Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Agli uffici I.V.A.
Ai centri di servizio delle imposte
dirette ed indirette
e, p.c.:
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Alla Presidenza del Consiglio dei
Ministri - Dipartimento per gli
affari sociali
Al Ministero dell'interno
Al Ministero del tesoro
PREMESSA
Il decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 (pubblicato nel
supplemento ordinario n. 1/L alla Gazzetta Ufficiale n. 1 del 2
gennaio 1998) ha dato attuazione alle deleghe recate nei commi 186-
187 dell'art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, relativi al
riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, e
nei commi 188-189 del medesimo articolo 3, concernenti la disciplina
delle organizzazioni non lucrative di utilita' sociale (ONLUS).
Il menzionato decreto legislativo e' strutturato in due sezioni, la
prima riservata al riordino delle norme tributarie relative agli enti
non commerciali, la seconda alla definizione e regolamentazione delle
ONLUS.
Sul piano sistematico il decreto legislativo in argomento non
costituisce una legge speciale in materia di enti non commerciali e
organizzazioni non lucrative di utilita' sociale.
Il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali
e' operato prevalentemente attraverso modifiche ed integrazioni del
Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonche'
dell'art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, istitutivo dell'imposta del valore aggiunto.
Per le ONLUS il regime agevolativo discende in gran parte da
interventi su singole leggi di imposta.
Le disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 sono
entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui
redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta
successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Con la presente circolare si forniscono i chiarimenti necessari al
fine di assicurare uniformita' di interpretazione da parte degli
uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino
della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute
nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto legislativo in oggetto.
Con successiva circolare verranno fornite istruzioni per
l'applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non
lucrative di utilita' sociale, contenute nella Sezione II del
medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997.
1. QUALIFICAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
1.1 Nozione di ente non commerciale
Il decreto legislativo n. 460 del 1997, nel riordinare la
disciplina degli enti non commerciali, non ha apportato modifiche
alla disposizione recata dall'art. 87, comma 1, lettera c), del
T.U.I.R. che fornisce la nozione generale di "ente non commerciale",
individuando tale tipologia soggettiva negli enti pubblici e privati
diversi dalle societa', che non hanno per oggetto esclusivo o
principale l'esercizio di attivita' commerciali.
L'elemento distintivo degli enti non commerciali, anche a seguito
del citato decreto legislativo n. 460 del 1997, e' costituito,
quindi, dal fatto di non avere tali enti quale oggetto esclusivo o
principale lo svolgimento di una attivita' di natura commerciale,
intendendosi per tale l'attivita' che determina reddito d'impresa ai
sensi dell'art. 51 del T.U.I.R.
Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione
dell'ente non commerciale la natura (pubblica o privata) del
soggetto, la rilevanza sociale delle finalita' perseguite, l'assenza
del fine di lucro o la destinazione dei risultati.
1.2 Individuazione dell'oggetto esclusivo o principale dell'attivita'
L'art. 87, comma 4, del T.U.I.R. stabilisce i criteri per
l'individuazione dell'oggetto esclusivo o principale dell'ente.
Tale disposizione e' stata modificata dall'art. 1 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 che ha, altresi', aggiunto allo stesso
art. 87 un ulteriore comma 4-bis.
Nella previgente formulazione l'anzidetto comma 4 dell'art. 87
disponeva che "l'oggetto esclusivo o principale dell'ente e'
determinato in base all'atto costitutivo, se esistente in forma di
atto pubblico o di scrittura privata autenticata e, in mancanza, in
base all'attivita' effettivamente esercitata".
La disposizione recata dal nuovo testo del comma 4 dell'art. 87
stabilisce che:
"4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente e'
determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto,
se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata
autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende
l'attivita' essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto".
Il successivo comma 4-bis prevede che:
"4-bis. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle
predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente e'
determinato in base all'attivita' effettivamente esercitata nel
territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso
agli enti non residenti".
Le novita' introdotte dal nuovo testo del comma 4 dell'art. 87
nonche' dal successivo comma 4-bis sono le seguenti.
1) Il nuovo testo del comma 4 dell'art. 87, oltre che operare un
esplicito riferimento alla "legge" e allo "statuto" - modifiche
queste di natura meramente formale - contiene il riferimento,
assente nella previgente disposizione, alla "scrittura privata
registrata". E' sufficiente, cioe', per l'individuazione
dell'oggetto esclusivo o principale dell'attivita' dell'ente non
commerciale, l'esistenza dell'atto costitutivo o dello statuto
nella forma della scrittura privata registrata, in alternativa
all'atto pubblico o alla scrittura privata autenticata.
2) Vengono, inoltre, differenziati i criteri per l'individuazione
dell'oggetto esclusivo o principale dell'attivita', a seconda che
l'ente sia o meno residente nel territorio dello Stato.
a) Enti residenti
Per gli enti residenti l'oggetto esclusivo o principale
dell'attivita' e' determinato in base alla legge (di regola per gli
enti pubblici), all'atto costitutivo o allo statuto, se esistente in
forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o
registrata.
In mancanza degli anzidetti atti o delle predette forme (atto
pubblico o scrittura privata autenticata o registrata) l'oggetto
principale dell'ente e' determinato in base all'attivita'
effettivamente esercitata.
b) Enti non residenti
Per gli enti non residenti il comma 4-bis dell'art. 87 prevede che
l'esame dell'oggetto principale dell'attivita' deve essere, in ogni
caso, svolto sulla base dell'attivita' effettivamente esercitata nel
territorio dello Stato.
3) La previsione piu' innovativa e di maggior rilievo rispetto alla
previgente disciplina e' costituita dalla definizione dell'oggetto
principale dell'attivita', recata dal novellato comma 4 dell'art.
87.
Secondo tale disposizione, per oggetto principale si intende
l'attivita' essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
dell'ente indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo
statuto.
Pertanto, ai fini della qualificazione dell'ente come commerciale o
non commerciale, occorre anzitutto avere riguardo alle previsioni
contenute nello statuto, nell'atto costitutivo o nella legge.
Nell'ipotesi in cui i menzionati atti prevedano lo svolgimento di
piu' attivita', di cui alcune di natura commerciale ed altre di
natura non commerciale, per la qualificazione dell'ente occorre fare
riferimento all'attivita' che per lo stesso risulta essere
essenziale, vale a dire quella che gli consente il raggiungimento
degli scopi primari e che tipicizza l'ente medesimo.
Se l'attivita' essenziale per realizzare direttamente gli scopi
primari e' non commerciale, l'ente deve annoverarsi fra quelli non
commerciali, sia ai fini delle imposte sui redditi che dell'imposta
sul valore aggiunto e, conseguentemente, deve essere rispettivamente
assoggettato alla disciplina recata dal Titolo II, Capo III, del
T.U.I.R. e dall'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972 nonche' alla
disciplina contabile prevista per tale categoria di enti.
Diversamente, l'ente, ancorche' dichiari finalita' non lucrative,
e' considerato ente commerciale quando l'attivita' essenziale per la
realizzazione degli scopi tipici e' di natura commerciale.
La definizione di ente non commerciale risultante dal riformulato
comma 4 dell'art. 87 del T.U.I.R. deve, tuttavia, essere confrontata
con la previsione dell'art. 6 del decreto legislativo n. 460 del 1997
concernente "la perdita della qualifica di ente non commerciale".
1.3 Perdita della qualifica di ente non commerciale
L'art. 6 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto nel
T.U.I.R. l'art. 111-bis, che, ai commi 1 e 2, dispone:
"1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la
qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente
attivita' commerciale per un intero periodo d'imposta.
2. Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene
conto anche dei seguenti parametri:
a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attivita'
commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti
attivita'.
Il raffronto va effettuato tra le immobilizzazioni relative
all'attivita' commerciale - tra le quali devono comprendersi tutte
le tipologie indicate nell'articolo 2424 del codice civile e cioe'
le immobilizzazioni materiali quali fabbricati, impianti,
macchinari, automezzi, mobili, ecc., le immobilizzazioni
immateriali quali brevetti, diritti d'autore, avviamento, spese di
impianto e cosi' via e le immobilizzazioni finanziarie - e gli
investimenti relativi alle attivita' istituzionali ivi compresi
gli investimenti relativi alle attivita' decommercializzate.
b) prevalenza dei ricavi derivanti da attivita' commerciali rispetto
al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le
attivita' istituzionali.
c) prevalenza dei redditi derivanti da attivita' commerciali rispetto
alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i
contributi, le sovvenzioni, le liberalita' e le quote associative.
Il raffronto va effettuato fra i componenti positivi del reddito
d'impresa e le entrate derivanti dall'attivita' istituzionale. Al
riguardo si precisa che, per ragioni di ordine logico e
sistematico, in coerenza con quanto stabilito nella successiva
lettera d), la locuzione "redditi derivanti da attivita'
commerciali", contenuta nella disposizione in esame, deve essere
correttamente intesa come riferita ai componenti positivi del
reddito d'impresa. Si precisa, inoltre, che da entrambi i termini
del raffronto vanno esclusi i contributi percepiti per lo
svolgimento di attivita' aventi finalita' sociale in regime di
convenzione o accreditamento; detti contributi, infatti, non
concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali
ai sensi dell'art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R.).
d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attivita'
commerciale rispetto alle restanti spese".
L'art. 6 in esame ha dato attuazione al criterio dettato dall'art.
3, comma 187, lett. a), della legge delega n. 662 del 1996,
secondo cui il legislatore avrebbe dovuto procedere alla
"definizione della nozione di ente non commerciale, conferendo
rilevanza ad elementi di natura obiettiva connessi all'attivita'
effettivamente esercitata", provvedendo ad individuare elementi di
carattere oggettivo, la cui presenza consente di verificare in
termini di effettivita' l'attivita' prevalente.
La norma fondamentale, per verificare in termini di effettivita' la
natura dell'ente dichiarata nell'atto costitutivo o nello statuto, e'
quella recata dal primo comma dell'art. 111-bis del T.U.I.R. che
contiene una presunzione legale di perdita della qualifica di ente
non commerciale, qualora, indipendentemente dalle previsioni
statutarie, l'ente eserciti quale attivita' principale un'attivita'
commerciale (in base all'art. 51 del T.U.I.R.).
La qualifica di ente non commerciale, impressa dalla legge,
dall'atto costitutivo o dallo statuto, che consente all'ente di
fruire della disciplina degli enti non commerciali su base
dichiarativa, va verificata, pertanto, prendendo in esame l'attivita'
effettivamente svolta.
Il secondo comma dell'art. 111-bis indica, inoltre, alcuni
parametri che costituiscono "fatti indice di commercialita'", i quali
non comportano automaticamente la perdita di qualifica di ente non
commerciale, ma solo particolarmente significativi e inducono ad un
giudizio complessivo sull'attivita' effettivamente esercitata. Questa
norma, in sostanza, non contiene presunzioni assolute di
commercialita', ma traccia un percorso logico, anche se non
vincolante quanto alle conclusioni, per la qualificazione dell'ente
non commerciale, individuando parametri dei quali deve tenersi anche
conto (e non solo quindi) unitamente ad altri elementi di giudizio.
Non e', pertanto, sufficiente il verificarsi di una o piu' delle
condizioni stabilite dal secondo comma dell'art. 111-bis per poter
ritenere avvenuto il mutamento di qualifica, ma sara' necessario, in
ogni caso, un giudizio complesso, che tenga conto anche di ulteriori
elementi, finalizzato a verificare che l'ente abbia effettivamente
svolto per l'intero periodo d'imposta prevalentemente attivita'
commerciale.
Come risulta espressamente dalla relazione illustrativa del decreto
legislativo in esame, i parametri indicati nel comma 2 dell'art. 111-
bis del T.U.I.R. costituiscono indizi valutabili in concorso con
altri elementi significativi, ivi comprese le caratteristiche
complessive dell'ente. Il verificarsi di una o piu' delle circostanze
indicate nel citato comma 2 dell'art. 111-bis in capo ad enti la cui
attivita' essenziale sia di natura obiettivamente non commerciale
(es., partiti politici, associazioni sindacali e di categoria
rappresentate nel CNEL) non puo' di per se' far venir meno la
qualifica non commerciale dell'ente, risultante dall'atto costitutivo
o dallo statuto, purche' l'attivita' effettivamente esercitata
corrisponda in modo obiettivo a quella espressamente indicata nelle
previsioni statutarie. Resta fermo che per l'attivita' commerciale
svolta dai predetti enti si applicano le disposizioni in materia di
reddito di impresa.
Per quanto riguarda il significato dell'espressione "intero periodo
d'imposta", contenuta nel comma 1 dell'art. 111-bis, occorre chiarire
che tale lasso di tempo costituisce soltanto una proiezione temporale
di osservazione dell'attivita' dell'ente, essendo poi sufficiente,
per valutare la prevalenza dell'attivita' commerciale, che tale
prevalenza sussista per la maggior parte del periodo d'imposta.
Quindi, in presenza di attivita' commerciale prevalente per la
maggior parte del periodo d'imposta l'ente perde la qualifica di ente
non commerciale a decorrere dall'inizio del medesimo periodo.
Si precisa, inoltre, che le attivita' "decommercializzate" di cui
agli artt. 108 e 111 del T.U.I.R. non devono essere computate ai fini
dell'applicazione dei parametri di cui al comma 2 citato, in quanto,
per espressa previsione normativa, non danno luogo a reddito
d'impresa.
Si evidenzia, inoltre, che il comma 2 dell'art. 6 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 stabilisce espressamente che la perdita
della qualifica di ente non commerciale ai fini delle imposte sui
redditi vale anche ai fini dell'I.V.A.
Le norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale, per
esplicita previsione contenuta nel comma 4 dell'art. 111-bis del
T.U.I.R., non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come
persone giuridiche agli effetti civili. Per gli anzidetti enti
valgono, comunque, i criteri dettati dall'art. 87 del T.U.I.R.. In
ogni caso, per l'attivita' commerciale eventualmente svolta da tali
enti si applicano le disposizioni in materia di reddito di impresa.
1.4 Decorrenza della perdita della qualifica di ente non commerciale.
Il comma 3 dell'art. 111-bis prevede che:
"3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d'imposta
in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e
comporta l'obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del
patrimonio dell'ente nell'inventario di cui all'articolo 15 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
L'iscrizione nell'inventario deve essere effettuata entro sessanta
giorni dall'inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il
mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689".
Il tenore letterale della norma comporta che, a differenza di
quanto previsto da altre disposizioni tributarie, il mutamento di
qualifica spiega effetti fin dall'inizio del periodo di imposta in
cui lo stesso si verifica. In tal modo viene assicurata una perfetta
corrispondenza tra le modalita' di tassazione e l'effettiva attivita'
svolta dall'ente nel periodo di imposta stesso, evitando nel contempo
possibili manovre elusive.
Si rende, pertanto, necessario, per l'ente interessato, operare fin
dall'inizio del periodo di imposta una valutazione prospettica della
propria attivita' ai fini della corretta qualificazione tributaria.
Da quanto sopra discende per l'ente l'opportunita' di porre in essere
gli adempimenti contabili previsti dalla normativa vigente per gli
enti commerciali fin dall'inizio del periodo di imposta nel quale
l'ente stesso ritenga di assumere la qualifica di ente commerciale,
onde evitare la ricostruzione del reddito sulla base di elementi
presuntivi nonche' l'applicazione delle sanzioni per la violazione
delle norme relative alla tenuta della contabilita'.
E' appena il caso di precisare che, ai fini dell'istituzione della
predetta contabilita', occorre attivare un prospetto delle attivita'
e delle passivita' redatto con i criteri di cui al D.P.R. n. 689 del
1974 nonche' le scritture contabili di cui agli artt. 14 e seguenti
del D.P.R. n. 600 del 1973.
2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI. OCCASIONALI
RACCOLTE PUBBLICHE DI FONDI E CONTRIBUTI PER LO SVOLGIMENTO
CONVENZIONATO DI ATTIVITA'
2.1 Reddito complessivo degli enti non commerciali. Art. 108, commi 1
e 2, del T.U.I.R..
Il decreto legislativo n. 460 del 1997 non ha apportato modifiche
ai commi 1 e 2 dell'art. 108 del T.U.I.R., che stabiliscono i
principi fondamentali per la determinazione del reddito complessivo
degli enti non commerciali.
Il testo dei commi 1 e 2 dell'art. 108 e' il seguente.
"1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla
lettera c) del comma 1 dell'articolo 87 e' formato dai redditi
fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale
ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e
di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad
imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si considerano attivita'
commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo
2195 del codice civile rese in conformita' alle finalita'
istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso
pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta
imputazione.
2. Il reddito complessivo e' determinato secondo le disposizioni
dell'articolo 8".
Si ricorda, in proposito, che per gli enti non commerciali, a
differenza di quanto avviene per le societa' e per gli enti
commerciali, il reddito complessivo imponibile non e' formato da
un'unica categoria reddituale (reddito di impresa) nella quale
confluiscono i proventi di qualsiasi fonte; infatti, per tali enti,
il reddito complessivo si determina sulla base della somma dei
redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi
fondiari, di capitale, redditi d'impresa e redditi diversi).
La norma non attribuisce rilevanza ne' al luogo di produzione dei
redditi ne' alla destinazione degli stessi.
Si segnala che e' rimasta invariata la previsione di non
commercialita' delle prestazioni di servizi non rientranti nell'art.
2195 del codice civile rese in conformita' alle finalita'
istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso
pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta
imputazione.
Continua, altresi', ad applicarsi la disposizione recata
dall'articolo 8 del T.U.I.R. concernente, tra l'altro, il riporto
delle perdite derivanti dall'esercizio delle imprese commerciali in
contabilita' ordinaria.
2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo
svolgimento convenzionato di attivita'. Art. 108, comma 2-bis,
del T.U.I.R..
In attuazione del disposto del comma 187, lettere b) e d),
dell'art. 3, della legge n. 662 del 1996, che indicavano quali
criteri direttivi per il legislatore delegato l'"esclusione
dall'imposizione dei contributi corrisposti da amministrazioni
pubbliche ad enti non commerciali, aventi fine sociale, per lo
svolgimento convenzionato di attivita' esercitate in conformita' ai
propri fini istituzionali" e l'"esclusione da ogni imposta delle
raccolte pubbliche di fondi effettuate occasionalmente, anche
mediante offerta di beni ai sovventori, in concomitanza di
celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione", l'art. 2,
comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha aggiunto
all'articolo 108 del T.U.I.R. il comma 2-bis.
Tale comma prevede che:
"2-bis. Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito
degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1
dell'articolo 87:
a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche
effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di
modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di
celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti
enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di
accreditamento di cui all'art. 8, comma 7, del decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 502, come sostituito dall'articolo 9, comma
1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, di
attivita' aventi finalita' sociali esercitate in conformita' ai
fini istituzionali degli enti stessi".
Il comma 2 dello stesso articolo 2 del decreto legislativo n. 460
del 1997 prevede, inoltre, che:
"2. Le attivita' indicate nell'art. 108, comma 2-bis, lettera a),
del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato
dal comma 1, fermo restando il regime di esclusione dall'imposta di
valore aggiunto, sono esenti da ogni altro tributo".
Le disposizioni sopra riportate vengono di seguito esaminate.
a) Occasionali raccolte pubbliche di fondi
La lettera a) del comma 2-bis dell'art. 108 del T.U.I.R. sottrae
dall'imposizione, ai fini delle imposte sui redditi, i fondi
pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali anche con
scambio/offerta di beni di modico valore (es. cessioni di piante o
frutti) o di servizi a coloro che fanno le offerte.
La norma trova un precedente analogo nella disposizione dell'art.
1, lett. a), del D.M. 25 maggio 1995, concernente le attivita'
marginali delle organizzazioni di volontariato.
Per espressa previsione del comma 2 dell'art. 2 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 le anzidette attivita' fruiscono, oltre
che dell'esclusione dal campo di applicazione dell'imposta sul valore
aggiunto, dell'esenzione da ogni altro tributo, sia erariale che
locale.
L'esclusione delle iniziative in argomento dall'imposizione
tributaria, che tende ad incentivare una delle forme piu' cospicue di
finanziamento per molti enti non commerciali, e' subordinata alle
seguenti condizioni:
1) deve trattarsi di iniziative occasionali;
2) la raccolta dei fondi deve avvenire in concomitanza di
celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
3) i beni ceduti per la raccolta dei fondi devono essere di modico
valore.
Si segnala che a tutela della fede pubblica e' prevista dall'art. 8
del decreto legislativo n. 460 del 1997 una rigorosa rendicontazione
delle attivita' di raccolta dei fondi, di cui si trattera' nel
paragrafo relativo alle scritture contabili degli enti non
commerciali.
b) Contributi per lo svolgimento convenzionato di attivita'
La lett. b) del nuovo comma 2-bis dell'articolo 108 prevede che non
concorrono a formare il reddito degli enti non commerciali i
contributi loro corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento di
attivita' in regime di convenzione o di accreditamento (tale ultimo
regime e' tipico dell'area sanitaria).
L'agevolazione e' subordinata alle seguenti condizioni:
1) deve trattarsi di attivita' aventi finalita' sociali;
2) le attivita' devono essere svolte in conformita' alle finalita'
istituzionali dell'ente.
Le finalita' sociali devono ricomprendersi fra le finalita' tipiche
dell'ente.
Circa la natura dei contributi agevolati si fa presente che la
norma, facendo riferimento in generale ai contributi corrisposti da
amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in
regime di accreditamento di attivita' aventi finalita' sociali
esercitate in conformita' ai fini istituzionali dell'ente, non opera
alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che
hanno natura di corrispettivi. Si deve ritenere, pertanto, che
rientrano nella sfera applicativa dell'agevolazione anche i
contributi che assumono natura di corrispettivi.
3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI E
CONTABILITA' SEPARATA
L'art. 3 del decreto legislativo n. 460 del 1997 modifica l'art.
109 del T.U.I.R. concernente la determinazione dei redditi degli enti
non commerciali.
Le modifiche apportate non riguardano il comma 1 dell'art. 109 in
esame, di cui rimane, pertanto, invariata l'attuale formulazione:
"1. I redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito
complessivo degli enti non commerciali sono determinati distintamente
per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i
cespiti che vi rientrano. Si applicano, se nel presente capo non e'
diversamente stabilito, le disposizioni del titolo I relative ai
redditi delle varie categorie".
Vengono, invece, sostituiti i commi 2 e 3 dello stesso articolo,
viene aggiunto un ulteriore comma 3-bis e viene modificato il comma
4-bis.
Si riportano i commi 2, 3 e 3-bis del citato articolo 109:
"2. Per l'attivita' commerciale esercitata gli enti non commerciali
hanno l'obbligo di tenere la contabilita' separata.
3. Per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le
disposizioni di cui all'articolo 77, commi 1 e 3-bis.
3-bis. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e
servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attivita' commerciali
e di altre attivita', sono deducibili per la parte del loro importo
che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri
proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati
promiscuamente e' deducibile la rendita catastale o il canone di
locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che
corrisponde al predetto rapporto".
Dal punto di vista sostanziale la sostituzione del comma 2 risulta
di particolare rilevanza, perche' tale comma introduce una
disposizione del tutto innovativa.
La disposizione recata dal previgente comma 2 dell'art. 109 del
T.U.I.R. consentiva agli enti non commerciali di tenere una
contabilita' unica e comprensiva sia dei fatti commerciali che di
quelli istituzionali.
La norma del nuovo comma 2 del citato art. 109, nell'intento di
rendere piu' trasparente la contabilita' commerciale degli enti non
commerciali e di evitare ogni commistione con l'attivita'
istituzionale, anche al fine di individuare piu' agevolmente
l'oggetto principale dell'ente e la sua reale qualificazione, impone,
in via generale, agli enti non commerciali per l'attivita'
commerciale eventualmente esercitata l'obbligo della contabilita'
separata a partire dal periodo di imposta successivo a quello in
corso alla data del 31 dicembre 1997.
Riguardo alle spese e agli altri componenti negativi relativi ai
beni e servizi adibiti promiscuamente per l'esercizio di attivita'
commerciali e per altre attivita', il criterio per la loro
deducibilita' e' indicato nell'attuale comma 3-bis, che riproduce
sostanzialmente il secondo periodo del previgente comma 2.
Il limite di deducibilita' delle spese e dei componenti negativi
anzidetti e' determinato sulla base del rapporto tra l'ammontare dei
ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito
d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Per gli immobili utilizzati promiscuamente si deduce la rendita
catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte
corrispondente a detto rapporto.
Il comma 3 dell'art. 109, nel testo introdotto dal decreto
legislativo n. 460 del 1997, chiarisce, poi, che per l'individuazione
dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni recate
dall'art. 77, commi 1 e 3-bis del T.U.I.R. relative all'impresa
individuale in rapporto ai beni personali della persona fisica; con
cio' presupponendo la previa inclusione degli stessi nell'inventario
anche in caso di provenienza dal patrimonio relativo all'attivita'
istituzionale.
L'art. 7 del decreto legislativo n. 460 del 1997, nel modificare
l'art. 114 del T.U.I.R., estende agli enti non residenti l'obbligo,
previsto dal comma 2 del citato art. 109, relativo alla tenuta della
contabilita' separata per l'attivita' commerciale svolta nel
territorio dello Stato nonche' l'applicabilita' delle disposizioni
recate dai commi 3 e 3-bis dello stesso art. 109 del T.U.I.R..
Ai sensi del comma 4-bis dell'art. 109, l'obbligo di tenere la
contabilita' separata non si applica agli enti soggetti alle
disposizioni in materia di contabilita' pubblica qualora siano
osservate le modalita' previste per la contabilita' pubblica
obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.
4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON
COMMERCIALI
4.1 Regime generale
L'art. 4 del decreto legislativo n. 460 del 1997 da' attuazione al
comma 187, lett. e), dell'art. 3 della legge n. 662 del 1996, secondo
il quale il riordino della disciplina degli enti non commerciali
doveva essere informato, fra l'altro, alla "previsione omogenea di
regimi di imposizione semplificata ai fini delle imposte sui redditi
e dell'imposta sul valore aggiunto nei confronti degli enti non
commerciali che hanno conseguito proventi da attivita' commerciali
entro limiti predeterminati, anche mediante l'adozione di
coefficienti o di imposte sostitutive".
In particolare la norma in commento inserisce, dopo l'art. 109 del
T.U.I.R., l'art. 109-bis che introduce un regime forfetario per la
determinazione del reddito d'impresa, generalizzato a tutti gli enti
non commerciali ammessi alla tenuta della contabilita' semplificata
ai sensi dell'art. 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
La norma non prevede parallelamente regimi di imposizione
semplificata in materia di imposta sul valore aggiunto, in ordine
alla quale restano applicabili i criteri generali previsti dalla
normativa recata dal D.P.R. n. 633 del 1972 in relazione alle
specifiche attivita' esercitate.
Si precisa che possono fruire del regime di determinazione
forfetaria del reddito di cui all'art. 109-bis in esame solo gli enti
non commerciali nei confronti dei quali ricorrano i presupposti
dell'art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973 citato.
Il reddito d'impresa si determina forfetariamente applicando
anzitutto all'ammontare dei ricavi di cui all'art. 53 del T.U.I.R.
conseguiti nell'esercizio di attivita' commerciali un coefficiente di
redditivita', differenziato per tipo di attivita' (attivita' di
prestazioni di servizi e altre attivita') e per scaglioni di ricavi.
I coefficienti di redditivita' sono i seguenti.
a) Attivita' di prestazioni di servizi:
fino a lire 30.000.000 di ricavi 15%
da lire 30.000.001 fino a lire 360.000.000 di ricavi 25%
b) Altre attivita':
fino a lire 50.000.000 di ricavi 10%
da lire 50.000.001 fino a lire 1.000.000.000 di ricavi 15%
Si precisa che, qualora i predetti limiti di ricavi (lire 360
milioni e lire 1 miliardo) risultino superati alla chiusura del
periodo d'imposta, non potra' trovare applicazione per il periodo
medesimo il regime di determinazione forfetaria del reddito.
Nell'ipotesi di contemporaneo esercizio di attivita' di prestazioni
di servizi e di altre attivita' si applica il coefficiente stabilito
per l'ammontare dei ricavi relativi all'attivita' prevalente. In
mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano
prevalenti le attivita' di prestazioni di servizi (comma 2 dell'art.
109-bis).
Al reddito determinato applicando i coefficienti di redditivita' si
aggiunge poi l'ammontare dei componenti positivi del reddito
d'impresa di cui agli articoli 54 (plusvalenze patrimoniali), 55
(sopravvenienze attive), 56 (dividendi ed interessi) e 57 (proventi
immobiliari) del T.U.I.R..
Il regime forfetario di determinazione del reddito in esame puo'
trovare applicazione fino a quando non vengono superati i limiti
sopraindicati.
I commi 4 e 5 dell'art. 109-bis del T.U.I.R. stabiliscono le
modalita' per fruire del regime forfetario in argomento attraverso
l'esercizio di una specifica opzione. Si riporta di seguito il testo
dei citati commi 4 e 5.
"4. L'opzione e' esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi
ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale
e' esercitata fino a quando non e' revocata e comunque per un
triennio. La revoca dell'opzione e' effettuata nella dichiarazione
annuale dei redditi ed ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta
nel corso del quale la dichiarazione stessa e' presentata.
5. Gli enti che intraprendono l'esercizio di impresa commerciale
esercitano l'opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi
dell'art. 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e successive modificazioni".
Si deve tuttavia precisare che i predetti commi 4 e 5 dell'art.
109-bis del T.U.I.R. sono da ritenersi superati in forza dei principi
generali che emergono dalle disposizioni contenute nel regolamento
recante il "riordino della disciplina delle opzioni in materia di
imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette", approvato con
D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 (pubblicato nella G.U. n. 298 del 23
dicembre 1977).
Infatti, anche se il predetto regolamento fa esplicito riferimento
alle opzioni o revoche "di regimi di determinazione dell'imposta o di
regimi contabili" deve ritenersi che le previsioni in esso contenute
in ordine al riconoscimento dei "comportamenti concludenti del
contribuente" trovino applicazione anche ai fini della determinazione
forfetaria del reddito.
A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che il
predetto regime di determinazione forfetaria del reddito, si correla
ad un regime di contabilita' semplificata (art. 18 e art. 20, comma
3, del DPR n. 600 del 1973).
Peraltro, poiche' il comportamento concludente correlato
all'applicazione del regime forfetario di determinazione del reddito
si esplica e si esaurisce in sede di dichiarazione dei redditi,
nell'ottica di semplificazione degli adempimenti del contribuente si
ritiene non necessaria la comunicazione dell'opzione prevista
dall'art. 2 del DPR n. 442 del 1997.
Detta comunicazione di opzione non si rende necessaria neppure ai
fini dell'adozione delle particolari semplificazioni contabili
previste dall'art. 3, comma 166, della legge 23 dicembre 1996, n.
662, estese - in forza del nuovo comma 3 dell'art. 20 del DPR n. 600
del 1973 (introdotto con l'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del
1997) - agli enti non commerciali che abbiano conseguito nell'anno
solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni,
relativamente alle prestazioni di servizi, ovvero a lire 50 milioni
negli altri casi e che sono pertanto assoggettabili alla
determinazione forfetaria del reddito. Infatti, come chiarito con la
circolare n. 10/E del 17 gennaio 1997, i contribuenti che si
avvalgono delle predette semplificazioni contabili non sono tenuti ad
assolvere alcun particolare adempimento di carattere formale, non
dovendo comunicare alcuna opzione agli Uffici finanziari.
Al riguardo si precisa che, in presenza dei citati presupposti, la
contabilita' semplificata di cui al citato art. 3, comma 166, della
legge n. 662 del 1996, resta valida ancorche', nel periodo d'imposta
in cui detta contabilita' semplificata e' adottata, vengano superati
i limiti previsti per l'applicazione del regime forfetario di
determinazione del reddito (lire 360 milioni o 1 miliardo di ricavi)
e, pertanto, detto regime forfetario non si renda di fatto piu'
applicabile all'ente non commerciale che conseguentemente determina
il reddito secondo le regole generali.
Per gli specifici chiarimenti concernenti gli adempimenti connessi
all'adozione della predetta contabilita' semplificata, si fa rinvio
al paragrafo concernente le scritture contabili.
4.2 Regime forfetario per le associazioni sportive, associazioni
senza scopo di lucro e pro-loco.
Per espressa previsione del nuovo art. 109-bis, comma 1, del
T.U.I.R. e' fatto salvo il particolare regime forfetario di
determinazione del reddito gia' previsto per le associazioni sportive
dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco.
Il regime forfetario in favore delle associazioni sportive
dilettantistiche e' stato introdotto dalla legge 16 dicembre 1991, n.
398, ed e' stato esteso, in forza del decreto-legge 30 dicembre 1991,
n. 417, convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66, alle
associazioni senza fine di lucro e alle associazioni pro-loco.
Considerato che l'anzidetto regime e' richiamato dall'art. 109-bis
del T.U.I.R. concernente "regime forfetario degli enti non
commerciali", deve ritenersi confermato l'orientamento assunto con
circolare della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette n.
1 datata 11 febbraio 1992, secondo il quale a tale regime le
anzidette associazioni possono accedere sempreche' si qualifichino
come enti non commerciali sulla base di quanto chiarito nei
precedenti paragrafi.
Il reddito e' determinato applicando il coefficiente di
redditivita' del 6% ai proventi di natura commerciale e aggiungendo
le plusvalenze patrimoniali.
Il regime forfetario si applica alle associazioni che nel periodo
d'imposta precedente abbiano conseguito dall'esercizio di attivita'
commerciali proventi per un importo complessivo limitato, aggiornato
di anno in anno, e da ultimo fissato, con D.M. 28 novembre 1997, in
lire 128.411.000.
Si precisa inoltre che, per quanto concerne le modalita' di
esercizio dell'opzione per il regime di cui alla citata legge n. 398
del 1991, si deve tener conto delle disposizioni del richiamato
D.P.R. n. 442 del 1997.
4.3 Regime forfetario per l'attivita' di assistenza fiscale resa
dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore
agricolo.
Il regime forfetario previsto in via generale dall'art. 109-bis del
T.U.I.R. per gli enti non commerciali ammessi alla contabilita'
semplificata non ha abrogato il regime forfetario disciplinato
dall'art. 78, comma 8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, come
successivamente integrato dall'art. 62, comma 1, lett. a), del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29
ottobre 1993, n. 427.
Quest'ultimo regime, infatti, limitato all'attivita' di assistenza
fiscale resa nei confronti degli associati dalle associazioni
sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo, si configura
come regime naturale, per le anzidette associazioni che possono,
invece, su opzione determinare il reddito e l'imposta sul valore
aggiunto nei modi ordinari.
Per l'attivita' di assistenza fiscale resa agli associati dalle
associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo,
pertanto, il reddito imponibile e l'IVA si determinano di regola
forfetariamente, secondo il citato art. 78, comma 8, della legge n.
413 del 1991, salvo opzione per il regime di determinazione del
reddito e dell'imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari.
In particolare l'art. 78, comma 8, in esame al terzo periodo
prevede che per l'attivita' di assistenza fiscale resa agli associati
da associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore
agricolo, il reddito imponibile e' determinato applicando
all'ammontare dei ricavi il coefficiente di redditivita' del 9% e
l'imposta sul valore aggiunto e' determinata riducendo l'imposta
relativa alle operazioni imponibili in misura pari a un terzo del
loro ammontare, a titolo di detrazione forfetaria dell'imposta
afferente gli acquisti e le importazioni.
Per le attivita' commerciali eventualmente esercitate, diverse da
quelle di assistenza fiscale di cui all'art. 78, comma 8, della legge
n. 413 del 1991, puo' applicarsi il regime forfetario generale
disciplinato dall'art. 109-bis del T.U.I.R. sempreche', ovviamente,
sussistano i presupposti ivi previsti.
Al riguardo si precisa che i ricavi derivanti da tali altre
attivita' commerciali eventualmente esercitate devono essere
autonomamente considerati sia ai fini del limite dei ricavi che dei
coefficienti di redditivita' indicati nell'art. 109-bis citato.
5. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO
5.1 Premessa.
Gli enti non commerciali di tipo associativo sono destinatari di
uno speciale regime tributario di favore sia ai fini delle imposte
sui redditi che ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.
Tali enti costituiscono, pertanto, una specie del piu' ampio genere
degli enti non commerciali.
Cio' comporta, in sostanza, che gli enti di tipo associativo, che
devono qualificarsi come enti non commerciali in base ai criteri
dettati dall'art. 87 del T.U.I.R. e dall'art. 4 del D.P.R. n. 633 del
1972 nonche' alla luce della disposizione dell'articolo 111-bis dello
stesso T.U.I.R., sono assoggettati, in via generale, sia in materia
di imposte sui redditi che in materia d'imposta sul valore aggiunto,
alla disciplina propria degli enti non commerciali, ma relativamente
alle attivita' rese all'interno della vita associativa fruiscono di
un trattamento agevolato in presenza delle condizioni espressamente
indicate a tal fine dalla legge.
5.2 Imposte sui redditi.
In materia di imposte sui redditi si applicano in particolare agli
enti associativi le disposizioni dettate dall'art. 108 del T.U.I.R.,
ivi comprese quelle del nuovo comma 2-bis, concernenti
l'intassabilita' della occasionale raccolta di fondi e dei contributi
pubblici corrisposti per attivita' svolte in regime di convenzione o
di accreditamento.
Trovano, altresi', applicazione nei confronti di tali enti le norme
recate dagli articoli 109, 109-bis e 110 del T.U.I.R.
La disciplina di favore propria degli enti non commerciali di tipo
associativo e' recata dall'art. 111 del T.U.I.R.
Tale articolo e' stato modificato dall'art. 5 del decreto
legislativo n. 460 del 1997.
In materia di obblighi contabili, agli enti non commerciali di tipo
associativo si applicano le disposizioni dell'art. 20 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, come modificato dall'art. 8 del decreto
legislativo in esame (v. paragrafo relativo alle scritture
contabili).
5.2.1 Disciplina generale degli Enti associativi.
ART.111, COMMI 1 E 2, DEL T.U.I.R.
Riguardo al regime agevolativo proprio degli enti associativi
recato dall'art. 111 del T.U.I.R. si precisa che le modifiche
apportate dall'art. 5 del decreto legislativo in argomento non
interessano i commi 1 e 2 dell'articolo in esame.
Pertanto, restano invariate le disposizioni recate da tali commi il
cui testo e' il seguente:
"1. Non e' considerata commerciale l'attivita' svolta nei confronti
degli associati o partecipanti, in conformita' alle finalita'
istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti
non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati
o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non
concorrono a formare il reddito complessivo.
2. Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attivita'
commerciali, salvo il disposto del secondo periodo del comma 1
dell'articolo 108, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi
specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati
in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno
diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito
complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi
diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di
abitualita' o di occasionalita'".
Il comma 1 dell'art. 111 sancisce l'esclusione dall'ambito della
commercialita' dell'attivita' svolta da associazioni, consorzi ed
altri enti associativi nei confronti degli associati o partecipanti,
sempre che la stessa sia esercitata in conformita' alle finalita'
istituzionali e in assenza di una specifica corrispettivita', e la
conseguente intassabilita' delle somme versate dagli associati o
partecipanti a titolo di quote o contributi associativi.
Il comma 2 dello stesso art. 111 conferma la natura commerciale
delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese, ancorche'
in conformita' alle finalita' istituzionali, agli associati o
partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i
contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle
maggiori o diverse prestazioni alle quali hanno diritto. Le quote
differenziate costituiscono in sostanza il corrispettivo dovuto in
base ad un rapporto sinallagmatico instaurato tra soci ed ente.
I corrispettivi specifici resi per cessioni di beni e prestazioni
di servizi ad associati o partecipanti si considerano componenti del
reddito d'impresa o redditi diversi, secondo che le relative
operazioni abbiano carattere di abitualita' o occasionalita'.
E' appena il caso di precisare che l'attivita' "esterna" degli enti
associativi, quella cioe' resa da tali enti nei confronti dei terzi,
continua a restare, di regola, fuori dalla sfera di applicazione
dell'art. 111 del T.U.I.R.
5.2.2 Regime agevolativo per particolari tipologie di enti
associativi
Le novita' introdotte nell'art. 111 del T.U.I.R. dal decreto
legislativo n. 460 del 1997 riguardano la disciplina agevolativa
dettata per singole tipologie di associazioni, "privilegiate" in
relazione al carattere specifico dell'attivita' esercitata.
Tale disciplina era contenuta nel previgente testo dell'art. 111,
comma 3, secondo il quale:
"3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali, culturali e sportive, non si considerano
effettuate nell'esercizio di attivita' commerciali, in deroga al
comma 2, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi verso
pagamento di corrispettivi specifici effettuate, in conformita' alle
finalita' istituzionali, nei confronti degli associati o
partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima
attivita' e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di
un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati
o partecipanti e dei tesserati dalla rispettive organizzazioni
nazionali, nonche' le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni
cedute prevalentemente agli associati. Per le cessioni di beni e le
prestazioni di servizio effettuate da associazioni culturali o
sportive costituite ai sensi dell'articolo 36 del codice civile, la
disposizione si applica nei confronti degli associati o partecipanti
minori d'eta' e, per i maggiorenni, a condizione che questi abbiano
il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello
statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi
dell'associazione ed abbiano diritto a ricevere, nei casi di
scioglimento della medesima, una quota del patrimonio sociale, se
questo non e' destinato a finalita' di utilita' generale".
L'art. 5 del decreto legislativo in esame ha modificato il comma 3
dell'art. 111 del T.U.I.R. e ha aggiunto allo stesso articolo, in
funzione di completamento della disciplina agevolativa e di
delimitazione dei presupposti del regime agevolativo recato dallo
stesso comma 3 dell'art. 111, gli ulteriori commi da 4-bis a 4-
sexies.
Le modifiche al comma 3 dell'art. 111 nonche' l'introduzione dei
commi da 4-bis a 4-sexies sono disposte in attuazione della delega
recata dall'art. 3, comma 187, lett. c), della legge n. 662 del 1996
che fra i criteri e principi direttivi in materia di riordino della
disciplina degli enti non commerciali ha previsto l'esclusione
dall'ambito dell'imposizione, per gli enti di tipo associativo, da
individuare con riferimento ad elementi di natura obiettiva connessi
all'attivita' effettivamente esercitata, nonche' sulla base di
criteri statutari diretti a prevenire fattispecie elusive, di talune
cessioni di beni e prestazioni di servizi rese agli associati
nell'ambito dell'attivita' propria della vita associativa.
ART. 111, COMMA 3, DEL T.U.I.R.
1) Attivita' rese agli associati in diretta attuazione degli scopi
istituzionali
Il novellato comma 3, dell'art. 111 del T.U.I.R. prevede:
"3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di
promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non
si considerano commerciali le attivita' svolte in diretta attuazione
degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di
corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o
partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima
attivita' e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto
fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei
rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive
organizzazioni nazionali, nonche' le cessioni anche a terzi di
proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati".
Nella nuova formulazione il comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R., che
riproduce sostanzialmente sotto l'aspetto contenutistico la
disposizione agevolativa recata dal primo periodo del previgente
comma 3, opera una parziale deroga alla regola generale espressa nel
comma 2 dello stesso art. 111, secondo la quale sono considerate
commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese agli
associati e partecipanti verso corrispettivi specifici, ancorche' si
tratti di attivita' conformi alle finalita' istituzionali. Il regime
agevolativo recato dal comma 3, nel testo modificato dal decreto
legislativo in esame, consiste, infatti, nella esclusione del
carattere commerciale delle attivita' rese da talune tipologie
associative, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei
confronti degli iscritti, associati o partecipanti verso pagamento di
corrispettivi specifici.
Detto regime agevolativo si rende pertanto applicabile qualora
sussistano congiuntamente i seguenti presupposti:
a) le attivita' agevolate devono essere effettuate da particolari
tipologie di associazioni;
b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese
agli associati;
c) le stesse attivita' devono essere effettuate "in diretta
attuazione degli scopi istituzionali".
a) Tipologie di associazioni agevolate
In ordine al primo dei requisiti sopra indicati si segnala che la
nuova disposizione del comma 3 dall'art. 111 del T.U.I.R. ha ampliato
l'ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo in
argomento.
Continuano ad essere destinatarie dell'anzidetta disciplina, senza
alcuna modifica, le associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali e culturali.
Riguardo alle associazioni sportive, si evidenzia che la nuova
disposizione delimita l'ambito applicativo del trattamento di favore
alle "associazioni sportive dilettantistiche". Pertanto, a decorrere
dal 1 gennaio 1998, non tutte le associazioni sportive, ma solo le
associazioni sportive dilettantistiche, sono destinatarie del
riformulato comma 3 dell'art. 111. La limitazione, che ha finalita'
antielusiva, e' intesa ad identificare gli enti destinatari della
previsione di non commercialita' delle attivita' rese ai propri
iscritti, associati o partecipanti, dietro pagamento di corrispettivi
specifici, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, con gli
enti associativi individuati dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398.
Risulta, pertanto, circoscritta l'applicabilita' del comma 3
dell'art. 111 alle associazioni sportive, come delimitate dalla legge
n. 398 del 1991, definite anche alla luce della circolare n. 1
dell'11 febbraio 1992 della soppressa Direzione Generale delle
Imposte Dirette e del decreto del Ministro delle finanze del 18
maggio 1995, come "associazioni sportive e relative sezioni non
aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali
o agli enti di promozione sportiva, riconosciuti ai sensi delle leggi
vigenti, che svolgono attivita' sportive dilettantistiche",
intendendosi per tali le attivita' sportive esclusivamente
dilettantistiche come definite nell'ambito della normativa
regolamentare dei predetti organismi cui l'associazione e' affiliata.
In base alla nuova formulazione del comma 3 dell'art. 111
risultano, inoltre, destinatarie del regime di favore recato dallo
stesso comma, le seguenti due tipologie di associazioni non
contemplate dal testo previgente:
- associazioni di promozione sociale;
- associazioni di formazione extra - scolastica della persona.
Si possono ritenere associazioni di promozione sociale quelle
associazioni che promuovono la solidarieta' e il volontariato nonche'
l'aggregazione sociale attraverso lo svolgimento di attivita'
culturali o sportive al fine di innalzare la qualita' della vita,
come ad esempio le ACLI e l'ARCI.
Per quanto concerne le associazioni di formazione extra scolastica
della persona si osserva, in primo luogo, che tali associazioni per
poter essere ricondotte nell'ambito applicativo dell'art. 111 del
T.U.I.R. non devono svolgere come attivita' principale
l'organizzazione di corsi, atteso che tale circostanza comporterebbe
la loro qualificazione come enti commerciali. Peraltro, l'espressione
"formazione extra-scolastica della persona" non individua, in via
generale, l'intero settore dell'attivita' di formazione, ma un piu'
limitato ambito di tale attivita' che privilegia la crescita
intellettuale dell'individuo, mirata allo sviluppo della sua
personalita' complessiva e che esclude la formazione professionale,
intesa all'apprendimento di conoscenze specifiche finalizzate
all'inserimento nel mondo del lavoro e alla particolare
specializzazione professionale.
In sintesi, l'ambito soggettivo di applicazione del nuovo comma 3
dell'art. 111 e' costituito dalle seguenti tipologie di associazioni:
- associazioni politiche;
- associazioni sindacali;
- associazioni di categoria;
- associazioni religiose;
- associazioni assistenziali;
- associazioni culturali;
- associazioni sportive dilettantistiche;
- associazioni di promozione sociale;
- associazioni di formazione extra-scolastica della persona.
In relazione all'inquadramento di un ente nell'ambito di una delle
tipologie associative sopra individuate, emerge che lo stesso
assumera' rilievo solo dopo aver appurato l'esatta qualificazione
dell'ente e cioe' se lo stesso debba ricomprendersi tra gli enti non
commerciali.
Infatti, l'associazione deve essere preventivamente qualificata
come ente non commerciale sulla base dell'oggetto principale
dell'attivita', intesa, come in precedenza evidenziato, quale
attivita' essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
dell'ente.
Ai fini della successiva qualificazione dell'ente quale
associazione riconducibile in una specifica tipologia indicata nel
comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. si richiama l'indirizzo espresso
in proposito dalla Corte Costituzionale, con sentenza 5-19 novembre
1992, n. 467, che afferma l'insufficienza dell'autoqualificazione
dell'ente (come associazione politica, sindacale, di categoria,
religiosa, culturale, ecc.) sulla base della sola definizione
statutaria e, quindi, la necessita' di una valutazione della reale
natura dell'ente e dell'attivita' in concreto esercitata, alla
stregua di obiettivi criteri desumibili dall'insieme delle norme
dell'ordinamento.
In sostanza, poiche' la riconducibilita' di un ente in una delle
tipologie associative indicate nel comma 3 dell'art. 111 comporta la
possibilita' di fruire di un trattamento tributario di favore, al
fine di evitare che sia l'associazione "arbitra della propria
tassabilita'" va verificata la natura e la caratteristica della
stessa, in mancanza di specifici e manifesti riconoscimenti, sulla
base di criteri obiettivi che qualificano nell'ordinamento le
finalita' politiche, sindacali, di categoria, religiose ecc..
Ad esempio, le associazioni a carattere religioso che non siano
state civilmente riconosciute come tali (secondo le regole poste
sulla base di intese o secondo la disciplina della legge 24 giugno
1929, n. 1159) devono comprovare la natura e la caratteristica
dell'organizzazione secondo i criteri che qualificano
nell'ordinamento dello Stato i fini di religione e di culto,
desumibili dal Concordato fra Stato e Chiesa cattolica e dalle Intese
stipulate con altre confessioni religiose.
b) Destinatari delle attivita' agevolate
Circa i destinatari delle attivita' agevolate, si segnala che
vengono menzionati espressamente nel nuovo testo, accanto agli
associati o partecipanti, "gli iscritti" non richiamati dal
previgente testo, riferendosi la norma agevolativa anche alle
associazioni politiche e sindacali.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono, pertanto,
essere rese nei confronti "degli iscritti, associati o partecipanti,
di altre associazioni che svolgono la medesima attivita' e che per
legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di
un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati
o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni
nazionali".
c) Attivita' agevolate
Le attivita' ammesse al regime di favore secondo la disposizione
del novellato comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. devono essere svolte
"in diretta attuazione degli scopi istituzionali".
L'individuazione dell'attivita' che puo' ritenersi svolta in
diretta attuazione degli scopi istituzionali deve essere effettuata,
secondo le indicazioni della sentenza della Corte Costituzionale 5-19
novembre 1992, n. 467 gia' in precedenza richiamata, alla stregua di
criteri obiettivamente riscontrabili e non sulle basi di
un'autoqualificazione risultante dalle sole indicazioni statutarie.
Si vuole con cio' precisare che l'attivita' svolta "in diretta
attuazione degli scopi istituzionali" non e' quella genericamente
rientrante fra le finalita' istituzionali dell'ente, in quanto il
legislatore subordina l'applicazione del regime di favore alla
circostanza che l'anzidetta attivita' costituisca il naturale
completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano
ciascun ente associativo.
2) Cessioni anche a terzi di pubblicazioni cedute prevalentemente
agli associati
Un'ulteriore disposizione agevolativa, che conferma sostanzialmente
il previgente assetto normativo, e' recata dallo stesso comma 3
dell'art. 111 del T.U.I.R. Secondo tale norma non sono considerate
commerciali le cessioni di pubblicazione effettuate anche a terzi
alle seguenti condizioni:
a) devono essere effettuate da associazioni politiche, sindacali e di
categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive
dilettantistiche e di promozione sociale e di formazione extra-
scolastica della persona;
b) devono essere effettuate prevalentemente agli associati, anche se
a titolo gratuito.
ART. 111, COMMA 4, DEL T.U.I.R.
Presunzione di commercialita'.
Il decreto legislativo in esame non apporta alcuna modifica al
comma 4 dell'art. 111 del T.U.I.R.
Il menzionato comma 4 stabilisce che per tutti gli enti
associativi, compresi quelli indicati al precedente comma 3, alcune
prestazioni, ancorche' rese agli associati, sono in ogni caso
commerciali.
La norma reca in sostanza una presunzione di commercialita' per le
seguenti prestazioni:
- cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
- somministrazione di pasti;
- erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
- prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito;
- prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
- gestione di spacci aziendali e di mense;
- organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
- gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
- pubblicita' commerciale;
- telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
ART. 111, COMMI 4-BIS - 4-TER, DEL T.U.I.R.
Le disposizioni dei commi 4-bis e 4-ter, aggiunte all'art. 111 del
T.U.I.R. dall'art. 5 del decreto legislativo in esame, riguardano
solo alcune specifiche tipologie di associazioni e costituiscono una
novita' rispetto alla previgente normativa.
Il testo dei commi 4-bis e 4-ter e' il seguente:
"4-bis. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli
enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25
agosto 1991, n. 287, le cui finalita' assistenziali siano
riconosciute dal Ministero dell'Interno, non si considerano
commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi
specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata,
presso le sedi in cui viene svolta l'attivita' istituzionale, da bar
ed esercizi similari e l'organizzazione di viaggi e soggiorni
turistici, sempreche' le predette attivita' siano strettamente
complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi
istituzionali e siano effettuate nei confronti degli stessi soggetti
indicati nel comma 3.
4-ter. L'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al
comma 4-bis non e' considerata commerciale anche se effettuata da
associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonche' da
associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo
Stato ha stipulato patti, accordi o intese, sempreche' sia effettuata
nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3".
Somministrazione di alimenti e bevande (Art. 111, comma 4-bis, del
T.U.I.R.). Associazioni di promozione sociale.
Per la somministrazione di alimenti e bevande e' sancita la non
commercialita' esclusivamente a favore delle associazioni di
promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3, comma
6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287 (cioe' gli enti a
carattere nazionale le cui finalita' assistenziali sono riconosciute
dal Ministero dell'Interno) e sempreche' ricorrano le seguenti
condizioni:
a) l'attivita' deve essere effettuata da bar ed esercizi similari
presso le sedi in cui viene svolta l'attivita' istituzionale;
b) l'attivita' deve essere svolta nei confronti degli iscritti,
associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono
la medesima attivita' e che per legge, regolamento, atto
costituivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale
o nazionale e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni
nazionali;
c) deve trattarsi di attivita' strettamente complementare a quelle
svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Riguardo alla somministrazione di alimenti e bevande effettuata da
bar o servizi similari interni all'associazione si chiarisce che
l'espressa previsione di non commercialita', a decorrere dal 1
gennaio 1998, nei confronti esclusivamente delle associazioni di
promozione sociale, conferma per tutti gli altri enti di tipo
associativo l'orientamento gia' espresso in sede amministrativa (ris.
n. 217/E del 17 luglio 1995), in base al quale e' stato affermato il
carattere commerciale dell'attivita' di somministrazione di alimenti
o bevande nei bari interni ai circoli ricreativi, anche se svolta nei
confronti dei propri associati.
Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici (Art. 111, comma 4-bis
e 4-ter, del T.U.I.R.). Associazioni di promozione sociale,
associazioni politiche, sindacali, di categoria e associazioni
religiose.
E' considerata non commerciale l'attivita' di organizzazione di
viaggi e soggiorni turistici se svolta da associazioni di promozione
sociale ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3, comma 6, lettera
e), della legge n. 287 del 1991, da associazioni politiche,
sindacali, di categoria nonche' da associazioni riconosciute dalle
confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti,
accordi o intese, alle seguenti condizioni:
a) destinatari siano gli iscritti, associati o partecipanti anche di
altre associazioni che svolgono la medesima attivita' e che per
legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di
un'unica organizzazione locale o nazionale e i tesserati delle
rispettive organizzazioni nazionali;
b) si tratti di attivita' strettamente complementari a quella svolta
in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Quest'ultima condizione comporta la necessita' di verificare in
concreto che l'attivita' di organizzazione di viaggi e soggiorni
turistici, sia funzionale alla completa realizzazione degli scopi
istituzionali (es. viaggio e soggiorno organizzati per gli iscritti o
associati in occasione di un congresso nazionale o meeting
internazionale).
ART. 111, COMMA 4-QUATER, DEL T.U.I.R.
Il comma 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R., introdotto dall'art.
5 del decreto legislativo n. 460 del 1997, e' il seguente:
"4-quater. Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si
considerano effettuate nell'esercito di attivita' commerciali le
cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al
comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonche'
l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o
partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di
legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi
che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione".
Cessioni di pubblicazioni di contratti collettivi nazionali.
Associazioni sindacali e di categoria
Non sono considerate commerciali le cessioni delle pubblicazioni
riguardanti i contratti collettivi nazionali di lavoro se effettuate
dalle associazioni sindacali e di categoria, anche in deroga al
limite imposto dal comma 3 dell'art. 111. La non commercialita' e' in
tali ipotesi riconosciuta anche se le pubblicazioni sono cedute
prevalentemente a terzi, a condizione che i corrispettivi percepiti
non eccedano i costi di diretta imputazione.
Si precisa che la locuzione costi di diretta imputazione va intesa
secondo i criteri gia' adottati in precedenza con riferimento ai c.d.
costi specifici nella circolare della soppressa Direzione Generale
delle Imposte Dirette n. 40 del 26 novembre 1981.
Assistenza in materia di contratti collettivi di lavoro e di
legislazione sul lavoro. Associazioni sindacali e di categoria.
Nei confronti delle associazioni sindacali e di categoria, a
decorrere dal 1 gennaio 1998, non si considera effettuata
nell'esercizio di attivita' commerciale l'assistenza in materia di
applicazione di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul
lavoro a condizione che:
- l'attivita' sia prestata prevalentemente agli iscritti, associati o
partecipanti;
- i corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta
imputazione.
Attivita' di assistenza fiscale
Per completezza di esposizione si fa presente che rimane in vigore
la norma recata dall'art. 78, comma 8, della legge 30 dicembre 1991,
n. 413, secondo la quale le prestazioni corrispondenti a quelle dei
Centri di assistenza fiscale "si considerano rilevanti ai fini delle
imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, ancorche'
rese da associazioni sindacali e di categoria e rientranti tra le
finalita' istituzionali delle stesse in quanto richieste
dall'associato per ottemprare ad obblighi di legge derivanti
dall'esercizio dell'attivita'".
5.3 Vincoli statutari per associazioni politiche, sindacali e di
categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive
dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-
scolastica della persona. Art. 111, commi 4-quinquies e 4-sexies,
del T.U.I.R.
Novita' di notevole rilevanza sono contenute nella disposizione
recata dall'art. 4-quinquies del nuovo art. 111 del T.U.I.R.
Tale norma consente l'applicabilita' del trattamento di favore
recato dal comma 3 dell'art. 111, nonche' quello previsto dai commi
4-bis, 4-ter e 4-quater, dello stesso art. 111, a condizione che le
associazioni destinatarie degli anzidetti regimi:
1. abbiano redatto l'atto costitutivo o lo statuto nella forma
dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o
registrata;
2. l'atto costitutivo o lo statuto siano conformi alle clausole
indicate nello stesso comma 4-quinquies dell'art. 111, dirette a
garantire la non lucrativita' dell'associazione e ad evitare
fenomeni elusivi. Le anzidette clausole possono essere riportate
nell'atto costitutivo o nello statuto anche con formulazioni
diverse da quelle previste espressamente dal menzionato comma
4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R., purche' di portata
univoca.
I principi enunciati dalle suddette clausole devono risultare dagli
atti costitutivi o dagli statuti ai fini dell'applicabilita' del
regime di favore nei confronti delle associazioni politiche,
sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
extrascolastica della persona che fruiscono delle citate disposizioni
agevolative. Tali principi tendono ad assicurare:
a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi
di gestione, nonche' fondi, riserve o capitale durante la vita
dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione
non siano imposte dalla legge;
b) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo
scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con
finalita' analoghe o ai fini di pubblica utilita' e salvo diversa
destinazione imposta dalla legge. A tal fine dovra' essere sentito
l'istituendo organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma
190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Tale ultima
prescrizione procedimentale relativa all'organismo di controllo
deve essere di fatto osservata ancorche' non sia necessario
riprodurla, quale clausola espressa, nello statuto o atto
costitutivo.
c) la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalita'
associative volte a garantire l'effettivita' del rapporto
medesimo, escludendo espressamente la temporaneita' della
partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli
associati o partecipanti maggiori d'eta' il diritto di voto per
l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti
e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione;
d) l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto
economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) l'eleggibilita' libera degli organi amministrativi, principio del
voto singolo di cui all'articolo 2532, secondo comma, del codice
civile, sovranita' dell'assemblea dei soci, associati o
partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri
e idonee forme di pubblicita' delle convocazioni assembleari,
delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;
f) l'intrasmissibilita' della quota o contributo associativo ad
eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilita'
della stessa.
Si precisa che i vincoli statutari sopra indicati non si applicano
per gli enti associativi che, pur beneficiando della disposizione del
comma 1 dell'art. 111 del T.U.I.R., relativa alla non imponibilita'
delle quote associative, non si avvalgono del regime agevolativo
recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dello stesso articolo.
Distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o di avanzi di
gestione e devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento
dell'ente (lettera a) e b), comma 4-quinquies dell'art. 111 del
T.U.I.R.)
Riguardo ai vincoli statutari imposti dal comma 4-quinquies
dell'art. 111 del T.U.I.R. si ritiene di dovere evidenziare la
novita' e la rilevanza, anche ai fini dei principi generali in
materia di enti non commerciali, delle clausole riportate alle
lettere a) e b) di detto comma.
In sostanza l'obbligo di non distribuzione degli utili, anche in
modo indiretto, nonche' l'obbligo di devolvere il patrimonio, in caso
di scioglimento dell'associazione, ad altro ente associativo con
analoghe finalita' o ai fini di pubblica utilita', comporta che le
particolari tipologie di enti associativi destinatari del regime
agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111
del T.U.I.R. si configurino quali enti non lucrativi.
Assume, pertanto, rilievo ai fini della decommercializzazione di
determinate attivita' l'assenza, in capo ad alcuni enti non
commerciali di tipo associativo, del fine di lucro che si realizza
attraverso il divieto di distribuzione di utili.
La finalita' non lucrativa costituisce un'ulteriore condizione cui
e' subordinato il regime di favore illustrato nei paragrafi
precedenti recati dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111.
Circa la clausola concernente il divieto di distribuzione di utili
si rileva che la norma non fornisce alcuna indicazione in ordine alla
nozione di "distribuzione indiretta" di utili o di avanzi di
gestione. Si chiarisce, tuttavia, che ai fini della interpretazione
di tale nozione possono soccorrere i criteri stabiliti all'art. 10,
comma 6, dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997.
Tale norma, infatti, nell'individuare particolari fattispecie che
"costituiscono in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di
avanzi di gestione", seppure inserita fra le disposizioni della
Sezione II del decreto legislativo n. 460 in esame relativa alla
disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilita'
sociale, puo' configurarsi come norma di riferimento anche per gli
enti di tipo associativo.
Disciplina dei rapporti associativi e libera eleggibilita' degli
organi amministrativi (lettere c) ed e), comma 4-quinquies, dell'art.
111 del T.U.I.R.)
La disciplina del rapporto associativo e il principio di
democraticita' comprendente il diritto al voto degli associati o
partecipanti maggiori di eta' e il diritto di nomina degli organi
amministrativi (gia' recata dal secondo periodo del previgente testo
del comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R.) e' estesa a tutte le
tipologie di associazioni ammesse al regime tributario recato dal
comma 3 e dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater piu' volte richiamati,
(lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R.)
ad eccezione delle associazioni religiose riconosciute dalle
confessioni con le quali lo Stato ha stipulato, patti, accordi o
intese, nonche' delle associazioni politiche, sindacali e di
categoria.
Infatti, le clausole riportate sotto le lettere c) ed e) del comma
4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R., relative alla disciplina del
rapporto associativo e alla libera eleggibilita' degli organi
amministrativi, non si applicano alle associazioni religiose
riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese, nonche' alle associazioni politiche,
sindacali e di categoria (comma 4-sexies dell'art. 111 del T.U.I.R.).
Per quanto riguarda le modalita' di espressione del voto, si
ricorda che nella relazione illustrativa del decreto legislativo n.
460 del 1997 e' stato esplicitamente chiarito quanto segue:
"Non si e' ritenuto di ammettere i soci ad esprimere per
corrispondenza il proprio voto, cosi' come proposto dalla Commissione
parlamentare, sul rilievo che la ratio della norma, diretta a
prevenire fattispecie elusive (articolo 3, comma 187, lettera c)
della legge di delega), richiede la partecipazione reale e fisica dei
soci alla vita dell'associazione".
Si precisa, tuttavia, in proposito che per le organizzazioni
complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica
impossibilita' di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci
alla vita dell'associazione nonche' del principio di democrazia
rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni
e' consentita l'espressione del voto da parte degli associati
mediante delega da conferire ad altri associati.
Obbligo di redigere il rendiconto (lettera d), comma 4-quinquies,
dell'art. 111 del T.U.I.R.)
Viene imposto alle associazioni ammesse a fruire del regime
agevolativo in argomento l'obbligo di redigere ed approvare
annualmente un rendiconto economico e finanziario riferito sia
all'attivita' istituzionale sia a quella commerciale eventualmente
esercitata, indipendentemente dal regime contabile, ordinario o
semplificato, adottato dall'ente non commerciale. Si chiarisce che la
redazione del bilancio soddisfa tale obbligo.
Il rendiconto annuale, redatto secondo le modalita' stabilite dallo
stesso ente nello statuto, deve riassumere le vicende economiche e
finanziarie dell'ente in modo da costituire uno strumento di
trasparenza e di controllo dell'intera gestione economica e
finanziaria dell'associazione. Deve trattarsi di documento che
evidenzia anche l'attivita' decommercializzata.
La documentazione di supporto di tale documento, anche se non
fiscale, deve essere conservata con le modalita' previste dal D.P.R.
n. 600 del 1973, attesa la rilevanza attribuita allo stesso
rendiconto annuale imposto da una norma tributaria quale specifico
requisito per l'applicazione di un particolare trattamento di favore.
La mancata redazione ed approvazione del rendiconto annuale,
determina la non applicabilita' delle disposizioni concernenti la non
commercialita' recate dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art.
111 del T.U.I.R. citato.
5.3.1 Termini per la predisposizione o l'adeguamento degli statuti
Fino al 31 dicembre 1997 le associazioni ammesse a fruire del
trattamento tributario previsto delle disposizioni contenute nel
comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. potevano fruire dell'anzidetto
regime agevolativo anche in mancanza dell'atto costitutivo o dello
statuto. A decorrere dal 1 gennaio 1998 viene imposto alle menzionate
associazioni un onere nuovo ed ulteriore, consistente, appunto, nella
predisposizione dell'atto costitutivo o dello statuto nella specifica
forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o
registrata.
A decorrere dalla stessa data del 1 gennaio 1998 le associazioni,
che gia' abbiano l'atto costitutivo o lo statuto, devono altresi'
verificare la compatibilita' del contenuto dei predetti atti con le
clausole sopra richiamate a pena di inammissibilita' del regime
recato dal nuovo testo del comma 3 dell'art. 111, nonche' dai commi
4-bis, 4-ter e 4-quater dello stesso articolo.
I termini per predisporre o adeguare gli atti costitutivi o statuti
o regolarizzare gli atti medesimi nelle predette forme sono i
seguenti:
- 6 mesi dall'entrata in vigore del decreto legislativo n. 460 del
1997 (pertanto entro il 30 giugno 1998), per le associazioni
religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di
promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona;
- 12 mesi dall'entrata in vigore del decreto legislativo n. 460 del
1997 (pertanto entro il 31 dicembre 1998), per le associazioni
politiche, sindacali e di categoria.
Si precisa che entro i termini sopraindicati e' sufficiente che lo
statuto o l'atto costitutivo, conformemente alle disposizioni
dell'art. 111, comma 4-quinquies, sia approvato dall'organo
assembleare, ancorche' non sia intervenuta, ove richiesta,
l'approvazione dell'autorita' di controllo competente. Per le
associazioni a piu' larga valenza nazionale, come le associazioni
politiche, sindacali e di categoria, nonche' per le associazioni di
promozione sociale a carattere nazionale e' sufficiente che, entro il
predetto termine del 31 dicembre 1998, le clausole statutarie siano
approvate dall'organo direttivo, in attesa del successivo recepimento
da parte dell'assemblea o del congresso generale. Resta fermo che la
mancata osservanza nei fatti nonche' la mancata definitiva
approvazione delle clausole anzidette comportano il venir meno, fin
dall'inizio, del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter
e 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R.
5.4 Imposta sul valore aggiunto
L'art. 5, comma 2, del decreto legislativo n. 460 del 1997, apporta
modifiche all'art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Tali modifiche sono intese a coordinare le disposizioni in materia
di I.V.A. relative agli enti di tipo associativo con le novita'
introdotte ai fini delle imposte sui redditi, allo scopo di escludere
dal campo di applicazione dell'I.V.A. le stesse attivita' non
soggette ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi.
ART. 4, COMMA 4, DEL D.P.R. N. 633 DEL 1972
Viene modificato l'ambito soggettivo di applicazione della norma
recata dal comma 4 dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, nella
parte in cui prevede la non commercialita' delle cessioni di beni e
delle prestazioni di servizi rese in conformita' alle finalita'
istituzionali, ancorche' dietro pagamento di corrispettivi specifici,
ai soci, associati o partecipanti, ad associazioni che svolgono la
medesima attivita' e che per legge, regolamento o statuto fanno parte
di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonche' nei confronti
dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati delle
rispettive organizzazioni nazionali.
Continuano ad essere destinatarie dell'anzidetta disciplina, senza
alcuna modifica, le associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali e culturali, mentre per le associazioni
sportive la nuova disposizione delimita, a decorrere dal 1 gennaio
1998, l'ambito applicativo del trattamento di favore "alle
associazioni sportive dilettantistiche".
Il nuovo comma 4 dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972 ha,
inoltre, esteso il regime di favore dal medesimo recato alle
associazioni di promozione sociale ed alle associazioni di formazione
extra-scolastica della persona.
Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, le tipologie associative
destinatarie della disposizione in esame sono le seguenti:
- associazioni politiche;
- associazioni sindacali;
- associazioni di categoria;
- associazioni religiose;
- associazioni assistenziali;
- associazioni culturali;
- associazioni sportive dilettantistiche;
- associazioni di promozione sociale;
- associazioni di formazione extra-scolastica della persona.
Viene parimenti modificato l'ambito soggettivo di applicazione
della disposizione del comma 5, lett. a), dell'art. 4, relativamente
alla previsione di non commercialita' delle cessioni di pubblicazioni
cedute prevalentemente ai propri associati. Le associazioni
beneficiarie di tale regime sono le stesse sopra elencate.
ART. 4, COMMI 6, 7, 8, DEL D.P.R. N. 633 DEL 1972
All'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972 vengono aggiunti, dopo il
quinto comma, ulteriori tre commi.
Il nuovo sesto comma dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972
riproduce il comma 4-bis dell'art. 111 del T.U.I.R., relativo alle
associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui
all'art. 3, comma 6, lettera e), della legge n. 287 del 1991,
limitatamente alla previsione di non commercialita' della
somministrazione di alimenti e bevande.
Si sottolinea che, diversamente da quanto previsto dal comma 4-bis
dell'art. 111 del T.U.I.R., ai fini dell'IVA non e' riconosciuto
carattere "non commerciale" all'attivita' di organizzazione di viaggi
e soggiorni turistici effettuata dalle stesse associazioni di
promozione sociale, le quali, pertanto, restano assoggettate al
tributo in base alle presunzione assoluta di commercialita' disposta
dall'art. 4, quinto comma, lett. g), del D.P.R. n. 633 del 1972.
Il nuovo settimo comma dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972
subordina l'applicabilita' delle disposizioni agevolative recate dai
commi quarto, secondo periodo, e sesto dello stesso art. 4 alla
redazione dell'atto costitutivo e dello statuto nelle forme dell'atto
pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, nonche'
alla condizione che le associazioni interessate si conformino alle
specifiche clausole indicate nella medesima disposizione. Dette
clausole coincidono con quelle indicate nell'art. 111, comma 4-
quinquies, del T.U.I.R. (vedi paragrafo 5.3 relativo ai vincoli
statutari per gli enti di tipo associativo).
Il nuovo comma ottavo dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972
riproduce il comma 4-sexies del citato art. 111 del T.U.I.R. che
esonera le associazioni religiose riconosciute dalle confessioni
religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese
nonche' le associazioni politiche, sindacali e di categoria dal
recepimento delle clausole recate dalle lettere c) ed e) del
precedente comma, relative alla disciplina del rapporto associativo e
della libera eleggibilita' degli organi amministrativi, e cio' al
fine di salvaguardare la peculiare struttura delle anzidette
organizzazioni.
Si evidenzia che, diversamente da quanto previsto dal comma 4-ter
dell'art. 111 del T.U.I.R., ai fini dell'imposta del valore aggiunto
non e' stata sancita la "decommercializzazione" delle attivita' di
organizzazione di viaggi e soggiorni turistici effettuate dalle
associazioni politiche, sindacali, di categoria e dalle associazioni
riconosciute da confessioni religiose con le quali lo Stato ha
stipulato patti, accordi o intese, nei confronti dei soci, associati
o partecipanti. Tali attivita', pertanto, ancorche' svolte dalle
predette associazioni sono assoggettate all'I.V.A.
Sono ugualmente imponibili ai fini dell'IVA, in assenza di una
norma espressa di esclusione analoga a quella recata dal comma 4-
quater dell'art. 111 del T.U.I.R., le cessioni di pubblicazioni
riguardanti i contratti collettivi di lavoro, qualora le stesse non
siano effettuate prevalentemente a favore dei soci o degli associati,
nonche' le prestazioni di assistenza in materia di applicazione di
contratti collettivi di lavoro, e di legislazione sul lavoro
effettuate nei confronti di terzi.
Per i chiarimenti relativi alle modifiche apportate al testo
dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, si rinvia a quanto precisato
nei paragrafi precedenti in relazione alle corrispondenti norme
contenute nei commi 4-bis, relativamente alla somministrazione di
alimenti e bevande, 4-quinquies e 4-sexies dell'art. 111 del T.U.I.R.
6. SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
L'art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che reca
disposizioni in ordine agli obblighi contabili degli enti non
commerciali, e' stato integrato, con l'aggiunta di ulteriori due
commi, dall'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Nessuna modifica e' stata apportata al comma 1 dell'anzidetto art.
20 del D.P.R. n. 600 del 1973 il cui testo e' il seguente:
"Le disposizioni degli articoli 14, 15, 16, 17 e 18 si applicano,
relativamente alle attivita' commerciali eventualmente esercitate,
anche agli enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone
giuridiche che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali".
I commi introdotti nel citato art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973
dal decreto legislativo n. 460 del 1997, dispongono:
"Indipendentemente alla redazione del rendiconto annuale economico e
finanziario, gli enti non commerciali che effettuano raccolte
pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato
ai sensi dell'articolo 22, dal quale devono risultare, anche a mezzo
di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le
entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze
o campagne di sensibilizzazione indicate nell'articolo 108, comma 2-
bis, lettera a), testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Gli enti soggetti alla determinazione forfetaria del reddito ai sensi
del comma 1 dell'articolo 109-bis del testo unico delle imposte sui
redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, che abbiano conseguito nell'anno solare
precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni, relativamente alle
attivita' di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli
altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all'articolo 18,
secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell'articolo 3 della
legge 23 dicembre 1996, n. 662".
Con il nuovo secondo comma dell'articolo 20 del D.P.R. n. 600 del
1973, ferma restando la obbligatorieta' delle scritture contabili
previste dal primo comma del medesimo articolo, viene introdotto uno
specifico obbligo di rendicontazione in relazione all'agevolazione
recata dal comma 2-bis dell'art. 108 del T.U.I.R. (introdotto
dall'art. 2 del decreto legislativo n. 460 del 1997) per le raccolte
pubbliche di fondi effettuate occasionalmente dagli enti non
commerciali in concomitanza di ricorrenze, celebrazioni e campagne di
sensibilizzazione.
Dette attivita' devono essere oggetto - al fine, tra l'altro, di
salvaguardare in modo scrupoloso i principi di trasparenza e di
rappresentare correttamente i fatti della gestione nell'interesse di
coloro che intendono partecipare a tali attivita' - di una rigorosa
rendicontazione, indipendentemente anche dalla redazione del
rendiconto annuale economico e finanziario di cui agli artt. 111,
comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e 4, settimo comma, del D.P.R. n. 633
del 1972.
Deve, pertanto, essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio sociale, un apposito e separato rendiconto, tenuto e
conservato ai sensi dell'art. 22 del D.P.R. n. 600 del 1973. Ne
consegue che, al pari degli altri documenti contabili, il rendiconto
va conservato, agli effetti fiscali, fino a quando non sia divenuto
definitivo l'accertamento relativo al periodo d'imposta cui il
rendiconto stesso si riferisce e, quindi, in caso di controversia,
anche oltre il termine decennale previsto dall'art. 2220 del codice
civile.
Nel rendiconto vanno riportate, in modo chiaro e trasparente, le
entrate e le spese afferenti ciascuna delle manifestazioni
(celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione) previste
dall'art. 108, comma 2-bis, lett. a) del T.U.I.R., che hanno
originato le entrate e le spese medesime. Il rendiconto deve essere
accompagnato, ove necessario, da una relazione illustrativa
concernente le entrate e le spese anzidette.
E' appena il caso di precisare che il predetto rendiconto deve
essere redatto sia dagli enti non commerciali che si avvalgono del
regime di contabilita' ordinaria sia da quelli che si avvalgono del
regime di contabilita' semplificata previsto dall'art. 18 del D.P.R.
n. 600 del 1973.
Con il nuovo terzo comma dell'art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973,
introdotto dall'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997, viene
stabilito che gli enti non commerciali soggetti alla determinazione
forfetaria del reddito, ai sensi dell'art. 109-bis del T.U.I.R., e
che abbiano conseguito nell'anno solare precedente ricavi non
superiori a lire 30 milioni, relativamente alla attivita' di
prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi,
assolvono gli obblighi contabili di cui all'art. 18 del D.P.R. n. 600
del 1973 secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell'art. 3
della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
In particolare, permanendo, se prescritti, gli obblighi di
fatturazione e certificazione dei corrispettivi, i soggetti stessi
possono annotare l'ammontare complessivo, distinto per aliquota,
delle operazioni fatture in ciascun mese, con riferimento allo stesso
mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti
ai fini I.V.A. ovvero nell'apposito prospetto riepilogativo, che
tiene luogo dei registri stessi, conforme al modello approvato con
decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, pubblicati nella
G.U. n. 37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni.
Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare entro il termine
previsto per le liquidazioni trimestrali dell'I.V.A., l'importo
complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle
importazioni indicando l'imposta detraibile nel registro di cui
all'art. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972 o nel prospetto sopra
menzionato di cui al modello approvato con il citato D.M. 11 febbraio
1997 (circolare ministeriale n. 10/E del 17 gennaio 1997).
Si precisa, infine, che i soggetti in questione, che fruiscono
delle predette semplificazioni contabili, devono, comunque, osservare
l'obbligo di redigere l'apposito rendiconto previsto dal nuovo comma
2 dell'art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973.
7. AGEVOLAZIONI TEMPORANEE PER IL TRASFERIMENTO DI BENI PATRIMONIALI
7.1 Trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni
L'articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997
introduce un regime agevolativo transitorio relativo ai trasferimenti
a titolo gratuito di aziende o beni a favore di enti non commerciali
effettuati entro il 30 settembre 1998, al fine di favorire il
potenziamento patrimoniale degli stessi.
Il trasferimento puo' essere effettuato indistintamente da persone
fisiche, da societa' semplici, da imprese commerciali esercitate in
forma individuale che societaria e da enti non commerciali.
Il soggetto destinatario del trasferimento di aziende o beni deve
essere un ente non commerciale o una organizzazione non lucrativa di
utilita' sociale, escluse le societa' cooperative.
7.1.1 Ambito oggettivo, condizioni e limiti
Il trasferimento a titolo gratuito deve riguardare aziende,
complessi aziendali o singoli rami di azienda nonche' singoli beni e
deve essere effettuato a titolo gratuito con atto sottoposto a
registrazione entro il 30 settembre 1998.
L'ente non commerciale beneficiario deve dichiarare nell'atto di
trasferimento che intende utilizzare direttamente i beni per lo
svolgimento della propria attivita', con la conseguenza che per gli
stessi non e' ammessa la possibilita' di utilizzo non strumentale
all'attivita' esercitata dall'ente, intendendosi per tale sia quella
istituzionale che quella commerciale eventualmente esercitata.
Considerata la finalita' della norma, che e' quella di realizzare
un potenziamento patrimoniale dell'ente non commerciale, si ritiene
che la medesima e' parimenti rispettata qualora l'ente non
commerciale proceda alla cessione dei beni acquisiti gratuitamente
impiegando l'intero corrispettivo conseguito nell'acquisto di altri
beni strumentali da utilizzare nell'ambito dell'attivita' propria
dell'ente stesso.
7.1.2 Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi
Ai sensi del comma 1 dell'art. 9 in esame nei confronti del
soggetto cedente il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni
non da' luogo, ai fini delle imposte sui redditi, a realizzo o a
distribuzione di plusvalenze o minusvalenze, comprese quelle relative
alle rimanenze e compreso il valore di avviamento mentre per l'ente
non commerciale beneficiario la predetta acquisizione di beni non
costituisce presupposto per la tassazione di sopravvenienze attive
nei suoi confronti.
7.1.3 Agevolazioni ai fini delle imposte indirette
Il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni a favore di
enti non commerciali e' esente dalle imposte sulle successioni e
donazioni, ipotecarie e catastali, Invim e relativa imposta
sostitutiva e non e' soggetto all'imposta sul valore aggiunto ai
sensi dell'art. 2, terzo comma, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972.
7.1.4 Trasferimento dell'unica azienda dell'imprenditore cedente
Ai sensi dell'art. 9, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del
1997 nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto l'unica
azienda dell'imprenditore cedente, questi ha obbligo di affrancare le
riserve o fondi di sospensione di imposta eventualmente costituiti in
precedenza previo pagamento di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e
dell'IRPEG pari al 25 per cento.
Al riguardo, si precisa che il codice tributo utilizzabile per il
versamento dell'imposta sostitutiva e' il 1674 denominato "Imposta
sostitutiva Irpef, Irpeg, Ilor, Iva, su riserve e fondi in
sospensione di imposta e su saldi attivi di rivalutazione".
Il periodo di riferimento da indicare sui modelli di versamento e'
l'anno per il quale si effettuano i versamenti.
Relativamente alle modalita' di versamento si fa richiamo alla nota
del 24 febbraio 1998, prot. n. 1998/21572 della Direzione Centrale
per la Riscossione con la quale e' stato precisato quanto segue.
Nel caso in cui il versamento dell'imposta sostitutiva in argomento
e' dovuto da soggetti non titolari di partita IVA lo stesso va
effettuato ai concessionari del servizio della riscossione competenti
in base al domicilio fiscale del contribuente, utilizzando la
distinta Mod. 8 ovvero il bollettino di conto corrente postale Mod.
11. Le persone fisiche e le societa' di persone possono effettuare il
versamento anche mediante delega alla banca, utilizzando il modello
di delega unica di cui al decreto ministeriale 25 settembre 1995
(grafica colore azzurro). Nell'ipotesi in cui il medesimo versamento
e' dovuto da soggetti titolari di partita IVA lo stesso va effettuato
ai concessionari per il servizio della riscossione competenti in base
al domicilio fiscale del contribuente, utilizzando rispettivamente la
distinta Mod. 22 o la delega di pagamento Mod. D, ovvero, nel caso di
pagamento tramite gli uffici postali, il bollettino Mod. 31. I
pagamenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore
del decreto di attuazione delle disposizioni di cui all'art. 24 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, saranno eseguiti secondo
le modalita' di cui al decreto stesso, attualmente in corso di
perfezionamento.
Per i saldi attivi di rivalutazione costituiti ai sensi della legge
29 dicembre 1990, n. 408 e della legge 30 dicembre 1991, n. 413
relative alle disposizioni tributarie in materia di rivalutazione dei
beni, smobilizzo di riserve e di fondi e per la rivalutazione
obbligatoria dei beni immobili delle imprese, l'imposta sostitutiva
delle imposte di cui sopra e' fissata nella misura del 10 per cento e
non spetta il credito di imposta previsto dall'art. 4, comma 5 della
citata legge n. 408 del 1990 e dell'art. 26, comma 5 della predetta
legge n. 413 del 1991.
Anche per detta imposta sostitutiva il codice tributo e' il 1674 e
per il versamento valgono le medesime modalita' sopra richiamate.
L'ultima parte del comma 1 dell'art. 9 in commento stabilisce che
le riserve e i fondi indicati nelle lettere b) e c) del comma 7
dell'art. 105 del T.U.I.R. sono assoggettati ad imposta sostitutiva
della maggiorazione di conguaglio con aliquota rispettivamente del 5
per cento e del 10 per cento. In proposito, si ritiene che la norma
possa trovare applicazione nei confronti dei soggetti il cui periodo
d'imposta non coincide con l'anno solare per i quali non spiega
ancora effetto l'art. 1, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 467, concernente disposizioni in materia di imposta
sostitutiva della maggiorazione di conguaglio e di credito di imposta
sugli utili societari; resta inteso, invece, che per il periodo di
imposta in cui si applica la disciplina dell'affrancamento
obbligatorio delle riserve da assoggettare a maggiorazione di
conguaglio l'imposta sostitutiva sulle anzidette riserve sara' quella
determinata con le percentuali previste dal citato decreto
legislativo n. 467 del 1997 e non quella determinata con le
percentuali previste dall'art. 9 del decreto legislativo n. 460 del
1997.
Ai fini del versamento della predetta imposta, si fa presente che
il codice tributo, cosi' come precisato con la citata nota del 24
febbraio 1998, e' il 1675 denominato "Imposta sostitutiva sui fondi
in sospensione di imposta e soggetti a maggiorazione di conguaglio".
Anche in questo caso sono applicabili le medesime modalita' di
versamento gia' richiamate.
7.2 Esclusione dal patrimonio dell'impresa dell'ente non commerciale
degli immobili strumentali per destinazione
L'art. 9, comma 2, del decreto legislativo n. 460 del 1997
stabilisce che l'ente non commerciale che alla data del 1 gennaio
1998 utilizzi beni immobili strumentali di cui al primo periodo del
comma 2 dell'articolo 40 del T.U.I.R. (immobili strumentali per
destinazione) puo', entro il 30 settembre 1998, optare per
l'esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell'impresa, con effetto
dall'anno 1998, mediante il pagamento di una somma a titolo di
imposta sostitutiva dell'IRPEG e dell'IVA. L'imposta sostitutiva e'
dovuta nella misura del 5 per cento del valore dell'immobile
determinato con i criteri dell'articolo 52, comma 4, del testo unico
delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con
decreto Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, nel caso
in cui gli stessi provengano dal patrimonio personale e del 10 per
cento nel caso di acquisto in regime di impresa.
Ai fini dell'applicazione delle predette disposizioni, l'ultimo
periodo del comma 2 dell'art. 9 in esame prevede che per bene
proveniente dal patrimonio deve ritenersi il bene, di proprieta'
dell'ente stesso non acquistato nell'esercizio dell'impresa,
indipendentemente dall'anno di acquisizione e dal periodo di tempo
intercorso tra l'acquisto e l'utilizzazione nell'impresa.
Ne consegue che sono da ritenere immobili non provenienti dal
patrimonio dell'ente quelli acquistati per essere adibiti
nell'attivita' di impresa quando tale circostanza risulti dall'atto
di acquisto ovvero quelli indicati nelle scritture contabili
cronologiche (libro giornale o registro degli acquisti) relative al
periodo d'imposta nel quale l'acquisizione si e' verificata i quali
hanno avuto una incidenza nella gestione dell'attivita' commerciale
stessa avendo, ad esempio, consentito la detrazione dell'IVA pagata
all'acquisto o la deduzione di quote di ammortamento.
Sulla base di quanto precede, deve ritenersi che gli immobili che
sono transitati dal patrimonio dell'ente a quello dell'impresa in
periodi di imposta successivi a quello di acquisizione non sono da
considerarsi acquistati in regime di impresa, a nulla rilevando che
gli stessi siano indicati nell'inventario o nel registro dei beni
ammortizzabili e/o siano state portate in deduzione le relative quote
di ammortamento agli effetti della determinazione del reddito di
impresa.
7.2.1 Condizione per avvalersi della opzione
Possono avvalersi dell'opzione in esame gli enti che, con
riferimento alla data in cui l'opzione viene esercitata continuano a
svolgere attivita' commerciali, con la conseguenza che tale facolta'
resta preclusa nelle ipotesi in cui detta attivita' sia venuta a
cessare. Si precisa che l'attivita' di impresa e' da ritenersi
cessata anche nell'ipotesi di affitto o di concessione in usufrutto
dell'unica azienda, atteso che per l'intera durata dell'affitto o
della concessione in usufrutto detta attivita' viene a mancare, come
si desume, agli effetti delle imposte sui redditi, dall'art. 81,
comma 1, lett. h), del T.U.I.R.
7.2.2 Determinazione del valore cui applicare le aliquote
Ai fini della determinazione del valore cui applicare le aliquote
del 5 o del 10 per cento, secondo i criteri previsti dal comma 4
dell'art. 52 del D.P.R. n. 131 del 1986, richiamato dal comma 2
dell'art. 9 del decreto legislativo n. 460 del 1997, va assunta la
rendita catastale attribuita all'unita' immobiliare, determinata a
seguito della revisione generale disposta con il decreto del
Ministero delle finanze del 20 gennaio 1990 (in G.U. del 7 febbraio
1990, n. 31), moltiplicata per i coefficienti stabiliti con decreto
del Ministro delle finanze del 14 dicembre 1991. Per le unita'
immobiliari non ancora censite in catasto vanno assunte le rendite
catastali attribuite alle unita' immobiliari similari gia' censite.
Al riguardo, si fa presente che il codice tributo stabilito per il
pagamento della predetta imposta sostitutiva e' 1676 denominato
"imposta sostitutiva Irpeg, Ilor, Iva - art. 9, comma 2, D.Lgs n.
460/97". Il periodo di riferimento da indicare sui modelli di
versamento e' l'anno per il quale si effettuano i versamenti.
Relativamente alle modalita' di versamento si richiamano le relative
istruzioni indicate nella nota della Direzione Centrale della
riscossione del 24 febbraio 1998 piu' volte citata.
7.2.3 Effetti del mancato esercizio dell'opzione
Il mancato esercizio dell'opzione e/o l'omesso versamento
dell'imposta sostitutiva dovuta entro la data del 30 settembre 1998
comporta che gli immobili strumentali in argomento continuano ad
essere cosiderati relativi all'attivita' di impresa dell'ente non
commerciale.
Restano salve, ai fini dei controlli della regolarita' delle
dichiarazioni di opzione e dei relativi versamenti dell'imposta
sostitutiva, le disposizioni contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600 in materia di accertamento e quelle di cui al D.P.R. 29
settembre 1973, n. 602 in materia di riscossione.
7.2.4 Modalita' di presentazione della dichiarazione di opzione
Con istruzioni che verranno emanate con decreto del Ministro delle
finanze, in corso di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, e' stato
stabilito che la dichiarazione di opzione, conforme allo schema
allegato al predetto decreto ministeriale, va predisposta in carta
libera e spedita a mezzo raccomandata senza avviso di ricevimento,
all'ufficio delle Imposte Dirette ovvero, ove esistente, all'Ufficio
delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale alla data
di presentazione della dichiarazione stessa.
Si ricorda che nella dichiarazione di opzione vanno riportati gli
estremi del versamento dell'imposta sostitutiva e alla dichiarazione
stessa va allegata copia della distinta rilasciata dal concessionario
o, se il versamento e' fatto mediante il servizio postale,
l'attestazione rilasciata dal competente ufficio.
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale: ROMANO