti non rilevanti ai fini della
determinazione della base imponibile IRAP.
Relativamente alla seconda fattispecie si precisa che
l'irrilevanza, ai fini della determinazione della base imponibile
IRAP, dei componenti ivi indicati prescinde dal riferimento alle voci
A5 e B14 del conto economico, dovendosi riferire indistintamente a
tutti i componenti del conto economico che non rilevano ai fini della
determinazione della base imponibile. Cio' in quanto nella stessa
locuzione il legislatore fa riferimento ai componenti correlati "ad
altre voci di conto economico" anche diversi, quindi, da quelli
indicati alle voci A5 e B14 del conto economico.
Alla luce di tali considerazioni, vengono di seguito evidenziate
alcune fattispecie cui si rende applicabile il delineato criterio.
Sopravvenienza attiva derivante dall'utilizzo di fondi in esubero
Come gia' detto la voce A5 di conto economico accoglie fra gli
altri proventi anche le sopravvenienze attive derivanti dai fondi per
rischi e oneri rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti
operati. Detta sopravvenienza attiva non concorre alla determinazione
della base imponibile IRAP, in virtu' del fatto che tale componente
positivo e' correlato ad una voce di conto economico (nel caso in
specie la voce B12 o B13) che, fatta eccezione per le deroghe
previste dall'art. 11, comma 1-ter, non e' rilevante ai fini IRAP.
Componenti negativi relativi agli immobili di cui all'art. 57 del
TUIR
Per gli immobili non locati per l'intero periodo d'imposta, non
costituenti beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, ne' beni
alla cui produzione e al cui scambio e' diretta l'attivita'
dell'impresa stessa, non concorre a formare la base imponibile IRAP
la rendita catastale assunta a tassazione ai fini del reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 57 del TUIR. Le spese e gli altri
componenti negativi (ammortamenti, spese di manutenzione, ecc.)
afferenti detti immobili non concorrono in ogni caso alla
determinazione della base imponibile IRAP in quanto correlati ad un
componente (rendita catastale) che non assume alcuna rilevanza ai
fini IRAP.
Beni assegnati ai soci, destinati a finalita' estranee all'esercizio
dell'impresa o al consumo personale o familiare dell'imprenditore
Ai sensi dell'art. 53, comma 2, del Tuir, si comprende fra i ricavi
rilevanti ai fini della determinazione del reddito d'impresa il
valore normale dei beni alla cui produzione o al cui scambio e'
diretta l'attivita' dell'impresa, nonche' delle materie prime e
sussidiarie, dei semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella
produzione, destinati al consumo personale o familiare
dell'imprenditore, assegnati ai soci o destinati a finalita' estranee
all'esercizio dell'impresa.
In tal caso, il ricavo assunto a tassazione ai fini delle imposte
sui redditi non costituisce componente positivo classificabile nelle
voci della sezione A del conto economico.
Il costo di tali beni, peraltro, e' gia' compreso indirettamente
nelle variazioni delle rimanenze di cui alle voci A2 e/o B11.
Pertanto, non assumendo rilievo agli effetti IRAP il valore normale
tassato ai fini del reddito d'impresa, il costo dei beni iscritto
nelle suddette voci non assume rilevanza ai fini dell'IRAP.
Analogo criterio deve essere adottato nel caso in cui il bene sia
stato acquistato nell'esercizio e indicato nella voce B6 del conto
economico qualora nello stesso esercizio detto bene sia assegnato ai
soci o destinato alle finalita' in esame.
Valutazioni merci
E' da tener presente inoltre che eventuali componenti conseguenti a
mutamenti dei principi contabili adottati (es. passaggio dal metodo
LIFO a FIFO) nella valutazione delle merci devono essere iscritti,
secondo quanto affermato dal principio contabile integrativo n. 12,
nella voce E - Proventi straordinari del conto economico (irrilevante
ai fini IRAP). Occorre, tuttavia, osservare che nell'ipotesi in cui,
per effetto di un mutamento di valutazione delle merci, si determina
un componente positivo o negativo straordinario, classificabile nella
voce E.20 o E.21 non rilevanti ai fini dell'IRAP, detto maggior (o
minor) valore, che risultera' imputato all'inizio dell'esercizio e
che avra' determinato un incremento (o un decremento) delle esistenze
iniziali, non dovra' essere considerato ai fini della determinazione
della base imponibile IRAP.
3.2.1.3.3 Casi particolari
Ravvedimento operoso.
Concorrono alla formazione della base imponibile IRAP anche i
ricavi non annotati nelle scritture contabili e per i quali il
contribuente si sia avvalso delle disposizioni relative al
ravvedimento operoso ai fini penali o ai fini amministrativi.
Affitto o usufrutto di azienda
In merito alla deducibilita' ai fini IRAP degli ammortamenti dei
cespiti facenti parte dell'azienda data in affitto o in usufrutto, si
fa presente che ai fini delle imposte sui redditi, per effetto
del'art. 67, comma 9, del Tuir, tali componenti negativi sono
deducibili per l'affittuario o per l'usufruttuario (salvo deroga
prevista dall'art. 14 del DPR n. 42 del 1988). Tuttavia, ai fini IRAP
detti componenti non concorrono alla determinazione della base
imponibile IRAP (per cui risultano indeducibili) in quanto imputati
in una voce di conto economico (voce B13 - Altri accantonamenti) non
rilevante ai fini IRAP.
Sopravvenienze derivanti da errori
Si precisa che le sopravvenienze e le insussistenze concorrono a
formare la base imponibile IRAP anche se derivanti da errori,
sempreche' le stesse siano correlate a componenti classificabili
originariamente in una delle voci rilevanti ai fini della
determinazione imponibile IRAP.
Accantonamento per spese e rischi futuri
In merito alla voce B12 e B13 del conto ecomonico si ricorda che il
principio contabile integrativo n. 12 ha precisato quanto segue:
Nella voce B12 - Accantonamenti per rischi - vanno indicati gli
accantonamenti di competenza dell'esercizio ai fondi rischi, iscritti
nella classe B del Passivo dello Stato Patrimoniale (cfr. il
Documento n. 19 dei Principi Contabili) esclusi gli accantonamenti ai
fondi per imposte (a fronte di contenziosi), che vanno imputati alle
voci B14, oppure 22 o, se riguardano imposte e tasse relative a
precedenti esercizi, alla voce E21, in base al principio della
classificazione dei costi per natura. I fondi rischi iscrivibili
nella classe B del Passivo sono quelli che non costituiscono poste
rettificative dell'attivo. A titolo esemplificativo e non esaustivo
si indicano gli accantonamenti ai seguenti fondi rischi (vedi Doc. n.
19), i quali rappresentano passivita' probabili e non certe:
* fondo rischi per cause in corso
* fondo rischi per garanzie prodotti
* fondo rischi per garanzie prestate a terzi (fidejussioni,
patronages, avalli, girate, ecc.)
* fondo per rischi non assicurati
* fondo rischi per contratti ad esecuzione differita.
Gli accantonamenti ai fondi per rischi di natura finanziaria (es.:
fondo rischi per oscillazioni cambi; fondo rischi per contratti su
strumenti finanziari derivati; ecc.) sono da classificare alla voce
C17.
Nella voce B13 - Alti accantonamenti devono essere indicati gli
accantonamenti ai fondi per oneri iscrivibili nella classe B del
Passivo dello Stato Patrimoniale, diversi dai fondi per imposte, dai
fondi di quiescenza ed assimilati e dal T.F.R. nonche' gli
accantonamenti che rappresentano costi certi nell'esistenza ma di
importo stimato. (Gli accantonamenti da iscrivere in questa voce sono
diversi dagli accantonamenti, gia' menzionati, iscrivibili alle voci
precedenti dell'aggregato B del conto economico (ad esempio, alle
voci B6, B7 e B8). Il Documento n. 19 dei Principi Contabili prevede
i seguenti fondi per oneri (ma l'elenco ha natura meramente
esemplificativa):
* Fondo per garanzia prodotti (qualora si tratti di passivita' certe,
per garanzie ricorrenti)
* Fondo per manutenzione ciclica (di impianti, navi, aeromobili,
ecc.)
* Fondo per buoni sconti e concorsi a premio
* Fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili
* Fondo manutenzione e ripristino dei beni di azienda condotta in
affitto o in usufrutto
* Fondo per costi per lavori su commessa (da sostenersi dopo la
chiusura della commessa)
* Fondo per perdite previste su commesse (qualora non rilevate a
riduzione del valore dei lavori in corso su ordinazione. Vedi in
proposito il Doc. n. 23 dei Principi Contabili)
* Fondo recupero ambientale.
Per la natura, il contenuto ed il funzionamento di tali fondi, si
fa rinvio al paragrafo C del citato Documento n. 19.
Cio' posto si fa presente che sulla base delle disposizioni
contenute nell'art. 5 gli accantonamenti imputati alle predette voci
B12 e B13 di conto economico, fatta eccezione per quelli
espressamente menzionati nell'art. 11, comma 1-ter, gia' esaminato,
non sono rilevanti ai fini IRAP; ne consegue che tali importi sono
indeducibili ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Peraltro, al verificarsi dell'evento, in previsione del quale si e'
proceduto ad effettuare l'accantonamento alle suddette voci, l'intero
ammontare del costo sostenuto, ivi compresa la parte imputata al
fondo di accantonamento, e' deducibile ai fini IRAP, con i criteri
generali sopra illustrati, sempreche' si tratti di un costo che
sarebbe classificabile, per natura, in una delle voci di conto
economico rilevante ai fini IRAP.
3.2.2. Base imponibile delle banche e degli altri enti e societa'
finanziari
3.2.2.1 Generalita'
Per le banche e le societa' finanziarie indicate nell'art. 1 del
D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, come modificato dall'art. 157 del
D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, nonche' per le societa' di
investimento a capitale variabile (SICAV), il valore della produzione
netta e' determinato, ai sensi dell'art. 6, facendo riferimento a
specifiche "voci" degli schemi di conto economico previsti per i
citati soggetti.
Anche in questo caso, ai sensi dell'art. 11, comma 2, i componenti
positivi e negativi di reddito rilevano in funzione della loro
classificazione secondo corretti principi contabili.
Peraltro, come gia' detto in precedenza, l'eventuale collocazione
di un componente positivo o negativo di reddito espressamente
rilevante ai fini dell'IRAP in una voce di conto economico non
indicata nell'art.6 non ne pregiudica, rispettivamente, la
tassabilita' ovvero la deducibilita'.
Per le banche e le societa' finanziarie sopra indicate il requisito
della classificazione nel conto economico secondo corretti principi
contabili dei componenti positivi e negativi deve intendersi
soddisfatto se tale classificazione e' operata conformemente alle
seguenti disposizioni:
- decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87;
- provvedimento della Banca d'Italia 16 gennaio 1995 concernente le
banche (in prosieguo, provvedimento n. 1);
- provvedimento della Banca d'Italia 31 luglio 1992 concernente le
societa' finanziarie diverse dalle societa' di intermediazione
mobiliare (SIM) e dalle SICAV (in prosieguo, provvedimento n. 2);
- provvedimento della Banca d'Italia 1 febbraio 1993 concernente le
SIM (in prosieguo, provvedimento n. 3);
- provvedimento della Banca d'Italia contenente le istruzioni di
vigilanza per gli organismi di investimento collettivo del
risparmio, parte II, capitolo XIV, concernenti le SICAV (in
prosieguo, provvedimento n. 4).
Per gli aspetti non disciplinati dalle anzidette disposizioni e
compatibilmente con gli schemi di conto economico dei soggetti
suddetti valgono i criteri contenuti nel documento interpretativo del
principio contabile n. 12 ("Composizione e schemi del bilancio di
esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi").
E' opportuno innanzitutto precisare che anche alle banche e alle
societa' ed enti finanziari in genere si applicano, laddove non siano
fornite particolari istruzioni nei successivi paragrafi, i criteri
generali illustrati in precedenza con riferimento alle societa'
industriali commerciali e di servizi.
Peraltro, in considerazione del fatto che per i soggetti in
questione rilevano ai fini dell'IRAP anche gli interessi e gli altri
proventi esenti da IRPEG, si precisa che non si applica per detti
soggetti il comma 3 dell'art. 63 del TUIR e il comma 5-bis dell'art.
75 dello stesso Tuir e che, inoltre, il rapporto indicato nel citato
art. 63 va comunque ricalcolato (per la deduzione degli interessi
passivi e delle spese generali) assumendo al numeratore anche gli
interessi e i proventi che godono di esenzione ai fini delle imposte
sui redditi.
Tutto cio' premesso si forniscono di seguito le opportune
indicazioni concernenti il contenuto delle voci di conto economico
rilevanti ai fini dell'IRAP, rinviando alle specifiche disposizioni
del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, con l'avvertenza che,
attese le particolari e specifiche regole dettate dal legislatore per
la determinazione del valore della produzione netta delle banche ed
altri enti e societa' finanziari, la relativa trattazione non e'
effettuata con la stessa sistematica utilizzata per le imprese
industriali, mercantili e di servizi ed e' stata tipicizzata con
riferimento alla diversa natura e all'oggetto dell'attivita' dei
soggetti interessati.
3.2.2.2 Banche e societa' finanziarie diverse dalle Sim, dalle
societa' di gestione dei fondi comuni di investimento aperti e chiusi
e dalle Sicav
Ricavi
Interessi attivi e proventi assimilati
Voce 10 del conto economico di cui ai provvedimenti nn. 1 e 2.
Nella presente voce devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e i proventi assimilati relativi a titoli e
a crediti, anche se indicizzati o subordinati, nonche' eventuali
altri interessi attivi. Per gli interessi di mora maturati
nell'esercizio va riportato il saldo fra tali interessi e la
rettifica di valore corrispondente alla quota dei medesimi interessi
giudicata non recuperabile.
I proventi assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato ("pro rata temporis"),
comprendono in particolare:
a) la differenza tra il costo di acquisto e il valore superiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati; tale
differenza e' portata in aumento degli interessi prodotti dai
titoli;
b) la differenza tra il costo di acquisto e il valore inferiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati (salvo
che la banca o l'ente finanziario non decida di svalutare i titoli
secondo quanto previsto dall'art. 18, comma 5, del D.Lgs. n.
87/92); tale differenza e' portata in riduzione degli interessi
prodotti dai titoli;
c) le commissioni e le provvigioni attive calcolate in funzione
dell'importo o della durata del credito cui si riferiscono (come,
ad esempio, le commissioni di massimo scoperto);
d) il saldo positivo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" di attivita' e di passivita' che
generano interessi;
i proventi relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attivita' (ad esempio, di titoli) oggetto di tali
transazioni; tali proventi sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti dalle attivita' stesse
nel periodo di durata dell'operazione.
Proventi da quote in fondi comuni
Della sottovoce 30.a del conto economico ("dividendi e altri
proventi su azioni, quote e altri titoli di capitale") di cui al
provvedimento n. 1 e della sottovoce 20.a ("dividendi e altri
proventi su azioni, quote e altri titoli a reddito variabile") di cui
al provvedimento n. 2 devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente i proventi di quote o azioni di organismi di
investimento collettivo del risparmio.
Commissioni attive
Voce 40 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 30
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano i proventi, diversi da quelli
riportati nella voce del conto economico "interessi attivi e proventi
assimilati" relativi ai servizi prestati dalla banca o dall'ente
finanziario (garanzie, incassi e pagamenti, gestione e
intermediazione ecc.).
Profitti da operazioni finanziarie
Voce 60 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 40
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica di segno positivo dei saldi di cui alle successive lettere
a, b e c):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su metalli preziosi e su altri strumenti
finanziari, inclusi i risultati delle valutazioni di tali valori.
Dalle presenti voci sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni "di copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato dalle istruzioni relative alle voci del conto economico
"interessi attivi e proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri
assimilati".
Riprese di valore su crediti verso la clientela
Della voce 130 del conto economico ("riprese di valore su crediti e
accantonamenti per garanzie e impegni") di cui al provvedimento n. 1
e della voce 50 del conto economico ("riprese di valore su crediti e
accantonamenti per garanzie e impegni") di cui al provvedimento n. 2
devono essere presi in considerazione, ai fini dell'IRAP, unicamente
i ripristini di valore (ivi inclusi i recuperi) dei crediti verso la
clientela - compresi quindi sia i crediti verso enti finanziari sia i
crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato
esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle
attivita' ad esse collegate - svalutati o sui quali siano state
rilevate perdite in precedenti esercizi.
Altri proventi di gestione
Voce 70 del conto economico di cui ai provvedimenti nn. 1 e 2.
Nella presente voce figurano tra l'altro:
a) i proventi per canoni di locazione finanziaria maturati durante
l'esercizio nonche' i proventi per riscatti;
b) gli utili derivanti dalla vendita di partecipazioni nell'ambito
dell'attivita' di "merchant-banking".
Risultano peraltro non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1-
bis, i recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso
terzi, pure imputati nelle predette voci 70 del conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresi'
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg, per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alle voci 180 e 80 (Proventi straordinari di cui
rispettivamente ai provvedimenti n. 1 e n. 2). In caso di plusvalenze
realizzate in anni precedenti e rateizzate, occorre considerare la
sola quota di competenza dell'esercizio.
COSTI
Interessi passivi e oneri assimilati
Voce 20 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 10
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e gli oneri assimilati relativi a debiti,
anche se indicizzati o subordinati, nonche' eventuali altri interessi
passivi.
Gli oneri assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato ("pro rata temporis"),
comprendono in particolare:
a) le riduzioni e gli aumenti di costo rivenienti dalla assunzione di
debiti, rispettivamente, sopra o sotto la pari (rientrano fra gli
aumenti di costo, ad esempio, le quote di competenza
dell'esercizio del disaggio di emissione su obbligazioni e su
certificati di deposito);
b) le commissioni e le provvigioni passive calcolate in funzione
dell'importo o della durata del debito cui si riferiscono;
c) il saldo negativo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni "di copertura" di attivita' e di passivita' che
generano interessi;
d) gli oneri relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attivita' (ad esempio, di titoli) oggetto di tali
transazioni; tali oneri sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti dalle attivita'
stesse nel periodo di durata dell'operazione.
Commissioni passive
Voce 50 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 20
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano gli oneri, diversi da quelli riportati
nella voce del conto economico "interessi passivi e oneri
assimilati", relativi ai servizi ricevuti dalla banca o dall'ente
finanziario (garanzie, incassi e pagamenti, gestione e
intermediazione, ecc.).
Perdite da operazioni finanziarie
Voce 60 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 30
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica di segno negativo dei saldi di cui alle successive lettere
a, b e c):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su metalli preziosi e su altri strumenti
finanziari, inclusi i risultati delle valutazioni di tali valori.
Dalle presenti voci sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni "di copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato dalle istruzioni relative alle voci del conto economico
"interessi attivi e proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri
assimilati".
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 80.b del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e
sottovoce 40.b del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti sottovoci figurano, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse di
competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilita' di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attivita' professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11, comma 1, lett. b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70%, le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro, nonostante che tali costi siano
imputati nelle sottovoci 80.a e 40.a del conto economico di cui,
rispettivamente, ai provvedimenti n. 1 e n. 2.
Ammortamenti dei beni materiali e immateriali
Voce 90 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 50
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Rettifiche di valore su crediti verso la clientela
Della voce 120 del conto economico ("rettifiche di valore su
crediti e accantonamenti per garanzie e impegni") di cui al
provvedimento n. 1 e della voce 90 del conto economico ("rettifiche
di valore su crediti e accantonamenti per garanzie e impegni") di cui
al provvedimento n. 2 devono essere prese in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente le diminuzioni di valore (svalutazioni e
perdite) relative ai crediti verso la clientela, compresi quindi sia
i crediti verso enti finanziari sia i crediti finanziari concessi a
Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al
finanziamento delle esportazioni italiane o delle attivita' ad esse
collegate.
Oltre alle citate diminuzioni di valore, devono essere altresi'
considerate come componenti negative della base imponibile IRAP
dell'esercizio:
- le quote determinate ai sensi dell'art. 71, comma 3, del T.U.I.R.,
delle svalutazioni dei crediti effettuate negli esercizi precedenti
e deducibili nell'esercizio;
- la quota costante determinata ai sensi dell'art. 3, comma 107,
della L. n. 549 del 1995 ovvero l'ammontare delle perdite su
crediti deducibili ai sensi del comma 108 del citato art. 3;
- l'importo delle svalutazioni e quello delle perdite su crediti
imputato al fondo rischi su crediti (ovvero al fondo rischi e oneri
in caso di escussione di garanzie rilasciate a terzi) sempreche'
costituito con accantonamenti non dedotti agli effetti della
determinazione del reddito d'impresa;
- l'ammontare delle rettifiche di valore su crediti impliciti
relativi a operazioni di locazione finanziaria, anche se
classificate negli accantonamenti per rischi e oneri.
Non sono rilevanti ai fini del calcolo del valore della produzione
netta le svalutazioni imputate al conto economico dell'esercizio che
risultano non deducibili ai fini dell'Irpeg nell'esercizio medesimo.
Altri oneri di gestione
Voce 110 del conto economico di cui al provvedimento n. 1 e voce 60
del conto economico di cui al provvedimento n. 2.
Nelle presenti voci figurano tra l'altro:
a) gli oneri per canoni di locazione finanziaria maturati durante
l'esercizio nonche' gli oneri per riscatti. I canoni di locazione
finanziaria vanno assunti al netto della quota riferibile agli
oneri finanziari. Tale quota e' pari alla differenza tra i canoni
di competenza del periodo d'imposta e l'importo risultante del
seguente calcolo: costo sostenuto dalla societa' concedente diviso
il numero dei giorni di durata del contratto di locazione
finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del periodo
d'imposta compresi nel periodo di tale contratto;
b) le perdite derivanti dalla vendita di partecipazione nell'ambito
dell'attivita' di "merchant banking".
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere altresi'
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alle voci 190 e 110 (Oneri straordinari
di cui rispettivamente ai provvedimenti n. 1 e n. 2).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivanti dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonche' degli accantonamenti relativi alle indennita' per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.3 Societa' di investimento mobiliare (Sim) che prestano il
servizio di negoziazione per conto proprio o di collocamento con
assunzione di garanzia
RICAVI
Profitti da operazioni finanziarie
Voce 10 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica dei saldi di cui alle successive lettere a), b) e c)):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su altri strumenti finanziari, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali strumenti.
Dalla presente voce sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato nelle istruzioni relative alle voci "interessi attivi e
proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri assimilati".
Commissioni attive
Voce 20 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano i proventi relativi ai servizi
prestati dalla SIM.
Interessi attivi e proventi assimilati
Voce 40 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e i proventi assimilati relativi a titoli e
crediti anche se indicizzati o subordinati, nonche' eventuali altri
interessi attivi. Per gli interessi di mora maturati durante
l'esercizio va riportato il saldo fra tali interessi e la rettifica
di valore corrispondente alla quota dei medesimi interessi giudicata
non recuperabile.
I proventi assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato ("pro rata temporis"),
comprendono in particolare:
a) la differenza tra il costo di acquisto e il valore superiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati; tale
differenza e' portata in aumento degli interessi prodotti dai
titoli;
b) la differenza tra il costo di acquisto e il valore inferiore di
rimborso alla scadenza dei titoli di debito immobilizzati (salvo
che la SIM non decida di svalutare i titoli secondo quanto
previsto dall'art. 18, comma 5, del d.lgs. 87/92); tale differenza
e' portata in riduzione degli interessi prodotti dai titoli;
c) le commissioni e le provvigioni calcolate in funzione dell'importo
o della durata del credito o del debito cui si riferiscono;
d) il saldo positivo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" di attivita' o di passivita' che
generano interessi;
e) i proventi relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attivita' (ad esempio, di titoli) oggetto della
transazione; tali proventi sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di
durata dell'operazione dalle suddette attivita'.
Proventi da quote in fondi comuni
Della sottovoce 60.a del conto economico ("dividendi e altri
proventi su azioni, quote e altri titoli di capitale") di cui al
provvedimento n. 3 devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente i proventi di quote o azioni di organismi di
investimento collettivo del risparmio.
Altri proventi di gestione
Voce 70 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Risultano peraltro non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1-bis
i recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso terzi,
pure imputati nella predetta voce del conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresi'
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg, per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alla voce 180 (Proventi straordinari). In caso di
plusvalenze realizzate in anni precedenti e rateizzate, occorre
considerare la sola quota di competenza dell'esercizio.
COSTI
Perdite da operazioni finanziarie
Voce 10 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3 .
Nella presente voce figurano per "sbilancio" complessivo (somma
algebrica dei saldi di cui alle successive lettere a), b) e c)):
a) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su titoli non immobilizzati, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali titoli;
b) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su valute, inclusi i risultati delle
valutazioni di tali operazioni;
c) il saldo tra i profitti e le perdite delle operazioni, in bilancio
e "fuori bilancio", su altri strumenti finanziari, inclusi i
risultati delle valutazioni di tali strumenti.
Dalla presente voce sono esclusi i proventi e gli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" iscritti tra gli interessi secondo quanto
indicato nelle istruzioni relative alle voci "interessi attivi e
proventi assimilati" e "interessi passivi e oneri assimilati".
Commissioni passive
Voce 30 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano gli oneri relativi ai servizi ricevuti
dalla SIM.
Interessi passivi e oneri assimilati
Voce 50 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce devono essere iscritti, secondo il principio di
competenza, gli interessi e gli oneri assimilati relativi a debiti,
anche se indicizzati o subordinati, nonche' eventuali altri interessi
passivi.
Gli oneri assimilati agli interessi, da iscrivere nel conto
economico in proporzione del tempo maturato, comprendono in
particolare:
a) le riduzioni e gli aumenti di costo rivenienti dalla assunzione di
debiti, rispettivamente, sopra o sotto la pari (rientrano fra gli
aumenti di costo, ad esempio, le quote di competenza
dell'esercizio del disaggio di emissione su obbligazioni);
b) le commissioni e le provvigioni passive calcolate in funzione
dell'importo o della durata del debito cui si riferiscono;
c) il saldo negativo dei proventi e degli oneri relativi ad
operazioni di "copertura" di attivita' o di passivita' che
generano interessi;
d) gli oneri relativi ai riporti e alle operazioni pronti contro
termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di rivendita a
termine delle attivita' (ad esempio, di titoli) oggetto della
transazione; tali oneri sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di
durata dell'operazione dalle suddette attivita'.
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 80.b dello schema di conto economico di cui al
provvedimento n. 3.
Nella presente voce devono figurare, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti, ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse (liquidate
e non liquidate) di competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. l) del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilita' di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attivita' professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11 comma 1, lett.b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70%, le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro nonostante che tali costi siano
imputati nella sottovoce 80.a del conto economico.
Ammortamenti dei beni immateriali e materiali
Voce 90 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce sono ricompresi anche gli eventuali
ammortamenti anticipati.
Altri oneri di gestione
Voce 110 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alla voce 190 (Oneri straordinari).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivanti dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonche' degli accantonamenti relativi alle indennita' per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.4 Societa' di investimento mobiliare (Sim) che prestano servizi
diversi da quelli di negoziazione per conto proprio o di collocamento
con assunzione di garanzia.
RICAVI
Commissioni attive
Voce 20 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Della presente voce figurano i proventi relativi ai servizi
prestati dalla SIM.
Interessi attivi e proventi assimilati
Voce 40 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Della presente voce devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente i proventi relativi ai riporti e alle operazioni
pronti contro termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di
rivendita a termine delle attivita' (ad esempio, di titoli) oggetto
della transazione. Tali proventi sono calcolati tenendo conto sia
della differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di durata
dell'operazione dalle suddette attivita'.
Altri proventi di gestione
Voce 70 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Risultano peraltro non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1-bis
i recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso terzi,
pure imputata nella predetta voce del conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresi'
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alla voce 180 (Proventi straordinari) di cui al
provvedimento n. 3. In caso di plusvalenze realizzate in anni
precedenti e rateizzate, occorre considerare la sola quota di
competenza dell'esercizio.
COSTI
Commissioni passive
Voce 30 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce figurano gli oneri relativi ai servizi ricevuti
dalla SIM.
Interessi passivi e oneri assimilati
Voce 50 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Della presente voce devono essere presi in considerazione ai fini
dell'IRAP unicamente gli oneri relativi ai riporti e alle operazioni
pronti contro termine che prevedano l'obbligo per il cessionario di
rivendita a termine delle attivita' (ad esempio, di titoli) oggetto
della transazione. Tali oneri sono calcolati tenendo conto sia della
differenza fra il prezzo a pronti e il prezzo a termine sia dei
frutti (ad esempio, degli interessi) prodotti nel periodo di durata
dell'operazione dalle suddette attivita'.
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 80.b dello schema di conto economico di cui al
provvedimento n. 3.
Nella presente voce devono figurare, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti, ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse di
competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilita' di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attivita' professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11 comma 1, lett. b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70%, le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro, nonostante che tali costi siano
imputati nella sottovoce 80.a del conto economico.
Ammortamenti dei beni immateriali e materiali
Voce 90 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nella presente voce sono registrati anche gli eventuali
ammortamenti anticipati.
Altri oneri di gestione
Voce 110 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
3.
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alla voce 190 (Oneri straordinari).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivanti dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonche' degli accantonamenti relativi alle indennita' per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.5 Societa' di gestione di fondi comuni di investimento
RICAVI
Commissioni attive
Voce 30 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nella presente voce figurano i proventi relativi ai servizi
prestati dalla societa' di gestione.
Altri proventi di gestione
Voce 70 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Risultano non tassabili ai sensi dell'art. 11, comma 1 bis i
recuperi di oneri del personale proprio distaccato presso terzi, pure
imputati nella predetta voce di conto economico.
Nell'ambito degli altri proventi di gestione devono essere altresi'
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
plusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali ai
fini dell'Irpeg, per la quota imponibile ai fini di questo ultimo
tributo - con esclusione comunque di quelle derivanti da operazioni
di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali - anche se
esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono iscritte
nel conto economico alla voce 80 (Proventi straordinari). In caso di
plusvalenze realizzate in anni precedenti e rateizzate, occorre
considerare la sola quota di competenza dell'esercizio.
COSTI
Commissioni passive
Voce 20 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nella presente voce figurano gli oneri relativi ai servizi ricevuti
dalla societa' di gestione.
Spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Sottovoce 40.b dello schema di conto economico di cui al
provvedimento n. 2.
Nella presente voce devono figurare, in particolare, le spese per
servizi professionali (spese legali, spese notarili, ecc.), le spese
per l'acquisto di beni e di servizi non professionali (energia
elettrica, cancelleria, trasporti, ecc.), i fitti e i canoni passivi,
i premi di assicurazione, le imposte indirette e le tasse di
competenza dell'esercizio.
Ai fini del calcolo della base imponibile IRAP, non devono essere
presi in considerazione, ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. c) e
comma 1-bis:
- le spese sostenute per il personale di terzi impiegato in regime di
distacco;
- i compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lett. 1), del T.U.I.R.;
- i costi per collaborazione coordinata e continuativa di cui
all'art. 49, comma 2, lett. a), del T.U.I.R. (fatta salva la
deducibilita' di quelli rientranti per il prestatore nella propria
attivita' professionale o artistica);
- i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente
ai sensi dell'art. 47 del T.U.I.R.
In base alle previsioni contenute nell'art. 11 comma 1, lett. b)
assumono invece rilievo per il calcolo della base imponibile IRAP i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul
lavoro, e, nei limiti del 70% le spese per il personale assunto con
contratti di formazione lavoro, nonostante che tali costi siano
imputati nella sottovoce 40.a del conto economico.
Ammortamenti dei beni immateriali e materiali
Voce 50 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nella presente voce sono registrati anche gli eventuali
ammortamenti anticipati.
Altri oneri di gestione
Voce 60 dello schema di conto economico di cui al provvedimento n.
2.
Nell'ambito degli altri oneri di gestione devono essere
considerate, ai fini dell'IRAP (art. 11, comma 1, lett. a) le
minusvalenze derivanti dal realizzo di beni considerati strumentali
ai fini dell'Irpeg - con esclusione comunque di quelle derivanti da
operazioni di trasferimento di aziende, complessi o rami aziendali -
anche se esse, in quanto componenti straordinarie della gestione sono
iscritte nel conto economico alla voce 110 (Oneri straordinari).
Accantonamenti deducibili (artt. 70 e 73 T.U.I.R.)
Relativamente al tributo in esame assume rilievo, ai sensi
dell'art. 11, comma 1-ter, la quota deducibile, ai fini della
determinazione del reddito d'impresa, degli accantonamenti a fronte
degli oneri derivante dalle operazioni a premio e concorsi a premio,
nonche' degli accantonamenti relativi alle indennita' per la
cessazione di rapporti di agenzia, indipendentemente dalla voce del
conto economico nella quale detti accantonamenti siano imputati.
3.2.2.6 Societa' di investimento a capitale variabile (Sicav)
RICAVI
Commissioni di sottoscrizione
Voce 11 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n. 4
COSTI
Provvigioni passive a soggetti collocatori
Voce 12.3 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.
4.
Spese per consulenza e pubblicita'
Voce 12.4 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.
4.
Canoni di locazione immobili
Voce 12.7 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.
4.
Costi per servizi di elaborazione dati
Voce 12.9 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n.4.
Altre spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale
dipendente
Voce 12.11 ("altre spese amministrative") del conto profitti e
perdite di cui al provvedimento n. 4.
Ammortamento dei beni materiali e immateriali
Voce 13 del conto profitti e perdite di cui al provvedimento n. 4.
3.2.2.7 Societa' esercenti in via esclusiva o prevalente attivita' di
assunzione di partecipazioni: "holding industriali"
3.2.2.7.1 Generalita'
L'art. 6, comma 1-bis, reca una disciplina speciale per la
determinazione del valore della produzione netta delle c.d. "holding
industriali". Il riferimento, e', in particolare, alle societa' "la
cui attivita' consiste, in via esclusiva o prevalente nella
assunzione di partecipazioni in societa' esercenti attivita' diversa
da quella creditizia e finanziaria, iscritte, ai sensi dell'art. 113
del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, nella apposita sezione
dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario".
Per tali soggetti viene stabilito che oltre alle componenti
positive e negative indicate nell'art. 5, comma 1, assumono rilievo
anche alcune componenti positive o negative di natura finanziaria
classificabili nelle voci dell'aggregato C e D dello schema di conto
economico di cui all'art. 2425 del codice civile.
Ai fini dell'applicabilita' del comma 1-bis in argomento occorre
avere riguardo alla sussistenza dell'obbligo di iscrizione nella
suddetta sezione speciale dell'elenco generale dei soggetti operanti
nel settore finanziario previsto dall'art. 113 del citato D.Lgs. n.
385 del 1993.
Tale obbligo sussiste, con specifico riferimento ai soggetti che
svolgono l'attivita' in questione in via prevalente, al verificarsi
dei requisiti oggettivi stabiliti dal decreto del Ministro del tesoro
6 luglio 1994.
In particolare, si ricorda che, ai sensi dell'art. 2 di tale
decreto l'esercizio in via prevalente sussiste quando in base ai dati
dei bilanci approvati relativi agli ultimi due esercizi chiusi
ricorrono congiuntamente i seguenti presupposti patrimoniali e
reddituali:
a) l'ammontare complessivo degli elementi dell'attivo di natura
finanziaria di cui alle attivita' contemplate dall'art. 106 del
citato D.Lgs. n. 385 del 1993 (inclusi gli impegni ad erogare fondi e
le garanzie rilasciate), delle altre attivita' finanziarie
contemplate nell'art. 1, comma 2, lett. f), numeri da 2 a 12 e 15 del
citato D.Lgs. n. 385 1993 e, infine, delle attivita', anche di natura
non finanziaria, che assumono carattere di strumentalita' unicamente
rispetto ad una o piu' delle attivita' di cui al comma 1 del citato
art. 106 sia superiore al 50 per cento del totale dell'attivo
patrimoniale;
b) l'ammontare complessivo dei proventi prodotti dagli elementi
dell'attivo di cui alla precedente lettera a), dei profitti derivanti
da operazioni di intermediazione su valute e delle commissioni attive
percepite sulla prestazione dei servizi richiamati dal comma 1 del
citato art. 106 sia superiore al 50 per cento dei proventi