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delle entrate
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province autonome di Trento e
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affari di L'Aquila
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Agli uffici I.V.A.
e, per conoscenza:
All'ufficio del segretario generale
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
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Al Ministero di grazia e giustizia
Al Ministero dei lavori pubblici
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di finanza
All'Avvocatura generale dello Stato
All'Associazione nazionale comuni
d'Italia
Al Consiglio nazionale del
notariato
Al Consiglio nazionale dell'Ordine
dei dottori commercialisti
Al Consiglio nazionale del collegio
dei ragionieri
Al Consiglio nazionale dell'Ordine
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italiane per azioni - ASSONIME
All'Associazione bancaria italiana
Alla Confederazione cooperative
italiane
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artigianato - Confartigianato
Alla Confederazione nazionale
italiana dell'artigianato - CNA
Alla Confederazione italiana del
commercio
PREMESSA
Il decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, reca agevolazioni
tributarie ai fini dell'imposta di registro, dell'imposta sul valore
aggiunto, dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili,
nonche' delle imposte ipotecaria e catastale concernenti gli acquisti
delle unita' immobiliari non di lusso adibite ad abitazione
dell'acquirente.
Il successivo decreto-legge 20 maggio 1993, n. 155, convertito, con
modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, contiene, all'art.
16, disposizioni in materia di edilizia abitativa, relativamente alle
suindicate imposte.
Il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, ha fatto salvi
gli effetti, ai fini dei predetti tributi, dei trasferimenti di
unita' immobiliari non di lusso effettuati nell'arco temporale dal 22
maggio 1993 al 21 luglio 1993 ed, inoltre, ha apportato modifiche
alla tabella delle aliquote IVA, relativamente al settore
dell'edilizia.
Alcune di dette aliquote, in particolare quelle applicabili alla
realizzazione degli interventi di recupero, alle cessioni di immobili
recuperati ed alla costruzione di edifici di tipo economico sono
state ulteriormente modificate dal decreto-legge 30 dicembre 1993, n.
557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133.
Va, innanzitutto, segnalato che l'obiettivo che si e' inteso
perseguire con le sopramenzionate disposizioni normative e' stato
quello di allineare, sia ai fini dell'IVA che dell'INVIM, sia ai fini
degli altri tributi indiretti, il trattamento tributario degli atti
di trasferimento delle unita' immobiliari idonee ad abitazione, non
aventi le caratteristiche di lusso, e, nel contempo, di individuare
requisiti comuni in presenza dei quali e' possibile usufruire del
trattamento agevolativo.
A decorrere dal 22 luglio 1993, data di entrata in vigore delle
modifiche apportate dalla legge 19 luglio 1993, n. 243, al
decreto-legge 22 maggio 1993, n. 155, i requisiti necessari per poter
usufruire delle agevolazioni tributarie di cui trattasi sono i
seguenti:
a) il trasferimento deve avere ad oggetto una casa di abitazione
non avente le caratteristiche di lusso;
b) l'immobile deve risultare ubicato nel comune di residenza
dell'acquirente o, se diverso, in quello in cui lo stesso svolge la
propria attivita', ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di
lavoro, in quello in cui ha sede l'impresa da cui dipende, ovvero,
nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato
all'estero, deve essere acquistato come prima casa nel territorio
italiano;
c) l'atto di trasferimento deve contenere la dichiarazione
dell'acquirente di non possedere altro fabbricato o porzione di
fabbricato idoneo ad abitazione. Detta dichiarazione e' richiesta a
pena di decadenza dai benefici in esame.
I requisiti sopra indicati vengono analiticamente esaminati nel
capitolo I della presente circolare, ed i chiarimenti ad essi
relativi devono intendersi riferiti anche alle operazioni che
fruiscono del trattamento agevolativo previsto per la prima casa ai
fini dell'imposta sul valore aggiunto esaminate nel cap. II della
presente circolare.
CAPITOLO I
DISCIPLINA AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO, IPOTECARIA, CATASTALE
ED INVIM
1. Generalita'.
La disciplina agevolativa, in presenza dei requisiti richiesti, si
rende applicabile agli atti di trasferimento a titolo oneroso della
proprieta', traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento di
case di abitazione non di lusso, previsti dall'art. 1 della tariffa,
parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.
Dal dettato normativo dell'art. 1, comma 2, del citato
decreto-legge n. 16 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla
legge n. 75 dello stesso anno, emerge che agli atti pubblici formati,
agli atti giudiziari pubblicati o emanati ed alle scritture private
autenticate a decorrere dal 24 gennaio 1993, nonche' alle scritture
private non antenticate presentate per la registrazione
successivamente alla predetta data, si applica il trattamento
agevolato, ai fini dell'imposta di registro, dell'IVA e dell'INVIM e
delle imposte ipotecaria e catastale, anche nell'ipotesi in cui il
contribuente abbia gia' usufruito, quale acquirente, delle
agevolazioni tributarie per l'acquisto della prima casa previste
dall'art. 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, dall'art. 2 del
decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni,
dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, nonche' di quelle previste
dall'art. 3, comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415, dall'art.
5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992, n. 14, 20 marzo
1992, n. 237, 20 maggio 1992, n. 293, dall'art. 2, commi 2 e 3, del
decreto-legge 24 luglio 1992, n. 348, dall'art. 1, commi 2 e 3, del
decreto-legge 24 settembre 1992, n. 388, dall'art. 1, commi 2 e 3,
del decreto-legge 24 novembre 1992, n. 455 e dall'art. 1, comma 2,
del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75.
2. Requisiti richiesti.
In riferimento ai requisiti indicati in premessa si precisa quanto
segue:
a) OGGETTO DEL TRASFERIMENTO: il trasferimento deve avere ad
oggetto una casa di abitazione non avente le caratteristiche di
lusso. I criteri per stabilire se un'abitazione possa essere
classificata di lusso vanno individuati, per espressa previsione
normativa, nelle disposizioni contenute nel decreto del Ministro dei
lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.
218 del 27 agosto 1969 che, ad ogni buon fine, si allega alla
presente circolare (allegato 1); in riferimento al requisito in esame
nulla risulta, pertanto, variato nell'evoluzione normativa che si e'
succeduta nel tempo fin dall'entrata in vigore della legge 22 aprile
1982, n. 168.
b) UBICAZIONE DELL'IMMOBILE: l'immobile deve risultare ubicato
nel comune di residenza dell'acquirente o, se diverso, in quello in
cui lo stesso svolge la propria attivita', ovvero, se trasferito
all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede l'impresa
da cui dipende, ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino
italiano emigrato all'estero, deve essere acquistato come prima casa
sul territorio italiano.
In riferimento alla ubicazione dell'immobile acquistato nel comune
di residenza dell'acquirente e, in particolare, per quanto concerne
la residenza, fa fede la data della dichiarazione di trasferimento
resa dall'interessato al comune ai sensi dell'art. 18, comma 12, del
decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 1989, n. 223,
concernente l'approvazione del nuovo regolamento anagrafico della
popolazione residente.
Per quanto attiene all'acquisto effettuato nel comune ove
l'acquirente svolge la propria attivita', si precisa che il
legislatore, con detto termine, ha inteso ricomprendere ogni tipo di
attivita', ivi incluse quelle svolte senza remunerazione, come ad
esempio le attivita' di studio, di volontariato e sportiva.
Gli acquisti effettuati da soggetti trasferiti all'estero per
motivi di lavoro e dal cittadino italiano emigrato all'estero hanno
una diversa regolamentazione, in considerazione del particolare
valore sociale riconosciuto al lavoro prestato all'estero ed
all'emigrazione.
Nei due casi da ultimo richiamati, risulta diversamente individuato
il requisito relativo all'ubicazione dell'immobile acquistato. Il
soggetto trasferito all'estero per motivi di lavoro puo', infatti,
usufruire delle agevolazioni purche' acquisti l'immobile nel comune
in cui si trova la sede dell'impresa dalla quale dipende.
L'utilizzazione del termine "impresa", seguendo una interpretazione
logico-sistematica della norma, comporta la estensione della
agevolazione anche all'acquisto effettuato da soggetti dipendenti da
datori di lavoro non aventi la qualifica di imprenditore.
Il cittadino italiano emigrato all'estero puo' usufruire del regime
agevolato purche' l'immobile sia acquistato, come prima casa, nel
territorio nazionale.
In questo caso, trattandosi di cittadino emigrato all'estero, non
e' richiesto dalla norma che l'immobile sia ubicato in un determinato
comune.
c) DICHIARAZIONE DI NON POSSIDENZA DI IMMOBILE IDONEO AD
ABITAZIONE: l'atto di acquisto deve contenere, a pena di decadenza
dai benefici, la dichiarazione dell'acquirente di non possedere altro
fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione.
L'espressione usata dalla norma di "non possedere altro fabbricato
o porzione di fabbricato" e' da intendersi nel senso di
ricomprendervi, sia il possesso derivante da diritto di proprieta' su
immobili idonei ad abitazione, sia quello che trova titolo in diritti
reali di godimento sugli stessi immobili.
Il requisito della non possidenza ha subito continue variazioni
nell'evoluzione normativa gia' richiamata. Il decreto-legge 23
gennaio 1993, n. 16, nell'art. 1, comma 2, prevedeva, per espresso
rinvio alla pregressa disciplina, ed in particolare all'art. 2, commi
da 1 a 5 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con
modificazioni, dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, come condizioni per
usufruire delle agevolazioni, che l'acquirente non fosse in possesso
di altro fabbricato o porzione di fabbricato destinati ad abitazione
nel comune ove era situato l'immobile acquistato, di volerlo adibire
a propria abitazione e di non aver gia' usufruito delle agevolazioni.
La legge n. 75 del 24 marzo 1993, nel convertire il decreto-legge
n. 16 del 1993, ha modificato il requisito della non possidenza,
facendo venire meno il riferimento al comune ove era situato
l'immobile acquistato ed ha introdotto, altresi', la locuzione di
"idoneo ad abitazione".
Conseguentemente, a decorrere dal 25 marzo 1993, data di entrata in
vigore delle modifiche apportate dalla legge di conversione n. 75 del
1993, per poter usufruire della agevolazione di cui trattasi,
l'acquirente deve dichiarare nell'atto di acquisto, a pena di
decadenza, di non possedere altro fabbricato o porzione di fabbricato
idoneo ad abitazione.
La locuzione "idoneo ad abitazione", usata per la prima volta nella
citata legge n. 75 del 1993 e, successivamente, nel decreto-legge n.
155 del 1993, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio
1993, n. 243, con riferimento al fabbricato o alla porzione di
fabbricato gia' posseduto, e' da intendersi oggettivamente, nel senso
che l'unita' immobiliare destinata ad abitazione deve essere
classificata o classificabile nelle categorie A1, A2, A3, A4, A5, A6,
A7, A8, A9, A11, occorre, cioe', che risponda ai requisiti tecnici e
di autonomia funzionale che qualificano la stessa come atta all'uso
abitativo. A tale proposito si precisa che non assume rilievo
l'utilizzazione di fatto diversa dalla classificazione catastale,
come ad esempio l'uso ad ufficio di una unita' immobiliare
classificata nella categoria A2.
Per la determinazione del concetto di idoneita' del fabbricato o
porzione di fabbricato, non sono, quindi, utilizzabili parametri di
ordine soggettivo, riferiti cioe' a valutazioni connesse con la
composizione del nucleo familiare e con qualsiasi tipo di esigenza
dell'acquirente.
Milita, infatti, avverso l'interpretazione che vorrebbe tener conto
anche dell'aspetto soggettivo, la evidente carenza di una specifica
disposizione normativa; in effetti la legge non reca alcun parametro
che possa indurre a collegare la idoneita' dell'abitazione ai bisogni
della famiglia.
3. Dichiarazione di voler adibire l'immobile a propria abitazione.
Evoluzione normativa.
Il decreto-legge 22 maggio 1993, n. 155, ha modificato la
previsione normativa relativa alle agevolazioni per l'acquisto della
"prima casa" e l'ha trasferita nei provvedimenti legislativi
disciplinanti i singoli tributi; in particolare, per quanto attiene
all'imposta di registro, detto provvedimento ha modificato l'art. 1
della tariffa, parte prima, allegata al citato decreto del Presidente
della Repubblica n. 131 del 1986, ed ha inserito la previsione
dell'aliquota del 4% per i trasferimenti di case di abitazione non di
lusso regolando, nella nota II-bis allo stesso articolo, le altre
condizioni necessarie per l'applicazione di detta aliquota. Tra
queste viene richiesta la dichiarazione da parte dell'acquirente di
non possedere altra unita' immobiliare abitativa nel comune ove e'
situato l'immobile acquistato.
La legge di conversione del 19 luglio 1993, n. 243, ha modificato,
nuovamente, detto requisito e, come gia' avvenuto in precedenza, ha
fatto venir meno ogni riferimento al territorio comunale.
La dichiarazione di voler destinare l'immobile a propria abitazione
principale, gia' prevista nel citato decreto-legge n. 16 del 1993,
cosi' come convertito dalla legge n. 75 dello stesso anno, viene
ancora richiesta dall'art. 16, comma 1, lettera b), del decreto-legge
20 maggio 1993, n. 155, ma non dalla legge di conversione del 19
luglio 1993, n. 243. Quest'ultima ha soppresso nel citato art. 16,
comma 1, lettera b) alcune parole, facendo venir meno l'obbligo di
rendere nell'atto di acquisto la predetta dichiarazione di voler
destinare l'immobile a propria abitazione principale.
Con l'art. 1, comma 3, della legge 29 ottobre 1993, n. 427, il
legislatore ha fatto salvi gli effetti prodotti ed i rapporti
giuridici sorti dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993 che hanno
beneficiato delle agevolazioni, come disciplinate dall'art. 16 del
citato decreto n. 155 del 1993.
Viene, infatti, espressamente previsto che l'aliquota ridotta del
4% si rende applicabile agli atti pubblici formati, agli atti
giudiziari pubblicati o emanati ed alle scritture private autenticate
dal 22 maggio 1993 al 21 luglio 1993, nonche' alle scritture private
non autenticate presentate per la registrazione nello stesso periodo
di tempo anche se l'acquirente, alla data dell'acquisto, possedeva
altro fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione in un
comune diverso da quello ove e' situato l'immobile acquistato, a
condizione che abbia dichiarato nell'atto, a pena di decadenza, di
non possedere nel comune dove e' situato l'immobile acquistato altro
fabbricato o porzione di fabbricato idoneo ad abitazione e di voler
adibire tale immobile a propria abitazione principale.
4. Casi particolari.
Corre l'obbligo di precisare quale sia il trattamento tributario
per fattispecie ricorrenti per le quali alcune perplessita'
potrebbero sorgere nella applicazione della norma agevolativa.
1) Qualora l'acquirente possieda un immobile idoneo ad abitazione
dato in locazione, non potra' fruire delle agevolazioni. Il contratto
di locazione, infatti, non comporta la perdita del possesso
dell'unita' immobiliare, in quanto il locatario ha la mera detenzione
dell'unita' medesima.
La diversita' di orientamento che si assume in proposito, rispetto
alle pregresse direttive emanate con la circolare 2 giugno 1982, n.
29, pubblicata nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n.
9/62 del 15 giugno 1982, e' dettata dalla considerazione che
l'attuale normativa non richiede piu' la dichiarazione d'intento di
adibire l'immobile a propria abitazione, ma prevede, come requisito
soggettivo, la non possidenza di altra unita' immobiliare idonea ad
abitazione.
2) Qualora l'acquirente risulti gia' proprietario di un immobile
non idoneo ad abitazione, ad esempio un fabbricato classificato in
categoria A10 destinato ad ufficio, l'agevolazione puo' essere
concessa.
Quanto precede deriva dal tenore letterale del punto b) della nota
2-bis, all'art. 1 della tariffa allegata al decreto del Presidente
della Repubblica n. 131 del 1986 e da quanto in precedenza chiarito
in ordine al significato da attribuire al termine "idoneo" riferito
al fabbricato gia' posseduto.
3) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un box, purche'
costituisca pertinenza della abitazione, il trasferimento puo'
ritenersi compreso nella norma agevolativa, sia che abbia luogo con
lo stesso atto di acquisto della abitazione, sia che avvenga mediante
successivo atto separato.
Le stesse considerazioni sopra esposte valgono anche, ad esempio,
per le cantine, le soffitte, i posti auto in quanto pertinenze
dell'immobile principale.
Detto trattamento tributario si fonda sul medesimo principio gia'
consolidato in materia di agevolazioni per l'acquisto di abitazioni
non di lusso, nel senso di ammettere al trattamento fiscale di favore
non solo l'oggetto principale dell'atto (abitazione), ma anche quello
accessorio, connesso al primo da un vincolo pertinenziale.
4) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un immobile
locato, lo stesso rientra - come gia' precisato in precedenza con la
circolare n. 29 del 1982 - nella norma di favore purche' ricorrano le
altre condizioni previste dalla legge.
Sul particolare punto la norma in esame e' da considerarsi meno
restrittiva della precedente. Non e' previsto, infatti, che venga
resa in atto, a pena di decadenza, la dichiarazione di voler adibire
l'immobile acquistato, usufruendo dei benefici fiscali, a propria
abitazione; cio' giustifica l'ammissione al beneficio anche della
fattispecie di cui al successivo punto 5).
5) Qualora l'acquisto sia effettuato da minori lo stesso rientra
nella norma agevolativa.
6) Qualora oggetto del contratto sia l'acquisto di un fabbricato o
porzione di fabbricato da parte del titolare del diritto di nuda
proprieta' su altro immobile, lo stesso contratto rientra nel regime
di favore nel caso in cui ricorrano le restanti condizioni previste
dalla legge. Il nudo proprietario, infatti, non ha il possesso
dell'immobile che fa capo all'usufruttuario.
Al contrario, l'acquisto di un fabbricato o porzione di fabbricato
da parte dell'usufruttuario di altro bene immobile idoneo ad
abitazione e' escluso dalle agevolazioni tributarie, avendo
l'usufruttuario il possesso dell'immobile.
L'acquisto della nuda proprieta' o dell'usufrutto, da parte del
soggetto gia' titolare, rispettivamente, del diritto di usufrutto o
di quello di nuda proprieta' sul bene medesimo, rientra nelle
disposizioni agevolative in quanto il suddetto contratto consente
l'acquisizione della piena proprieta'.
E' appena il caso di ricordare che le direttive a suo tempo
diramate da questo Ministero, con telegramma n. 10798 del 25 agosto
1982, in merito alla data di costituzione del diritto di usufrutto
ancorata all'entrata in vigore della citata legge n. 168 del 1982,
hanno perso la loro validita' in considerazione della diversa
disciplina recata dai provvedimenti in esame.
5. Disciplina agevolata delle imposte ipotecaria, catastale e
dell'imposta sull'incremento di valore degli immobili.
Per quanto riguarda l'applicazione delle imposte ipotecaria e
catastale, nel caso in cui ricorrano i presupposti per la concessione
delle agevolazioni, giova ricordare che l'ammontare del tributo resta
determinato nella misura fissa di lire centocinquantamila, per quanto
attiene l'imposta catastale (art. 16, comma 2, lettera a), del
decreto-legge 20 maggio 1993, n. 155, convertito dalla legge 19
luglio 1993, n. 243), e nella misura fissa di lire
centocinquantamila, per quanto attiene l'imposta ipotecaria (art. 16,
comma 2, lettera b), della legge citata).
Nell'ottica di un assestamento definitivo della materia, il
legislatore ha ritenuto, infatti, di dover inserire nelle singole
leggi di imposta le cennate agevolazioni, introducendo le nuove
disposizioni relative all'imposta catastale, nell'art. 10, comma 2,
del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, e quelle relative
all'imposta ipotecaria, nella nota all'art. 1 della tariffa dello
stesso decreto.
Le citate norme risultano coordinate ed interdipendenti, di guisa
che la sussistenza dei requisiti per l'applicazione della imposta di
registro nella misura ridotta prevista dall'art. 1, comma 1, quarto
periodo della tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico n.
131 del 1986, riverbera i suoi effetti anche sulla applicabilita'
degli altri due tributi in forma agevolata.
Per quanto attiene l'INVIM si precisa che la riduzione al 50%
dell'imposta spetta al venditore, sempreche' si verifichino le
condizioni prescritte ai fini dell'applicabilita' delle agevolazioni
per l'imposta di registro o per l'imposta sul valore aggiunto.
Il citato decreto-legge n. 155, convertito dalla legge n. 243 del
1993, nell'art. 16, comma 3, disciplina definitivamente
l'agevolazione relativa ai trasferimenti immobiliari inserendo nel
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643,
all'art. 25, le relative disposizioni.
6. Decadenza dai benefici tributari.
Gli uffici del registro provvederanno al recupero delle minori
imposte versate, all'irrogazione della soprattassa del 30% sulla
differenza delle imposte di registro, ipotecaria e catastale ed
all'applicazione degli interessi di mora previsti dall'art. 55, comma
4, del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del
1986, nel caso in cui, per gli immobili acquistati con i predetti
benefici, venga constatato il venire meno o la inesistenza dei
presupposti che legittimano la concessione della agevolazione.
La legge prevede, infatti, la decadenza dai benefici, sia nel caso
di constatato mendacio nella dichiarazione di parte relativa alla
sussistenza dei requisiti per ottenere il trattamento di favore, sia
nel caso in cui il beneficiario della agevolazione trasferisca, a
qualsiasi titolo, per atto inter vivos, il bene acquistato prima del
decorso del termine di cinque anni dalla data di stipula dell'atto di
acquisto.
Giova, in ultimo, evidenziare che l'irrogazione delle sanzioni ed
il recupero delle normali imposte di registro, ipotecaria e catastale
nonche' degli interessi, vengono espressamente esclusi dal
legislatore nel caso in cui, entro un anno dalla data di alienazione,
effettuata nel quinquennio, il contribuente, che ha usufruito delle
agevolazioni, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a
propria abitazione principale.
Solo per quest'ultima particolare fattispecie viene, infatti,
espressamente prevista, sia dall'attuale normativa (art. 16, comma 1,
del decreto-legge n. 155 del 1993, convertito, con modificazioni,
dalla legge n. 243 del 1993), sia dall'art. 1, comma 2, ultimo
periodo del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con
modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75, la destinazione a
propria abitazione principale dell'immobile acquistato.
Gli uffici dipendenti sono invitati a verificare la conformita'
della tassazione degli atti, a tutt'oggi registrati, alle direttive
impartite con la presente circolare ed a provvedere, nel rispetto dei
termini di legge, al recupero delle somme eventualmente dovute.