Alle Direzioni regionali delle entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle imposte dirette
Ai centri di servizio delle imposte dirette
Alle direzioni centrali del Dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli affari generali e del personale
Al segretariato generale
Ai Ministeri
Alle Ragionerie centrali dei Ministeri
Alla Ragioneria generale dello Stato
Alle Ragionerie provinciali dello Stato
Alle Direzioni provinciali del Tesoro
Alla Corte dei conti
Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri
Al Senato della Repubblica
Alla Camera dei Deputati
Il Servizio centrale degli Ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia di finanza
All'Istituto nazionale della previdenza a sociale
PREMESSA
In attuazione delle disposizioni contenute nell'art. 3, commi 19
e 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti delega al
Governo ad emanare uno o piu' decreti legislativi volti ad
armonizzare, razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e
previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi
adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare gli
adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei
redditi, e' stato emanato il decreto legislativo indicato in oggetto
con il quale sono stati:
- sostituiti gli articoli 46, 47, comma 1, lettere e), f), g) e
l) e comma 3, e 48 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917 (TUIR);
- modificati gli articoli 3, comma 3, 10, 16 e 62 del TUIR;
- sostituito l'articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153;
- modificati o sostituiti gli articoli 1, comma quarto, 7-bis,
21, 23, 24 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600;
- sostituiti i commi quarto, quinto sesto dell'articolo unico del
decreto del Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388,
come sostituiti dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio 1995,
n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n.
85;
- soppressi i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto del
Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, concernenti
l'applicazione delle ritenute sui redditi, diversi dai trattamenti di
fine rapporto, corrisposti agli eredi del lavoratore dipendente, e
sulle rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato di cui
all'articolo 47, comma 1, lettera h), del TUIR. Le disposizioni in
questione sono state trasferite, rispettivamente, negli articoli 23 e
29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima, e nell'articolo 24 dello
stesso decreto, la seconda;
- soppresso l'art. 7 del D.P.R. n. 42 del 1988 sopra citato. Tale
disposizione fissava i requisiti dei contratti di assicurazione
stipulati dal datore di lavoro a fronte alle spese mediche dei
dipendenti, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro
dipendente del premio assicurativo. Considerato che e' stato
confermato quanto stabilito con la legge 23 dicembre 1996, n. 662 e,
cioe', che, a decorrere dal primo gennaio 1997, non e' piu'
consentito al datore di lavoro riconoscere una detrazione a fronte
del premio assicurativo per spese sanitarie la disposizione, che
peraltro poteva considerarsi tacitamente abrogata, e' stata eliminata
espressamente dall'ordinamento tributario.
Di seguito vengono illustrate le disposizioni contenute nel
decreto legislativo in commento al fine di fornire gli opportuni
chiarimenti e gli indirizzi generali, cosi' da consentirne una
uniforme interpretazione da parte degli Uffici.
Tenuto conto, inoltre, che l'articolo 9, comma 3, del decreto
legislativo in commento ha stabilito che sono abrogate le
disposizioni concernenti la determinazione dei redditi di lavoro
dipendente diverse da quelle considerate nel testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, evidentemente nel testo
risultante dopo la modifiche apportate con il decreto stesso, con la
presente circolare s'intende fornire un quadro organico e completo
dell'intera disciplina del reddito di lavoro dipendente e di quelli a
questo assimilati. A tal fine sono espressamente richiamate tutte le
interpretazioni fornite dall'Amministrazione finanziaria attraverso
precedenti circolari e risoluzioni che restano ancora applicabili a
far data dal primo gennaio 1998. Da cio' discende che le precedenti
circolari e risoluzioni concernenti la determinazione dei redditi di
lavoro dipendente e di quelli a questi assimilati non espressamente
richiamate nella presente circolare devono intendersi in via generale
revocate salvo riesame a seguito di specifica richiesta. Per quanto
riguarda la disciplina delle indennita' di fine rapporto, delle
indennita' equipollenti e delle altre indennita' corrisposte in
occasione della cessazione del rapporto, illustrata con la circolare
n.2 (prot. n.8/040) del 5 febbraio 1986, si fa riserva di fornire
aggiornamenti delle interpretazioni in precedenza adottate.
1. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. QUALIFICAZIONE
1.1 Generalita'
L'articolo 1 del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314
sostituisce il comma 2 dell'articolo 46 del TUIR. Resta, quindi,
confermato il precedente comma 1, in base al quale costituiscono
redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi
per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle
dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a
domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla
legislazione del lavoro. Al riguardo, si ricorda che tale
formulazione fu inserita dal legislatore del TUIR, in sostituzione
della precedente che faceva, invece, riferimento "al lavoro........
prestato... alle dipendenze e sotto la direzione di altri", allo
scopo di rendere evidente che nella categoria dei redditi di lavoro
dipendente rientra tutto cio' che e' conseguito sulla base del
rapporto, anche se indipendentemente dalla prestazione di lavoro. La
relazione di accompagnamento del TUIR precisava, peraltro, che sono
in ogni caso esclusi dalla tassazione gli indennizzi risarcitori del
danno emergente e non quelli risarcitori del lucro cessante.
Pertanto, dalla formulazione della norma, che come gia' precisato,
non e' stata modificata, risulta chiaramente, come si vedra' anche in
sede di commento al nuovo testo dell'articolo 48, che costituiscono
redditi di lavoro dipendente tutte le somme e i valori erogati al
dipendente anche indipendentemente dal nesso sinallagmatico tra
effettivita' della prestazione di lavoro reso e le somme e i valori
percepiti.
1.2 Nozione civilistica e fiscale
Va ricordato che gli elementi definitori del reddito di lavoro
dipendente sono mutuati dall'articolo 2094 c.c. che qualifica
prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga, mediante
retribuzione, a collaborare nell'impresa, prestando il proprio lavoro
intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione
dell'imprenditore. Il quadro normativo delineato dal legislatore
civilistico si completa con la disposizione dell'articolo 2239 c.c.,
in base al quale la stessa disciplina dettata per il lavoro
nell'impresa si rende applicabile, se compatibile, anche per i
rapporti di lavoro subordinato che non siano relativi ad un'attivita'
prestata a favore di un'impresa (ad esempio, a favore di un
professionista). La circostanza che il legislatore tributario,
allorche' si e' trattato di definire il reddito di lavoro dipendente
abbia mutuato il contenuto dell'articolo 2094 c.c. senza tuttavia
citare ne' questo articolo del codice civile ne' altri dello stesso
codice, fa si' che possano essere qualificati redditi di lavoro
dipendente tutti quelli che derivano da un rapporto in cui
oggettivamente sia possibile individuare un prestatore di lavoro
dipendente. A tal fine, il legislatore tributano precisa che i
requisiti oggettivi devono essere ricercati esclusivamente nella
circostanza che un soggetto offra la propria prestazione di lavoro,
con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di
altri. Ai fini dell'inquadramento delle fattispecie concrete potranno
essere di ausilio anche i principi giuslavoristici. Per quanto
riguarda le qualifiche dei lavoratori dipendenti, si ricorda che essi
generalmente si distinguono in dirigenti, quadri, impiegati e operai,
tuttavia, tale elencazione non e' tassativa e, quindi, possono essere
inquadrati fra i lavoratori dipendenti anche quei soggetti che, pur
non assumendo nessuna di tali qualifiche, prestano la loro attivita'
di lavoro in posizione di dipendenza e sotto la direzione di altri.
La locuzione "alle dipendenze e sotto la direzione di altri"
utilizzata dal legislatore tributario costituisce anche la chiave di
distinzione del lavoro dipendente da quello autonomo. Tale locuzione
presuppone, infatti, la compresenza logica e giuridica di almeno due
soggetti e l'esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioe' uno dei
due soggetti si trova in una posizione di subordinazione per ragioni
di organizzazione e divisione del lavoro. La direzione, infatti,
qualifica la situazione soggettiva di chi si contrappone al
lavoratore dipendente ed ha compiti e responsabilita' direttive
nell'ambito di una determinata attivita', mentre la dipendenza,
presuppone un soggetto la cui attivita' e' caratterizzata
dall'assenza di iniziativa economica e dalla preordinazione di mezzi.
Elemento caratterizzante della dipendenza e', dunque, la circostanza
che il dipendente fornisca la propria prestazione di lavoro nel luogo
ove decidera' il datore di lavoro, negli orari da questi indicati,
usando strumenti o componenti di capitale forniti dallo stesso datore
di lavoro e seguendo le prescrizioni tecniche di questo. Per il
lavoratore dipendente l'esito del suo lavoro non avra' rilevanza
esterna diretta e tutte le questioni economiche e aziendali faranno
capo "all'impresa" in cui e' inserito (costi, spese, ricavi o
compensi, etc.). La situazione di dipendenza del lavoratore consegue
dall'essere inserito in una organizzazione di lavoro, cioe' di essere
parte di un sistema nel quale agisce privo di autonomia per quanto
riguarda l'apporto dei mezzi propri e nel quale ogni aspetto della
produzione, che non consista nel prestare le proprie energie
lavorative, materiali o intellettuali, non lo coinvolge direttamente.
1.3 Lavoro a domicilio
Per quanto riguarda il lavoro a domicilio, come gia' rilevato,
quando viene considerato lavoro dipendente dalla legislazione sul
lavoro esso da' luogo a reddito di lavoro dipendente. Si tratta del
lavoro a domicilio regolato dalla legge 18 dicembre 1973, n. 877,
cioe' di quelle ipotesi in cui non si ha una indipendente attivita'
di produzione al servizio dei consumatori, ma un'attivita' di lavoro
per un risultato che appartiene alle imprese che hanno commesso il
lavoro e fornito la materia e l'attrezzatura. Si ricorda che l'INPS,
con circolare n. 79 del 26 marzo 1997, recependo anche orientamenti
giurisprudenziali, ha individuato le linee di demarcazione tra lavoro
a domicilio che costituisce attivita' di lavoro dipendente e lavoro a
domicilio che, invece, costituisce attivita' d'impresa. In
particolare, e' stata esclusa la sussistenza del lavoro dipendente se
il lavoratore e' iscritto all'Albo provinciale delle imprese
artigiane. Inoltre, si puo' accertare la qualifica di impresa
artigiana controllando piu' requisiti, quali, ad esempio, l'emissione
di fattura, la mancanza di termini rigorosi per la consegna,
l'esecuzione del lavoro in locali propri e con propri macchinari, lo
svolgimento della prestazione incentrata sul risultato e non sulle
energie lavorative, la presenza di un rischio d'impresa, con diretta
incidenza sulla quantita' del guadagno in rapporto alla rapidita',
alla precisione e all'organizzazione del lavoro, sui quali il
committente non abbia il potere di intervenire (cfr. al riguardo,
anche circolari INPS n. 179/RCV dell'8 agosto 1989 e n. 74/RCV del 23
marzo 1990).
1.4 Redditi equiparati a quelli di lavoro dipendente
Nel comma 2 del nuovo testo dell'articolo 46 del TUIR e' stato
ribadito che costituiscono altresi' redditi di lavoro dipendente, e,
sono, pertanto, equiparati a tutti gli effetti ai redditi che
derivano da rapporti di lavoro dipendente, le pensioni di ogni genere
e gli assegni ad essi equiparati ed e' stata introdotta la previsione
che costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme di cui
all'articolo 429, ultimo comma, del codice di procedura civile.
L'equiparazione comporta che ogni qual volta il legislatore si
riferisce ai redditi derivanti da rapporti di lavoro dipendente, ad
esempio, allorquando fissa le modalita' di determinazione del
reddito, la previsione normativa si applica, salvo espressa
esclusione, anche alle fattispecie i cui redditi sono a questi
equiparati. Per quanto riguarda la locuzione "le pensioni di ogni
genere e gli assegni ad essi equiparati", con tale previsione si e'
inteso richiamare anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo la
cessazione di un'attivita' che trovano genericamente la loro causale
in un rapporto diverso da quello di lavoro dipendente, come, ad
esempio, le pensioni erogate ai professionisti o agli artigiani, le
pensioni di invalidita' etc., nonche' quelle di reversibilita'. Si
precisa, per quanto riguarda le pensioni di reversibilita' spettanti
al coniuge superstite e ai figli minori conviventi, che si tratta
sempre di pensioni tra loro distinte, poiche' imputabili, anche
relativamente ai figli minori conviventi, iure proprio, quale diritto
che sorge con la morte del de cuius e cio' anche con riferimento alle
pensioni di reversibilita' erogate dalla Direzione Provinciale del
Tesoro (cfr. Consiglio di Stato, parere n. 1744 del 1985). Si
ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente e, quindi, anche
le pensioni percepite dai figli minori, sono esclusi dall'usufrutto
legale del genitore superstite, l'usufrutto legale, infatti, riguarda
in primo luogo i beni (e non tutti cfr. art. 324 cc ) e, soltanto se
si tratta di beni soggetti ad usufrutto legale, i relativi redditi
sono anch'essi soggetti ad usufrutto legale.
Formalmente nuovo, e' l'inserimento nel comma 2 dell'articolo 46
delle somme di cui all'articolo 429, ultimo comma, del codice di
procedura civile, il quale prevede che il giudice, quando pronuncia
sentenza di condanna al pagamento di somme di denaro per crediti di
lavoro, deve determinare, oltre gli interessi nella misura legale, il
maggior danno subito dal lavoratore per la diminuzione di valore del
suo credito, condannando al pagamento della somma relativa con
decorrenza dal giorno della maturazione del diritto. Si tratta, in
sostanza, degli interessi su crediti di lavoro e della rivalutazione;
si precisa che la previsione normativa non ha portata innovativa.
Infatti, nessun dubbio e' stato mai posto per la rivalutazione, la
quale sempre e' stata soggetta ad imposizione (conformemente anche la
Corte di Cassazione, cfr. ad esempio, sentenze 1.2.1989, n. 621,
11.4.1990, n. 3067, 15.5.1991, n. 5441, Sezioni Unite 27.10.1993, n.
10685), mentre, per quanto riguarda gli interessi, la loro
imponibilita', benche' teoricamente possibile, in quanto somme
derivanti da rapporti di lavoro dipendente e, quindi, attratti a
tassazione in virtu' del principio generale in base al quale tutto
cio' che il dipendente riceve in dipendenza del rapporto di lavoro e'
reddito di lavoro dipendente, e' stata esclusa, dopo l'entrata in
vigore del TUIR, in considerazione del fatto che per gli analoghi
interessi su crediti, diversi da quelli di lavoro dipendente, non era
prevista alcuna forma di tassazione a causa del tenore letterale
dell'articolo 41 del TUIR (cfr. circolare n. 20, del 30 luglio 1988,
ora superata). Tuttavia, detti interessi, per effetto di un
contemporaneo intervento sull'articolo 6, comma 2, e sull'articolo
41, comma 1, lettera h), del TUIR, operato dal legislatore con il
decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26
febbraio 1994, n. 133, erano stati ricondotti a tassazione, con
riferimento a quelli percepiti a decorrere dal 30 dicembre 1993. Al
riguardo, sussisteva, pero', qualche contrasto interpretativo. A
conferma che il richiamo a queste somme non ha natura innovativa, e'
sufficiente osservare che la relazione illustrativa del provvedimento
afferma testualmente: "nel comma 2 e' stato ribadito che gli
interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione sono assoggettati a
tassazione quali redditi di lavoro dipendente". Del resto lo stesso
Consiglio di Stato, mentre in un primo momento non ha condiviso
l'assoggettamento a tassazione delle somme in questione quali redditi
di lavoro dipendente, privilegiando un'interpretazione strettamente
letterale dell'articolo 6, comma 2 (cfr. consultiva n. 2466/94), in
un secondo tempo ha affermato, rivedendo il suo precedente
orientamento, che le somme dovute dalla pubblica amministrazione,
nella veste di datore di lavoro, ai propri dipendenti, a titolo di
interessi corrispettivi e di rivalutazione monetaria sulle
retribuzioni corrisposte in ritardo, sono elementi costitutivi del
credito principale, di cui costituiscono altrettanti addendi e,
quindi, ne ha riconosciuto la natura di redditi di lavoro dipendente
(cfr. sentenza n. 121 del 2 febbraio 1996 - Sezione V). Va,
peraltro, precisato che, ai fini dell'assoggettamento a tassazione
quali redditi di lavoro dipendente, non e' necessario che gli
interessi e la rivalutazione conseguano ad una sentenza di condanna
del giudice, essendo sufficiente il fatto oggettivo della loro
corresponsione e, quindi, anche se gli stessi derivano da un
adempimento spontaneo del datore di lavoro o da una transazione. E'
opportuno sottolineare, infatti, che la disposizione in esame si
limita a richiamare "le somme di cui all'art. 429, ultimo comma, del
codice di procedura civile" volendo chiaramente riferirsi alle somme
comprese nella norma citata; se avesse voluto, invece, riferirsi,
soltanto alle somme dovute a seguito di pronuncia giurisdizionale la
norma stessa avrebbe dovuto essere cosi' formulata: "somme percepite
ai sensi dell'art. 429, ultimo comma del codice di procedura civile".
1.5 Indennita', proventi e somme sostitutive di reddito di lavoro
dipendente
E' opportuno ricordare che l'articolo 6, comma 2, del TUIR,
stabilisce che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi,
anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennita'
conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di
danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti
da invalidita' permanente o da morte, costituiscono redditi della
stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. In forza di questa
disposizione tutte le indennita' e le somme o i valori percepiti in
sostituzione di redditi di lavoro dipendente o equiparati a questi
(ad esempio, la cassa integrazione, l'indennita' di disoccupazione,
la mobilita', la indennita' di maternita', etc.), comprese quelle che
derivano da transazioni di qualunque tipo e l'assegno alimentare
corrisposto in via provvisoria a dipendenti per i quali pende il
giudizio innanzi all'autorita' giudiziaria, sono assoggettabili a
tassazione come redditi di lavoro dipendente. Conseguentemente a
dette somme si applichera' l'articolo 48 del TUIR, per la
determinazione del reddito e, se corrisposte da un sostituto
d'imposta, questi dovra' operare le ritenute di acconto.
Naturalmente, qualora le indennita' o le somme sostitutive di reddito
di lavoro dipendente si riferiscano a redditi che avrebbero dovuto
essere percepiti in un determinato periodo d'imposta e, in loro
sostituzione, vengono percepite in un periodo d'imposta successivo si
rendera' applicabile anche la tassazione separata, se ricorrono le
condizioni previste dall'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR,
altrimenti saranno tassabili secondo i criteri ordinari. Ad esempio,
le somme e i valori percepiti a seguito di transazioni, diverse da
quelle relative alla cessazione del rapporto di lavoro, allorquando
non e' rinvenibile alcuna delle condizioni richieste dall'articolo
16, comma 1, lettere b), saranno soggetti a tassazione ordinaria. Si
ricorda, invece, che le somme e i valori comunque percepiti, al netto
delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel
contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti
dell'autorita' giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione
del rapporto di lavoro sono sempre assoggettati a tassazione separata
ai sensi dell'articolo 16, comma 1, lettera a), ultima parte.
1.6 Attivita' illecite e simulazioni
Va, inoltre, sottolineato che l'articolo 14, comma 4, della legge
24 dicembre 1993, n. 537, dispone che nelle categorie di reddito di
cui all'articolo 6, comma 1, del TUIR devono intendersi ricompresi,
se in essi classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o
attivita' qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo
se non gia' sottoposti a sequestro o confisca penale e che i relativi
redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna
categoria. Tale disposizione si rende, ovviamente, applicabile anche
in materia di redditi di lavoro dipendente.
Cosi' delineati gli elementi caratteristici dei redditi di lavoro
dipendente e le disposizioni che prevedono l'assoggettamento a
tassazione, quali redditi di questa categoria, dei redditi a questi
equiparati, dei proventi, in denaro o in natura, sostitutivi di
questi, nonche' di quelli della stessa specie derivanti da attivita'
illecite, e' opportuno ricordare che l'ordinario potere di
accertamento dell'Amministrazione finanziaria consente alla stessa
rettificare eventuali simulazioni oggettive o soggettive poste
eventualmente in essere dai contribuenti. Pertanto, laddove sia
evidente, sulla base di quanto sopra precisato, che le parti hanno
posto in essere un rapporto di lavoro dipendente e, tuttavia, hanno
simulato i relativi redditi ricomprendendoli tra quelli appartenenti
ad altre categorie reddituali ovvero hanno fatto si' che tutti o
taluni proventi siano privi di rilevanza reddituale, o, infine, hanno
imputato i detti redditi ad interposte persone, l'Amministrazione
finanziaria potra' adottare tutti i conseguenti provvedimenti.
1.7 Circolari e risoluzioni confermate
Restano confermate:
- le circolari n. 29, (prot. 8/1206) del 31 maggio 1979, n. 38
(prot. 8/2004) del 26 ottobre 1979 e n. 23 (prot. 8/870) del 20
giugno 1986 con le quali e' stata riconosciuta la natura di
indennita' sostitutiva del reddito di lavoro dipendente e, quindi, la
tassabilita', della indennita' giornaliera erogata dall'INAIL per
inabilita' temporanea assoluta, nonche' la natura di reintegro del
danno alla salute e della perdita o diminuzione dell'attitudine al
lavoro e, quindi, la intassabilita' e l'irrilevanza ai fini
reddituali ogni qual volta una disposizione di carattere tributario o
extra-tributario subordini la possibilita' di fruire di un beneficio
al possesso di un reddito non superiore ad un importo predeterminato,
delle rendite di inabilita' permanente (assoluta e parziale), degli
assegni per l'assistenza personale continuativa, delle rendite in
caso di morte, degli assegni di morte (cosiddetti assegni funerari) e
delle rendite di passaggio;
- la risoluzione n.8/021 del 18 febbraio 1982, che confermando
altre precedenti risoluzioni, ha ribadito la natura meramente
risarcitoria e, quindi, la totale non imponibilita', sia per i
dipendenti pubblici che per quelli privati, delle somme corrisposte a
titolo di "equo indennizzo" (ai sensi dell'articolo 48 del D.P.R.
3.5.1957, n. 686, dell'articolo 68 del D.P.R. 10.1.1957, n. 3,
dell'articolo 11 della legge 6.10.1981, n. 564) per menomazioni
dell'integrita' fisica, riconosciute come derivanti da attivita' di
servizio;
- la risoluzione n. 39/E del 3 marzo 1997 e la circolare n. 302/E
del 25 novembre 1997 con le quali e' stata affermata l'equiparazione
alle rendite di inabilita' permanente erogate dall'INAIL delle
pensioni pagate da Organismi Previdenziali esteri a soggetti
residenti, in dipendenza di incidente sul lavoro o malattia
professionale contratta durante la vita lavorativa;
- la voce di Appendice delle istruzioni per la compilazione delle
dichiarazioni dei redditi intitolata: "Redditi esenti e rendite che
non costituiscono reddito.";
- la risoluzione n. 8/1478 del 16 ottobre 1988, con la quale e'
stata riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente, alle indennita' corrisposte ai marittimi per fermo
di navi;
- la risoluzione n. 8/625, del 19 marzo 1993, con la quale e'
stata riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente alla indennita' di temporanea inabilita' al lavoro
corrisposta ai lavoratori del settore marittimo;
- la risoluzione 76/E, del 24 maggio 1996, con la quale e' stata
riconosciuta la natura di indennita' sostitutiva del reddito di
lavoro dipendente alla indennita' corrisposta ai cittadini colpiti da
tubercolosi;
- la circolare n. 150/E, del 10 agosto 1994, con la quale e'
stata illustrata, fra l'altro, la disposizione concernente la
tassabilita' dei proventi derivanti da attivita' illecite;
- la risoluzione n. 10/529 del 19 luglio 1975, con la quale,
preso atto che la legge 2.4.1952, n. 212, attribuisce "uno stipendio
pari al trattamento economico complessivo previsto, rispettivamente,
per il personale dei gradi I e II dell'ordinamento gerarchico" ai
Ministri Segretari di Stato e ai Sottosegretari di Stato,
l'emolumento in questione e' stato qualificato quale reddito
rientrante nella nozione di reddito di lavoro dipendente e sono state
impartite le istruzioni per l'applicazione delle ritenute di acconto
e l'effettuazione delle operazioni di conguaglio relative a detti
redditi;
- la risoluzione n. 8/126 del 1 febbraio 1977, con la quale,
preso atto che la legge regionale 27 giugno 1949, n. 2, modificata
con successiva legge dell'8 giugno 1954, n. 10, con l'articolo 4
attribuisce al Presidente della Giunta regionale, oltre
all'indennita' spettantegli come Consigliere (assoggettabile a
tassazione quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente di
cui all'articolo 47, comma 1, lettera g), del TUIR) "il trattamento
economico previsto dall'art. 2 della legge 8 aprile 1952, n. 212, per
i Sottosegretari di Stato" e che la medesima disposizione legislativa
regionale all'art. 2 riconosce agli Assessori regionali il
trattamento economico attribuito al Presidente della Giunta, ridotto
del 25 per cento, e' stato precisato che le retribuzioni connesse
alla carica di Presidente della Giunta e di Assessore regionale, al
pari di quelle relative alle funzioni di Ministro e di
Sottosegretario devono essere assoggettate a tassazione quali redditi
di lavoro dipendente;
- la risoluzione n. 8/329, del 10 giugno 1976, con la quale gli
emolumenti corrisposti ai detenuti ed internati per il lavoro
penitenziario sono stati inquadrati tra i redditi derivanti da
rapporti di lavoro dipendente;
- la risoluzione 8/883, del 26 luglio 1976, con la quale e' stato
precisato che gli artisti lirici non assumono la qualifica di
lavoratori dipendenti;
- la risoluzione n. 8/153, del 17 aprile 1980, con la quale sono
stati classificati quali redditi derivanti da rapporti di lavoro
dipendente i compensi corrisposti dalla Universita' ai docenti con
incarico annuale di insegnamento che siano legati da rapporto di
lavoro dipendente con altre Universita' o altri organismi pubblici e
privati, ovvero liberi professionisti o pensionati;
- la risoluzione n. 8/1400, del 5 dicembre 1981, con la quale
sono stati qualificati redditi di lavoro dipendente quelli derivanti
da prestazioni didattiche rese presso scuole superiori da docenti che
rivestono la qualifica di Magistrati amministrativi e funzionari
dello Stato autorizzati dall'Ufficio di appartenenza ad accettare
l'incarico;
- la risoluzione n. 234/E, del 18 ottobre 1996, con la quale sono
stati qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti
percepiti dai biologi operanti nelle Unita' sanitarie locali;
- la risoluzione n. 121/E, del 19 maggio 1997, con la quale sono
stati qualificati redditi di lavoro dipendente gli emolumenti
percepiti dagli psicologi ambulatoriali operanti nelle Unita'
sanitarie locali ai sensi del D.P.R. 13 marzo 1992, n. 261;
2. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE. DETERMINAZIONE
L'articolo 3 sostituisce l'articolo 48, concernente la
determinazione dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questi
equiparati ai sensi dell'articolo 46, comma 2, del TUIR. E' opportuno
osservare, preliminarmente, che nel comma 1 dell'articolo 48 e' stata
conservata ed, anzi, rafforzata, la precedente impostazione in base
alla quale si afferma la onnicomprensivita' del concetto di reddito
di lavoro dipendente e, quindi, della totale imponibilita' di tutto
cio' che il dipendente riceve. Nei successivi commi dello stesso
articolo 48 vengono stabilite specifiche deroghe al principio della
totale tassabilita', prevedendo alcuni componenti che non concorrono
a formare il reddito o vi concorrono soltanto in parte. In merito
alle previsioni in cui e' stabilito che alcune somme o valori
concorrono a formare il reddito soltanto per la parte eccedente un
importo complessivo predeterminato ovvero che concorrono interamente
se il loro ammontare supera una soglia determinata, va precisato che
i predetti limiti sono stabiliti con riferimento al singolo
dipendente e all'intero periodo d'imposta dello stesso, pertanto, non
va fatto alcun ragguaglio allorquando il rapporto di lavoro abbia
durata inferiore al periodo d'imposta e, in caso di interruzione del
rapporto stesso prima della fine del suddetto periodo d'imposta, il
datore di lavoro e' tenuto ad attestare distintamente i singoli
importi che non hanno concorso a formare il reddito (tenendo presente
che relativamente ai contributi sanitari va indicata anche la quota a
carico del datore di lavoro), cosi' da consentire al dipendente che
inizi un altro rapporto di lavoro nel corso dello stesso periodo
d'imposta (e, quindi, eventualmente, al sostituto che effettuera' il
conguaglio di fine anno), di calcolare correttamente le soglie
complessivamente a propria disposizione nel periodo d'imposta.
2.1 Componenti che concorrono a formare il reddito
Entrando nel dettaglio del nuovo articolo 48, si precisa che il
comma 1 conferma espressamente che costituiscono reddito di lavoro
dipendente tutte le somme e i valori (intendendo con tale espressione
la quantificazione dei beni e dei servizi) che il dipendente
percepisce nel periodo d'imposta, a qualunque titolo, anche sotto
forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, e,
quindi, tutti quelli che siano in qualunque modo riconducibili al
rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore
di lavoro. Lo stesso comma stabilisce, inoltre, che si considerano
percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere
corrisposti entro il 12 del mese di gennaio, dell'anno successivo, se
riferiti all'anno precedente.
Tenuto conto di quanto gia' precisato a commento dell'articolo 46
e del tenore del comma 1 dell'articolo 48, a titolo meramente
esemplificativo, e' possibile la seguente elencazione di somme e
valori che sono soggetti ad imposizione, in quanto riconducibili al
rapporto di lavoro:
- gli stipendi, i salari, i superminimi, i guadagni di cottimo e
le indennita' di mancato cottimo, le pensioni e ogni tipo di
trattamenti accessori, quali gli straordinari, le mensilita'
aggiuntive, le gratifiche natalizie e pasquali, e tutti quei compensi
comunque denominati che adempiono la funzione delle mensilita'
aggiuntive e delle gratifiche e premi corrisposti una tantum e quelli
periodici, come, ad esempio, le duecento ore degli edili, le
gratifiche annuali di bilancio, i premi trimestrali, semestrali e
annuali, i compensi incentivanti, i compensi in natura, le erogazioni
liberali, in denaro e in natura, etc.;
- le indennita' comunque denominate, ivi comprese quelle di
trasferta (sia pure con il limite previsto nel successivo comma 5),
per ferie non godute, di cassa o di maneggio di denaro, di residenza
e alloggio, di vestiario e rappresentanza, per lavori nocivi e
pericolosi, sostitutiva del servizio di trasporto, integrativa
speciale dei dipendenti pubblici, di contingenza, di missione
continuativa di cui all'art. 16, comma 18, della legge 24 dicembre
1993, n. 537, di salvataggio di cui agli articoli 491 e 983 del R.D.
30 marzo 1942, n. 327, "una tantum" dei dipendenti dei Ministeri
trasferiti ad altre amministrazioni a seguito delle procedure di
mobilita', etc., nonche' tutte quelle connesse alle peculiari
modalita' di svolgimento della prestazione come quelle relative alla
sede disagiata, al rischio, al luogo sempre variabile e diverso
dell'attivita' o al volo o navigazione (con il limite di cui al
successivo comma 6) o ai trasferimenti della sede di lavoro (con il
limite di cui al successivo comma 7);
- gli assegni di sede e le altre indennita' percepite per i
servizi prestati all'estero (salvo quanto disposto al successivo
comma 8);
- le somme e i valori percepiti sotto forma di partecipazione
agli utili; - i rimborsi di spese, con esclusione soltanto di quanto
disposto a proposito delle trasferte e dei trasferimenti. Si ricorda,
al riguardo, che ai lavoratori dipendenti e' riconosciuta una
apposita detrazione anche in funzione delle spese di produzione del
reddito e, pertanto, ogni rimborso di spesa ricollegabile alla
produzione del reddito del dipendente deve essere assoggettato a
tassazione. Si ritiene possano essere esclusi da imposizione quei
rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per
produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate
dal dipendente per snellezza operativa, ad esempio per l'acquisto di
beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o
della stampante, le pile della calcolatrice, etc.;
- i contributi versati dal datore di lavoro (o dal dipendente) a
casse o enti con finalita' di assistenza sociale, indipendentemente
dal loro importo, nonche' quelli con finalita' di assistenza
sanitaria o per previdenza complementare, superiori all'ammontare
fissato dalla lettera a) del successivo comma 2;
- le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo che per i
croupiers, per i quali e' stata mantenuta la riduzione della base
imponibile del 25%;
- i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli
infortuni extra professionali (quelli relativi ad assicurazioni per
infortuni professionali sono, invece, esclusi da tassazione) pagati
dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dal datore di lavoro a
fronte di spese sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui
all'articolo 13-bis, del TUIR, sostenute dal lavoratore dipendente;
- la maggiorazione retributiva da valere a titolo di indennita'
di anzianita' spettante ai lavoratori a domicilio;
- i decimi di senseria corrisposti al personale delle agenzie
marittime; - le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di
transazioni, anche novative, intervenute in costanza di rapporto di
lavoro o alla cessazione dello stesso;
- le indennita' per licenziamento ingiustificato dei lavoratori
dipendenti;
- i premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal
datore di lavoro o da altri per suo conto (si fa presente che il
disegno di legge collegato alla legge finanziaria 1998, attualmente
in corso di approvazione, contiene una modifica all'articolo 30 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in base alla quale i proventi
derivanti da concorsi a premio saranno soggetti ad imposta quali
redditi di lavoro dipendente, e, quindi, con le modalita' per essi
previsti);
- i proventi conseguiti in sostituzione di redditi di lavoro
dipendente, anche per effetto di cessione dei relativi crediti e le
indennita' conseguite, anche in forma assicurativa, anche a titolo di
risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi di lavoro
dipendente, esclusi quelli dipendenti da invalidita' permanente o da
morte. Rientrano tra i proventi conseguiti in sostituzione dei
redditi, a titolo di esempio, le indennita', le integrazioni e i
trattamenti previdenziali e assistenziali, quali la mobilita', la
cassa integrazione guadagni, la disoccupazione ordinaria e speciale
(ad esempio, quella dell'agricoltura, quella degli edili), la
malattia, la maternita' e l'allattamento, la TBC e la
post-tubercolare, la donazione di sangue, il congedo matrimoniale,
l'inabilita' temporanea assoluta, di attesa e quella compensativa
della parziale perdita di salario, entrambe disciplinate dall'art.
56, paragrafo 2, lett. b) del Trattato istitutivo della Comunita'
europea del carbone e dell'acciaio, etc., con esclusione soltanto di
quelli che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 o di altre
disposizioni di legge sono esenti da imposizione. Si ritiene
inquadrabile tra i proventi sostitutivi di reddito, e, in
particolare, sostitutivo del trattamento pensionistico, l'indennizzo
per la cessazione definitiva dell'attivita' commerciale corrisposto,
ai sensi del decreto legislativo 28 marzo 1996, n. 207. Tale
indennizzo spetta, infatti, agli esercenti attivita' commerciale in
sede fissa, anche abbinata ad attivita' di somministrazione al
pubblico di alimenti e bevande, ovvero che esercitano attivita'
commerciale su aree pubbliche o anche su area pubblica, che ne
abbiano fatto, o facciano, domanda nel periodo dall'1.1.1996 al
31.12.1998. La corresponsione dell'indennizzo e' subordinata ad
alcune condizioni, tra cui: che i richiedenti abbiano 62 anni, se
uomini, e 57, se donne, che risultino iscritti da almeno 5 anni alla
gestione previdenziale degli esercenti attivita' commerciali, che
abbiano definitivamente chiuso l'attivita' e la partita IVA, etc..
L'indennizzo e' corrisposto, sotto forma di pensionamento anticipato,
in misura pari all'importo del trattamento di pensione minimo
previsto per gli iscritti alla gestione previdenziale degli esercenti
attivita' commerciale, e' erogato con le stesse modalita' e alle
scadenze previste per le pensioni a carico della predetta gestione e
spetta fino a tutto il mese in cui il beneficiario compie 65 anni di
eta', se uomo, ovvero 60 anni di eta', se donna.
E' opportuno precisare, altresi', che vanno considerate quali
redditi sostitutivi del trattamento pensionistico le somme
corrisposte ai sensi dell'art. 3 del D.L.Lgt. 18 gennaio 1945, n. 39
(la cui applicazione e' stata estesa anche al settore pubblico per
effetto dell'art. 1, comma 41, della legge 8 agosto 1995, n. 335), in
base al quale al coniuge che cessi dal diritto alla pensione per
sopravvenuto matrimonio spetta un assegno per una volta tanto pari a
due annualita' della sua quota di pensione, compresa la tredicesima
mensilita', nella misura spettante alla data di passaggio a nuove
nozze. Le somme in questione vanno, dunque, assoggettate a tassazione
con gli stessi criteri e modalita' previsti per il trattamento
pensionistico che sostituiscono,
- gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro.
E' appena il caso di precisare che, per effetto dell'articolo 3,
comma 3, lettera d), del TUIR, anche nel testo sostituito dall'art.
5, comma 1, lettera a), numero 1, del decreto legislativo in esame,
continuano a rimanere esclusi da imposizione gli assegni familiari e
l'assegno pe; il nucleo familiare, nonche', con gli stessi limiti e
alle stesse condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia
comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge.
Si ricorda, inoltre, che i redditi di lavoro dipendente vanno
determinati al netto delle somme trattenute in relazione ad
astensioni dal lavoro per "sciopero".
Va evidenziato che e' stato confermato il criterio di cassa quale
criterio di imputazione al periodo d'imposta, con la gia' prevista
estensione al 12 di gennaio per le somme e i valori percepiti entro
il 12 di gennaio, ma riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale
estensione, che in precedenza costituiva una facolta' prevista
soltanto per i sostituti d'imposta che avessero effettuato in tal
senso le operazioni di conguaglio di fine anno e avessero versato
entro il 15 di gennaio le ritenute relative a detti redditi, e' stata
generalizzata (e, quindi, riguarda anche i lavoratori che non sono
alle dipendenze di un soggetto che riveste la qualifica di sostituto
d'imposta), ha perso il carattere di facolta', in quanto il principio
e' obbligatorio per tutti, e non comporta piu' l'anticipato
versamento delle corrispondenti ritenute, che, invece, per principio
generale, saranno versate entro il 15 o il 20 del mese successivo a
quello dell'effettuazione, cioe' a febbraio.
Va, infine, osservato, in merito al criterio di cassa, che il
momento di percezione e' quello in cui il provento esce dalla sfera
di disponibilita' dell'erogante per entrare nel compendio
patrimoniale del percettore.
2.2 Componenti che non concorrono a formare il reddito
Il comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme e dei valori,
percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, che, in
deroga al comma 1, non concorrono a formare il reddito.
2.2. 1. Contributi
La lettera a) modifica i criteri vigenti in materia di
contributi. Per effetto della nuova formulazione:
1. i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore
di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizione di legge
non concorrono, senza alcun limite, alla formazione del reddito. Come
e' agevole rilevare, e' stata riprodotta la formulazione contenuta
nell'articolo 10 del TUIR, sostituendo la piu' ampia previsione
contenuta nella precedente formulazione della lettera a), che
consentiva la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro
dipendente dei contributi versati ad enti o casse aventi
esclusivamente fine previdenziale in conformita' a disposizione di
legge e di quelli versati a enti o casse aventi fine esclusivamente
assistenziale in conformita' a disposizione di legge, di contratto o
di accordo o regolamento aziendale. La modifica comporta che tutti i
contributi la cui obbligatorieta' non e' stabilita da una
disposizione di legge si trovano attratti nella disciplina riservata
ai "contributi facoltativi" (ad esempio, quelli la cui
obbligatorieta' discende da contratto, accordo o regolamento
aziendale, come quelli versati al FASI dai dirigenti di azienda);
2. i contributi per assistenza sociale facoltativa, non essendo
stata riprodotta l'attuale non concorrenza alla formazione del
reddito di lavoro dipendente, sono integralmente imponibili;
3. i contributi per assistenza sanitaria, versati ad enti o casse
aventi esclusivamente fine assistenziale dal datore di lavoro o dal
dipendente, in conformita' a disposizioni di contratto o di accordo o
di regolamento aziendale, non concorrono alla formazione del reddito
di lavoro dipendente per un importo complessivamente non superiore a
7 milioni di lire. Il suddetto limite e' fissato cumulativamente per
i contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, ma e'
comunque irrilevante la circostanza che il versamento avvenga
eventualmente da parte soltanto di uno soltanto dei soggetti, cioe'
solo dal datore di lavoro o solo dal lavoratore. Eventuali contributi
versati in eccedenza al predetto limite complessivo concorrono
(soltanto per l'eccedenza) a formare il reddito di lavoro dipendente,
4. i contributi per previdenza complementare, salvo il disposto
dell'articolo 18 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e
successive modificazioni (si ritiene che il riferimento al comma 1
dell'articolo 18 contenuto due volte nella norma in commento sia un
errore materiale, cio' in quanto nella relazione illustrativa del
provvedimento e' precisato "per i contributi per previdenza
complementare viene mantenuto il sistema attuale"), versati dal
datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari di cui al
decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive
modificazioni e integrazioni, non concorrono, senza alcun limite, a
formare ii reddito del dipendente (tuttavia, sono deducibili nella
determinazione del reddito d'impresa soltanto fino al limite previsto
per la non concorrenza dei contributi versati allo stesso fine dal
lavoratore dipendente), mentre i contributi, diversi dalle quote del
TFR destinate al medesimo fine, versati dal lavoratore alle forme
pensionistiche complementari non concorrono a formare il reddito per
un importo non superiore al 2 per cento della retribuzione annua
complessiva assunta come base per la determinazione del TFR e
comunque a lire 2 milioni e 500 mila, a condizione che le fonti
istitutive prevedano la destinazione alle forme pensionistiche
complementari di quote del TFR almeno pari all'ammontare dei
contributi versati, salvo quanto disposto dall'articolo 18 del
medesimo decreto 21 aprile 1993, n. 124. Quest'ultima condizione non
si applica nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita
unicamente da accordi tra lavoratori. In sostanza, per i contributi
per previdenza complementare e' stato mantenuto il medesimo regime in
vigore a decorrere dal primo gennaio 1995, inserendo nel corpo della
norma il richiamo alla disposizione di cui all'articolo 18 del
decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e successive
modificazioni. Come e' noto, la disposizione richiamata, cosi' come
modificata dalla legge n. 335 del 1995, prevede, che per i
destinatari iscritti alla data del 28 aprile 1993 (vecchi iscritti)
alle forme pensionistiche gia' istituite al 15 novembre 1992, data di
entrata in vigore della legge delega 23 ottobre 1992, n. 421 (vecchi
fondi), i contributi del datore di lavoro sono integralmente
deducibili ai fini della determinazione del reddito d'impresa e
quelli versati dal lavoratore non concorrono in ogni caso a formare
il reddito di lavoro dipendente. Al riguardo si precisa che la
qualifica di "vecchio iscritto" viene conservata anche dal soggetto
iscritto a tale data che ha successivamente trasferito la propria
posizione previdenziale in altri fondi, a condizione che non si sia
verificato il riscatto. Per espressa previsione dell'articolo 18 del
medesimo decreto legislativo n. 124 del 1993, analoga deroga non e'
applicabile ai nuovi iscritti ai vecchi fondi, cioe' a coloro che si
sono iscritti dopo il 28 aprile o che a tale data avevano
semplicemente maturato il diritto a partecipare alle predette forme
pensionistiche. Il regime appena descritto si applica anche ai
contributi versati ai fondi pensione gestiti in via prevalente
secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, che hanno
presentato domanda al Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale
per usufruire di tale disciplina per un periodo transitorio di 8 anni
necessario per consentire al fondo di passare al sistema
contributivo. In tale periodo transitorio questo regime fiscale dei
contributi si applica, fino al termine del suddetto periodo, anche
con riferimento agli iscritti dopo il 28 aprile 1993. Va rilevato che
non e' stata, invece, riprodotta, ne' richiamata (e, pertanto deve
ritenersi non piu' in vigore), la disposizione di cui all'articolo
15, comma 8, della legge 8 agosto 1995, n. 335, che, sempre in
materia di disciplina transitoria dei contributi versati per
previdenza complementare, ha stabilito che i contributi versati dal
datore di lavoro e dal lavoratore a fondi costituiti ai sensi del
D.Lgs. n. 124 del 1993, definiti da accordi collettivi antecedenti il
17 agosto 1995, mantengono, limitatamente agli iscritti al 31 maggio
1993, il trattamento fiscale previsto dallo stesso decreto
legislativo, fino al rinnovo degli accordi stessi e comunque per un
periodo massimo di 4 anni. Per tali soggetti la disposizione non
richiamata prevedeva l'applicazione di una detrazione d'imposta
relativamente ai contributi versati, e, per i datori di lavoro, la
deducibilita' nella determinazione del reddito d'impresa
limitatamente al 50% della quota di TFR destinata nell'anno ai fondi
medesimi.
5. i contributi versati ai sensi dell'articolo 2 della legge 8
agosto 1995, n. 335, eccedenti l'importo del massimale annuo della
base contributiva e pensionabile destinata al finanziamento delle
forme pensionistiche complementari, stabilito dal decreto legislativo
14 dicembre 1995, n. 579 non concorrono a formare il reddito.
L'importo del suddetto massimale annuo, inizialmente fissato in lire
132.000.000, e' oggetto di rivalutazione sulla base dell'indice dei
prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati calcolato
dall'ISTAT (l'ultimo importo attualmente disponibile e' quello per il
1997, fissato in lire 137.148.000, cfr. circolare INPS n. 23 del 30
gennaio 1997).
Va osservato che la disposizione contenuta nella lettera a)
dell'articolo 48, gia' prima delle modifiche ora apportate, aveva
differenziato la disciplina fiscale dei contributi a seconda che si
trattasse di contributi destinati a fini previdenziali ovvero a fini
assistenziali ed aveva comportato l'obbligo per i fondi che
perseguono entrambe le finalita' di dotarsi di una gestione e di una
contabilita' separata per le due tipologie di prestazioni. Le
ulteriori differenziazioni da ultimo introdotte nel regime fiscale
dei contributi, per effetto della nuova formulazione della lettera
a), impongono ora, in aggiunta alle precedenti, anche altre
suddivisioni e, cioe', l'istituzione, da parte di enti, fondi e casse
che perseguono finalita' assistenziali, di gestioni e contabilita'
separate, al fine di distinguere nettamente i contributi che vanno ad
alimentare prestazioni di carattere assistenziale sociale da quelli
che, invece, vanno ad alimentare prestazioni di carattere
assistenziale sanitario, nonche' le conseguenti erogazioni. Al
riguardo, si fa presente che rientra nell'assistenza sanitaria la
cura della malattia, anche se determinata da infortunio, e il ristoro
delle spese affrontate per il recupero della salute compromessa da
malattia o infortunio. E' possibile, quindi, fare riferimento ai
provvedimenti del Ministero della Sanita' che disciplinano la materia
sanitaria per individuare le prestazioni che assumono carattere
sanitario (e' irrilevante la circostanza che dette prestazioni siano
o meno dispensate dal servizio sanitario nazionale). L'assistenza
sociale risponde, invece, a finalita' fondate unicamente sulla
solidarieta' collettiva a soggetti che versano in uno stato di
bisogno. In merito all'individuazione delle prestazioni che
rispondono a tali finalita' e' necessario fare riferimento agli
orientamenti del Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale,
competente in materia di assistenza sociale (anche in questa ipotesi
e' irrilevante la circostanza che la prestazione in questione sia
prevista o meno tra quelle erogabili a carico del sistema
assistenziale pubblico).
Cosi' delineata la disciplina dei diversi tipi di contributi, e'
opportuno precisare che il trattamento fiscale delle successive
erogazioni dovra' essere determinato autonomamente in base ai
principi generali che regolano l'imposizione sui redditi e, pertanto,
dette prestazioni saranno assoggettabili a tassazione soltanto se
inquadrabili in una delle categorie di reddito previste nell'articolo
6 del TUIR. Da cio' consegue, ad esempio, che se la prestazione si
sostanzia nell'erogazione di rimborsi per spese sanitarie, detti
rimborsi non potranno essere assoggettati a tassazione in quanto non
compresi in alcuna delle citate categorie di reddito, mentre se la
prestazione consiste in una indennita' inquadrabile tra quelle
sostitutive di reddito, questa sara' assoggettata a tassazione con le
stesse modalita' previste per il reddito che va a sostituire, oppure
se si tratta di prestazioni periodiche corrisposte da fondi pensione
complementare, la stessa sara' tassata come reddito assimilato a
quello di lavoro dipendente.
Inoltre, tenuto conto che il legislatore ha fissato la disciplina
dei contributi distinguendo soltanto i contributi obbligatori versati
in ottemperanza a una disposizione di legge da quelli che, invece,
tali non sono, si deve ritenere che sia irrilevante la circostanza
che detti contributi, obbligatori o "facoltativi", siano versati in
Italia, sempreche' le somme e i valori cui i contributi si
riferiscono siano assoggettate a tassazione in Italia.
Va, infine, chiarito che il lavoratore dipendente, presentando la
dichiarazione dei redditi, puo' portare in deduzione dal reddito
complessivo eventuali contributi che, secondo quanto sopra precisato,
non avrebbero dovuto concorrere a formare il reddito di lavoro
dipendente dell'anno per il quale si presenta la dichiarazione stessa
e che, invece, erroneamente sono stati assoggettati a tassazione o
che sono stati pagati in base ad un reddito figurativo non percepito
effettivamente dal dipendente. Le suindicate circostanze dovranno,
ovviamente, essere comprovate da una certificazione rilasciata dal
soggetto che ha trattenuto i contributi in questione.
2.2.2 Erogazioni liberali e sussidi
Con la lettera b) del comma 2 del nuovo articolo 48 e' stata
sostituita la precedente formulazione della lettera f). La relazione
illustrativa del provvedimento precisa che la modifica e' stata
apportata "al fine di superarne la attuale ambiguita', dovuta anche
all'ampiezza terminologica, che offre un pretesto per escludere dalla
ritenuta erogazioni sostanzialmente reddituali di ammontare
significativo. La nuova formulazione e' diretta, per l'appunto, ad
evitare strumentalizzazioni, regolando in modo piu' preciso e piu'
aderente alle finalita' della norma, la fattispecie in esame. In
questo senso si e' stabilito che rimangono escluse da ritenuta solo
le erogazioni liberali concesse in occasione di festivita' o
ricorrenze alla generalita' o categorie di dipendenti e, comunque,
per un importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire 500.000
(erogazioni di importo o di valore superiore, saranno assoggettate a
tassazione per la parte eccedente l'importo escluso per legge dalla
formazione del reddito di lavoro dipendente) e i sussidi occasionali
corrisposti in relazione a esigenze personali o familiari
particolarmente rilevanti. Sono state, altresi', esclusi i sussidi
corrisposti alle vittime dell'usura e di richieste estorsive." In
merito alla presente disposizione si osserva quanto segue.
Relativamente alle erogazioni liberali, tenuto conto della volonta'
espressa dal legislatore delegato nella riportata relazione
illustrativa del provvedimento e del limite massimo complessivo per
tutto il periodo d'imposta, fissato espressamente con riferimento a
ciascun dipendente, si deve ritenere che l'espressione "festivita' o
ricorrenze" si debba intendere nel senso piu' ampio possibile, e,
quindi, comprensivo di tutte quelle situazioni in cui oggettivamente
si e' soliti celebrare lietamente un evento. Rientrano, pertanto, in
questa previsione non soltanto le festivita' religiose e civili e le
ricorrenze in senso proprio, ma anche le festivita' del dipendente e
quelle dell'azienda, quali il cinquantenario dell'azienda, il
raggiungimento di una particolare anzianita', l'apertura di una nuova
sede, la fusione con un'altra societa', ed anche il matrimonio o la
nascita di un figlio, sempreche' analogo comportamento il datore di
lavoro assuma nei confronti di tutti i dipendenti o categorie di
dipendenti che si trovano nella stessa situazione e, quindi, ad
esempio, nei casi in cui il datore di lavoro e' solito fare un regalo
a tutti i dipendenti che si sposano o a tutti quelli ai quali nasce
un figlio. Non possono essere comprese, invece, nell'ambito
applicativo di questa disposizione le erogazioni effettuate in
relazione al raggiungimento di un certo fatturato da parte
dell'azienda. Tale evento, infatti, non puo' configurarsi come
festivita' o ricorrenza in quanto e' collegato alla normale attivita'
di qualunque impresa, il cui obiettivo naturale e' rappresentato dal
miglioramento della propria gestione e produttivita'.
Anche per quanto riguarda l'espressione "generalita' o categorie
di dipendenti" si ritiene che la prassi aziendale deve essere
riferita a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i
dirigenti, o tutti quelli che hanno un certo livello o una certa
qualifica) mentre il momento dell'erogazione puo' essere diverso. In
pratica, mentre in occasione delle festivita' natalizie la cassetta
natalizia sara' distribuita a tutti i dipendenti contemporaneamente,
l'eventuale regalo di matrimonio sara' dato soltanto ai dipendenti
che in quell'anno si sposano. Relativamente ai sussidi, si sottolinea
che il sussidio fa fronte ad uno stato di bisogno del dipendente,
deve trattarsi, quindi, di soggetti che si trovano in momentanee e
difficili condizioni economiche a causa di "rilevanti" esigenze
personali o familiari. Per familiari s'intendono, ai sensi
dell'articolo 5 del TUIR, il coniuge, i parenti entro il terzo grado
e gli affini entro il secondo grado, mentre "rilevanti" devono
ritenersi quegli eventi che, in relazione alla situazione del
soggetto o al fatto oggettivamente considerato, possono ritenersi
importanti e, quindi, tali che il datore di lavoro, spontaneamente o
a seguito di richiesta del dipendente, sia disposto a concedere un
sussidio del tutto occasionale, il cui importo, pur non avendo un
tetto massimo di esenzione imposto dalla legge, deve essere coerente
con l'entita' dell'evento e con le condizioni economiche dei soggetti
interessati (datore e dipendente). A titolo di esempio, si potrebbe
pensare che il datore di lavoro possa concedere un sussidio per far
fronte alle spese sostenute in occasione di un lutto del dipendente,
di una malattia del dipendente o di un familiare che richieda cure
molto costose e a carico del dipendente, a seguito della perdita
della casa o di tutto il mobilio, per un evento eccezionale, naturale
o meno (incendio, furto, alluvione o terremoto, etc.), in funzione
del sostenimento di considerevoli spese per la nascita di un figlio,
etc.. Si ritiene, inoltre, che possano essere considerati sussidi
esclusi dalla formazione del reddito anche alcuni piccoli prestiti di
breve durata, cioe' inferiori al periodo d'imposta, quali quelli,
inferiori a 12 mesi, corrisposti a dipendenti in contratto di
solidarieta' o in cassa integrazione guadagni, o alle vittime di
richieste estorsive o di usura, nonche' quelli che il datore di
lavoro concede per far fronte ad esigenze di semplificazione della
propria gestione, come ad esempio l'anticipo delle imposte dovute dal
dipendente, comprese quelle dovute in sede di assistenza fiscale.
E' appena il caso di precisare che sia le erogazioni in occasione
di festivita' o di ricorrenze sia i sussidi occasionali, trattandosi
di liberalita', non devono essere previsti come obbligatori da
contratti collettivi, accordi o regolamenti aziendali.
2.2.3. Somministrazioni in mense aziendali e prestazioni
sostitutive
Con la lettera c) e' stata razionalizzata la disciplina delle
spese per i pasti dei dipendenti. In particolare, la novita' consiste
nell'avere esteso il trattamento fiscale delle somministrazioni in
mense aziendali, gestite direttamente o da terzi, anche alle
somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro e nell'aver
previsto una soglia complessiva giornaliera, pari a lire 10.240, di
non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente
anche per le indennita' di mensa oltre che per le prestazioni
sostitutive del servizio di mensa, ad esempio, i ticket restaurant,
per le quali l'articolo 3, comma 6, della legge 23 dicembre 1996, n.
662 aveva gia' fissato un importo massimo complessivo giornaliero, da
calcolarsi con riferimento a ciascun giorno lavorativo, oltre il
quale dette prestazioni sostitutive concorrevano a formare il
reddito. In tal modo, non costituiscono compensi in natura, a titolo
di esempio, i pasti consumati dai camerieri o dal cuoco di un
ristorante, dai collaboratori domestici, mentre concorrono a formare
il reddito solo per la parte che eccede lire 10.240 le indennita' di
mensa corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle imprese edili o la
panatica dei marittimi a terra. Tenuto conto della nuova
formulazione della norma, e' opportuno precisare che tra le
prestazioni di vitto e le somministrazioni in mense aziendali, anche
gestite da terzi, sono comprese le convenzioni con i ristoranti e la
fornitura di cestini preconfezionati contenenti il pasto dei
dipendenti.
Si ritiene che la prestazione in questione debba comunque
interessare la generalita' dei dipendenti o intere categorie omogenee
di essi. Relativamente ai ticket restaurant (per i quali ai fini
dell'esclusione si fa riferimento al valore nominale) va precisato
che negli stessi deve essere individuabile un collegamento fra i
tagliandi ed il tipo di prestazione cui danno diritto; i tagliandi
devono recare sul retro la precisazione che non possono essere
cedibili, ne' cumulabili, ne' commerciabili e ne' convertibili in
denaro; gli stessi, quindi, dovranno consentire soltanto
l'espletamento della prestazione sostitutiva nei confronti dei
dipendenti che ne hanno diritto, ed essere debitamente datati e
sottoscritti.
Va ricordato che l'art. 4 della legge 25 marzo 1997, n. 77, ha
precisato che per servizi sostitutivi di mensa resi a mezzo buoni
pasto di cui al D.M. lavoro e previdenza sociale 3 marzo 1994,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 66, del 21 marzo 1994, devono
intendersi le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate dai
pubblici esercizi, nonche' le cessioni di prodotti di gastronomia
pronti per il consumo immediato, effettuate da mense aziendali,
interaziendali, rosticcerie e gastronomie artigianali, pubblici
esercizi e dagli esercizi commerciali muniti di autorizzazione per la
vendita, per la produzione, la preparazione e vendita di generi
alimentari, anche su area pubblica e operate dietro commessa di
imprese che forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendale.
Benche' la norma sembrasse assumere, all'epoca della sua emanazione,
valore esclusivamente a fini previdenziali, non v'e' motivo per non
ritenerla ancora valida anche ai fini fiscali, tenuto conto che ora
e' stata effettuata l'unificazione delle basi imponibili.
Va, infine, precisato che il legislatore non ha dettato regole
particolari in merito alle diverse opzioni disponibili per escludere
il pasto del dipendente, in tutto o in parte, dalla formazione del
reddito, si ritiene, pertanto, che il datore di lavoro sia libero di
scegliere la modalita' che ritiene piu' facilmente adottabile in
funzione delle proprie esigenze organizzative e dell'attivita' svolta
e che possa anche prevedere piu' sistemi contemporaneamente. Ad
esempio, puo' istituire il servizio di mensa per una categoria di
dipendenti, il sistema dei ticket restaurant per un'altra categoria e
provvedere all'erogazione di una indennita' sostitutiva per un'altra
ancora, oppure puo' istituire il servizio di mensa e nello stesso
tempo corrispondere un'indennita' sostitutiva o i ticket restaurant
ai dipendenti che per esigenze di servizio non possono usufruire del
servizio mensa. Tenuto conto del tenore letterale della norma, e',
invece, da escludere che lo stesso dipendente, con riferimento alla
medesima giornata lavorativa, possa fruire del servizio mensa e
utilizzare anche il ticket restaurant o ricevere anche l'indennita'
sostitutiva del servizio di mensa, fruendo dell'esclusione dalla
formazione del reddito di lire 10.240. Analogamente, in presenza di
indennita' sostitutiva pari a lire 3.000 e ticket restaurant con
valore nominale di lire 6.000, non e' possibile, con riferimento alla
stessa giornata, cumulare le due prestazioni sostitutive fino a
raggiungere la predetta soglia di esclusione, ma e' necessario
assoggettare a tassazione integralmente una delle due.
2.2.4. Prestazioni di servizi di trasporto
Nella lettera d) e' confermata l'irrilevanza ai fini reddituali
per il dipendente delle prestazioni di servizi di trasporto
collettivo per lo spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione
o da un apposito centro di raccolta alla sede di lavoro o viceversa.
Ai fini dell'irrilevanza reddituale del servizio di trasporto e'
necessario che lo stesso sia rivolto alla generalita' dei dipendenti
o a intere categorie di dipendenti, mentre resta del tutto
indifferente la circostanza che il servizio sia prestato direttamente
dal datore di lavoro, attraverso l'utilizzo di mezzi di proprieta'
dell'azienda o da questi noleggiati, ovvero sia fornito da terzi
sulla base di apposita convenzione o accordo stipulato dallo stesso
datore di lavoro, purche' il dipendente resti del tutto estraneo al
rapporto con il vettore. E' stato espressamente precisato che, tra i
soggetti terzi che possono fornire la prestazione di trasporto, sono
compresi anche gli esercenti servizi pubblici allo scopo
evidentemente di chiarire che il datore di lavoro puo' stipulare
apposita convenzione anche con esercenti servizi pubblici, ad
esempio, con la societa' che gestisce il servizio pubblico urbano o
extra-urbano del luogo in cui si trova l'azienda oppure con il
servizio taxi, rimanendo comunque fermo il principio che la
prestazione, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro
dipendente, deve essere resa in modo collettivo. Resta fermo che
eventuali indennita' sostitutive del servizio di trasporto sono
assoggettate interamente a tassazione, cosi' come e' interamente
assoggettato a tassazione l'eventuale rimborso al lavoratore di
biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto mancando, in
questa ipotesi, il requisito dell'affidamento a terzo del servizio di
trasporto da parte del datore di lavoro.
E' altresi' da assoggettare a tassazione, con i criteri relativi
alla valutazione dei beni e dei servizi, la concessione di
facilitazioni sui prezzi dei biglietti di viaggio o di trasporto
offerte ai dipendenti, per se stessi e per i familiari, da parte di
imprese esercenti pubblici servizi di trasporto o di viaggio.
2.2.5. Compensi reversibili
La lettera e) conferma che i compensi reversibili di cui alle
lettere b) ed f) del comma 1 dell'articolo 47 del TUIR, non devono
essere compresi nelle somme da assoggettare a tassazione. Al
riguardo, si ricorda che la richiamata lettera b) qualifica reddito
assimilato a quello di lavoro dipendente le indennita' e i compensi
percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in relazione a tale qualita' e precisa espressamente
che sono esclusi quelli che per clausola contrattuale devono essere
riversati al datore di lavoro e quelli che per legge devono essere
riversati allo Stato. La citata lettera f), invece, qualifica redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente le indennita', i gettoni di
presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni,
dalle province e dai comuni per l'esercizio di pubbliche funzioni ed
esclude espressamente quelli che per legge devono essere riversati
allo Stato. La disposizione in esame ha evidentemente lo scopo di
chiarire espressamente che i compensi reversibili in questione, non
solo non costituiscono reddito assimilato a quello dipendente, come
risulta dal tenore letterale delle norme richiamate, ma non devono
essere assoggettati a tassazione neanche quali redditi di lavoro
dipendente in quanto sono imputati direttamente al soggetto al quale,
per legge o clausola contrattuale (per quelli della lettera b)) o
soltanto per legge (per quelli della lettera f)), devono essere
riversati. E' appena il caso di precisare, pertanto, che detti
compensi devono essere esclusi anche dall'applicazione della ritenuta
a titolo di acconto.
2.2.6. Somme erogate ai dipendenti per le finalita' di cui al
comma 1 dell'articolo 65, con esclusione di quelle sociali e
sanitarie, e utilizzazione da parte degli stessi delle relative opere
e servizi.
La lettera f) riproduce, con alcune sostanziali innovazioni, la
lettera e) dell'articolo 48 nel precedente testo. Nella nuova
formulazione viene previsto che non concorrono a formare il reddito
di lavoro dipendente le somme erogate dal datore di lavoro alla
generalita' dei dipendenti o a categorie di dipendenti per le
finalita' di cui al comma 1 dell'articolo 65 del TUIR, con esclusione
di quelle di assistenza sociale e sanitaria, e l'utilizzo delle
relative opere e servizi da parte dei dipendenti e dei familiari
indicati nell'articolo 12 del TUIR. Al riguardo, si ricorda che
l'articolo 65, comma 1, del TUIR, dispone, per le spese relative ad
opere e servizi utilizzabili dalla generalita' dei dipendenti o
categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalita' di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o culto, la deducibilita', nella determinazione del
reddito d'impresa, di un ammontare complessivo non superiore al 5 per
mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente
risultante dalla dichiarazione dei redditi. Va precisato che il
riferimento contenuto nella lettera f) dell'articolo 48 del TUIR al
riportato comma 1 dell'articolo 65, e' effettuato soltanto per
individuare le finalita' in esso previste, tra le quali, peraltro,
sono state escluse quelle di assistenza sociale e sanitaria, senza
che questo comporti anche, ai fini dell'esclusione dalla formazione
del reddito di lavoro dipendente, l'osservanza delle ulteriori
condizioni in esso contenute e cioe' il limite del 5 per mille e che
le opere e i servizi siano stati realizzati (direttamente o tramite
terzi) volontariamente, potendo anche essere frutto di accordo o
regolamento aziendale, ovvero contratto collettivo. Atteso il tenore
letterale della disposizione si deve ritenere, in primo luogo, che
l'esclusione, competa per le somme corrisposte al dipendente per se
stesso o per i familiari indicati nell'articolo 12 del TUIR; inoltre,
l'utilizzo delle opere e dei servizi puo' riguardare oltre che il
dipendente anche i suoi familiari indicati nel predetto articolo 12.
In entrambe le ipotesi sopra delineate non e' necessario che il
familiare in questione sia fiscalmente a carico del lavoratore; la
disposizione in commento, infatti, si riferisce ai familiari indicati
nell'articolo 12 del TUIR senza richiamare anche le condizioni ivi
previste, come, invece, avviene a proposito delle indennita' di
trasferimento, disciplinate nel successivo comma 7 dello stesso
articolo 48 nella nuova formulazione. Cio' costituisce una delle
differenze rispetto alla corrispondente previsione legislativa
contenuta nella lettera e) del precedente articolo 48, nella quale
non era disciplinata l'esclusione con riferimento all'utilizzo delle
opere o servizi da parte di nessuno dei familiari del dipendente. Le
altre differenze si rinvengono nella previsione della non concorrenza
alla formazione del reddito anche con riferimento alle somme
corrisposte e all'esclusione delle finalita' sociali e sanitarie.
Tale esclusione trova giustificazione nell'opportunita' di evitare
che i contributi assistenziali, limitati dalla precedente lettera a),
potessero ritenersi ricompresi in questa disposizione e che il
termine "somme" potesse far escludere dalla formazione del reddito
anche indennita' sostitutive percepite individualmente. Infatti, e'
bene ribadire che:
- l'esclusione non spetta in alcun caso con riferimento al
perseguimento di finalita' di assistenza sociale e sanitaria, ne' per
le somme ne' per le relative opere e servizi. In tal modo viene
esplicitamente chiarito, ad esempio, che con riferimento alle somme,
non possono rientrare nella previsione in esame i contributi
assistenziali con finalita' sociali e sanitarie per i quali, come si
e' visto a commento della lettera a) del nuovo articolo 48 (cui si
rinvia per i criteri distintivi) e' stata prevista, rispettivamente,
la totale concorrenza al reddito imponibile (per quelli con finalita'
sociale) e la concorrenza parziale, se superiori ad un certo importo
(per quelli con finalita' sanitaria). Con riferimento alle opere e ai
servizi, l'esclusione non compete, ad esempio, per le prestazioni
sanitarie rese ai familiari del dipendente attraverso apposito
gabinetto medico costituito dal datore di lavoro presso l'azienda
(salvo quanto disposto per le spese mediche deducibili di cui
all'art. 10 del TUIR), mentre per quanto riguarda le medesime
prestazioni rese, pero', direttamente al dipendente, si ritiene
debbano rimanere sempre escluse dalla formazione del reddito di
lavoro dipendente quelle che discendono dall'osservanza di specifiche
disposizioni di legge relative alla tutela della salute del
dipendente o dei soggetti terzi, come ad esempio, quelle di cui
all'articolo 33 del D.P.R. n. 303 del 1956 o agli articoli 16 e 17
del decreto legislativo n. 626 del 1994, nonche', ovviamente, quelle
conseguenti ad infortuni sul lavoro: in questo caso si tratta di
costi di produzione del datore di lavoro, come tali non imponibili
per il dipendente;
- deve trattarsi di somme corrisposte, o utilizzo di opere e
servizi, per la generalita' dei dipendenti o categorie di dipendenti,
intendendo anche in questo caso la generica disponibilita' verso un
gruppo omogeneo di dipendenti (anche se alcuni di questi non
fruiscono di fatto delle opere o servizi o delle somme), poiche',
invece, qualunque somma attribuita ad personam costituisce reddito di
lavoro dipendente. Va, peraltro, precisato che, ai fini
dell'esclusione delle somme dall'ammontare del reddito di lavoro
dipendente, il datore di lavoro deve acquisire e conservare la
documentazione comprovante l'utilizzo delle somme in questione da
parte del dipendente per la finalita' per la quale dette somme sono
state corrisposte (ad esempio, l'iscrizione all'asilo nido, etc.).
A titolo di esempio, si ritiene che rientrino in questa
previsione, oltre agli asili nido, gli impianti sportivi e, piu' in
generale, tutte le strutture ricreative, di proprieta' dell'azienda o
affittati (CRAL, campi da tennis, etc.) utilizzabili dalla
generalita' dei dipendenti o da categorie di dipendenti, inoltre la
disposizione esonerativa si applica anche alle somme destinate dal
datore di lavoro alla costituzione di spacci aziendali (i successivi
acquisti da parte dei dipendenti costituiscono mere operazioni
commerciali e, quindi, sono irrilevanti ai fini della tassazione del
reddito di lavoro dipendente, anche se avvengono a prezzi scontati),
alle somme corrisposte dal datore di lavoro, sempre alla generalita'
di dipendenti o a categorie di dipendenti, al fine di consentire
l'iscrizione agli asili nido e ai soggiorni climatici per i figli dei
dipendenti, quelle per iscrizione gratuita a circoli privati e club,
per iscrizione gratuita a corsi di formazione extraprofessionale
(quelle per corsi di formazione professionali sono costi di
produzione dell'impresa), quelle per il pagamento delle tasse
scolastiche ai figli dei dipendenti e, in linea di principio, alle
borse di studio (cfr. anche il paragrafo relativo ai redditi
assimilati).
Con riferimento a tutte le fattispecie sopra citate va ribadito
che le spese in questione non rientrano nel reddito di lavoro
dipendente se i servizi considerati sono utilizzabili dalla
generalita' dei lavoratori dipendenti o da categorie di dipendenti;
ove invece gli stessi siano a disposizione solo di taluni lavoratori
dipendenti essi costituiscono fringe benefits per gli utilizzatori e
le spese relative concorrono alla formazione del reddito di lavoro
dipendente.
2.2.7. Azioni di nuova emissione offerte ai dipendenti
La lettera g) stabilisce che, in caso di sottoscrizione da parte
dei dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di azioni di nuova
emissione di cui all'articolo 2349 e all'articolo 2441, ultimo comma,
del codice civile, non concorre a formare il reddito di lavoro
dipendente il valore delle azioni sottoscritte. La disposizione
precisa che l'esclusione dalla formazione del reddito compete anche
se dette azioni sono emesse da societa' che direttamente o
indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono
controllate dalla stessa societa' che controlla l'impresa. Come e'
dato rilevare facilmente, la norma agevolativa non si applica a tutte
le tipologie di azioni in quanto sono escluse le azioni di vecchia
emissione. Infatti, l'articolo 2349 disciplina l'ipotesi di
assegnazione straordinaria di utili ai prestatori di lavoro
dipendente che avvenga tramite l'emissione ed assegnazione di azioni
speciali ai dipendenti, con norme particolari riguardo alla forma, al
modo di trasferimento e ai diritti spettanti agli azionisti.
L'articolo 2441, ultimo comma, disciplina l'ipotesi in cui, con
deliberazione dell'assemblea, puo' essere escluso il diritto di
opzione dei soci limitatamente ad un quarto delle azioni di nuova
emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai dipendenti
della societa'. La previsione della non concorrenza alla formazione
del reddito in caso di sottoscrizione di azioni emesse da societa'
che direttamente o indirettamente controllano l'impresa o sono
controllate dalla stessa societa' che controlla l'impresa, va intesa
nel senso che deve trattarsi delle medesime azioni disciplinate nelle
due norme citate del codice civile, ma che, in deroga alle stesse
disposizioni richiamate, vengano offerte in sottoscrizione ai
dipendenti delle societa' controllate o controllanti. Ad analoga
conclusione si perviene allorquando il soggetto che emette le azioni
nuove non sia tenuto al rispetto delle norme contenute nel codice
civile, ad esempio, perche' residente all'estero. In questo caso
l'esclusione dalla tassazione sara' possibile soltanto con
riferimento alle azioni che, sulla base della legislazione straniera,
costituiscono l'equivalente di quelle emesse ai sensi dell'articolo
2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile. In pratica, la
distinzione, ai fini della esclusione o meno dalla formazione del
reddito imponibile, va fatta soltanto con riferimento alle azioni di
vecchia o nuova emissione, restando escluse soltanto queste ultime.
Va, precisato che nell'ipotesi di assegnazione straordinaria di
utili ai dipendenti mediante, appunto, emissione di azioni, gli utili
medesimi, non essendo destinati ai soci e costituendo, per i
dipendenti, reddito di lavoro dipendente, anche se non soggetto ad
imposizione, non sono soggetti al regime fiscale dei dividendi di cui
all'articolo 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all'articolo
8, comma 1, nn. 4 e 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Si sottolinea, infine, che il riferimento fatto alle societa'
controllanti e controllate va inteso secondo i criteri di cui
all'articolo 2359 del codice civile.
2.2.8. Oneri deducibili trattenuti dal datore di lavoro
La lettera h) dispone l'esclusione dalla base imponibile delle
somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'art. 10, nonche'
nei limiti e alle stesse condizioni previste nel medesimo art. 10,
delle erogazioni fatte dal datore di lavoro in conformita' a
contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali delle spese
sanitarie dello stesso articolo 10, comma 1, lettera b). L'ammontare
degli oneri e delle erogazioni che, ai sensi di questa disposizione,
e' stato escluso dalla formazione del reddito imponibile deve essere
attestato dal datore di lavoro. Si fa presente che ove sia stato
escluso piu' di un onere o, unitamente agli oneri, siano state
escluse erogazioni per spese sanitarie, il datore di lavoro deve
attestarne l'importo distintamente per ciascuna tipologia. La
finalita' che e' evidentemente perseguita, e' quella di evitare che
il lavoratore debba presentare la dichiarazione dei redditi al solo
fine di fruire di oneri deducibili di cui il datore di lavoro e' a
conoscenza avendo effettuato trattenute per gli stessi. Al riguardo
si precisa che il dipendente non potrebbe richiedere l'esclusione
dalla base imponibile di oneri che, pur essendo compresi nella
previsione dell'articolo 10, non sono stati sostenuti per il trarnite
del datore di lavoro, tuttavia, ove cio' si verifichi, il sostituto
puo' acconsentire ad una simile richiesta. A titolo di esempio, si
chiarisce che uno degli oneri deducibili che potra' rientrare
nell'ambito della previsione normativa in esame e' l'assegno
periodico al coniuge separato o divorziato che il giudice abbia
ordinato al datore di lavoro di corrispondere direttamente allo
stesso coniuge separato o divorziato. Un altro onere che potra'
rientrare in questa previsione e' quello, inserito nell'articolo 10
da una disposizione di questo stesso decreto legislativo (art. 5,
comma 1, lettera b)), relativo alle somme corrisposte al lavoratore
ed assoggettate a tassazione in anni precedenti, che siano state
successivamente restituite al soggetto erogatore (lettera d-bis
dell'articolo 10 del TUIR). Tale onere, come meglio si dira' in
seguito, potra' essere utilizzato anche in caso di compensi in natura
assoggettati a tassazione per un importo superiore perche' il
dipendente ha corrisposto soltanto nel periodo d'imposta successivo
delle somme per aver fruito di detto compenso. Va, infine, precisato
che il dipendente non deve fare nessuna richiesta al datore di lavoro
per il riconoscimento della non concorrenza delle somme in questione,
ma e', tuttavia, tenuto a fornire allo stesso tutti gli elementi
necessari per il rispetto delle condizioni previste nel predetto
articolo 10. Cosi', ad esempio, ove dall'ordine del giudice non sia
rilevabile se l'assegno al coniuge separato o divorziato e' dato per
il proprio mantenimento o per quello dei figli o se per tutti e due,
il dipendente sara' obbligato, sotto la propria responsabilita', a
fornire al sostituto tutte le precisazioni necessarie alla corretta
applicazione della disposizione.
2.2.9. Mance dei croupiers
La lettera i) prevede, infine, che non concorre alla formazione
della base imponibile del reddito di lavoro dipendente il 25 per
cento delle mance percepite dai croupiers, che sono state ricondotte
tra i redditi di lavoro dipendente e non sono piu' comprese tra i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Si tratta, come e'
noto, delle mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da
gioco, direttamente o per effetto del riparto eseguito a cura di
appositi organismi costituiti all'interno dell'azienda, in relazione
all'attivita' di lavoro dipendente. In tal modo, viene confermato,
anche dopo la nuova qualificazione reddituale, il particolare regime
di determinazione della base imponibile relativa a tali mance, che
resta fissato nel medesimo importo previsto dal comma B dell'articolo
48 nella precedente formulazione. Si tratta, peraltro, dell'unica
ipotesi in cui le mance sono assoggettate a tassazione per un importo
ridotto.
2.3. Beni e servizi forniti al dipendente (fringe benefit)
2.3.1. Criteri generali
In attuazione di quanto previsto alla lettera c) della legge di
delega, il comma 3 dell'articolo 48, nella nuova formulazione,
stabilisce nel valore normale di cui all'art. 9 del TUIR, il criterio
generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati al
dipendente (o al soggetto a questo equiparato e, cioe' al pensionato,
al cassaintegrato, etc.) o ai familiari indicati nell'articolo 12 del
TUIR, anche se non fiscalmente a carico, compreso il diritto di
ottenerli da terzi. Tale criterio sostituisce il precedente che
stabiliva, invece, la valutazione di detti beni e servizi sulla base
del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro. Relativamente
alla locuzione "il diritto di ottenerli da terzi" si precisa che tale
locuzione va posta in collegamento con il principio generale vigente
in materia di reddito di lavoro dipendente in base al quale
costituisce reddito della specie tutto cio' che il dipendente riceve,
anche da soggetti terzi, in relazione al rapporto di lavoro. La
fattispecie in esame si verifica, quindi, allorquando un terzo cede
beni o presta servizi, compresi quelli di cui al successivo comma 4,
a dipendenti di un datore di lavoro per effetto di un qualunque
collegamento esistente con quest'ultimo o con il sottostante rapporto
di lavoro sebbene non in forza di un accordo o di una convenzione che
questi abbia con lui stipulato. E' opportuno ricordare che il comma 3
dell'articolo 9 del TUIR stabilisce che per valore normale, salvo
quanto disposto dal successivo comma 4 con riferimento alle azioni,
obbligazioni e altri titoli, s'intende il prezzo o corrispettivo
mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o
similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi
sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel
luogo piu' prossimi. Dalla definizione di valore normale emerge che
la quantificazione del valore normale del bene o servizio deve essere
operata in modo diverso a seconda che gli stessi vengano ceduti o
prestati dal produttore, dal grossista o dal dettagliante. Il secondo
periodo del comma 3 del citato articolo 9 fissa parametri oggettivi
per la determinazione del valore normale stabilendo che occorre fare
riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del
soggetto che ha fornito i beni e i servizi e, in mancanza, alle
mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti di uso. L'ultimo periodo
del comma 3 dell'articolo 9 stabilisce una presunzione assoluta in
base alla quale per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei
prezzi, (ad esempio, le tariffe elettriche o quelle telefoniche) si
fa riferimento ai provvedimenti in vigore. Il comma 4 dell'articolo 9
prevede, alle lettere a), b) e c), autonome regole di determinazione
del valore normale con riferimento ai titoli e alle quote di
partecipazione societarie. In particolare:
- la lettera a) stabilisce che per le azioni, obbligazioni e
altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, il
valore normale e' determinato in base alla media aritmetica dei
prezzi rilevati nell'ultimo mese;
- la lettera b) si riferisce alle altre azioni, alle quote di
societa' non azionarie e ai titoli o quote di partecipazione al
capitale di enti diversi dalle societa', e dispone che il loro valore
normale e' fissato in proporzione al valore del patrimonio netto
della societa' o ente ovvero, per le societa' o enti di nuova
costituzione, in proporzione all'ammontare complessivo dei
conferimenti;
- la lettera c) dispone che per le obbligazioni e gli altri
titoli diversi da quelli compresi nelle precedenti lettere a) e b),
il valore normale e' determinato comparativamente al valore normale
dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati
regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri
elementi determinabili in modo obiettivo. Si precisa che per mercati
regolamentati s'intendono quelli la cui regolamentazione e'
disciplinata da apposite disposizioni normative (cfr. Istruzioni per
la compilazione delle dichiarazioni dei redditi Modello 760).
In parziale deroga ai criteri contenuti nell'articolo 9 appena
illustrato, per espressa previsione contenuta nel comma 3
dell'articolo 48, e' stabilito che il valore normale dei generi in
natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti, gratuitamente o
meno, e' costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa
azienda nelle cessioni ai grossisti. Anche in questa ipotesi si
dovra' fare riferimento ai listini dell'azienda, ovviamente soltanto
quelli applicati nelle vendite ai grossisti, ma non si potra' tenere
conto degli sconti d'uso. Dal tenore letterale della disposizione
discende che la particolare previsione e' applicabile soltanto ai
dipendenti delle aziende che producono beni e che effettuano cessioni
ai grossisti, o all'ingrosso e al dettaglio. Restano, quindi, esclusi
da questa previsione i dipendenti di artisti o professionisti, quelli
delle aziende che producono beni per la vendita soltanto al
dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle che
effettuano soltanto commercializzazione dei beni. Si precisa che il
reddito da assoggettare a tassazione e' pari al valore normale
soltanto se il bene e' ceduto o il servizio e' prestato gratuitamente
(cio' vale anche nel caso dei beni prodotti dall'azienda e ceduti
gratuitamente al dipendente), se, invece, per la cessione del bene
(anche in caso di bene prodotto dall'azienda e ceduto al dipendente)
o la prestazione del servizio il dipendente corrisponde delle somme
(con il sistema del versamento o della trattenuta), e' necessario
determinare il valore da assoggettare a tassazione sottraendo tali
somme dal valore normale del bene o del servizio. Va precisato che
delle somme in questione si potra' tener conto soltanto nel periodo
d'imposta in cui sono effettivamente trattenute o versate dal
dipendente. L'ultimo periodo del comma 3 dell'articolo 48 stabilisce
che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore
dei beni ceduti e dei servizi prestati, se, complessivamente, di
importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire 500.000 e che se
il valore in questione e' superiore a detto limite, lo stesso
concorre interamente a formare il reddito. Si tratta di una
previsione di carattere generale applicabile senza dubbio anche con
riferimento ai beni indicati nel successivo comma 4. Si precisa,
inoltre, che la verifica che il valore sia non superiore
complessivamente nel periodo d'imposta a lire 500.000, va effettuata
con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del
reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto
(con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo
dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti i beni o
servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d'imposta, tenendo
conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri
rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso
periodo d'imposta. In sede di applicazione delle ritenute di acconto
il sostituto d'imposta terra' conto di tutti i valori che sono stati
percepiti nel corso di rapporti intrattenuti con lui, nonche', se il
dipendente ha chiesto di conguagliare altri redditi di lavoro
dipendente o assimilati, dei valori percepiti nel corso di altri
rapporti. E' opportuno chiarire, inoltre, che ai fini del calcolo del
limite in questione, non devono essere considerate le erogazioni
liberali di importo complessivamente non superiore nel periodo
d'imposta a lire 500.000 concesse in occasione di festivita' o
ricorrenze, di cui al precedente paragrafo 2. E' appena il caso di
precisare inoltre che, in sede di tassazione alla fonte del reddito
di lavoro dipendente, il sostituto d'imposta deve applicare la
ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la predetta soglia
di 500 mila lire e che se risulta chiaro che il valore, tenuto conto
dell'intero periodo d'imposta, sara' complessivamente superiore al
suddetto importo, deve effettuare la ritenuta fin dal primo periodo
di paga.
2.3.2 Criteri speciali per alcuni beni
Il comma 4 individua alcuni dei beni e servizi che piu'
frequentemente vengono concessi ai dipendenti, e cioe' gli
autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m)
del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i
ciclomotori concessi in uso promiscuo, i prestiti e gli immobili e
per questi stabilisce speciali criteri di determinazione forfetaria
dei valori da assoggettare a tassazione. Resta fermo il criterio del
valore normale per le tipologie di beni e servizi diversi da quelli
specificati nella disposizione in esame.
2.3.2.1. Veicoli
La lettera a) del comma 4 stabilisce che per gli autoveicoli
indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m) del decreto
legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per i motocicli e i ciclomotori
che il datore di lavoro abbia assegnato ad uno specifico dipendente
per espletare l'attivita' di lavoro e per i quali abbia consentito
anche l'uso personale da parte dello stesso, ad esempio per recarsi
al lavoro (uso promiscuo), concorre a formare il reddito di lavoro
dipendente un ammontare pari al 30 per cento dell'importo
corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri
calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto di
quanto trattenuto al dipendente o da questo corrisposto nello stesso
periodo d'imposta in cambio della possibilita' di utilizzare anche a
fini personali il mezzo. Si tratta di una determinazione dell'importo
da assoggettare a tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da
qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e
anche dalla percorrenza che il dipendente effettua realmente. E' del
tutto irrilevante, quindi, che il dipendente sostenga a proprio
carico tutti o taluni degli elementi che sono nella base di
commisurazione del costo di percorrenza fissato dall'ACI, dovendosi
comunque fare riferimento, ai fini della determinazione dell'importo
da assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza esposto
nelle suddette tabelle. Si precisa che, qualora il modello di veicolo
utilizzato promiscuamente dal dipendente non sia compreso tra quelli
inclusi nelle tabelle in questione, l'importo da assoggettare a
tassazione dovra' essere determinato prendendo a riferimento quello
che per tutte le sue caratteristiche risulta piu' simile. Per
espressa previsione normativa il costo chilometrico di esercizio e'
desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia
deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al
Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31
dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo. Rispetto alla
disposizione gia' in vigore per il periodo d'imposta 1997, si segnala
l'obbligo per l'ACI di elaborare e comunicare al Ministero delle
finanze, entro il 30 novembre di ciascun anno, le tabelle relative
alla percorrenza di 15 mila chilometri e quello successivo dello
stesso Ministero di provvedere alla pubblicazione delle tabelle entro
il 31 dicembre (quelle per il 1998 sono state pubblicate, con
comunicato del Ministero delle Finanze nella Gazzetta Ufficiale n.
292 del 16 dicembre 1997), nonche' la previsione che le tabelle
pubblicate entro la predetta data del 31 dicembre, abbiano effetto
per tutto il periodo d'imposta successivo. In tal modo, il dipendente
e il sostituto d'imposta conoscono con certezza, fin dall'inizio
dell'anno, quale riferimento assumere per determinare l'ammontare che
deve concorrere a tassazione. Va, peraltro, precisato che, tenuto
conto della modifica del criterio di valutazione dei beni ceduti e
dei servizi prestati al dipendente (come gia' precisato si e' passati
dal criterio del costo specifico a quello del valore normale) il 30
per cento della percorrenza di 15 mila chilometri calcolato sulla
base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle
nazionali elaborate dall'ACI rappresenta il valore normale presunto
dal legislatore per la possibilita' concessa dal datore di lavoro di
utilizzare detti beni in modo promiscuo e non piu' il costo specifico
presunto. E' appena il caso di precisare che il datore di lavoro,
oltre a concedere la possibilita' di utilizzare il veicolo in modo
promiscuo, puo' fornire, gratuitamente o meno, altri beni o servizi,
ad esempio, l'immobile per custodire il veicolo, etc., beni e servizi
che andranno separatamente valutati al fine di stabilire l'importo da
assoggettare a tassazione in capo al dipendente. Si sottolinea,
inoltre, che, poiche' la percorrenza convenzionale utilizzata dal
legislatore per determinare il valore del veicolo utilizzato in modo
promiscuo e' determinata su base annua, l'importo da far concorrere
alla formazione del reddito, determinato come sopra specificato, deve
essere ragguagliato al periodo dell'anno durante il quale al
dipendente viene concesso l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando
il numero dei giorni per i quali il veicolo e' assegnato,
indipendentemente dal suo effettivo utilizzo. Si e' gia' detto che se
il dipendente corrisponde delle somme (con il metodo del versamento o
della trattenuta) nello stesso periodo d'imposta, per la possibilita'
di utilizzare il veicolo in modo promiscuo che il datore di lavoro
gli ha concesso, tali somme devono essere sottratte dal valore del
veicolo stabilito presuntivamente dal legislatore. Al riguardo si
precisa che le predette somme devono essere computate al lordo
dell'IVA.
Nel ribadire che la disposizione in esame si applica con
riferimento ai veicoli aziendali utilizzati oltre che per esigenze di
lavoro anche per uso privato, si precisa che qualora il veicolo sia
concesso esclusivamente per l'uso personale o familiare del
dipendente, ad esempio, soltanto per recarsi al lavoro e per gli
ulteriori usi personali, ai fini della determinazione del valore
normale del bene rimangono applicabili i criteri contenuti
nell'articolo 9 del TUIR. Si ricorda, infine, che non concorre a
formare il reddito del dipendente l'utilizzo di veicoli aziendali
esclusivamente per l'effettuazione di trasferte.
2.3.2.2. Prestiti
La lettera b) del comma 4 prevede che in caso di concessione di
prestiti direttamente o che i dipendenti hanno diritto di ottenere da
terzi, si assume il 50 per cento della differenza tra l'importo degli
interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al momento
della concessione del prestito e l'importo degli interessi calcolato
al tasso applicato sugli stessi. La disposizione si applica a tutte
le forme di finanziamento comunque erogate dal datore di lavoro,
indipendentemente dalla loro durata e dalla valuta utilizzata. La
norma si applica, altresi', ai finanziamenti concessi da terzi con i
quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni,
anche in assenza di oneri specifici da parte di quest'ultimo.
Pertanto, e a titolo meramente esemplificativo, rientrano nell'ambito
di questa previsione, i prestiti concessi sotto forma di scoperto di
conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello stipendio,
mentre ne restano esclusi le dilazioni di pagamento previste per beni
ceduti o servizi prestati dal datore di lavoro. In merito alla
determinazione forfettaria del predetto ammontare, occorre precisare
che il tasso ufficiale di sconto da assumere come parametro fisso di
riferimento e' quello vigente alla data in cui il contratto di mutuo
e' stato stipulato, a nulla rilevano le eventuali variazioni
intervenute successivamente nella durata del prestito. L'importo da
far concorrere nella formazione del reddito imponibile si determina
effettuando la differenza tra gli interessi calcolati al suddetto
tasso ufficiale di sconto e gli interessi calcolati al tasso
effettivamente praticato sui prestiti e riducendo l'ammontare
risultante della meta'. L'importo cosi' determinato deve essere
assoggettato a tassazione alla fonte al momento del pagamento delle
singole rate del prestito stabilite dal relativo piano di
ammortamento. Per i prestiti in valuta estera, occorre mettere a
confronto gli interessi calcolati al predetto tasso di sconto e
quelli calcolati al tasso di interesse effettivamente praticato,
effettuando la conversione in lire sulla base del rapporto di cambio
vigente alla data di scadenza delle singole rate del prestito. In
caso di prestiti a tasso variabile (caratterizzati da una variazione
del tasso di interesse iniziale) il prelievo alla fonte deve essere
effettuato, alle scadenze delle singole rate di ammortamento del
prestito, tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di
interesse iniziale. Qualora, invece, il prestito venga concesso a
tasso zero, il calcolo dell'importo da assoggettare a tassazione deve
essere effettuato alle scadenze delle singole rate di ammortamento
della quota capitale, secondo quanto gia' precisato. Nei casi di
restituzione del capitale in un'unica soluzione oltre il periodo
d'imposta, l'importo maturato va comunque assoggettato a tassazione
in sede di conguaglio di fine anno. La stessa lettera b) precisa che
questa modalita' di determinazione dell'importo che concorre a
formare il reddito di lavoro dipendente non si applica per i prestiti
stipulati anteriormente al 1 gennaio 1997, per i quali resta in
vigore, ai fini della determinazione dell'importo che deve concorrere
a formare il reddito di lavoro dipendente, il criterio del costo
specifico. La disposizione non si applica, altresi', per i prestiti
di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi
aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di
solidarieta' o in cassa integrazione guadagni (sia pure non ancora
autorizzata dall'INPS, fermo restando che e' comunque necessaria la
convalida, pure successiva da parte dello stesso istituto) o a
dipendenti vittime dell'usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n.
108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei
danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi
del decreto-legge 31 dicembre l991, n. 419, convertito, con
modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172, che si ritiene
possano essere inquadrati tra i sussidi di cui si e' parlato al
paragrafo 2.2.2.
2.3.2.3. Fabbricati
La lettera c) del comma 4 stabilisce che per i fabbricati
concessi in locazione, in uso o in comodato, indipendentemente dalla
circostanza che il fabbricato sia di proprieta' del datore di lavoro
ovvero sia da questi acquisito in locazione anche finanziaria,
l'importo da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro
dipendente si determina effettuando la differenza tra la rendita
catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il
fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore,
e quanto corrisposto (mediante versamento o trattenuta) per il
godimento del fabbricato stesso. In caso di fabbricati iscritti in
catasto, ma privi di rendita attribuita perche' non ancora censiti o
perche' rurali, ai fini della determinazione dell'importo da far
concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente si dovra' fare
riferimento alla rendita presunta, determinata a norma dell'articolo
34, comma 4, del TUIR. Per espressa previsione normativa, la rendita
catastale deve essere aumentata di tutte le spese inerenti il
fabbricato stesso non sostenute dall'utilizzatore, comprese le
eventuali utenze pagate dal datore di lavoro invece che
dall'utilizzatore del fabbricato, ad esempio, luce, gas, telefono,
tassa rifiuti solidi urbani, condominio, etc.. E' appena il caso di
precisare che si tratta evidentemente di tutte le spese diverse da
quelle considerate in sede di determinazione della rendita medesima.
A tale proposito si precisa che in sede di determinazione delle
tariffe d'estimo e delle rendite catastali si tiene conto delle
seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di
amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni. Il
criterio di determinazione in esame si rende applicabile per tutti i
fabbricati per i quali sussiste l'obbligo di iscrizione al catasto,
cioe' per tutte le costruzioni stabilmente ancorate al suolo, a
qualunque uso destinate, ad esempio, ad uso abitazione (categoria A)
o commerciale e varia (categoria C). Pertanto, questo criterio di
determinazione dell'importo da far concorrere alla formazione del
reddito di lavoro dipendente si rendera' applicabile tanto
nell'ipotesi in cui il datore di lavoro conceda in uso, comodato o
locazione una unita' immobiliare ad uso abitazione affinche',
appunto, il dipendente vi abiti, quanto nell'ipotesi in cui il datore
di lavoro conceda una unita' immobiliare ad uso commerciale e vario
affinche' il dipendente ad esempio, vi custodisca l'autovettura
propria o di proprieta' dell'azienda, ma concessa in uso promiscuo al
dipendente stesso. Analogo criterio dovra' essere utilizzato
allorquando al dipendente venga consentito o richiesto, ad esempio,
di utilizzare una unita' immobiliare di categoria diversa dalla A
quale abitazione propria, da solo o unitamente ad altri soggetti, ad
esempio una soffitta, o una stanza nel retro di un negozio. Qualora
l'unita' immobiliare sia concessa in locazione, uso o comodato, a
piu' dipendenti, l'importo, come sopra determinato, dovra' essere
ripartito fra gli utilizzatori in parti uguali o in relazione alle
parti di fabbricato a ciascuno assegnate se queste sono
differenziate. In modo analogo si dovra' procedere nell'ipotesi in
cui al dipendente venga concesso in locazione, uso o comodato una o
piu' stanza in una unita' immobiliare. Per i fabbricati concessi in
connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso, ad esempio,
quello concesso al portiere di uno stabile o al custode di una
azienda, dopo aver determinato l'importo che dovrebbe concorrere a
formare il reddito di lavoro dipendente con le modalita' sopra
precisate, si deve assumere soltanto il 30 per cento di detto
importo. Tale previsione di favore non riguarda le ipotesi in cui al
dipendente e' fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa
localita'.
Un criterio diverso e' stabilito, invece, per i fabbricati che
non devono essere iscritti nel catasto, ad esempio, i fabbricati
situati all'estero, per i quali il valore da far concorrere alla
formazione del reddito di lavoro dipendente e' dato dalla differenza
tra il valore del canone di locazione determinato in regime
vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero
mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento del
fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche
ai fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare
nell'alloggio stesso. Ai fini dell'applicazione degli speciali
criteri di determinazione dell'importo da far concorrere a tassazione
per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato, previsti
nella disposizione in esame, non e' richiesto che l'attribuzione
degli stessi discenda da un obbligo scaturente dal contratto
collettivo nazionale di lavoro, da accordo o regolamento aziendale.
2.4. Trasferte, trasfertisti, indennita' di volo e navigazione,
indennita" ai messi notificatori, trasferimento
I commi 5, 6, e 7 rivedono, razionalizzandola, la disciplina
delle trasferte e piu' in generale degli spostamenti del dipendente
per motivi di lavoro. Le suddette disposizioni delineano in modo piu'
preciso le diverse fattispecie che si possono verificare nella
pratica e le disciplinano specificamente.
2.4.1 Trasferte
Il comma 5 del nuovo testo dell'articolo 48 del TUIR, stabilisce
il trattamento fiscale delle indennita' di trasferta erogate al
lavoratore dipendente per la prestazione dell'attivita' lavorativa
fuori dalla sede di lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in
occasione di dette trasferte. Come precisato in sede di commento
all'articolo 46 del TUIR, il lavoratore dipendente e' tenuto, tra
l'altro, a svolgere la propria prestazione di lavoro nel luogo
stabilito dal datore di lavoro, che e' generalmente indicato nella
lettera o contratto di assunzione. E', quindi, del tutto naturale che
gli stessi contratti di lavoro, collettivi o individuali, prevedano
la corresponsione di una indennita' aggiuntiva allorquando il
dipendente sia chiamato a svolgere una attivita' fuori della sede
naturale in cui lo stesso e' tenuto contrattualmente a svolgere la
sua attivita'. L'individuazione della sede di lavoro e', ovviamente,
rimessa alla libera decisione delle parti contrattuali, decisione
sulla quale ne' il legislatore ne' , tanto meno, l'Amministrazione
finanziaria, hanno possibilita' di intervenire, cosi' come non e'
consentito sindacare le modalita' di erogazione o gli importi
dell'indennita' all'uopo stabiliti. Il legislatore fiscale puo' e
deve, invece, introdurre criteri di tassazione delle indennita',
corrisposte in occasione di tali trasferte del dipendente, che siano
coerenti con l'insieme delle disposizioni tributarie (cio' e' stato
riconosciuto legittimo in piu' occasioni anche dalla Corte
Costituzionale). Per questo il legislatore ha differenziato il
trattamento delle indennita' di trasferta a seconda che le stesse
siano o meno svolte nell'ambito del territorio comunale in cui e'
stabilita la sede di lavoro del dipendente, rilevabile, come gia'
precisato, dalla documentazione relativa all'assunzione, stabilendo
un trattamento di favore per le indennita' percepite in occasione di
trasferte effettuate fuori dal territorio comunale in cui si trova la
sede di lavoro. E' opportuno precisare che la scelta legislativa
circa il trattamento fiscale delle indennita' di trasferta, e' stata
certamente influenzata dalla considerazione che per i lavoratori
dipendenti e' stata prevista contestualmente, da parte dello stesso
legislatore, l'attribuzione di una specifica detrazione d'imposta
(articolo 13 del TUIR) anche per tener conto degli oneri inerenti
alla produzione del reddito. La nuova disciplina ricalca in linea di
massima la precedente, e, quindi, conferma le scelte effettuate dal
legislatore circa il trattamento di favore delle indennita'
corrisposte per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale
in cui e' fissata la sede di lavoro, ma e' piu' articolata e piu'
idonea, fra l'altro, a chiarire espressamente, con l'inserimento dopo
la parola "trasferte" del termine "missioni", che le relative
disposizioni hanno valenza tanto per i lavoratori dipendenti del
settore privato che per quelli del settore pubblico. Il quadro che ne
risulta puo' essere cosi' sintetizzato:
- trasferte nell'ambito del territorio comunale dove si trova la
sede di lavoro: viene confermato il precedente regime in base al
quale le indennita' e i rimborsi di spese per le trasferte
nell'ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di
lavoro, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da
documenti provenienti dal vettore, concorrono integralmente a formare
il reddito. Per quanto riguarda, invece, la documentazione che,
provenendo dal vettore, legittima l'esclusione di tale rimborso di
spesa dal concorso al reddito imponibile, si ritiene che, oltre alla
documentazione rilasciata dal vettore (biglietti dell'autobus.
ricevuta del taxi), sia necessario soltanto che dalla documentazione
interna risulti in quale giorno l'attivita' del dipendente e' stata
svolta all'esterno della sede di lavoro. E' opportuno ribadire che
non assume alcuna rilevanza l'ampiezza del comune in cui il
dipendente ha la sede di lavoro, neppure nell'ipotesi in cui esista
una legge che preveda la corresponsione di una indennita' per coloro
che si recano in missione fuori dalla sede di servizio in localita'
distanti almeno 10 chilometri (cfr. legge 26 luglio 1978, n. 417).
Alla stregua, infatti, della disposizione contenuta nel comma 5
dell'art. 48 concorrono a formare il reddito le indennita' e i
rimborsi spese per trasferte in localita' comprese nel territorio
comunale, anche se piu' distanti di 10 Km dal centro abitato o dalla
localita' in cui hanno sede l'ufficio o l'impianto, con la sola
esclusione dei rimborsi delle spese di trasporto, comprovate da
documenti provenienti dal vettore, e non assume alcun rilievo la
eventuale ripartizione del territorio in entita' subcomunali, come le
frazioni, dovendosi comunque aver riguardo al territorio comunale;
- trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la sede
di lavoro: e' possibile distinguere tre sistemi l'uno alternativo
all'altro schematizzabili nel modo seguente:
1. indennita' forfetaria: le indennita' di trasferta sono escluse
dall'imponibile fino all'importo di lire 90.000 al giorno, elevate a
150.000 per le trasferte all'estero. Si ricorda che gli importi della
indennita' che non devono essere assoggettati a tassazione erano gia'
stati cosi' elevati (90.000 e 150.000) rispetto ai precedenti (60.000
e 100.000) dall'art. 33, comma 3, del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41,
convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, con effetto dalle
trasferte iniziate successivamente alla data del 24 febbraio 1995. Va
peraltro precisato che deve ritenersi superato il disposto del comma
5, dello stesso art. 33 nella parte in cui prevede che
l'Amministrazione finanziaria puo' rivedere gli importi delle
franchigie delle indennita' di trasferta "indicati nel comma 4
dell'art. 48" (ora comma 5) con il D.P.C.M. previsto dall'art. 3,
comma 2, del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla legge 27
aprile 1989, n. 154, con il quale vengono annualmente adeguate le
detrazioni per carichi familiari dell'art. 12 e altre detrazioni
dell'art. 13 del T.U.I.R. sulla base dell'indice ISTAT. Come si
vedra' in seguito, nell'articolo 48 e' stato inserito un nuovo comma,
in base al quale l'Amministrazione finanziaria puo', in presenza di
alcune condizioni, aggiornare gli importi che secondo il nuovo
articolo 48 non concorrono a formare il reddito. Questa nuova
previsione supera la precedente, che potra' eventualmente essere
applicata soltanto per adeguare i limiti fissati dalla stessa legge
n. 85 del 1995 ai fini della deducibilita', nella determinazione del
reddito del datore di lavoro, delle spese di vitto e alloggio
relative alle trasferte dei dipendenti. La quota di indennita' che
non concorre a formare il reddito non subisce alcuna riduzione in
relazione alla durata della trasferta e, pertanto, anche nell'ipotesi
di trasferta inferiore a 24 ore o, piu' in generale, di trasferta che
per la sua durata non comporti alcun pernottamento fuori sede, la
quota di franchigia esente resta fissata a lire 90.000 al giorno per
le trasferte in Italia e a lire 150.000 al giorno per quelle
all'estero. I rimborsi analitici delle spese di viaggio, anche sotto
forma di indennita' chilometrica, e di trasporto non concorrono
comunque a formare il reddito quando le spese stesse siano rimborsate
sulla base di idonea documentazione, mentre restano assoggettati a
tassazione tutti i rimborsi di spesa, anche se analiticamente
documentati, corrisposti in aggiunta all'indennita' di trasferta
(salvo quanto precisato nel prosieguo per l'ipotesi del rimborso
misto);
2. rimborso misto: nel caso venga corrisposta, unitamente al
rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio anche
un'indennita' di trasferta, le franchigie di 90 e 150 mila lire sono
ridotte (ed e' questa, dunque, l'unica ipotesi in cui le franchigie
di esenzione sono ridotte, cioe' in presenza di rimborsi di tipo
misto). In particolare, la quota esente e' ridotta di un terzo in
caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonche' nei casi
di alloggio o di vitto fornito gratuitamente e di due terzi in caso
di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto o di
vitto e alloggio forniti gratuitamente. I rimborsi analitici delle
spese di viaggio, anche sotto forma di indennita' chilometrica, e di
trasporto non concorrono comunque a formare il reddito quando siano
effettuati sulla base di idonea documentazione, mentre ogni altro
eventuale rimborso di spese (ulteriori rispetto a vitto, alloggio,
viaggio e trasporto) e' assoggettato interamente a tassazione;
3. rimborso analitico: i rimborsi analitici delle spese di vitto
e alloggio, quelli delle spese di viaggio, anche sotto forma di
indennita' chilometrica, e di trasporto, non concorrono a formare il
reddito. E', inoltre, escluso da imposizione il rimborso di altre
spese (ulteriori rispetto a quelle di viaggio, trasporto, vitto e
alloggio, ad esempio, la lavanderia, il telefono, il parcheggio, le
mance, etc.), anche non documentabili, se analiticamente attestate
dal dipendente in trasferta, fino ad un importo di lire 30.000 al
giorno, elevato a 50.000 per le trasferte all'estero. L'eventuale
corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico, di una indennita',
indipendentemente dall'importo, concorre interamente a formare il
reddito di lavoro dipendente.
Come e' agevole rilevare, la nuova disciplina rende quasi
irrilevante la scelta tra il sistema di rimborso misto e quello
analitico, in quanto una volta rimborsate le spese di vitto,
alloggio, viaggio e trasporto, possono essere corrisposte, in
esenzione da imposte, soltanto lire 30.000 da attribuire o quale
indennita' (quindi, prescindendo dal sostenimento di altre spese) o
quali ulteriori spese, anche non documentabili, ma comunque
analiticamente attestate dal dipendente. E' opportuno precisare,
tuttavia, che la scelta per uno dei sistemi sopra esposti va fatta
con riferimento all'intera trasferta. Non e' consentito, pertanto,
nell'ambito di una stessa trasferta adottare criteri diversi per le
singole giornate comprese nel periodo in cui il dipendente si trova
fuori dalla sede di lavoro. Per quanto riguarda la documentazione del
viaggio e trasporto, mentre le spese per i viaggi compiuti con mezzi
pubblici (ferrovie, aerei, ecc.) sono direttamente documentabili
mediante l'esibizione da parte del dipendente dei relativi biglietti,
quelle per i viaggi compiuti con propri mezzi devono essere
determinate dallo stesso datore di lavoro sulla base di elementi
concordanti, sia diretti che indiretti.
Relativamente all'indennita' chilometrica per le trasferte fuori
del comune dove il dipendente ha la sede di lavoro, si precisa che,
al fine di consentire l'esclusione dalla formazione del reddito di
lavoro dipendente dell'indennita' chilometrica, non e' necessario che
il datore di lavoro provveda al rilascio di una espressa
autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi alla
percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il viaggio. E',
invece, necessario che, in sede di liquidazione, l'ammontare
dell'indennita' sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al
tipo di automezzo usato dal dipendente e al costo chilometrico
ricostruito secondo il tipo di autovettura. Detti elementi dovranno
risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di
lavoro.
Va, inoltre, precisato che, in merito al trattamento di missione
corrisposto ai dipendenti del settore pubblico, la disciplina di
carattere generale riguardante il trattamento economico di missione,
prevede che la corresponsione di detta indennita' si ha quando il
dipendente e' incaricato di svolgere temporaneamente un servizio
fuori della sua abituale sede d'ufficio. La temporaneita' e' riferita
ad una esigenza di servizio di carattere transitorio, dato che per
esigenze permanenti non si fa ovviamente ricorso all'istituto della
missione ma a quello del trasferimento. Sempre il medesimo
ordinamento detta la disciplina in concreto applicabile nel caso
della trasferta, individuando, ad esempio, la distanza chilometrica
minima, l'orario minimo impiegato (incluso il viaggio) ed altri
aspetti di vario genere che devono sussistere nella fattispecie.
Un certo rilievo presenta anche la durata massima della missione
ed il criterio in base al quale la stessa deve essere computata,
atteso che in tal modo si viene a stabilire se ed in quale misura
debba essere corrisposta l'indennita' di missione. Lo schema di fondo
di questa particolare disciplina e' fornito dall'art. 1 della legge
18 dicembre 1973, n. 836, come integrato dall'art. 1 del D.P.R. 16
gennaio 1978, n. 513, nonche' dalla legge 26 luglio 1978, n. 417.
Dalla lettura congiunta di questi articoli si desume che:
a) la missione eseguita, anche saltuariamente, in una stessa
localita', non puo' mai superare i 240 giorni (e' il concetto di
"missione unica e continuativa");
b) l'interruzione per un periodo superiore a 60 giorni fa venir
meno la missione continuativa;
c) le interruzioni dovute a motivi diversi da quelli di servizio
(compresi i periodi di aspettativa, di congedo ordinario e
straordinario) non si computano ai fini della durata e del rinnovo
della missione. Sulla base di questa disciplina, e' stato agevolmente
concluso che, all'eventuale attribuzione di trattamenti economici di
missione continuativa protrattasi per un periodo superiore ai 240
giorni non puo' applicarsi il particolare trattamento fiscale
previsto per i casi di trasferta (detassazione dell'indennita'
forfetaria fino a lire 90.000 giornaliere) perche' dopo 240 giorni
come sopra calcolati - la percezione sotto qualsiasi forma della
relativa indennita' non e' correlabile ad una temporaneita' della
trasferta e, conseguentemente, le somme eventualmente corrisposte a
titolo di indennita' di missione sono, fin dall'inizio, soggette a
tassazione secondo i criteri previsti per le normali voci
retributive, sempreche' non ricorrano i presupposti per una diversa
qualificazione e, cioe quali indennita' di trasferimento (se, invece,
una trasferta occasionale si trasforma in un trasferimento, per le
indennita' corrisposte per i giorni di trasferta compiuti prima
dell'avvenuto trasferimento si rendera' applicabile la specifica
disciplina prevista per le indennita' di trasferta). Una analoga
disposizione di legge non e' prevista per i dipendenti del settore
privato, ai quali, quindi, la suddetta disciplina non e'
immediatamente applicabile, anche perche' in questo settore il
contratto collettivo nazionale di lavoro e lo stesso contratto
individuale di lavoro assumono un ruolo assai rilevante. Si puo'
ritenere tuttavia, che la stessa possa essere di ausilio allorquando
si renda necessario stabilire se la corresponsione di indennita' di
trasferta per un periodo particolarmente lungo non nasconda, invece,
una diversa fattispecie, come, ad esempio un trasferimento. E'
comunque indispensabile evitare l'assunzione di criteri generalizzati
e procedere all'esame della singola fattispecie poiche' a seconda
dell'attivita' di lavoro puo' essere giustificato un periodo piu' o
meno lungo di trasferta. Ad esempio, nel settore dell'edilizia e'
lecito pensare che il dipendente in trasferta presso un cantiere vi
permanga fino alla fine dei lavori, e, quindi, anche per un periodo
superiore a 240 giorni. Va, infine, precisato che l'art 1 della legge
25 marzo 1986, n. 80 estende la disciplina prevista dall'articolo 48
del TUIR per le trasferte dei lavoratori dipendenti, alle indennita'
di trasferta, al netto delle relative spese di vitto, alloggio e
viaggio documentate o delle indennita' chilometriche, e i rimborsi
forfetari di spese, corrisposti ai soggetti che svolgono attivita'
sportiva dilettantistica in manifestazioni sportive organizzate e
svolte sotto il controllo del Comitato Olimpico Nazionale Italiano,
delle federazioni Sportive nazionali, dei rispettivi organismi
internazionali, nonche' degli enti ed associazioni di cui
all'articolo 31 del D.P.R. 2 agosto 1974, n. 530. Le stesse
disposizioni, si applicano ai soggetti che effettuano prestazioni a
titolo gratuito, preposti, secondo l'ordinamento sportivo, a
realizzare lo svolgimento delle manifestazioni sportive e ad
assicurarne la regolarita', quali i giudici di gara, i giudici di
linea, i commissari di campo, i cronometristi, il personale addetto
ai controlli, il personale sanitario, ecc.. L'applicabilita' del
regime previsto dall'articolo 48 riguarda sia le indennita'
corrisposte per le trasferte relative allo svolgimento delle
manifestazioni sportive vere e proprie, sia quelle corrisposte per le
trasferte necessarie agli allenamenti preparatori delle
manifestazioni stesse. Tale disposizione deve ritenersi ancora in
vigore, benche' non richiamata, cio' in quanto le indennita' e i
rimborsi in questione sono qualificati redditi diversi dall'articolo
81, comma 1, lettera m), del TUIR e, quindi, la disposizione non puo'
ritenersi tacitamente soppressa dall'articolo 9, comma 3, del decreto
legislativo in esame, che stabilisce, invece, l'abrogazione di tutte
le disposizioni che dettano regole di determinazione dei redditi di
lavoro dipendente e che non sono contenute nei corrispondenti
riformulati articoli del TUIR.
2.4.2 Indennita' e maggiorazioni di retribuzione ai
"trasfertisti"
Il comma 6 dell'articolo 48 del TUIR stabilisce il trattamento
fiscale delle indennita' e delle maggiorazioni di retribuzione
corrisposte ai cosiddetti "trasfertisti". Si tratta di quei
lavoratori tenuti per contratto all'espletamento dell'attivita'
lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, ai quali, in
funzione delle modalita' di svolgimento dell'attivita', vengono
attribuite delle somme non in relazione ad una specifica "trasferta"
(quest'ultimo istituto presuppone che il lavoratore, piu' o meno
occasionalmente, venga destinato a svolgere un'attivita' fuori della
propria sede di lavoro). Si e' visto nel paragrafo precedente che il
lavoratore dipendente e' tenuto a prestare la sua attivita' nel luogo
indicato dal datore di lavoro e che la sede di lavoro e' rilevabile
dal contratto o dalla lettera di assunzione. E' stato, poi,
sottolineato come il legislatore fiscale, coerentemente con i criteri
generali vigenti nell'ordinamento fiscale, abbia stabilito un regime
differenziato di tassazione delle indennita' di trasferta, a seconda
che le stesse siano svolte all'interno o all'esterno del territorio
comunale in cui il dipendente ha la sede di lavoro e come tale
criterio differenziato, ritenuto legittimo anche dalla Corte
Costituzionale, sia giustificato tra l'altro dalla circostanza che al
lavoratore dipendente viene riconosciuta una specifica detrazione
d'imposta, a fronte anche delle spese di produzione del reddito. In
virtu' di questo, tutte le somme e i valori che il dipendente
percepisce in relazione al rapporto di lavoro, compresi i rimborsi di
spese, sono assoggettati integralmente a tassazione, salvo le
tassative deroghe contenute nello stesso articolo 48. Il comma 6
contiene una deroga al principio dell'integrale tassazione di tutto
cio' che il dipendente riceve, che e' assolutamente nuova rispetto
alla precedente disciplina del reddito di lavoro dipendente, che
consiste nella riduzione del 50% della base imponibile delle
indennita' e delle maggiorazioni di retribuzioni che vengono
attribuite ad alcuni lavoratori dipendenti proprio in funzione delle
particolari caratteristiche dell'attivita' di lavoro. Si devono
comprendere nell'ambito di questa disposizione tutti quei soggetti ai
quali viene attribuita una indennita', chiamata o meno di trasferta,
ovvero una maggiorazione di retribuzione, che in realta' non e'
precisamente legata alla trasferta poiche' e' attribuita, per
contratto, per tutti i giorni retribuiti, senza distinguere se il
dipendente si e' effettivamente recato in trasferta e dove si e'
svolta la trasferta. E' irrilevante, ai fini della tassazione,
cercare le motivazioni di detta decisione contrattuale, se cioe'
dipenda da una volonta' delle parti di semplificare le modalita' di
calcolo della retribuzione, trattandosi comunque di soggetti che per
l'attivita' svolta sono di frequente in trasferta, ovvero se dipenda
dal fatto che si tratta di soggetti il cui contratto o lettera di
assunzione non prevede affatto una sede di lavoro predeterminata,
cosicche' non e' possibile individuare quando il dipendente sia in
trasferta, ne' , tanto meno, se e' in trasferta all'interno del
territorio comunale o all'esterno del territorio stesso. In queste
ipotesi, cioe' quando l'indennita' o la maggiorazione di retribuzione
e' attribuita con carattere continuativo e senza alcun controllo
circa l'effettuazione o meno di prestazioni in trasferta o del luogo
di trasferta (e, in assenza di specifiche disposizioni agevolative,
il legislatore avrebbe dovuto prevedere l'integrale tassazione),
tenuto conto, evidentemente, delle particolari modalita' di
svolgimento della prestazione stessa e delle esigenze di
semplificazione, e' stata prevista una riduzione al 50 per cento
della base imponibile. E' appena il caso di precisare che, in linea
di principio, per i soggetti cui si rende applicabile questa
disposizione non dovrebbe mai verificarsi anche l'ipotesi della
trasferta vera e propria, tuttavia, ove, con riferimento ad uno o
piu' specifici incarichi, ricorrano tutte le condizioni previste dal
precedente comma 5, il lavoratore dipendente avra' diritto, per le
indennita' e i rimborsi spese riferibili a quegli incarichi, al
trattamento previsto per le indennita' di trasferta. In questa
disposizione, infatti, il legislatore non ha espressamente escluso la
possibilita' di applicare, laddove ne ricorrano i presupposti, anche
la specifica disciplina prevista per le indennita' di trasferta,
come, invece, ha stabilito a proposito delle indennita' di
trasferimento (cfr. paragrafo 2.4.4.). Al fine di evitare pericolosi
fenomeni elusivi e' stata, altresi', prevista la possibilita' di
stabilire, con apposito decreto del Ministro delle finanze, di
concerto con quello del lavoro e della previdenza sociale, categorie
di lavoratori e condizioni di applicabilita' della disposizione in
questione
2.4.3. Indennita' di volo e indennita' ai messi notificatori
Lo stesso comma 6 dell'articolo 48 stabilisce il medesimo
trattamento previsto per le indennita' e le maggiorazioni di
retribuzioni corrisposte ai "trasfertisti", anche per le indennita'
di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto
collettivo e per le indennita' corrisposte ai messi notificatori.
Pertanto, anche per queste indennita' viene riconosciuta una
riduzione del 50 per cento della base imponibile. Per le indennita'
di navigazione e volo la riduzione e' inferiore a quella del 60 per
cento prevista dal comma 5 della precedente formulazione
dell'articolo 48 e, peraltro, a seguito dell'unificazione, ha effetto
anche a fini previdenziali; si ricorda che le indennita' in
questione, prima dell'unificazione, erano integralmente assoggettate
a contribuzione. Va rilevato che la previsione della riduzione della
base imponibile delle indennita' di volo e navigazione non riguarda
soltanto le indennita' di volo e quelle di cui al codice della
navigazione, gia' esonerate in base all'art. 6 del D.P.R. 5 aprile
1978, n. 131, ma tutte le indennita' di volo e le indennita' di
navigazione (di ogni tipo e, quindi, percepite da dipendenti pubblici
o privati, o dal personale militare e tecnico del registro
Aeronautico Italiano compresa la panatica dei marittimi imbarcati).
Va ribadito che la percezione dell'indennita' di imbarco e' legata
all'effettiva prestazione del servizio sui mezzi navali atti alla
navigazione e l'indennita' non puo' competere al personale collocato
a riposo. Relativamente a detti soggetti, non si e' in presenza di
indennita' di imbarco, bensi' di una valutazione dei periodi di
servizio nei quali le indennita' stesse sono state percepite ai fini
del calcolo del trattamento di quiescenza spettante al personale a
riposo che durante la propria carriera ha trascorso periodi in
posizione di imbarco; pertanto non e' possibile applicare il comma 6
dell'articolo 48. La disposizione in esame, e', invece, applicabile a
tutte le indennita' sia del settore marittimo che del settore aereo,
tanto se previste dalla legge quanto se previste dai contratti
collettivi di lavoro, che premiano l'effettivo imbarco, con lo
svolgimento delle funzioni connesse.
Per quanto riguarda, invece, le indennita' di cui all'articolo
133 del D.P.R. 15 dicembre 1959, n. 1229, corrisposte ai messi
notificatori, la previsione dell'assoggettamento a tassazione nella
misura del 50 per cento e' del tutto innovativa e di favore, atteso
che fino ad oggi le stesse concorrevano integralmente a formare il
reddito imponibile. La stessa Corte di Cassazione, (Sez. I civ. del 9
maggio 1991, sentenza n. 5197) aveva precisato che l'indennita'
attribuita agli Ufficiali giudiziari per il servizio di notifica era
tassabile ai fini dell'IRPEF in quanto "all'ufficiale giudiziario
compete la predetta indennita' non per ogni uscita dall'edificio ove
l'ufficio ha sede, ma per ogni atto che compie fuori dall'edificio
predetto; ed e' chiaro, allora, che se e' prevista una pluralita' di
introiti (corrispondenti al numero di atti) anche a fronte di una
spesa unica, si e' in tema di indennita' di tipo retributivo, non di
rimborso spese." La stessa Corte aveva osservato che la circostanza
che l'indennita' in questione fosse comprensiva anche del rimborso
spese non legittimava la conclusione dell'intassabilita', in quanto
il legislatore fiscale, nell'art. 48 del TUIR, non dettava in questo
caso i criteri per stabilire quale parte dell'indennita' dovesse
essere considerata tassabile e quale, invece, fosse esclusa. In senso
conforme, si era espresso anche lo scrivente. La questione risulta
ora definitivamente risolta in quanto, appunto, per le indennita'
corrisposte ai messi notificatori, e' stata stabilita, a decorrere
dal 1 gennaio 1998, una riduzione al 50 per cento dell'importo da
assoggettare a tassazione. E' appena il caso di ribadire, invece, che
la tassa del dieci per cento dovuta sui proventi degli ufficiali
giudiziari e loro aiutanti ai sensi dell'articolo 154 del medesimo
decreto presidenziale n. 1229 del 1959, mentre resta esclusa dalla
base imponibile ai fini dell'applicazione della ritenuta alla fonte,
non puo' essere considerata come acconto dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche dovuta dagli ufficiali giudiziari.
2.4.4. Indennita' di trasferimento, di prima sistemazione ed
equipollenti
Il comma 7 dell'articolo 48 fissa uno speciale regime per le
somme corrisposte in occasione del trasferimento della sede di lavoro
del dipendente. Infatti, al fine di tener conto delle reali esigenze
dei lavoratori trasferiti e per evitare che fattispecie di tal genere
vengano fatte confluire nell'ambito della disciplina delle trasferte,
e' stato disposto che le indennita' di trasferimento ed equipollenti,
fruiscono di un abbattimento al 50% della base imponibile.
L'importo escluso da tassazione non puo' superare un importo
massimo che e' diversificato a seconda che il trasferimento avvenga
all'interno del territorio nazionale o dal territorio nazionale
all'estero e viceversa o estero su estero, rispettivamente, 3 milioni
per il territorio nazionale e 9 milioni per quelli con l'estero (12
milioni se nello stesso anno il dipendente subisce un trasferimento
all'estero e uno in Italia). Contestualmente, e' stato espressamente
previsto che tale trattamento di favore non puo' essere riconosciuto
che per il primo anno, intendendosi per anno un periodo di 365
decorrente dalla data del trasferimento. Al riguardo va precisato che
una volta fissato l'importo della indennita' e la relativa quota
esente, la materiale erogazione puo' anche avvenire in piu' periodi
d'imposta se cio' e' piu' agevole per la parti. Cosi, ad esempio, se
per il trasferimento avvenuto nel territorio nazionale e' stata
stabilita una indennita' di lire 10 milioni, la quota teoricamente
esente dovrebbe essere di lire 5 milioni, ma poiche' superiore
all'importo massimo esentabile, la detta quota esente va ridotta a
lire 3 milioni. Supponendo che l'indennita', per esigenze di
liquidita' del datore di lavoro, venga corrisposta in due rate, la
prima nell'anno di trasferimento, pari a lire 2 milioni, e la
seconda, pari a lire 7 milioni l'anno successivo, nel primo anno
tutto l'importo erogato sara' escluso da tassazione e nel secondo
anno sara' esentato il primo dei sette milioni corrisposti.
La disposizione stabilisce anche che il rimborso di talune spese
da parte del datore di lavoro, in aggiunta alla corresponsione
dell'indennita', se analiticamente documentate, non costituisce
reddito imponibile. Si tratta soltanto di:
1. spese di viaggio, anche per i familiari fiscalmente a carico
ai sensi dell'articolo 12 del TUIR, e di trasporto delle cose,
strettamente collegate al trasferimento. Non vi rientrano i
successivi viaggi che il dipendente nel corso dell'anno faccia, ad
esempio, per visitare la famiglia che non si e' trasferita con lui;
2. spese ed oneri sostenuti dal dipendente in qualita' di
conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza
dell'avvenuto trasferimento della sede di lavoro.
Va, infine, precisato che la disposizione non subordina il
trattamento di favore previsto per tali indennita' a circostanze
particolari che originano il trasferimento della sede di lavoro, ne'
al trasferimento della residenza anagrafica. Si deve ritenere,
pertanto, che lo stesso possa essere applicato anche nell'ipotesi in
cui la corresponsione di indennita' di prima sistemazione o
equipollente avvenga in occasione di un trasferimento a richiesta del
dipendente, cosi' come se, invece, il trasferimento e' dovuto ad una
assegnazione del dipendente ad una sede diversa da quella originaria
in relazione al trasferimento in altro comune del datore di lavoro
stesso ovvero di parte dei propri uffici.
2.5. Assegni di sede e altre indennita' per servizi prestati
all'estero
Il comma 8 dell'articolo 48 del TUIR conferma, con alcune
novita', l'attuale regime degli assegni di sede e delle altre