Alle Direzioni regionali delle
entrate
Agli Uffici unici delle entrate
Agli Uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli Uffici dell'imposta sul valore
aggiunto
Ai Centri di servizio delle imposte
dirette ed indirette
Alle Direzioni centrali del
dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale
Al Dipartimento del territorio
All'Ufficio del segretario generale
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Premessa.
Con l'art. 3, comma 162, lett. e) ed i), della legge 23 dicembre
1996, n. 662, il Governo della Repubblica e' stato delegato ad
emanare uno o piu' decreti legislativi recanti disposizioni che -
nell'ambito di un piu' ampio progetto di semplificazione e
razionalizzazione delle disposizioni applicabili alle societa'
abroghino il regime della maggiorazione di conguaglio e modifichino
la disciplina del credito d'imposta sugli utili societari.
In particolare, la lett. e) della menzionata disposizione ha
previsto l'abrogazione della maggiorazione di conguaglio nonche'
l'affrancamento obbligatorio delle riserve di cui ai commi 2 e 4
dell'articolo 105 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917, mediante il versamento
di un'imposta sostitutiva.
Inoltre, la successiva lett. i) della citata norma, nell'imporre
il coordinamento della disciplina del credito d'imposta sugli utili
societari con le disposizioni di cui alle precedenti lettere dello
stesso comma 162 e con la lett. m) del comma 160 del citato art. 3,
ha stabilito altresi' che "l'ammontare del credito d'imposta non
potra' essere superiore all'effettivo ammontare dell'imposta pagata
dalla societa' alla cui distribuzione di utili il credito d'imposta e
riferito".
Tali criteri e principi direttivi sono stati recepiti ed attuati
dal legislatore delegato con l'emanazione del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 467 (il cui testo e' riportato in Appendice alla
presente circolare), pubblicato nel supplemento ordinario alla
Gazzetta Ufficiale n. 3 del 5 gennaio 1998.
CAPITOLO I
1. INQUADRAMENTO GENERALE DELLA NUOVA DISCIPLINA DEL CREDITO
D'IMPOSTA E ABROGAZIONE DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO
1.1. La previgente disciplina di credito di imposta sugli utili
societari e la maggiorazione di conguaglio.
Come e' noto, la legge 16 dicembre 1977, n. 904, al fine di
evitare il fenomeno della cosiddetta doppia imposizione sul reddito
prodotto dalla societa', aveva introdotto una disciplina che
riconosceva ai soci il credito d'imposta sugli utili societari,
indipendentemente dall'imposta assolta dalla societa' stessa.
Conseguentemente, poteva verificarsi che i soci beneficiassero di
crediti di ammontare eccedente quello delle imposte assolte dalla
societa'.
Per ovviare a tale inconveniente, con la legge 25 novembre 1983,
n. 649, e' stato introdotto il regime della maggiorazione di
conguaglio, secondo cui al credito d'imposta, riconosciuto ai soci
delle societa' soggetti all'imposta sul reddito delle persone
giuridiche, doveva corrispondere un equivalente onere tributario a
carico dei soggetti eroganti.
Tale regime imponeva alla societa' (o all'ente) di "coprire" il
credito d'imposta sugli utili distribuiti, qualora questi ultimi
fossero di importo eccedente il 64 per cento del reddito dichiarato
ovvero le riserve distribuite fossero formate con utili eccedenti
detto limite, mediante il versamento della maggiorazione di
conguaglio nella misura dei 9/16 dell'eccedenza degli utili ovvero di
tali riserve.
1.2. La nuova disciplina del credito d'imposta sugli utili
societari
Le disposizioni recate dal decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 467 in commento hanno modificato la disciplina di cui sopra,
stabilendo, in linea di principio, che la societa' (o l'ente) non e'
piu' obbligata ad attuare l'anzidetto versamento a titolo di
maggiorazione di conguaglio e che ai soci e' attribuito il credito
d'imposta sugli utili percepiti nei limiti delle imposte assolte dai
soggetti eroganti.
Una novita' di rilievo della nuova disciplina e' rappresentata
dall'introduzione del credito d'imposta "limitato". Infatti, in
taluni casi specificamente previsti dalla legge, ancorche' gli utili
distribuiti non siano stati assoggettati ad imposizione, viene
riconosciuto ai soci un credito d'imposta al solo fine di trasferire
ai soci stessi il beneficio spettante alla societa'. Tale credito e'
"limitato" in quanto lo stesso puo' essere utilizzato per compensare
non l'intera imposta dovuta dal contribuente, bensi' solo quella
riferibile a detti utili, con la conseguenza che l'eventuale
eccedenza non potra' essere chiesta a rimborso ne' riportata a
scomputo delle imposte relative agli esercizi successivi.
1.3. Le modifiche recate al Tuir.
L'art. 2 del decreto legislativo n. 467 del 1997 ha modificato la
disciplina del credito d'imposta sui dividendi e abrogato l'istituto
della maggiorazione di conguaglio apportando conseguentemente alcune
modificazioni all'art 14 e sostituendo l'art. 105 del Tuir.
Con il comma 1 dell'art. 14 del Tuir, viene fissato il principio
in base al quale il credito d'imposta spetta ai soci nei limiti delle
imposte assolte dalla societa', mentre l'art. 105 del Tuir, nella
nuova formulazione, detta regole per la "memorizzazione" delle
imposte assolte dalla societa' e per la loro utilizzazione ai fini
dell'attribuzione del credito d'imposta ai soci in sede di
distribuzione degli utili.
In particolare, il nuovo art. 14, comma 1, del Tuir, come
modificato dall'art. 2, comma 1, n. 3), del decreto legislativo in
esame, dispone che se alla formazione del reddito complessivo
concorrono utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi
denominazione dalle societa' o dagli enti indicati alle lettere a) e
b) del comma 1 dell'articolo 87, al contribuente e' attribuito un
credito d'imposta pari al 58,73 per cento dell'ammontare degli utili
stessi nei limiti in cui esso trova copertura nell'ammontare delle
imposte di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 105".
Occorre preliminarmente osservare che con la nuova percentuale
del credito d'imposta, fissata nella misura del 58,73, si realizza
l'adeguamento del credito stesso all'aliquota IRPEG attualmente
stabilita nella misura del 37 per cento. In particolare, l'anzidetta
percentuale e' il risultato del rapporto tra 37 e 63, cioe' tra
l'IRPEG applicata su un imponibile di 100 (al lordo dell'imposta) e
l'importo che residua per la distribuzione ai soci dopo
l'applicazione dell'imposta stessa.
Nella nuova disciplina assume rilievo, come verra' meglio
precisato nel prosieguo, oltre all'ammontare delle imposte
effettivamente assolte dalla societa', cui corrispondera' il credito
d'imposta ordinario, anche quello relativo alle imposte "non assolte"
(da considerare imposte "virtuali"), cui corrispondera' un credito
d'imposta limitato che viene riconosciuto ai soci in quanto
riferibile a proventi che fruiscono di agevolazioni; tale credito
d'imposta limitato viene riconosciuto ai soci al fine di trasferire
agli stessi l'agevolazione connessa alla non imponibilita' dei
proventi della societa' medesima.
A tal fine gli artt. 96, 96-bis e 106 del Tuir sono stati
modificati per adeguarne la portata alla nuova disciplina.
Inoltre, si e' reso necessario disciplinare il meccanismo
applicativo del credito d'imposta "limitato", con apposite modifiche
agli artt. 11 e 94 del Tuir, e abrogare l'art. 91-bis, comma 2, che
contiene un riferimento alla maggiorazione di conguaglio non piu'
attuale.
Nella presente circolare sara' usato il termine "credito
d'imposta", senza alcuna aggettivazione, per indicare il credito
d'imposta di cui agli artt. 11, comma 3, e 94, comma 1, del Tuir, la
cui applicazione e' la medesima prevista dal previgente regime e
"credito d'imposta limitato" per indicare quello la cui applicazione
e' disciplinata dai predetti articoli, rispettivamente, ai commi
3-bis e 1-bis. Inoltre, sara' utilizzato il termine "societa'" per
intendere "societa' o ente" e il termine "socio" per intendere "socio
o partecipante".
CAPITOLO II
2. INDIVIDUAZIONE, MEMORIZZAZIONE E UTILIZZAZIONE DELLE IMPOSTE
DISPONIBILI PER L'ATTRIBUZIONE DEL CREDITO D'IMPOSTA AI SOCI
Il nuovo meccanismo che sostituisce la maggiorazione di
conguaglio e' caratterizzato, come chiarito in precedenza,
dall'attribuzione ai soci del credito d'imposta e del credito
d'imposta limitato fino a concorrenza, rispettivamente, delle imposte
di cui alle lett. a) e b) del nuovo articolo 105, comma 1, del Tuir,
sostituito dall'art. 2, comma 1, n. 10, del decreto legislativo in
commento. Pertanto, la societa' e' tenuta a "memorizzare"
separatamente tali imposte, sia nella fase della loro determinazione
che in quella del loro utilizzo.
A tale riguardo il predetto comma 1, dell'art. 105, del Tuir
prevede che, ai fini della determinazione del credito d'imposta
spettante ai soci, le societa' e gli enti di cui all'art. 87, comma
1, lett. a) e b), del Tuir, sono tenuti a indicare, distintamente,
nella dichiarazione dei redditi i seguenti ammontari complessivi:
a) imposte determinate ai sensi dei commi 2 e 3 dell'art. 105
del Tuir;
b) imposte determinate ai sensi del comma 4 dell'art. 105 del
Tuir.
2.1 Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a) del TUIR
Ai sensi dell'art. 105, comma 2, del Tuir, le imposte che
concorrono alla formazione dell'ammontare disponibile per
l'attribuzione del credito d'imposta, sono costituite dalle seguenti:
- imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi;
- imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600
del 1973 e iscritte in ruoli non piu' impugnabili;
- imposte derivanti da accertamenti divenuti definitivi;
- imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva.
2.1.1. Imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi
Trattasi delle imposte sul reddito delle persone giuridiche, liq-
uidate in dichiarazione dal contribuente con riguardo al reddito
complessivo imponibile dichiarato a decorrere dal secondo periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996, ancorche'
non versate. Pertanto, ad esempio, per i soggetti aventi l'esercizio
coincidente con l'anno solare, concorrono alla formazione di detto
ammontare le imposte riferentesi ai redditi conseguiti nel periodo
d'imposta 1997, liquidate nella dichiarazione dei redditi presentata
nel 1998.
Considerato che la norma fa riferimento alle imposte "liquidate",
vanno considerate le imposte riferibili al reddito complessivo
imponibile indipendentemente dall'utilizzo di eventuali crediti
d'imposta concessi a favore di determinate categorie di contribuenti
(quali ad esempio il credito d'imposta concesso per gli incentivi per
le piccole imprese di cui all'art. 4 della L. n. 449 del 1997, ecc.).
Concorrono a formare detto ammontare anche le maggiori imposte
liquidate a seguito della dichiarazione integrativa di cui all'art.
9, ottavo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cosiddetto
"ravvedimento operoso").
Peraltro qualora alla formazione del reddito complessivo della
societa' abbiano concorso' dividendi per i quali e' stato attribuito
alla societa' stessa il credito d'imposta "limitato", le imposte
riferibili a tali dividendi, ancorche' liquidate nella dichiarazione
dei redditi, concorrono a formare l'ammontare di cui all'art. 105,
comma 1, lett. b), del Tuir, anziche' quello di cui alla lett. a) in
argomento (a tal fine si fa rinvio a quanto precisato al paragrafo
2.2.2).
Si precisa inoltre che, per effetto dell'art. 106-bis del Tuir,
come sostituito dall'art. 2, comma 1, n. 13, del decreto legislativo
in esame, anche le imposte per i redditi prodotti all'estero, per i
quali, in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni e'
riconosciuto un credito d'imposta figurativo, concorrono a formare
l'ammontare di cui alla menzionata lett. b), anziche' quello di cui
alla lett. a) (a tal fine si fa rinvio a quanto precisato al
paragrafo n. 4.4).
Esempio.
Determinazione dell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir
Utile di esercizio L. 189
Variazione in aumento (per imposte indeducibili) L. 111
______
Reddito complessivo imponibile L. 300
IRPEG (37 per cento di L. 300) L. 111
In tale ipotesi, l'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a), del Tuir, da utilizzare in caso di distribuzione
degli utili o delle riserve per l'attribuzione del credito d'imposta
e' pari a L. 111.
La societa' potra' distribuire l'intero utile di L. 189,
attribuendo ai soci un credito d'imposta pari a L. 111 (189 x 58,73
per cento).
2.1.2 Imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del D.P.R n.
600 del 1973 e iscritte in ruoli non piu' impugnabili.
Avuto riguardo alla decorrenza della nuova disciplina, ai fini di
cui trattasi si dovra' tener conto delle imposte liquidate ai sensi
dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e iscritte in ruoli non
piu' impugnabili, che si riferiscono a redditi relativi ai periodi
d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 1996; cio' in
coerenza con quanto precisato nel precedente paragrafo 2.1.1, dal
quale si evince che la nuova disciplina del credito d'imposta si
applica ai redditi conseguiti a decorrere dal periodo d'imposta
successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1996.
Nell'ammontare di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir,
vanno incluse solo le maggiori imposte liquidate rispetto a quelle
dichiarate dal contribuente e non vanno comunque considerati gli
importi versati a titolo di interessi, soprattasse o pene pecuniarie.
In merito alla data in cui tali importi vanno considerati, deve
farsi riferimento a quella in cui dette imposte sono iscritte in
ruoli non piu' impugnabili, e cio' sia per scadenza dei termini
previsti per l'impugnativa (in tal caso l'imposta concorre a formare
detto ammontare alla data di scadenza del termine) ovvero a seguito
di sentenza passata in giudicato, per la parte che ha avuto esito
sfavorevole per la societa'.
2.1.3 Imposte derivanti da accertamenti divenuti definitivi.
Relativamente alle imposte derivanti da accertamenti divenuti
definitivi analogamente a quanto gia' detto nel precedente paragrafo
con riguardo alle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del
D.P.R. n. 660 del 1973, si precisa che le stesse assumono rilievo ai
fini di cui trattasi se si riferiscono a redditi relativi ai periodi
d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 1996. Per
quanto riguarda gli accertamenti divenuti definitivi, relativi a
redditi conseguiti in periodi d'imposta precedenti quello in corso al
31 dicembre 1997, si fa rinvio ai chiarimenti che verranno forniti
nel prosieguo della presente circolare in merito alla applicabilita'
dell'art. 107 del Tuir.
Ai fini della individuazione del momento di imputazione di dette
imposte per la determinazione dell'ammontare di cui trattasi, si
applicano i medesimi criteri indicati nel precedente paragrafo.
Si precisa, inoltre, che concorrono a formare l'ammontare in
argomento anche:
- le maggiori imposte liquidate per effetto dell'accertamento con
adesione. A tale riguardo occorre fare riferimento alla data in cui
la maggiore imposta accertata e' versata o, in caso di pagamento
rateale, alla data in cui viene versata la prima rata e si sia
provveduto alla prestazione della garanzia prevista dall'art. 8,
comma 2, del D.Lgs n. 218 del 1997;
- le imposte definite per effetto della conciliazione giudiziale
prevista dall'art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992, come sostituito
dall'art. 14 del predetto decreto legislativo n. 218 del 1997. Si
precisa al riguardo che va considerata sia l'ipotesi di conciliazione
esperita dinanzi alla Commissione tributaria, sia quella di
conciliazione fuori udienza conclusasi per effetto del deposito da
parte dell'ufficio presso la segreteria della Commissione tributaria
di una proposta alla quale l'altra parte abbia previamente aderito.
In entrambi i casi, ai fini di cui trattasi, occorre fare riferimento
alla data di pagamento dell'intera somma dovuta o, in caso di
pagamento rateale, alla data in cui viene versata la prima rata e si
sia provveduto alla prestazione della garanzia prevista dall'art.
14, comma 3, del decreto legislativo n. 218 del 1997.
Non vanno comunque considerati gli importi versati a titolo di
interessi, soprattasse o pene pecuniarie.
2.1.4 Imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva.
Concorrono a formare l'ammontare delle imposte in esame anche
quelle applicate a titolo di imposta sostitutiva.
Ai fini dell'individuazione del momento in cui dette imposte
rilevano, valgono gli stessi criteri gia' esaminati nei punti
precedenti. Tra tali imposte rientrano, per espressa previsione
dell'art. 4, comma 1, del decreto legislativo n. 467 del 1997, le
imposte sostitutive di cui al D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, relativo
al riordino della disciplina delle operazioni di cessione e
conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di
collegamento, fusione, scissione e permuta di partecipazioni.
Le imposte sostitutive, per le quali non vi sia l'obbligo di
liquidazione in dichiarazione, rilevano, in via di principio, alla
data in cui si concretizza il presupposto della loro debenza,
indipendentemente dalle modalita' di versamento.
2.1.5 Altri importi
Per effetto delle disposizioni contenute nell'art. 3, comma 4,
lett. d), del decreto legislativo in commento, rientrano tra le
imposte in esame, i nove sedicesimi dell'eccedenza di cui all'art.
105, comma 3, del Tuir, nel testo vigente anteriormente alla modifica
recata dal predetto decreto (cosiddetta "franchigia"), per la parte
non utilizzata per l'affrancamento delle riserve assoggettabili a
maggiorazione di conguaglio. Tale importo va computato per quote
costanti nella dichiarazione dei redditi presentata nel secondo
esercizio successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1996
e in quelle relative ai nove periodi d'imposta successivi (cfr.
Capitolo 6, paragrafo 6.2).
2.1.6 Deroga al criterio generale relativo alla data di
memorizzazione delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a),
del Tuir
Ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta e della scelta
del tipo di credito, occorre fare riferimento alle imposte liquidate
nelle dichiarazioni dei redditi, alle imposte liquidate ai sensi
dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e iscritte in ruoli non
piu' impugnabili ovvero derivanti da accertamenti divenuti definitivi
nonche' le imposte applicate a titolo di imposta sostitutiva entro la
data della delibera di distribuzione degli utili d'esercizio, delle
riserve e degli altri fondi diversi da quelli indicati nel comma 1
dell'art. 44 del Tuir, nonche' delle riduzioni di capitale che si
considerano distribuzione di utili ai sensi del comma 2 del predetto
art. 44.
Tuttavia, in deroga a tale criterio, qualora vengano distribuiti
utili di esercizio, il comma 3 dell'art. 105 del Tuir stabilisce che
concorre a formare l'ammontare di cui alla lett. a) del comma 1
l'imposta liquidata nella dichiarazione dei redditi del periodo al
quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di presentazione
di detta dichiarazione scade successivamente alla data della delibera
di distribuzione.
Pertanto, in caso di distribuzione di utili d'esercizio, ai fini
della attribuzione ai soci del credito d'imposta, la societa' terra'
conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate entro
la data della delibera di distribuzione, anche di quelle relative
alla dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si
riferiscono, presentata successivamente alla data della delibera.
Ne deriva che se ad esempio, la delibera di distribuzione degli
utili d'esercizio relativi al periodo d'imposta 1998 avviene, il 30
aprile 1999, la societa', nell'attribuire il credito di imposta,
computera' l'imposta da liquidare nella dichiarazione dei redditi del
periodo d'imposta 1998, che sara' presentata successivamente alla
data della delibera stessa.
Inoltre, sempre in deroga al criterio di carattere generale
previsto all'art. 105, comma 2, del Tuir, qualora vengano distribuite
riserve in sospensione d'imposta, dovra' tenersi conto anche
dell'imposta liquidata per il periodo nel quale tale distribuzione e'
deliberata (art. 105, comma 3, secondo periodo, del Tuir.)
Pertanto, se la delibera di distribuzione di una riserva in
sospensione d'imposta avviene, ad esempio, il 30 aprile 1998, la
societa' dovra' attribuire il credito di imposta tenendo conto anche
dell'ammontare dell'imposta che sara' liquidata nella dichiarazione
da presentare nel 1999 (relativa ai redditi del 1998) e non quindi
delle imposte che saranno liquidate nella dichiarazione dei redditi
presentata nel 1998 (per i redditi del 1997), se tale ultima
dichiarazione viene presentata successivamente al 30 aprile 1998.
2.1.7 Versamenti integrativi
Come piu' volte chiarito, il credito d'imposta puo' essere
attribuito, in base alla nuova disciplina, nei limiti in cui esso
trova copertura nell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a) e b), del Tuir.
Tuttavia, la societa' erogante puo', ai sensi di quanto previsto
dall'art. 105-bis, introdotto nel Tuir dall'art. 2, comma 1, n. 11,
del decreto legislativo in commento, incrementare l'ammontare
indicato nella citata lett. a) di un'imposta corrispondente al
maggior credito attribuito. Tale versamento integrativo dovra'
essere indicato nella dichiarazione dei redditi tra gli incrementi
delle imposte di cui alla stessa lett. a), secondo quanto si dira'
nel prosieguo.
In particolare, tale integrazione va effettuata:
- entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta
liquidata nella dichiarazione dei redditi se sono distribuiti gli
utili di esercizio (cosi' ad esempio, se viene deliberata la
distribuzione degli utili dell'esercizio 1998 in data 20 aprile 1999,
il versamento va effettuato entro il 20 maggio 1999, termine per il
versamento a saldo delle imposte relative al 1998).
- entro il termine previsto per il versamento a saldo
dell'imposta relativa al periodo nel quale la delibera di
distribuzione e' stata adottata, se sono distribuite riserve o altri
fondi (cosi' ad esempio se la distribuzione di riserve viene
deliberata in data 20 aprile 1999, il versamento va effettuato entro
il termine per il versamento a saldo delle imposte relative al 1999,
la cui dichiarazione va presentata nel 2000).
Si ricorda che nelle ipotesi di distribuzione di utili
d'esercizio o di riserve in sospensione d'imposta, occorre tener
conto, rispettivamente, delle imposte che saranno liquidate nella
dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si
riferiscono e delle imposte liquidate per il periodo nel quale tale
distribuzione e' deliberata.
In definitiva, qualora anche con il concorso dell'imposta
liquidata per detti periodi il credito d'imposta attribuito ai soci
non trovi integrale copertura, la societa' e' tenuta ad effettuare,
ai sensi dell'ultimo periodo dell'art. 105, comma 3, del Tuir, il
versamento integrativo di una corrispondente imposta: in caso di
distribuzione degli utili d'esercizio, l'integrazione sara' pari alla
differenza tra l'ammontare del credito d'imposta attribuito ai soci e
quello delle imposte memorizzate fino alla data della deliberazione
della distribuzione stessa aumentate della imposta che verra'
liquidata nella dichiarazione dei redditi del periodo a cui gli utili
si riferiscono, anche se il termine di presentazione scade
successivamente alla data della delibera di distribuzione; in caso di
distribuzione di riserve in sospensione di imposta, l'integrazione
sara' pari alla differenza tra l'ammontare del credito d'imposta
attribuito ai soci e quello delle imposte memorizzate ai sensi
dell'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, fino alla data della
deliberazione stessa aumentate della imposta che verra' liquidata
nella dichiarazione presentata per il periodo nel quale avviene la
delibera.
2.2 Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir
Come gia' osservato, il decreto legislativo n. 467 del 1997 ha
stabilito, con riguardo a taluni regimi agevolativi, che esonerano o
riducono la tassazione dei proventi presso la societa', la
conservazione del beneficio anche a favore dei soci mediante il
riconoscimento di un credito d'imposta che non comporta in alcun caso
il diritto al rimborso o al riporto dell'eventuale eccedenza rispetto
all'imposta dovuta, cio' in quanto detto credito non e' correlato ad
imposte effettivamente assolte dalla societa', proprio in virtu'
dell'agevolazione di cui godono tali proventi.
Infatti, ove fosse consentito il rimborso o il riporto di tale
eccedenza, l'Erario dovrebbe erogare somme a fronte di imposte che
non sono state corrisposte dalla societa'.
Ai fini della "memorizzazione" di tali imposte che consentiranno,
in caso di distribuzione di utili l'attribuzione del credito
d'imposta limitato, l'art. 105, comma 4, primo periodo, del Tuir
dispone che concorre a formare l'ammontare di cui all'art. 105, comma
1, lett. b), del Tuir, "1) l'imposta calcolata nella misura del 58,73
per cento, corrispondente ai proventi che in base agli altri articoli
del presente testo unico o di leggi speciali non concorrono a formare
il reddito della societa' o dell'ente e per i quali e' consentito
computare detta imposta fra quelle del presente comma; 2) l'imposta
relativa agli utili che hanno concorso a formare il reddito della
societa' o dell'ente e per i quali e' stato attribuito alla societa'
o all'ente medesimo il credito di imposta limitato di cui
all'articolo 94, comma 1-bis".
2.2.1 Imposte riferibili a proventi che non concorrono alla
formazione del reddito (Art 105, comma 4, n. 1), del Tuir)
Con riguardo all'art. 105, comma 4, n. 1), del Tuir, occorre
evidenziare che la disposizione ivi contenuta stabilisce, in via di
principio, che l'importo delle imposte da memorizzare e' pari al
58,73 per cento dei proventi agevolati. Cio' in quanto tale importo
consente di distribuire utili di ammontare pari a detti proventi,
attribuendo per essi un corrispondente credito di imposta limitato.
Tuttavia, il medesimo comma 4, al secondo periodo, riproducendo la
norma gia' prevista dal comma 4 dell'art. 96-bis del Tuir, precisa
che la predetta imposta "e' commisurata all'utile di esercizio che
eccede quello che si sarebbe formato in assenza dei proventi
medesimi".
In sostanza, la citata norma prevede l'applicazione della imposta
sulla differenza tra l'utile di esercizio determinato tenendo conto
dei proventi agevolati e quello determinato al netto dei proventi
medesimi, considerando pari a zero quest'ultimo valore qualora lo
stesso sia negativo.
Trattasi di una disposizione che, in determinate situazioni,
commisura l'ammontare delle imposte, anziche' ai proventi agevolati
all'utile di esercizio. Infatti, qualora detto utile sia di ammontare
inferiore a quello dei proventi agevolati, il beneficio che puo'
essere trasferito ai soci trova oggettiva limitazione nell'ammontare
dell'utile distribuibile, per cui le imposte da memorizzare non
possono che corrispondere al 58,73 per cento dell'utile stesso.
Esempio 1 - Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4,
n. 1 del Tuir - Proventi agevolati
Utile d'esercizio L. 85,2
Proventi che non concorrono alla formazione del reddito L. 60
Variazione in aumento (imposte indeducibili) L. 14,8
_______
Reddito complessivo imponibile L. 40
IRPEG (37 per cento di L.40) L. 14,8
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 14,8
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del
Tuir (L. 60 x 58,73%) = 35,23
Esempio 2 - Imposte determinate ai sensi dell'art. 105,
comma 4, n. 1 del Tuir - Proventi agevolati
Utile d'esercizio L. 25,2
Proventi che non concorrono alla formazione del reddito. L. 60
________
Reddito complessivo imponibile L. -34,8
IRPEG L. 0
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 0
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir (L. 25,2x58,73%) = 14,80
Ai fini della individuazione del momento nel quale la
memorizzazione delle imposte di cui all'art. 105, comma 4, n. 1, del
Tuir deve essere effettuata, si rileva che tale norma, a differenza
del comma 2 dello stesso art. 105, non prevede specifici criteri.
Pertanto, in assenza di una espressa previsione e tenuto conto che
dette imposte sono "commisurate all'utile dell'esercizio che eccede
quello che si sarebbe formato in assenza dei proventi" agevolati, ai
fini della individuazione del predetto momento di memorizzazione - in
virtu' del fatto che l'ammontare dei proventi agevolati deve essere
confrontato con l'utile dell'esercizio cui i proventi hanno concorso
a formare - non puo' che farsi riferimento alla data di approvazione
del bilancio d'esercizio, atteso che e' solo con tale approvazione
che assume certezza l'utile d'esercizio, il quale costituisce dato
essenziale ai fini della determinazione dell'ammontare delle imposte
stesse.
Va rilevato che il beneficio che il legislatore intende
trasferire ai soci in sede di distribuzione degli utili puo'
consistere, anziche' nella esclusione dei proventi dal reddito
imponibile della societa', nella tassazione con un'aliquota ridotta
ovvero con un'imposta sostitutiva.
Con riguardo agli utili soggetti ad aliquota ridotta, ai sensi
dell'art. 105 del D.P.R n. 218 del 1978 e dell'art. 2 della legge n.
26 del 1986, l'art. 106 del Tuir, nella nuova formulazione,
stabilisce che gli utili assoggettati a tassazione con aliquota
ridotta alla meta' si considerano come utili che non concorrono a
formare il reddito per il 50 per cento del loro ammontare. Pertanto,
le imposte ("virtuali") riferibili a tali utili sono pari al 58,73
per cento del 50 per cento dell'ammontare degli utili medesimi.
Si precisa al riguardo che, in base all'art. 105, comma 4, del
Tuir, le agevolazioni riconosciute alla societa' possono essere
trasferite ai soci mediante il riconoscimento del credito di imposta
limitato soltanto se vi e' una norma che espressamente lo preveda: le
disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, che
attualmente consentono di trasferire il beneficio a favore dei soci
sono individuate dagli artt. 96, 96-bis e 106, come modificati dal
decreto legislativo in esame (per il commento di queste ultime
modifiche si rinvia alle precisazioni che verranno fornite nel
Capitolo IV).
2.2.2 Imposte relative agli utili che hanno concorso a formare il
reddito con credito limitato (Art. 105, comma 4, n. 2, del Tuir)
L'art. 105, comma 4, n. 2) del Tuir stabilisce che concorre a
formare l'ammontare di cui alla lettera b) del comma 1 dello stesso
art. 105 anche "l'imposta relativa agli utili che hanno concorso a
formare il reddito della societa' o dell'ente e per i quali e' stato
attribuito alla societa' o all'ente medesimo il credito di imposta
limitato di cui all'articolo 94, comma 1-bis".
Detta disposizione consente alla societa', alla quale sono stati
distribuiti utili formati con proventi che fruiscono di agevolazioni,
di memorizzare imposte fino a concorrenza del credito di imposta
limitato utilizzato, ai sensi dell'art. 94, comma 1-bis, del Tuir,
per il versamento dell'imposta ad essi riferibile. L'effettuazione
della predetta memorizzazione consentira' alla societa' di poter
trasferire a sua volta l'originario beneficio ai propri soci,
attribuendo agli stessi il credito d'imposta limitato, allorquando
verranno distribuiti i dividendi.
Esempi di imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n.
2
Esempio n. 1
Si ipotizzi il caso in cui la Societa' A consegua un
utile di L. 226 alla cui formazione ha concorso,
tra l'altro, il dividendo di L. 100, con credito di
imposta limitato:
Utile d'esercizio L. 226
(di cui L. 100 per dividendo con credito d'imposta
limitato)
Variazione in aumento (per imposte indeducibili) L. 74
________
Reddito complessivo L. 300
Credito d'imposta limitato (L. 100 x 58,73) L. 58,73
_________
Reddito complessivo imponibile L. 358,73
Imposta lorda (L.358,73 x 37%) L. 132,73
Credito d'imposta limitato L. 58,73
_________
Imposta dovuta L. 74
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a),
del Tuir = L. 74
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir = L. 58,73
Esempio n. 2.
Si ipotizzi il caso in cui la Societa' A consegua una perdita di
L. 2.000, alla cui formazione hanno concorso, tra l'altro, dividendi
pari a L. 1.822, di cui L. 1.192, con credito d'imposta ordinario e
L. 630, con credito d'imposta limitato.
Perdita di bilancio L. - 2.000
(di cui L.3.822 per costi e spese e L 1.822 per
dividendi di cui L. 1.192 con credito ordinario e
L. 630 con credito limitato)
Credito d'imposta ordinario L. 700
Credito d'imposta limitato L. 370
__________
Perdita fiscale L. - 930
Imposta dovuta 0
Credito d'imposta limitato 0
Credito d'imposta ordinario L. 700
__________
Eccedenza (rimborsabile o riportabile) L. 700
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir 0
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir 0
Per quanto concerne la individuazione della data in cui le
imposte di cui all'art. 105, comma 4, n. 2, del Tuir (relative agli
utili che hanno concorso a formare il reddito della societa' e per i
quali e' attribuito alla societa' stessa il credito d'imposta
limitato), vanno memorizzate, occorre fare riferimento alla data di
presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale sono liqui-
date.
Infatti, in mancanza di una specifica disposizione normativa, si
ritiene che debba farsi riferimento al criterio di carattere generale
contenuto nell'ultimo periodo del comma 3 dell'art. 105. Pertanto, in
caso di distribuzione degli utili d'esercizio con detto credito
d'imposta limitato, si dovra' tener conto delle imposte che verranno
liquidate nella dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli
utili si riferiscono, anche se il termine di presentazione di detta
dichiarazione scade successivamente alla data della delibera di
distribuzione.
2.3. Riduzione degli ammontari di cui all'art. 105, comma 1,
lett. a) e b), del Tuir.
Si e' piu' volte evidenziato che l'ammontare delle imposte di cui
all'art. 105, comma 1, lett. a) e b), del Tuir, memorizzate secondo
le modalita' indicate nei commi successivi dello stesso art. 105,
costituisce dato di riferimento per l'attribuzione ai soci del
credito d'imposta ordinario e di quello limitato.
Si esaminano di seguito le modalita' con le quali occorre
procedere alla riduzione di detti ammontari, in dipendenza della
distribuzione di utili o di riserve.
In via preliminare si rileva che l'art. 105, comma 5, del Tuir
stabilisce che "indipendentemente dalla utilizzabilita' da parte dei
soci o partecipanti del credito d'imposta di cui all'articolo 14, gli
importi indicati alle lettere a) e b) del comma 1 sono ridotti, fino
a concorrenza del loro ammontare, di un importo pari al 58,73 per
cento degli utili di esercizio, delle riserve e degli altri fondi,
diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'articolo 44, distribuiti
ai soci o partecipanti, nonche' delle riduzioni del capitale che si
considerano distribuzione di utili ai sensi del comma 2 del medesimo
articolo 44.".
In particolare, detta disposizione pone l'obbligo, per la
societa' che distribuisce gli utili o le riserve, di ridurre, in
corrispondenza dell'attribuzione del credito di imposta ai soci le
imposte memorizzate. Pertanto, sussistendo la disponibilita' di
imposte, non e' consentita la distribuzione di dividendi senza
l'attribuzione del credito di imposta, ancorche' i soci non
utilizzino il credito d'imposta stesso qualora, ad esempio, la
ritenuta sia applicata a titolo d'imposta o perche' i soci non ne
abbiano diritto (es. soci esteri) ovvero vi abbiano rinunciato, ai
sensi dell'art. 11, comma 3-ter e 94, comma 1-ter, del Tuir.
Il secondo periodo del medesimo comma 5 dispone che, qualora
nella relativa delibera di distribuzione dei dividendi non sia
stabilito diversamente, gli importi distribuiti comportano la
riduzione prioritariamente dell'ammontare indicato all'art. 105,
comma 1, lett. a) del Tuir (imposte da cui deriva il credito
d'imposta ordinario).
La societa' potra', tuttavia, scegliere quale ammontare ridurre
per effetto della distribuzione dei dividendi e, comunque, con
riguardo al medesimo dividendo distribuito, potra' attribuire ad una
parte (ad esempio, al 30 per cento) il credito di imposta ordinario e
all'altra parte (al 70 per cento) quello limitato.
Si sottolinea che non e' consentito differenziare il tipo di
credito d'imposta attribuito a seconda dei soci destinatari dei
dividendi (es. soci residenti e non residenti). Pertanto, nella
relativa delibera di distribuzione la societa' indichera' quale tipo
di imposte intende "consumare" per effetto della distribuzione dei
dividendi, sempre, ovviamente, nei limiti delle imposte a
disposizione.
E' appena il caso di precisare che tra le cause che comportano la
riduzione degli importi di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del
Tuir, va considerato anche il rimborso di imposte, sempreche'
quest'ultimo si riferisca ad imposte che sono state precedentemente
memorizzate. Tale riduzione dovra' essere effettuata alla data in
cui il rimborso stesso ha avuto esecuzione e cioe' quando il relativo
ammontare entra nella disponibilita' dell'avente diritto.
Nel caso in cui l'importo delle imposte rimborsate sia superiore
all'ammontare di cui alla citata lett. a), la societa' dovra'
procedere al versamento integrativo della differenza entro il termine
previsto per il versamento a saldo dell'imposta relativa
all'esercizio in cui il rimborso ha avuto esecuzione.
Si richiama l'attenzione sulla circostanza che qualora la
societa' attribuisca crediti d'imposta in misura inferiore
all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a) e
b), del Tuir che potrebbe attribuire, tali importi si considerano
comunque ridotti. La riduzione va imputata prioritariamente alle
imposte di cui alla predetta lett. b) e, per la differenza, a quelle
di cui alla lett. a), con riferimento alla data della delibera di
distribuzione che ha attribuito i predetti crediti in misura
inferiore.
CAPITOLO III
3. IL CREDITO D'IMPOSTA
3.1 Il credito d'imposta ordinario
Le modifiche che hanno interessato l'art. 14, comma 1, del Tuir
non hanno inciso sulla disciplina del credito d'imposta "ordinario"
e, pertanto, nulla e' modificato in merito alla sua utilizzazione,
salva l'introduzione, come in precedenza chiarito, del principio in
base al quale il credito d'imposta spetta ai soci nei limiti delle
imposte assolte dalla societa'.
3.2 Il credito d'imposta limitato.
Con le modifiche introdotte negli articoli 11, comma 3, e 91,
comma 1, del Tuir e con l'inserimento negli stessi articoli,
rispettivamente, del comma 3-bis e del comma 1-bis, viene previsto
che il credito d'imposta di cui all'art. 14 del Tuir, correlato
all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir, e' riconosciuto quale credito d'imposta "limitato".
In particolare, le disposizioni del comma 3-bis, introdotto
nell'art. 11 del Tuir, per effetto dell'art. 2, comma 1, n. 2), del
decreto legislativo in esame, stabiliscono che "Il credito di imposta
spettante a norma dell'articolo 14, per la parte che trova copertura
nell'ammontare delle imposte di cui alla lettera b) del comma 1
dell'articolo 105, e' riconosciuto come credito limitato ed e'
escluso dall'applicazione dell'ultimo periodo del comma 3. Il credito
limitato si considera utilizzato prima degli altri crediti di imposta
ed e' portato in detrazione fino a concorrenza della quota
dell'imposta netta relativa agli utili per i quali e' attribuito,
determinata in base al rapporto tra l'ammontare di detti utili
comprensivo del credito limitato e l'ammontare del reddito
complessivo comprensivo del credito stesso e al lordo delle perdite
di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione.".
La norma teste' citata delinea le caratteristiche e le modalita'
di utilizzo di detto credito d'imposta, disponendo che lo stesso:
1. e' determinato applicando all'imposta netta (diminuita cioe'
delle detrazioni d'imposta) il rapporto tra l'ammontare degli utili
per i quali spetta il credito d'imposta limitato, comprensivo di
detto credito, e l'ammontare del reddito complessivo (comprensivo del
credito d'imposta limitato e dell'eventuale credito d'imposta
ordinario) al lordo delle perdite di precedenti periodi ammesse in
diminuzione.
Pertanto, la quota d'imposta netta riferibile al dividendo con
credito d'imposta limitato sara' computata come segue:
Dividendo con credito d'imposta limitato + credito
d'imposta "limitato" x imposta
Reddito complessivo (comprensivo del credito d'imposta
limitato e non) + Perdite pregresse netta
2. si considera utilizzato prima degli altri crediti d'imposta;
3. l'eccedenza non puo' essere chiesta a rimborso ne' computata
in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo.
Con riguardo alle perdite di cui al precedente punto 1), si
ricorda che, in base all'art. 8, comma 3, del Tuir, le perdite
derivanti dall'esercizio di imprese commerciali, nonche' quelle
derivanti dalla partecipazione in societa' in nome collettivo e in
accomandita semplice, in regime di contabilita' ordinaria, sono
computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi
di imposta e, per la differenza, nei successivi ma non oltre il
quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi. Pertanto, le
anzidette perdite, non risultando nel quadro 740/N (riepilogativo
della dichiarazione dei redditi), dovranno essere desunte dai singoli
quadri dei modelli in cui le stesse sono state utilizzate in
diminuzione dai redditi d'impresa.
Con riferimento al precedente punto 2, si precisa che tale
credito di imposta, per la quota ammessa in detrazione, va scomputato
dall'imposta netta prima dei crediti di imposta ordinari e, comunque,
sulla base di quanto previsto dall'art. 19 del Tuir, prima delle
ritenute alla fonte subite a titolo d'acconto e degli acconti
versati.
Ne consegue che i crediti di imposta ordinari potranno
determinare un'eccedenza che, a scelta del contribuente, potra'
essere chiesta a rimborso o computata in diminuzione dell'imposta
relativa al periodo d'imposta successivo.
Il comma 1-ter, introdotto nell'art. 11 del Tuir dall'art. 2,
comma 1, n. 2, del D.lgs. n. 467 del 1997, stabilisce che per il
credito d'imposta limitato di cui al comma 3-bis il contribuente ha
facolta' di non avvalersi delle disposizioni dei commi 4 e 5
dell'articolo 14. Pertanto, il contribuente avvalendosi di tale
facolta', potra' non computarlo ne' in aumento del reddito
complessivo ne' in detrazione dall'imposta.
Modifiche corrispondenti a quelle teste' esaminate a proposito
dell'art. 11, sono state apportate all'art. 94 del Tuir.
Va in proposito rilevato che, ai fini della determinazione
dell'imposta riferibile ai dividendi con credito di imposta limitato,
la norma contenuta nel comma 1-bis dell'art. 94 prevede
l'applicazione del rapporto ivi previsto all'imposta "dovuta",
anziche' all'imposta "netta", come invece e' stabilito dal comma
3-bis dell'art. 11, atteso che per i soggetti cui si applica l'art.
94, la vigente normativa non contiene la definizione di imposta
"netta".
Al riguardo, tenuto conto delle finalita' della norma, analoghe a
quelle dell'art. 11, si ritiene che, anche per i predetti soggetti,
l'imposta da assumere debba essere considerata al netto delle
detrazioni d'imposta. Ed invero, la quota di imposta, determinata
mediante l'applicazione del predetto rapporto all'imposta netta,
potra' anche essere inferiore al 37 per cento, per effetto delle
detrazioni di imposta, delle riduzioni di aliquota e delle
diminuzioni del reddito a causa di perdite, secondo le disposizioni
dell'art. 102 del Tuir.
Peraltro, anche con riguardo a tali soggetti, e' prevista la
facolta' di non avvalersi delle disposizioni dei commi 4 e 5
dell'art. 14, cioe' di non computare il credito d'imposta limitato
ne' in aumento del reddito complessivo ne' in detrazione
dall'imposta.
Tale previsione ha lo scopo di non penalizzare le societa' di
capitale nel caso in cui, pur con il computo del credito d'imposta in
aumento degli utili ad essi riferibile, non vi sia un'imposta da
pagare, in quanto, ad esempio, il risultato non sia fiscalmente
positivo per effetto di perdite di periodo. In tal caso, infatti, il
credito d'imposta posto in aumento del reddito determinerebbe la
riduzione delle perdite altrimenti riportabili.
Esempi.
Esempio n. 1
Reddito di una persona fisica costituito da dividendi con credito
d'imposta limitato.
Dividendi con credito d'imposta limitato L. 63
Credito d'imposta "limitato" (58,73 per cento di 63) L. 37
_______
Reddito imponibile L. 100
IRPEF L. 34
Credito d'imposta "limitato L. (37)
_______
Eccedenza L. 0
Poiche' l'imposta relativa al dividendo e' pari a 34, l'eccedenza
del credito di imposta limitato rispetto all'imposta riferibile a
tale dividendo (37 - 34) non e' ne' rimborsabile ne' riportabile in
diminuzione dall'imposta del periodo d'imposta successivo
Esempio n. 2
Quota dell'imposta netta riferibile ai dividendi con credito
d'imposta "limitato"
Dividendi con credito d'imposta limitato L. 100
Reddito d'impresa (al netto delle perdite
pregresse di L. 10) L. 1.000
Credito d'imposta "limitato" L. 58,73
___________
Reddito complessivo imponibile L. 1.158,73
Imposta lorda L. 300
Detrazioni L. 50
___________
Imposta netta L. 250
Imposta riferibile ai dividendi con credito d'imposta limitato.
Dividendi con credito d'imposta limitato + credito
d'imposta "limitato" x imposta
Reddito complessivo + (compr. del credito d'imposta
limitato e non) + perdite pregr. netta
L. 100 + L. 58,73
__________________________ = 0,1358
L. 1.100 + L. 58,73 + 10
Quota dell'imposta netta riferibile al dividendo
0,1358 x L. 250 = L. 33,95
Imposta netta L. 250
Credito d'imposta limitato L. 33,95
_________
L. 216,05
Esempio n. 3
Utile di esercizio formato da dividendi con credito d'imposta
sia ordinario che limitato.
Si ipotizzi il caso in cui la Societa' A consegua un utile di L.
200 alla cui formazione hanno concorso, tra l'altro, i seguenti
dividendi:
L. 1.192 con credito d'imposta ordinario;
L. 630 con credito d'imposta limitato;
Utile d'esercizio L. 200
Credito d'imposta ordinario L. 700
Credito d'imposta limitato L. 370
_______
Reddito complessivo imponibile L. 1270
Imposta lorda (L.1270 x 37%) L. 469,9
Detrazioni ex art. 91-bis L. 11
________
Imposta netta L. 458,9
Verifica del credito d'imposta "limitato" spettante:
630 + 370 x 458,9 = L. 361,34 < 370, per cui la detrazione del
1270 credito di imposta limitato
sara' pari a 361,34
Imposta netta L. 458,9
Credito d'imposta limitato L. 361,34
__________
L. 97,56
Credito di imposta ordinario L. 700
__________
Imposta da chiedere a rimborso
o da riportare in eccedenza L. 602,44
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del
Tuir (458,9 - 361,34) = L. 97,56
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir = L. 361,34
CAPITOLO IV
4. PROVENTI CHE NON CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO E
MODIFICHE AL TUIR
Come in precedenza precisato, il legislatore delegato ha disposto
con riguardo a taluni regimi agevolativi la conservazione del
beneficio nei confronti dei soci.
Tali regimi sono disciplinati dagli articoli 96, 96-bis e 106 del
Tuir e dalle disposizioni speciali contenute nell'art. 4 del decreto
legislativo n. 467 del 1997.
4.1 Art. 96 del Tuir
Relativamente all'art. 96 del Tuir, la nuova disposizione
contenuta nel comma 1 stabilisce che gli utili distribuiti da
societa' collegate ai sensi dell'art. 2359 del cod. civ. non
residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito
per il 40 per cento del loro ammontare e che la parte di detti utili
che non concorre a formare il reddito rileva agli effetti della
determinazione dell'ammontare delle imposte di cui al comma 4
dell'art. 105 secondo i criteri previsti per i proventi di cui al n.
1 di tale comma.
Tale disposizione - diversamente da quella previgente che
comportava la distribuzione di utili, senza applicazione della
maggiorazione di conguaglio, formati con tali dividendi fino a
concorrenza del 64 per cento del loro ammontare, compresa la parte
non assoggettata a tassazione - consente di trasferire ai soci
l'intero beneficio riconosciuto alla societa', attribuendo tuttavia
ai soci medesimi, per la parte di utili non assoggettati a
tassazione, il credito d'imposta limitato.
Esempio. Proventi agevolati ai sensi dell'art. 96 del Tuir
Utile d'esercizio L. 85,2
Proventi che non concorrono alla formazione del
reddito, ex art. 96 del Tuir L. 60
Variazione in aumento (Irpeg indeducibile) L. 14,8
_______
Reddito complessivo imponibile L. 40
Irpeg (37 per cento di L. 40) L. 14,8
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 14,8
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir
L. 60 x 58,73% = 35,23
4.2 Art. 9-bis del Tuir.
Con riguardo all'art. 96-bis, comma 1, del Tuir, la nuova
formulazione prevede che gli utili distribuiti, in occasione diversa
dalla liquidazione, a societa' considerate "madri" italiane da
societa' residenti in altro Stato della Comunita' Europea aventi i
requisiti per essere considerate "societa' figlie", non concorrono a
formare il reddito per il 95 per cento del loro ammontare.
Al riguardo, va innanzitutto rilevato che con la nuova
formulazione dell'art. 96-bis, comma 1, del Tuir, e' stata eliminata
la condizione che la detenzione ininterrotta per un anno della
partecipazione debba essere adempiuta al momento della delibera di
distribuzione dei dividendi. Detta modifica si e' resa necessaria al
fine di recepire la sentenza della Corte di Giustizia del 17 ottobre
1996, con la quale e' stato affermato che gli Stati membri non
possono subordinare la concessione dell'agevolazione prevista
dall'art. 5, n. 1, della Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, n.
90/435 (cosiddette "societa' madri e figlie") alla condizione che al
momento della distribuzione degli utili "la societa' capogruppo abbia
gia' detenuto la partecipazione minima" per il periodo minimo fissato
dai singoli stati membri.
Secondo quanto esplicitato nella citata relazione al decreto
legislativo in commento, pur trattandosi di questione che esula dai
compiti assegnati dalla delega, "il principio fissato dall'Alta Corte
di Giustizia rientra fra quelli aventi automatica efficacia
nell'ordinamento interno degli Stati e, pertanto, la modifica ... ha,
in un certo senso una valenza formale, priva di decorrenza in quanto
il legislatore non puo' obiettivamente sottrarsi.".
Pertanto, sulla base di detto comma 1, l'agevolazione ivi
prevista spetta anche se alla data di delibera di distribuzione dei
dividendi non sia gia' decorso il periodo di un anno di detenzione
ininterrotta stabilito dal legislatore italiano. Ai fini della
determinazione del suddetto periodo minimo, devono quindi essere
computati i giorni di detenzione continuativa nei periodi anteriore e
successivo alla data della delibera di distribuzione.
Si evidenzia inoltre che l'art. 2, comma 1, punto 9), del decreto
in commento ha abrogato i commi 3 e 4 dell'articolo 96-bis del Tuir
in quanto strettamente connessi al soppresso regime dell'imposta di
conguaglio.
Esempio.
Proventi agevolati ai sensi dell'art. 96-bis del Tuir
Si ipotizzi il caso di una societa' A con utili di esercizio pari
a L. 224,15 alla cui formazione hanno concorso dividendi, di cui
all'art. 96-bis del Tuir, pari a L. 100.
Utile d'esercizio L. 224,15
Proventi che non concorrono alla formazione del
reddito, ex art. 96-bis del Tuir L. 95
Variazione in aumento (Irpeg indeducibile) L. 75,85
_________
Reddito complessivo imponibile L. 205
Irpeg (37 per cento di L. 205) L. 75,85
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 75,85
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir
L. 95 x 58,73% = 55,79
4.3 Articolo 106 del Tuir. Utili che fruiscono di agevolazioni
territoriali.
L'art. 106, comma 1, primo periodo, del Tuir come sostituito
dall'art. 2, comma 1, numero 12), del decreto legislativo in
commento, dispone che gli utili d'esercizio, le riserve e gli altri
fondi formati con utili fruenti dell'agevolazione di cui all'art. 105
del testo unico approvato con D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, all'art. 2
della legge 29 gennaio 1986, n. 26 e all'art. 14, comma 5, della
legge 1 marzo 1986, n. 64, rilevano agli effetti delle determinazione
dell'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 4, del Tuir
secondo i criteri previsti per i proventi di cui al n. 1 di tale
comma.
Il secondo periodo dell'art. 106 del Tuir dispone inoltre che
"gli utili assoggettati a tassazione, ai sensi dei citati articoli
con l'aliquota ridotta alla meta', si considerano come utili che non
concorrono a formare il reddito per il 50 per cento del loro
ammontare".
La norma citata, a seguito della sostituzione, razionalizza il
precedente regime previsto, ai fini della maggiorazione di
conguaglio, per gli utili che fruiscono delle agevolazioni
territoriali. Infatti, detto regime, disciplinato dall'art. 106,
comma 2, del Tuir, nel testo vigente prima delle modifiche recate dal
decreto legislativo in esame e dall'art. 28 del D.P.R. n. 42 del
1988, disponeva l'inapplicabilita' della maggiorazione di conguaglio
per gli utili fruenti dell'esenzione totale di cui all'art. 14, comma
5, della legge 1 marzo 1986, n. 64 e la riduzione alla meta' della
maggiorazione di conguaglio per gli utili fruenti della riduzione a
meta' dell'Irpeg stabilita dall'art. 105 del D.P.R. 6 marzo 1978, n.
218 e dall'art. 14, comma 5, della legge 29 gennaio 1986, n. 26.
In tale ipotesi, in caso di distribuzione di detti utili, veniva
ugualmente riconosciuto ai soci il credito d'imposta, pur in mancanza
di "copertura", ovvero con "copertura" nella misura del 50 per cento,
nelle imposte assolte dalla societa'.
Pertanto, ferme restando le agevolazioni territoriali previste
dalle norme citate a favore della societa', l'importo corrispondente
al 58,73 per cento dell'intero ammontare degli utili medesimi ovvero
del 50 per cento di tali utili concorre a formare le imposte di cui
all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir, secondo le modalita'
previste dal comma 4, n. 1, di detto art. 105.
Tale impostazione consente di trasferire ai soci mediante
l'attribuzione agli stessi del credito d'imposta limitato, il
beneficio spettante alla societa, evitando, nello stesso tempo, che i
soci medesimi possano riportare a nuovo ovvero ottenere il rimborso
di imposte non assolte dalla societa'.
Si precisa inoltre che per le riserve e i fondi risultanti dal
bilancio dell'esercizio successivo a quello in corso alla data del 31
dicembre 1996 si applicano i criteri previsti dall'art. 106 del Tuir,
nel testo vigente anteriormente alla modifica recata dal decreto
legislativo in esame, nonche' dall'art. 28 del D.P.R. n. 42 del 1988.
Pertanto, l'ammontare pari ai 9/16 di dette riserve o fondi che si
considerano formati con utili assoggettati ad imposizione
concorreranno a formare l'ammontare iniziale delle imposte di cui
all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir.
4.4 Articolo 10-bis. Credito d'imposta concesso a fronte di
imposte estere.
Con l'articolo 106-bis del Tuir viene stabilito che per l'imposta
relativa ai redditi prodotti all'estero, per i quali in base alle
Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi e' riconosciuto
il credito d'imposta figurativo, e' computata, fino a concorrenza di
detto credito, nell'ammontare di cui al comma 4 dell'art. 105,
secondo i criteri previsti per gli utili di cui al n. 2 di tale
comma.
Trattasi del credito d'imposta che viene concesso sulla base
delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sui redditi, pur
in assenza di un'effettiva tassazione nel paese della fonte
(cosiddetto "matching credit"), per la cui determinazione occorre
fare specifico riferimento alle disposizioni convenzionali.
Il legislatore ha ritenuto tuttavia di non dover riconoscere
l'importo delle imposte corrispondente al credito figurativo tra
quelle di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir, trattandosi
di un credito a fronte di imposte estere non effettivamente assolte.
Tuttavia, per non vanificare l'agevolazione accordata alla
societa' detto credito va computato tra le imposte di cui all'art.
105, comma 1, lett. b), del Tuir, consentendo in tal modo il
trasferimento dell'agevolazione medesima ai soci.
Esempio. Credito d'imposta "figurativo" per redditi prodotti
all'estero.
Redditi prodotti nel territorio dello Stato L. 1.000
Redditi prodotti all'estero per i quali spetta
il credito d'imposta figurativo L. 500
________
Reddito complessivo imponibile L. 1.500
Imposta (L. 1.500 x 37%) L. 555
Credito d'imposta figurativo L. 100
________
Imposta dovuta L. 455
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a),
del Tuir L. 455
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b),
del Tuir L. 100
4.5 Articolo 122 del Tuir. Trasformazioni
In coerenza con la nuova formulazione dell'art. 105 del Tuir, che
prevede la memorizzazione delle imposte assolte dalla societa' ai
fini dell'attribuzione del credito d'imposta ai soci, l'art. 2, comma
1, n. 14), del decreto legislativo n. 467 del 1997 ha modificato
l'art. 122, comma 4, lett. b) del Tuir, recante il riconoscimento del
credito d'imposta ai soci a seguito di trasformazione da societa'
soggetta all'Irpeg in societa' non soggetta a tale imposta,
disponendo che ai soci compete il credito d'imposta a norma dell'art.
14, a condizione che la dichiarazione dei redditi della societa'
rechi le indicazioni prescritte dall'art. 105.
Tenuto conto che, in base all'art. 3, comma 2, del decreto
legislativo in esame, la nuova formulazione dell'art. 122, comma 4,
del Tuir spiega efficacia con riferimento alle trasformazioni che
hanno effetto a decorrere dal secondo esercizio successivo a quello
in corso al 31 dicembre 1996, resta ferma la previgente disciplina
del citato art. 122, comma 4, per le trasformazioni che hanno avuto
effetto precedentemente.
4.6 Disposizioni speciali.
Le ulteriori disposizioni, attualmente previste, che consentono
di trasferire ai soci il beneficio riconosciuto alla societa' sono
contenute nell'art. 4 del decreto legislativo in argomento, il quale
stabilisce che "L'imposta sostitutiva applicata ai sensi del decreto
legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, recante la disciplina ai fini
delle imposte sui redditi delle operazioni di cessione e conferimento
di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni e
l'imposta sul reddito delle persone giuridiche applicata ai sensi
dell'articolo 1, comma 1, del decreto legislativo recante la
disciplina ai medesimi fini degli utili corrispondenti alla
remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale
investito, concorre a formare l'ammontare delle imposte di cui ai
commi 2 e 3 dell'articolo 105 del testo unico delle imposte sui
redditi.
2. Ferma rimanendo la disposizione del comma 1, le plusvalenze
assoggettate all'imposta sostitutiva in applicazione dell'articolo 1
e dell'articolo 4, commi 2 e 5, del predetto decreto legislativo
recante la disciplina ai fini delle imposte sui redditi delle
operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione
e permuta di partecipazioni e il reddito assoggettato all'imposta sul
reddito delle persone giuridiche ai sensi dell'articolo 1, comma 1,
del citato decreto legislativo recante la disciplina ai medesimi fini
degli utili corrispondenti alla remunerazione ordinaria della
variazione in aumento del capitale investito, rilevano anche agli
effetti della determinazione dell'ammontare delle imposte di cui al
comma 4 dell'articolo 105, secondo i criteri previsti per i proventi
di cui al numero 1 di tale comma. A tal fine si considera come
provento non assoggettato a tassazione, rispettivamente, la quota del
27,03 per cento di dette plusvalenze e quella del 48,65 per cento di
detto reddito; per le societa' quotate quest'ultima percentuale e'
pari al 81,08 per cento.".
Con detta disposizione il legislatore, al fine di trasferire ai
soci le menzionate agevolazioni relative alla remunerazione ordinaria
della variazione in aumento del capitale investito (Dual Income Tax)
e alle ristrutturazioni societarie, ha previsto un meccanismo che
consente di convertire prioritariamente l'agevolazione stabilita in
termini di aliquota in agevolazione in termini di imponibile.
A tal fine occorre trasformare, figurativamente e con idonee
corrispondenze, il reddito tassato con aliquota ridotta (nel caso
della Dual Income Tax) o con imposta sostitutiva (nel caso delle
ristrutturazioni societarie) in reddito tassato in parte con
l'aliquota ordinaria e in parte interamente detassato, alla stregua
di proventi che non concorrono a formare il reddito.
4.6.1 Reddito assoggettato ad aliquota agevolata di cui al D.lgs.
n. 466 del 1997 (D.I.T.)
Nel caso di reddito soggetto ad aliquota ridotta (nella misura
del 19 per cento) di cui al decreto legislativo n. 466 del 1997, il
comma 2 dell'art. 4 del provvedimento in esame stabilisce che si
considera come provento non tassato il 48,65 per cento del reddito
che si considera assoggettato ad aliquota ridotta.
Infatti, la tassazione con l'aliquota ridotta al 19 per cento di
un reddito, ad esempio pari a L. 100, equivale a quella in cui
l'importo di L. 51,35 e' soggetto ad aliquota ordinaria del 37 per
cento, e l'importo restante di L. 48,65 (cioe' L. 100 L. 51,35) non
e' soggetto a tassazione. Tale impostazione consente di memorizzare
tra le imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del Tuir, il
58,73 per cento dei proventi che si considerano non tassati. In tal
modo e' possibile distribuire gli utili corrispondenti a tali
proventi, attribuendo agli stessi un credito d'imposta limitato che
consente di trasferire ai soci il beneficio riconosciuto alla
societa'
Naturalmente anche in tal caso occorre procedere al confronto
dell'importo che si considera non tassato con quello dell'utile di
esercizio e assumere il minore dei due.
Pertanto, nell'esempio teste' formulato, le imposte "virtuali"
saranno pari a L. 28,57 (cioe' 58,73 per cento di L. 48,65) ovvero al
58,73 per cento dell'utile di esercizio, qualora lo stesso sia di
importo inferiore a L. 48,65.
Esempio - Imposte determinate ai sensi dell'art. 105, comma 4, n.
1 - Aliquota Irpeg agevolata
Si ipotizzi il caso di una societa' che ha conseguito un utile
d'esercizio di L. 144 e un reddito complessivo di L. 200, di cui L.
100 fruisce della riduzione dell'aliquota di imposta al 19 per cento,
prevista dall'art. 1 del D.lgs n. 466 del 1997.
Utile d'esercizio L. 144
Variazione in aumento (per imposte indeducibili) L. 56
______
Reddito complessivo imponibile L. 200
(di cui L. 100 assoggettato al 19 per cento)
IRPEG (L. 100 x 19% + L. 100 x 37%) L. 56
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del
Tuir = 56
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del
Tuir L. 48,65 x 58,73% = 28,57
L'importo di L. 100 assoggettato ad aliquota del 19 per cento
equivale a L. 51,35 assoggettate ad aliquota del 37 per cento, per
cui la differenza fra 100 e 51,35 = 48,65 costituisce in sostanza il
reddito non assoggettato a tassazione: di detto importo e'
trasferibile ai soci e va computato nelle imposte di cui all'art.
105, comma 1, lett. b), del Tuir, un ammontare pari al 58,73 per
cento di 48,65 = 28,57.
4.6.2 Plusvalenze relative a ristrutturazioni aziendali soggette
ad imposta sostitutiva ai sensi del D.lgs. n. 358 del 1997.
Relativamente alle agevolazioni concesse alle imprese che
procedono ad operazioni di ristrutturazione di cui al decreto
legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, al fine di evitare che
l'applicazione dell'imposta sostitutiva afferente alle plusvalenze
realizzate a seguito di dette operazioni comporti un pregiudizio nei
confronti dei soci, viene previsto che tali plusvalenze rilevano
anche agli effetti della determinazione dell'ammontare delle imposte
di cui al comma 4 dell'art. 105 del Tuir, secondo i criteri previsti
per i proventi di cui al numero 1 di tale comma, e si considera come
provento non assoggettato a tassazione la quota del 27,03 per cento
di dette plusvalenze.
In tal caso, come precisato in precedenza, l'imposta sostitutiva
liquidata in dichiarazione concorrera' alla formazione dell'ammontare
di cui alla lettera a), comma 1, dell'art. 105 del Tuir, mentre il
58,73 per cento del reddito che si considera non assoggettato a
tassazione concorrera' alla formazione dell'ammontare di cui alla
lettera b) dello stesso comma.
Esempio.
Imposta sostitutiva sulle ristrutturazioni societarie.
Si ipotizzi il caso di una societa' che ha realizzato plusvalenze
da cessione di azienda pari a L. 100, assoggettate ad imposta
sostitutiva nella misura del 27 per cento ai sensi del decreto
legislativo n. 358 del 1997.
Plusvalenze L. 100
Imposta sostitutiva L. 27
L'importo di L. 100 assoggettato ad una imposta sostitutiva del
27 per cento equivale a L. 72,97 assoggettata ad una aliquota del 37
per cento, per cui la differenza tra L. 100 e 72,97 (uguale L. 27,03)
costituisce in sostanza il reddito non assoggettato a tassazione. Su
detto importo vanno computate le imposte di cui all'art. 105, comma
1, lett. b), del Tuir pari al 58,73 per cento di 27,03 = L. 15,87.
Memorizzazione delle imposte da parte della societa'
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. a), del Tuir = 27
Imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett. b), del
Tuir L. 27,03x58,73% = 15,87
CAPITOLO V
5 ADEMPIMENTI E SANZIONI
5.1 Indicazioni da effettuare nella dichiarazione dei redditi.
L'art. 105, comma 6, del Tuir prevede che, nella dichiarazione
dei redditi, le societa' e gli enti di cui all'art. 87, comma 1,
lett. a) e b) del Tuir, devono indicare distintamente:
- gli incrementi e i decrementi dell'ammontare complessivo delle
imposte di cui alla lett. a) del comma 1, dell'art. 105 del Tuir,
verificatisi nell'esercizio;
- gli incrementi e i decrementi dell'ammontare complessivo delle
imposte di cui alla lett. b) del comma 1, dell'art. 105 del Tuir,
verificatisi nell'esercizio.
Al riguardo si rileva che, diversamente da quanto previsto dalla
precedente normativa ai fini dell'applicazione della maggiorazione di
conguaglio, non viene piu' previsto l'obbligo di indicare la
movimentazione degli importi rilevanti a tali fini, oltre che nella
dichiarazione dei redditi, anche nella relazione degli
amministratori. Cio' in quanto, come chiarito nella relazione di
accompagnamento del testo normativo in commento, quest'ultimo
adempimento duplica con il primo ed, inoltre, non e' in linea con la
nuova impostazione di bilancio derivante dall'attuazione della IV
Direttiva comunitaria.
5.2 Indicazioni da effettuare nei modelli di cui all'art. 7 della
legge n. 1745 del 1962 (mod. RAD)
Il comma 7 dell'art. 105 del Tuir prevede l'obbligo di indicare
distintamente nei modelli di comunicazione di cui all'art. 7 della
legge 29 dicembre 1962, n. 1745, o, in mancanza in apposita
comunicazione, i seguenti elementi:
- gli utili distribuiti per i quali non e' attribuito ai soci il
credito d'imposta di cui all'articolo 14;
- gli utili distribuiti per i quali e' attribuito il credito
d'imposta limitato di cui agli articoli 11, comma 3-bis e 94, comma
1-bis.
Pertanto, con i cosiddetti modd. RAD ovvero con apposite
comunicazioni dovranno essere indicati, a fronte dei dividendi
erogati, i seguenti elementi:
1. l'importo per il quale spetta il credito d'imposta ordinario;
2. l'importo per il quale spetta il credito d'imposta "limitato";
3. la non spettanza del credito d'imposta.
In ordine agli elementi da indicare nel modello RAD si fa
comunque rinvio alle apposite istruzioni che verranno impartite in
occasione dell'approvazione del nuovo modello.
5.3 Sanzioni
Per effetto del comma 8 dell'art. 105 del Tuir, l'omissione delle
comunicazioni, da effettuare ai sensi del comma 7 dello stesso art.
105, e' sanzionabile, ai sensi dell'art. 14, comma 1, della legge 29
dicembre 1962, n. 1745. Quest'ultima disposizione prevede
l'applicazione della pena pecuniaria in misura pari al 20 per cento
dell'ammontare degli utili in relazione ai quali sono state omesse le
comunicazioni prescritte; detta misura e' raddoppiata qualora siano
attribuiti ai soci crediti d'imposta inesistenti o piu' vantaggiosi.
Qualora la societa' attribuisca crediti d'imposta ordinari in
misura superiore all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105,
comma 1, (lett. a), del Tuir e non abbia provveduto all'integrazione
ai sensi dell'art. 105-bis del Tuir, si fara' luogo al recupero
dell'imposta non integrata, con l'applicazione degli interessi e
delle soprattasse di cui agli artt. 9 e 92 del D.P.R n. 602 del 1973.
Nel caso di attribuzione di crediti d'imposta limitati in misura
superiore all'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1,
lett. b), del Tuir, si considera ridotto l'ammontare delle imposte di
cui alla lett. a) dello stesso comma 1. Se detto ammontare risulti
insufficiente, si fara' luogo al recupero dell'imposta, nei confronti
della societa', in misura corrispondente al maggior credito d'imposta
attribuito, con l'applicazione degli interessi e delle soprattasse di
cui agli artt. 9 e 92 del D.P.R. n. 602 del 1973.
CAPITOLO VI
6. DECORRENZA DELLE DISPOSIZIONI DEL DECRETO LEGISLATIVO N. 467
DEL 1997 E REGIME TRANSITORIO
6.1 Decorrenza delle disposizioni
L'art. 3 del decreto legislativo n. 467 del 1997 reca
disposizioni in merito alla decorrenza della nuova disciplina e norme
di carattere transitorio che regolano il passaggio dal regime della
maggiorazione di conguaglio a quello relativo ai nuovi criteri di
attribuzione ai soci del credito d'imposta fino a concorrenza delle
imposte pagate dal soggetto che eroga i dividendi societari.
In particolare, i commi 1, 2 e 3 stabiliscono la decorrenza delle
nuove disposizioni con riguardo alla distribuzione dei dividendi, le
quali prevedono che:
- le modificazioni agli artt. 11, 14 e 94 del Tuir, introdotte
dall'art. 2, comma 1, numeri 1), 2), 3), 4), 5) e 6) del decreto
legislativo in commento, si applicano con riguardo alle distribuzioni
degli utili di esercizio, delle riserve e degli altri fondi, nonche'
delle riduzioni del capitale sociale o del fondo di dotazione delib-
erate a decorrere dal secondo esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 1996;
- le modificazioni agli artt. 96, 96-bis, 105 e 106, introdotte
dall'art. 2, comma 1, numeri 7), 8), 9), 10) e 12) del decreto
legislativo in commento nonche' le disposizioni degli artt. 105-bis e
106-bis del Tuir, introdotti dallo stesso art. 2, comma 1, numeri 11)
e 13), decorrono dal secondo esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 1996;
- le modificazioni all'art. 122 del Tuir, introdotte dall'art.
2, comma 1, numero 14) del decreto legislativo in commento, si
applicano con riguardo alle trasformazioni che hanno effetto a
decorrere dal secondo esercizio successivo a quello in corso al 31
dicembre 1996.
6.2 Determinazione iniziale dell'ammontare di cui all'art. 105,
comma 1, lett. a) e b), del Tuir.
Con il comma 4 dell'art. 3 del decreto legislativo in argomento,
sono stabilite le modalita' per il passaggio dal previgente regime a
quello nuovo.
In base a tale disposizione, nell'ammontare delle imposte di cui
al comma 2 dell'art. 105 del Tuir, da indicare nella dichiarazione
dei redditi da presentare per l'esercizio successivo a quello in
corso alla data del 31 dicembre 1996, sono compresi, inizialmente, i
seguenti importi:
a) i nove sedicesimi (pari al 56,25 per cento) delle riserve e
degli altri fondi esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio
successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996, che, ai sensi
dell'articolo 105, comma 3, del tuir, nel testo vigente anteriormente
alla modifica di cui al decreto legislativo in esame, ovvero ai sensi
dell'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo in oggetto si
considerano formati con utili assoggettati all'imposta sul reddito
delle persone giuridiche;
b) il 25 per cento delle riserve e degli altri fondi esistenti
nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 1996, assoggettati ad imposta sostitutiva ai sensi
dell'articolo 8, comma 1, della legge 29 dicembre 1990, n. 408;
c) il 25 per cento delle riserve e degli altri fondi esistenti
nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 1996, assoggettati ad imposta sostitutiva ai sensi
dell'articolo 22, comma 4, del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41,
convertito dalla legge 25 marzo 1995, n. 85 nonche' l'importo dell11l
per cento di dette riserve o altri fondi, ove non distribuiti entro
il terzo esercizio successivo a quello in corso alla data del 24
febbraio 1995 (di entrata in vigore del D.L. n. 41 del 1995).
Pertanto, se detto terzo esercizio inizia dopo il primo esercizio
successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996, tale importo andra'
compreso nella dichiarazione relativa al secondo esercizio successivo
a quello in corso a quest'ultima data;
d) i nove sedicesimi (pari al 56,25 per cento) dell'eccedenza di
cui al comma 3, secondo periodo, dell'articolo 105 del Tuir, nel
testo vigente anteriormente alla modifica del decreto legislativo in
commento (cosiddetta franchigia), che non e' stata computata in
diminuzione delle riserve e dagli altri fondi soggetti a
maggiorazione di conguaglio. Tale importo va computato per quote
costanti nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio
successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1996 e in
quelle relative ai nove esercizi successivi;
e) l'imposta sostitutiva applicata, ai sensi dell'art. 1 del
decreto legislativo in esame, sulle riserve e altri fondi soggetti
alla maggiorazione di conguaglio.
Ai sensi del comma 5 dell'art. 3, del decreto legislativo in
esame, nell'ammontare delle imposte di cui al comma 4 dell'art. 105
del Tuir, nel testo riformulato, da indicare nella dichiarazione dei
redditi da presentare per l'esercizio successivo a quello in corso
alla data del 31 dicembre 1996, sono compresi inizialmente, i
seguenti importi:
a) il 55,24 per cento delle riserve e degli altri fondi
assoggettati ad imposta sostitutiva nella misura del 2,2 per cento ed
il 49,84 per cento delle riserve e degli altri fondi assoggettati ad
imposta sostitutiva nella misura del 5,6 per cento, ai sensi
dell'art. 1 del decreto legislativo n. 467 del 1997;
b) i nove sedicesimi delle riserve e degli altri fondi esistenti
nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello in corso
al 31 dicembre 1996 che si considerano formati con gli utili che non
hanno concorso alla formazione del reddito ai sensi dell'articolo
96-bis del Tuir, nel testo previgente, ovvero che si considerano
formati per ogni successivo percettore con detti utili;
c) l'imposta corrispondente al reddito dichiarato a partire
dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 1996 e
compensato con le perdite di detto esercizio e di quelli precedenti
ai sensi dell'art. 102 del Tuir.
Stante il tenore letterale delle disposizioni contenute nell'art.
3, commi 4 e 5, del decreto legislativo in oggetto ("sono compresi,
inizialmente, i seguenti importi") gli importi di cui sopra assumono
rilievo sin dall'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 1996, ed inoltre, per le riserve e
fondi assoggettati ad imposta sostitutiva di cui all'art. 1, comma 1,
del decreto in commento, detti importi assumono rilievo dalla
medesima data, indipendentemente, quindi, dal versamento dell'imposta
sostitutiva prevista per l'affrancamento di dette riserve e fondi.
6.3 Indicazioni da effettuare nella dichiarazione dei redditi
presentata per l'esercizio successivo a quello in corso alla data del
31 dicembre 1996
Per effetto dell'art. 3, comma 3, del decreto in oggetto, nella
dichiarazione dei redditi presentata per l'esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 1996 devono essere distintamente
indicati gli importi riferibili alle seguenti voci:
1. gli importi indicati nei commi 1 e 2 dell'art. 1 del decreto
legislativo in esame. Trattasi delle riserve o altri fondi formati
con utili o proventi non assoggettati ad IRPEG a decorrere
dall'esercizio in corso alla data del 1 dicembre 1983 e di quelli
esistenti alla fine dell'ultimo esercizio chiuso anteriormente alla
data del 1 dicembre 1983 o formati con utili o proventi
dell'esercizio stesso;
2. l'eccedenza di cui al comma 3) secondo periodo, dell'articolo
105 del Tuir. Trattasi della cosiddetta "franchigia non utilizzata",
costituita dalla differenza tra il 64 per cento del reddito
dichiarato e l'utile di esercizio, che non e' stata computata in
diminuzione delle riserve o fondi assoggettabili a maggiorazione di
conguaglio nella misura dei 9/16;
3. l'ammontare delle imposte di cui all'art. 105, comma 1, lett.
a) e b), del Tuir, nella nuova formulazione. Trattasi delle imposte
riferibili all'esercizio per il quale trova applicazione la nuova
disciplina.
6.4 Applicabilita' dell' articolo 107 del Tuir
E' da ricordare che l'art. 3, comma 6, del decreto legislativo in
commento stabilisce che l'art. 107 del Tuir, relativo alla
compensazione e al rimborso delle eccedenze della maggiorazione di
conguaglio, conserva efficacia e i riferimenti ivi contenuti all'art.
105 dello stesso Tuir devono intendersi effettuati all'art. 105 nel
testo vigente anteriormente alla modifica di cui all'art. 2, comma 1,
n. 10) e cio' per tenere conto degli effetti derivanti
dall'accertamento di un maggior reddito dichiarato per gli esercizi
precedenti quello da cui ha effetto la nuova disciplina.
Pertanto, nel caso in cui il reddito, in base al quale e' stata
calcolata e applicata la maggiorazione di conguaglio, venga accertato
in misura piu' elevata ovvero siano recuperate a tassazione riserve o
altri fondi in base al cui ammontare e' stata calcolata e applicata
la predetta maggiorazione, l'imposta dovuta per l'esercizio in cui il
relativo accertamento e' divenuto definitivo dovra' essere ridotta di
un importo pari a quello dell'imposta corrispondente all'ammontare
recuperato a tassazione. Pertanto, in detta ipotesi, sia le imposte
versate a seguito dell'accertamento divenuto definitivo sia le citate
riduzioni dall'imposta non dovranno essere considerate ai fini della
determinazione delle imposte di cui al nuovo art. 105, comma 1, lett.
a) del Tuir.
CAPITOLO VII
7. IMPOSTA SOSTITUTIVA DELLA MAGGIORAZIONE DI CONGUAGLIO
In dipendenza dell'abrogazione della disciplina della
maggiorazione di conguaglio, recata dall'art. 2 del decreto
legislativo n. 467 del 1997, e del nuovo regime del credito d'imposta
sui dividendi, introdotto dallo stesso art. 2, il legislatore ha
stabilito l'obbligo dell'affrancamento delle riserve e degli altri
fondi soggetti, in caso di distribuzione, alla predetta maggiorazione
di conguaglio mediante il loro assoggettamento al pagamento di
un'imposta sostitutiva.
Detta imposta sostitutiva e' stata fissata in misura
differenziata a seconda che si tratti di riserve e fondi soggetti
alla maggiorazione di conguaglio nella misura dei 9/16 o di riserve e
fondi soggetti a maggiorazione di conguaglio forfettariamente nella
misura del 15 per cento. E' di tutta evidenza che tale diversita' e'
strettamente correlata all'entita' di prelievo fiscale al quale
soggiacciono gli anzidetti fondi e riserve all'atto in cui si
verifica il presupposto impositivo.
7.1 Applicazione dell'imposta sostitutiva
L'art. 1, comma 1, del decreto legislativo in esame prevede
l'applicazione di una imposta sostitutiva della maggiorazione di
conguaglio sui fondi e sulle riserve di cui ai commi 2 e 4 dell'art.
105 del Tuir (nel testo previgente alle modifiche apportate),
esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a
quello in corso alla data del 31 dicembre 1996. In pratica, tali
fondi e riserve sono rappresentati da:
1. riserve o altri fondi formati con utili o proventi non
assoggettati ad IRPEG a decorrere dall'esercizio in corso alla data
del 1 dicembre 1983 (art. 105, comma 2);
2. riserve o altri fondi gia' esistenti alla fine dell'ultimo
esercizio chiuso anteriormente alla data del 1 dicembre 1983 o
formati con utili o proventi dell'esercizio stesso (art. 105, comma
4).
L'aliquota dell'imposta sostitutiva e' pari, rispettivamente, al
5,6 per cento delle riserve e fondi di cui al precedente punto 1) e
al 2,2 per cento per quelle di cui al precedente punto 2.
Coerentemente con quanto disposto dall'art. 105, comma 5, del
Tuir (nel testo previgente alle modifiche apportate), l'imposta
sostitutiva si applica anche se le citate riserve e fondi siano stati
imputati al capitale sociale o al fondo di dotazione.
L'ammontare delle riserve e fondi di cui al precedente punto 2
(riserve di cui al comma 4, dell'art. 105 del Tuir, nel testo
previgente alle modifiche apportate), soggette ad imposta sostitutiva
nella misura del 2,2 per cento, e' ridotto dell'importo di cui al
comma 3, secondo periodo dello stesso art. 105 del Tuir vale a dire
della cosiddetta "franchigia" non utilizzata - risultante dalla
dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello
in corso alla data del 31 dicembre 1996.
Al riguardo, si ricorda che il comma 3, primo periodo, dell'art.
105 del Tuir, nel testo vigente anteriormente alle modifiche
intervenute, stabiliva che nell'ipotesi in cui il 64 per cento del
reddito dichiarato in un esercizio, al lordo delle perdite riportate
da precedenti esercizi fosse stato superiore all'utile esposto in
bilancio, la differenza doveva essere computata in diminuzione delle
riserve o dei fondi di cui al precedente comma 2, i quali si
consideravano assoggettati ad imposta per l'ammontare corrispondente.
Il successivo periodo del comma 3 disponeva altresi' che se la
differenza fosse stata superiore all'ammontare complessivo delle
riserve o fondi di cui al comma 2, l'eccedenza doveva essere
computava in aumento degli utili dei successivi esercizi che pertanto
potevano essere distribuiti senza maggiorazione.
Il comma 4 dell'art. 1 del decreto legislativo in commento
prevede la indeducibilita' dell'imposta sostitutiva.
Le disposizioni concernenti l'affrancamento delle riserve e altri
fondi assoggettati a maggiorazione di conguaglio, contenute nei commi
da 1 a 5 del citato articolo 1, non si applicano nei confronti delle
societa' e degli enti totalmente partecipati dallo Stato.
Le disposizioni del decreto in commento non si applicano
nell'ipotesi di scioglimento agevolato delle cosiddette "societa' di
comodo" che ricadono nelle condizioni previste dall'art. 3, comma 38,
della legge n. 662 del 1996, per il quale si applicano le
disposizioni specifiche del successivo comma 39.
7.2 Liquidazione e versamento dell'imposta sostitutiva.
Ai sensi dell'art. 1, comma 3, del decreto legislativo in
commento l'imposta sositituva deve essere liquidata nella
dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello
in corso alla data del 31 dicembre 1996.
Il versamento di tale imposta deve essere effettuato in tre rate,
nel rispetto delle seguenti modalita':
- la prima rata, stabilita nella misura del 9 per cento
dell'imposta sostitutiva dovuta, deve essere versata entro il termine
previsto per il versamento del saldo dell'imposta della dichiarazione
dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello in corso alla
data del 31 dicembre 1996;
- la seconda rata, stabilita nella misura del 50 per cento
dell'imposta sostitutiva dovuta, deve essere versata entro il termine
previsto per il versamento del saldo dell'imposta della dichiarazione
dei redditi relativa al secondo esercizio successivo a quello in
corso alla data del 31 dicembre 1996,
- la terza rata, stabilita nella misura del 41 per cento
dell'imposta sostitutiva dovuta, deve essere versata entro il termine
previsto per il versamento del saldo dell'imposta della dichiarazione
dei redditi relativa al terzo esercizio successivo a quello in corso
alla data del 31 dicembre 1996.
Non sono dovuti interessi per la dilazione di pagamento.
Per il versamento dell'imposta sostitutiva va utilizzato il
seguente codice tributo:
1670 - Imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio
(art. 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 467).
Il versamento e' effettuato al concessionario della riscossione
competente in base al domicilio fiscale del contribuente o mediante
delega alle banche, utilizzando rispettivamente la distinta Mod. 22 o
la delega di pagamento Mod. D ovvero, in caso di pagamento tramite
gli uffici postali, il bollettino Mod. 31.
Il periodo di riferimento da indicare sui modelli e' l'anno per
il quale si effettuano i versamenti da indicare nella forma AA.AA.
Le somme riscosse vanno riversate al Capo VI, Capitolo 1034,
articolo 1 del bilancio dello Stato.
Per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi
le sanzioni ed il contenzioso si applicano le disposizioni previste
per le imposte sui redditi.
7.3 Imputazione dell'imposta sostitutiva alle voci di bilancio
L'imputazione dell'imposta sostitutiva puo' essere fatta, in
tutto o in parte, a carico delle riserve, degli altri fondi di
bilancio (o rendiconto) ovvero del capitale sociale (o fondo di
dotazione). In quest'ultimo caso, la norma precisa che la
corrispondente riduzione e' operata anche in deroga alle disposizioni
contenute nell'articolo 2365 del codice civile ed osservando le
modalita' di cui all'art. 2445, secondo comma, del codice civile.
Pertanto, la riduzione del capitale sociale (o del fondo di
dotazione) per effetto dell'imputazione dell'imposta sostitutiva puo'
essere deliberata dall'assemblea ordinaria e l'avviso di convocazione
deve indicare le ragioni e le modalita' della riduzione.
Il direttore generale
del dipartimento delle entrare
ROMANO